CONTABILIDADE INTERNACIONAL

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1 CONTABILIDADE INTERNACIONAL Jorge Katsumi Niyama 1. A CONTABILIDADE E SEU AMBIENTE NO BRASIL 1.1. Desenvolvimento histórico recente da contabilidade no Brasil(dec. 70): a) Obrigatoriedade de auditoria independente para companhias abertas; b) Circular 179/72 do Banco Central padronizando a estrutura das demonstrações contábeis; c) influência da escola norte-americana x Lei n o 6.404/ A Contabilidade e seu ambiente no Brasil Até a década de 70, a contabilidade foi marcada pela forte influência fiscal. Em 1976, foi criada a CVM e editada a Lei n o 6.404/76. Crescimento econômico x inflação crescente marcaram essa década. Ao final, a maxidesvalorização cambial trouxe efeitos danosos para a contabilidade brasileira. Década de 80 e 90: a CVM editou a Instrução 84 determinando a elaboração de demonstrações financeiras em moeda constante e o CFC editou a Resolução 750 estabelecendo os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 1

2 1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade Origem: a) legislação tributária e societária b) Regulamentação editada por organismos governamentais como CVM, BC, SUSEP, ANATEL, ANEEL, entre outros). A influência dos órgãos de classe ou institutos representativos da profissão é relativamente fraca na definição de normas contábeis no Brasil. 1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade Historicamente a contabilidade brasileira mostra forte vinculação com escrituração como conseqüência da formação da educação constituída por cursos de nível secundário (técnicos) e, a partir de 1946, por cursos de nível superior. A expressão princípios contábeis constou originariamente da Circular 179/72 do BC e da Resolução 321/72 do CFC, mas ninguém definiu o que e quais são tais princípios. 2

3 1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade Como o IBRACON emitia os pareceres de auditoria? A Lei n o 6.404/76 em seu art.177 também menciona a obrigatoriedade da adoção dos princípios contábeis geralmente aceitos para fins de escrituração mercantil das companhias. O CFC editou em 1981 a Resolução 530 e, em 1993 a Resolução 750 definindo os princípios fundamentais de contabilidade. O CFC edita as NBCs mas estas não tem autoridade legal. 1.3 A educação contábil no Brasil Qualidade da educação influencia a qualidade da informação e sistema contábil? Experiência dos países com tradição em matéria contábil: contabilidade forte x países sem essa tradição: contabilidade fraca (prof. Saudagarhan, Oklahoma Univ.) Experiência brasileira: a) duas categorias profissionais (TC e Contador); 3

4 1.3 A educação contábil no Brasil b) a sociedade (brasileira) nos enxerga como responsável pela escrituração, principalmente Imposto de Renda; c) poucos cursos de mestrado e doutorado para estudos avançados em contabilidade. Quantos cursos de ciências contábeis estão autorizados a funcionar? Quase 800 (oitocentos), mas não temos essa quantidade de mestres titulados no Brasil. 1.3 A educação contábil no Brasil Influência da escola italiana (até a década de 70) x influência da escola norte-americana (principalmente após a Lei n o 6.404/76 inspirada no modelo americano). Temos um único curso de doutorado em contabilidade no País (USP) e 10 de mestrado; muito pouco para o número de contadores e alunos matriculados ( em todo o país em 2003). O Censo de 2003 do MEC revela que o curso de ciências contábeis é o 7 o no ranking, liderado pelo Curso de Administração (1 o ) e Direito (2 o ). 4

5 1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro Duas legislações foram responsáveis na década de 60 pela reformulação: a) Lei n o 4.595, Lei da Reforma Bancária(Cria os seguintes órgãos CMN e BC); Criou-se o CMN e o BC e foram estabelecidas regras para funcionamento de instituições financeiras. Encontra-se ainda em vigor, aguardando a regulamentação do art.192 da Constituição Federal. 1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro b) Lei n o 4.728, Lei de Mercado de Capitais Regras para estruturação de um sistema de investimentos destinado a fortalecer o mercado acionário. Decreto-lei n o 157/67 poupança popular para incentivar a aplicação em ações, foi a primeira tentativa do Governo Federal. 5

6 1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro Criação da Lei n o 6.385/76 (coincidiu com a criação da CVM e edição da Lei n o 6.404/76). Década de 80: Queda do regime militar, nova Constituição Federal e a criação dos bancos múltiplos. Plano Real de 1994 impactos no Sistema Financeiro Nacional face a queda abrupta da inflação. (receita dos bancos). 1.5 Estrutura empresarial no Brasil Classificação em dois grandes grupos: a) sociedades anônimas (abertas ou fechadas) e b) sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Responsabilidades de uma S/A são diferentes da uma Limitada. 6

7 1.5 Estrutura empresarial no Brasil Segundo a Junta Comercial (dados de 1998), o tipo jurídico prevalecente no Brasil é o seguinte: a) firma individual (52%); b) sociedade limitada (47,6%); c) sociedade anônima (0,2%); d) outras sociedades (0,2%). 1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil Importância maior a partir da década de 70, com a obrigatoriedade imposta às sociedades anônimas de capital aberto. Atualmente, empresas que exercem atividades regulamentadas pelo Governo Federal são também obrigadas. (exemplos: instituições financeiras, seguradoras, empresas de previdência privada, telefonia, energia elétrica, entre outras). 7

8 1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil Órgão profissional responsável: IBRACON. Credenciamento como auditor independente segue a Instrução CVM 308, requerendo aprovação no Exame de Qualificação Técnica aplicado pelo CFC/IBRACON. Exigências específicas da CVM e BC: rodízio e peer-review. Padrões de auditoria no Brasil seguem os internacionais (IFAC e AICPA). Vedação de consultoria (lembrar caso ENRON). 1.7 A profissão contábil no Brasil CFC x Exame de Suficiência. CFC x Educação Continuada. CFC criou Grupo de Trabalho voltado para estabelecer Normas Brasileiras de Contabilidade e buscando harmonizar com as normas internacionais do IASB. Normas do CFC não possuem autoridade substantiva (exemplo: Discutir NBC T 010 Arrendamento Mercantil (leasing) em consonância com o IASB mas ninguém segue porque o Fisco determina o tratamento contábil com aluguel. 8

9 2 DIFERENÇAS INTERNACIONAIS A contabilidade é uma ciência social aplicada, sendo fortemente influenciada no ambiente em que atua. Sendo linguagem dos negócios, é utilizada pelos agentes econômicos que buscam informações para avaliação dos riscos e oportunidades. Relatórios contábeis devem ser cada vez mais globalizados, mas a linguagem não é homogênea pois cada País tem suas práticas contábeis próprias. 2.1 Classificação dos sistemas contábeis O número de tentativas que têm sido feitas para classificar sistemas contábeis nacionais é o mesmo esforço que os biólogos tentam fazer para classificar fauna e flora (Nobes e Parker, 1995). Maior parte dos autores classifica os sistemas contábeis (financial reporting) em dois grandes grupos: o modelo anglo-saxônico e o modelo da Europa Continental. 9

10 2.1 Classificação dos sistemas contábeis Modelo Anglo-Saxônico Adotado por países como Grã-Bretanha, Austrália, Nova Zelândia, EUA, Índia, Canadá, Malásia, África do Sul, Cingapura. a) profissão forte e atuante; b) sólido mercado de capitais; c) pouca influência do Governo na definição de práticas contábeis; d) busca atender primeiro, os investidores. 2.1 Classificação dos sistemas contábeis Modelo da Europa Continental Adotado por países como França, Alemanha, Itália, Japão, Bélgica, Espanha, países comunistas (Europa Oriental), maior parte dos países da América do Sul. a) profissão fraca e pouco atuante; b) forte influência governamental na definição de práticas contábeis; c) bancos e governo são principais usuários; d) o mercado de capitais não é a principal fonte de captação pelas empresas. 10

11 2.1 Classificação dos sistemas contábeis Algumas exceções: Japão, que segundo alguns autores segue o modelo anglo-saxão. Holanda, embora próxima da Alemanha caminha mais para o modelo britânico. Países escandinavos, têm luz própria, não sendo classificáveis num ou noutro grupo. E o Brasil, onde se enquadra? 2.2 Causas das diferenças internacionais Origem (?) provável, após o término da Segunda Guerra Mundial e o restabelecimento do comércio mundial. Walton (2003) afirma: A compreensão de regras internacionais é muito difícil porque as regras têm diferentes significados: na Alemanha, tudo é proibido a menos que esteja explicitamente previsto na lei, enquanto que na Inglaterra, tudo é permitido a menos que esteja explicitamente proibido em lei. No Irã, tudo é proibido, mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itália tudo é permitido, especialmente se é proibido. 11

12 2.2.1 Características, natureza e tipo de sistema legal vigente A estrutura legal de um País, se classificada como common law (visão não legalística) ou code-law (visão legalística, ou Direito Romano) tem destacada influência nas diferenças internacionais. Essa estrutura legal é capaz de influenciar a profissão contábil e o financial reporting Características, natureza e tipo de sistema legal vigente Sistema legal classificado com common law é predominante em países como Grã-Bretanha, EUA, Canadá, Austrália, Nova Zelândia, onde não é necessário detalhar as regras a serem aplicadas. Presume-se que o que não é proibido é permitido. Nesses países, há clima propício para inovações e criatividade. Por outro lado, há possibilidade de maior gerenciamento de resultados ou flexibilidade (creative accounting). 12

13 2.2.1 Características, natureza e tipo de sistema legal vigente Sistema legal classificado como code-law é predominante em países como Alemanha, França e Japão e é requerido um elevado grau de detalhamento de regras a serem cumpridas. Isto não propicia maior flexibilidade na preparação e apresentação de demonstrações financeiras. Ênfase maior é atribuída à proteção de credores Forma de captação de recursos Financial reporting está relacionado com o usuário da informação. Nesse sentido, as informações requeridas por investidores (acionistas) são diferentes daquelas requeridas por credores e Governo. Países com sólido mercado de capitais tendem a ser mais transparentes até por exigência dos investidores. Por outro lado, países com captação de recursos via bancos e Governo caracterizam-se por forte tradição de segredo profissional e como conseqüência, pouca transparência aos usuários. 13

14 2.2.2 Forma de captação de recursos Aparentemente, o Brasil não tem um mercado de capitais sólido e atuante a ponto de ser o principal provedor de recursos para as empresas. Porém, a Lei n o 6.404/76 e a atuação da CVM apresentam forte influência da escola americana. Nosso financial reporting também não é voltado para atender bancos/credores ou Governo. Temos o LALUR (em tese a contabilidade fiscal é separada da societária), mas ele ainda influencia a escrituração mercantil Nível de influência e amadurecimento da profissão Profissão contábil auto-regulamentada, com pouca influência do Governo, sendo responsável pela edição de normas contábeis, padrões de auditoria, estabelece critérios e procedimentos para credenciamento de contadores e auditores, por meio de exames ou certificações. 14

15 2.2.3 Nível de influência e amadurecimento da profissão Profissão contábil fraca e pouco atuante: há questionamento sobre a qualidade das demonstrações contábeis produzidas. Normalmente é o Governo que edita leis ou regulamentos estabelecendo regras contábeis. A profissão tem pouca capacidade de influenciar a edição de normas contábeis Nível de influência e amadurecimento da profissão Pesquisa desenvolvida por Saudagahran e Diga (1997): tamanho da população e o tamanho dos auditores revela países como Nova Zelândia com 550 auditores para cada Japão, como país desenvolvido é exceção com apenas 10; é inferior a Chile (87) e Argentina (71). Nosso país (Brasil) tem apenas 1 (um) auditor para cada habitantes. 15

16 2.2.3 Nível de influência e amadurecimento da profissão A profissão contábil brasileira é representada pelo Conselho Federal de Contabilidade e Instituto Brasileiro de Contadores. O CFC edita Normas Brasileiras de Contabilidade, mas não tem autoridade substantiva para obrigar sua adoção pelas empresas brasileiras. A CVM é o órgão responsável pelo registro e credenciamento de auditores independentes. O BACEN tem exigido qualificação técnica específica para auditores que atuam no mercado financeiro. Profissão contábil x guarda-livro Vinculação da legislação tributária à escrituração Fisco tem objetivos voltados para tributação do lucro e, portanto, diferem dos usuários de demonstrações contábeis. Na Grã-Bretanha e EUA, por exemplo, existem regras independentes para propósitos fiscais e financial reporting. Por exemplo, a taxa de depreciação não é definida em lei, mas é exigido que se divulgue a política contábil adotada para depreciações. Europa Continental regras fiscais são incorporadas nas regras contábeis. 16

17 2.2.4 Vinculação da legislação tributária à escrituração Europa Continental predomina o conservadorismo para fins de mensuração de ativos e passivos, com reflexos no lucro. No Brasil, embora tenhamos o LALUR ainda temos situações em que a regra fiscal predomina: leasing, provisões em geral etc. Não temos o extremo como França e Alemanha, mas estamos longe da Grã-Bretanha e EUA Qualidade da educação contábil A qualidade da educação na área contábil tem correlação com o nível de desenvolvimento econômico de um País. NOBES afirma não ter evidência conclusiva sobre o relacionamento do financial reporting e o nível de educação na área contábil. SAUDAGAHRAN afirma que a qualidade da educação é impactada também pelo grau de vinculação política e econômica com outros países e o status da profissão. 17

18 2.2.5 Qualidade da educação contábil No Brasil, há predominância dos técnicos em contabilidade em relação a contadores; há pouquíssimos cursos de mestrado e doutorado em contabilidade, bem como a maior parte dos cursos de graduação são oferecidos à noite para os que trabalham. Os professores também são profissionais durante o dia e dedicam-se ao magistério à noite até para melhorar seu rendimento mensal Qualidade da educação contábil O CFC exigia o Exame de Suficiência em Contabilidade e exige o Exame de Educação Continuada (para auditores). O ensino da contabilidade tem limitada influência no financial reporting: a) poucos cursos de excelente qualidade; b) poucos docentes com adequada titulação; c) regras contábeis estão nas mãos do Governo e a profissão contábil e a academia têm pouca participação ou capacidade de influir. 18

19 2.2.6 Arcabouço Conceitual Teórico Trata-se mais de consequência do sistema legal vigente no País (se common-law ou code-law), bem como do amadurecimento da profissão contábil. A existência de uma estrutura conceitual e de um arcabouço teórico estão associados à existência de uma profissão contábil forte e amadurecida, com poderes e competência para editar normas contábeis Arcabouço Conceitual Teórico A existência de um arcabouço teórico sólido significa que os objetivos da Contabilidade e das demonstrações contábeis estão fundamentados num alicerce conceitual de padrões e princípios que norteiam uma boa Contabilidade mais independente, imune às interferências governamentais. 19

20 2.2.6 Arcabouço Conceitual Teórico No Brasil, a disciplina teoria da contabilidade tornou-se obrigatória a partir da década de 90, mas o seu conteúdo nem sempre atende aos objetivos. Princípios Fundamentais de Contabilidade (CFC) x Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade (USP): alguns conflitos Estrutura Empresarial e outras razões Sociedades anônimas e mercado de capitais desenvolvido x pequenas sociedades familiares e pouca sofisticação. Invasões (Alemanha, França, Japão). Inflação (taxa histórica, correção monetária x reavaliação). 20

21 3 HARMONIZAÇÃO DE PADRÕES CONTÁBEIS Por que harmonizar? Contabilidade é a principal linguagem dos negócios e se não houver harmonização de padrões contábeis essa comunicação não será possível (difícil) já que não permite a comparabilidade das informações. Harmonização x padronização são a mesma coisa? 3 Harmonização de normas contábeis internacionais VANTAGENS a) para países sem padrão próprio nem uma estrutura legal ou profissão contábil forte; b) países emergentes que buscam oportunizar seus negócios; c) para multinacionais: redução de custos; d) facilitar trabalhos de auditoria. 21

22 3 Harmonização de normas contábeis internacionais DESVANTAGENS a) Discutir harmonização de currículos básicos de cursos de ciências contábeis; b) credenciamento de contadores em nível global: discussão com áreas trabalhistas; c) Países com forte vinculação da legislação tributária à contabilidade: como fazer? d) ausência de organismos profissionais fortes capazes de influenciar o processo de harmonização contábil. 3.3 Principais organismos mundiais x internacionalização IASB Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais. Sucessor do IASC ( ) criado em 1973 por ocasião do Congresso Internacional de Contadores de Órgão independente do setor privado que se destina ao estudo de padrões contábeis. O Brasil é representado pelo CFC e IBRACON. Obrigatoriedade de que todas as empresas sediadas nos países-membros da UE apresentem demonstrações contábeis consolidadas a partir de 2005 segundo IASB. 22

23 3.3.1 IASB Objetivos do IASB a) estabelecer conjunto de normas contábeis globais; b) promover seu uso e aplicação; c) promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade Federação Internacional de Contadores Organização mundial que representa a profissão contábil com participação de 118 países membros (CFC e IBRACON são nossos representantes). Fundada em 1917 por ocasião do 11 o Congresso Mundial de Contadores. 23

24 3.3.2 Federação Internacional de Contadores Comitês do IFAC: a) Comitê de Padrões de Auditoria; b) Comitê de Educação; c) Comitê de Ética; d) Comitê do Setor Público; e) Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento de Negócios; f) Comitê de Auditores Transnacionais ISAR / Nações Unidas Grupo Intergovernamental de Especialistas em Padrões Internacionais de Contabilidade e Relatórios. Criado em 1976, tendo por preocupação da ONU em analisar o impacto das empresas multinacionais em países emergentes. Principal objetivo examinar práticas de financial reporting e recomendar conjunto mínimo de informações a serem evidenciadas. 24

25 3.3.3 ISAR / Nações Unidas O Isar não decolou : a) questionamento se cabe à ONU definir padrões contábeis; b) boicote dos países desenvolvidos em revelar dados de subsidiárias; c) ausência dos Estados Unidos do Grupo desde IOSCO Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários. Conta com participação de mais de 115 órgãos reguladores semelhantes à nossa CVM e tem com principal objetivo promover a regulamentação do mercado de capitais em nível global,de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio. 25

26 3.4 IOSCO Na reunião de 1995 endossou a obrigatoriedade de adoção das normas internacionais do IASB pelas companhias que transacionam no mercado de capitais. O Brasil é representado pela Superintendência de Normas Contábeis da Comissão de Valores Mobiliários. É mandatória a decisão do IOSCO? O E C D Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica. Criado em 1960 com adesão de 20 países membros (atualmente são 30). Possui um Grupo de Trabalho de Padrões Contábeis que atua como um fórum de debates para troca de opiniões com as Nações Unidas no que diz respeito à matéria contábil e relatórios financeiros. É mais conhecida na área de tributação que contábil. 26

27 3.3.6 União Européia Origem na década de 50, após a destruição parcial da Europa, depois de duas guerras. Tratado de Paris (1952). Tratado de Roma (1957) e. Tratado de Maastricht (1991) que estabeleceu a adoção do euro e a criação do Banco Central europeu União Européia As principais diretivas da Comunidade Européia mais importantes para a contabilidade são: 4 a Diretiva estrutura das demonstrações contábeis e reconhecimento de receita e despesa. 7 a Diretiva evidenciação, consolidação de balanços, comparabilidade das demonstrações contábeis. (influência anglo-saxônica). 27

28 3.3.7 Banco de Compensações Internacionais Semelhante ao IOSCO, atua na área bancária em termos mundiais. Só que quem manda é o G-7. Principal documento Convergência Internacional de Mensuração de Capital e Padrões de Capital (1988) conhecido como Acordo de Basiléia. Não é mandatória, mas quem não seguir, não entra no mercado dos países ricos G Confederação de Contadores da Ásia e Pacífico Maior organismo regional em matéria contábil, criado em 1976 com 21 países membros e tem por objetivo aperfeiçoar padrões e o seu envolvimento para harmonizar seus pronunciamentos com os editados pelo IFAC e IASB. 28

29 3.3.9 Asociacion Interamericana de Contabilidad Organização profissional em nível regional das Américas com 23 países membros, destacandose Cuba em Exílio com status de país membro. Realiza eventos sendo o próximo previsto para Salvador (Brasil). 4 Línguas oficiais das Américas: português, inglês, espanhol e francês FEE Federação dos Especialistas Contábeis da Europa, com sede em Bruxelas, tem por objetivo analisar e discutir divergências internacionais no âmbito contábil, de auditoria e tributação e suas propostas,quando aprovadas, são levadas à apreciação da União Européia. 29

30 4 PRINCIPAIS DIVERGÊNCIAS CONTÁBEIS 4.1. Pesquisa e Desenvolvimento, devem ser ativados ou tratados como despesa? Distinção entre pesquisa (algo novo) x desenvolvimento (já existente). No Brasil, existe uma regra geral de incluir-se como ativo e amortizá-lo em função do prazo esperado de benefícios futuros (Lei n o 6.404), mas a prática mais comum atualmente é o tratamento como despesa, face à incerteza na obtenção. 4.1 Pesquisa e Desenvolvimento IASB, faz distinção entre Pesquisa (despesa) e desenvolvimento (ativo) sob certas circunstâncias. Exemplos seguidos pela Alemanha, Canadá, Grã-Bretanha, Nova Zelândia, Austrália, Holanda. França trata os dois como ativo, da mesma forma como o Japão (às vezes admite-se tratar como despesa). EUA tudo é despesa, face à incerteza. 30

31 4.2 Reavaliação de ativos É aceita como critério de mensuração de ativos ou conflita com custo? No Brasil, pela Lei n o 6.404/76 é admitida, embora CVM e BACEN limitem sua adoção. No passado, foi muito utilizado para contornar defasagem de índices de correção monetária de balanço. (Lembrar Lei n o 8200/91). IASB admite como tratamento alternativo para que não haja divergências materiais. 4.2 Reavaliação de ativos Alguns países proíbem a reavaliação: Estados Unidos e Alemanha. Alguns países admitem sob certas condições: Grã-Bretanha, Bélgica, Holanda. Alguns países tiveram autorização legal em certas épocas: Japão, Itália, Espanha. Nova Zelândia admite só para terrenos e construções, mas usa conceito de valor realizável líquido (valor de saída). 31

32 4.3 Leasing Financeiro Prevalência da essência sobre a forma: devem os bens objeto de leasing financeiro ser capitalizados pela arrendatária? No Brasil, a legislação fiscal determina a contabilização como aluguel, semelhante ao leasing operacional. Discussão: países anglo-saxônicos (essência sobre a forma) x Europa Continental (visão legalística). 4.3 Leasing Financeiro IASB determina a capitalização do leasing com ativo da arrendatária : a) transferência de propriedade; b) opção de compra simbólica; c) prazo contratual cobre prazo vida útil; d) valor presente fair value do bem; e) bens são de natureza especializada. 32

33 4.3 Leasing Financeiro FASB Em essência segue o IASB. Países como Grã-Bretanha, Austrália, Canadá, Nova Zelândia, Holanda seguem essa prática. Noruega e Suécia também. Alemanha e Japão não permitem a capitalização na arrendatária. França e alguns países europeus admitem só no balanço consolidado. 4.4 Contabilização do goodwill Deve o goodwill ser tratado como ativo ou reconhecido como despesa, ou ainda, ser deduzido do patrimônio líquido? No Brasil, quando caracterizado como ágio, deve ser incluído como ativo permanente investimento e amortizado em até 5 anos, segundo lei fiscal. Segundo o IASB, deve ser ativado e amortizado em prazo não superior a 20 anos. Essa prática é seguida pela Austrália, Japão, Nova Zelândia, Suíça. Canadá e Filipinas permitem amortizar em até 40 anos, mas estão mudando para seguir IASB. 33

34 4.4 Contabilização do goodwill As normas norte-americanas mudaram radicalmente. Conforme APB OPINION 17, o prazo máximo admitido era de 40 anos. Atualmente, a amortização deve ser feita de acordo com o teste de impairment. Alguns países admitem capitalizar ou baixar de imediato: Alemanha, Grécia, Hong Kong, Quênia, África do Sul, entre outros. 4.5 Estoques avaliados pelo UEPS O UEPS é um método de avaliação mais adequado para estoques? A maioria dos contadores entende que não, por não refletir valor econômicamente adequado à luz da teoria da contabilidade. No Brasil, por exigência fiscal, UEPS não é admitido como método de avaliação de estoques. 34

35 4.5 Estoques avaliados pelo UEPS Estados Unidos, Holanda, Japão, Alemanha permitem sua adoção normalmente. Austrália, Nova Zelândia, França, Grã-Bretanha, e países escandinavos não admitem o UEPS. As normas internacionais do IASB admitem a adoção do UEPS como método alternativo, sendo a regra geral, o PEPS e a média ponderada. 4.6 IMPOSTOS DIFERIDOS As diferenças temporais devem ser reconhecidas no período contábil em que tais receitas e despesas são efetivamente incluídas na DRE ou devem ser controladas extrabalanço sem reflexos contábeis? Entendimento preliminar requerido: diferenças temporais x permanentes. 35

36 4.6 IMPOSTOS DIFERIDOS Diferenças permanentes: resultam de despesas indedutíveis e receitas não tributáveis. Essas diferenças nunca serão ajustadas, ou não influenciarão IR futuro. Diferenças temporais: diferenças que deixarão de existir no futuro. Ex.: reavaliação, depreciação societária diferente da fiscal, provisão para devedores duvidosos etc. 4.6 IMPOSTOS DIFERIDOS As normas do IASB e do FASB recomendam o reconhecimento, assim como as normas contábeis (fiscais) brasileiras. A União Européia (UE) exige apenas para balanços consolidados. Japão, Itália, Espanha não requerem a contabilização dos impostos diferidos. 36

37 4.7 Encargos com planos de benefícios de aposentadoria Devem os encargos e a respectiva obrigação ser reconhecidos no período contábil em que o serviço é prestado ou devem ser reconhecidos quando os pagamentos são devidos? Dificuldade na identificação dos benefícios pelas diferenças culturais, sociais. Exemplos: Japão (emprego permanente) e Alemanha (prêmio por fidelidade). IASB e FASB recomendam a contabilização quando o serviço é prestado (competência). 4.7 Encargos com planos de benefícios de aposentadoria No Brasil, apenas as companhias abertas seguem em essência o IASB. As demais empresas adotam o regime de caixa. Não há reconhecimento em países como França, Alemanha, Japão, Holanda, países escandinavos, Itália (em muitos deles o Estado é o responsável pelos pagamentos). Canadá adota método alternativo ao IASB. Grã-Bretanha, Austrália, N. Zelândia, Espanha (com algumas variações) seguem IASB. 37

38 4.8 Instrumentos Financeiros Primeira dúvida: o que são instrumentos financeiros? É sinônimo de derivativo? Principal questão: devem ser tratados com itens fora-de-balanço ou incluídos como ativos e passivos? No Brasil, apenas os bancos adotam regras internacionais, com avaliação pelo fair value, sendo que as companhias abertas apenas divulgam em notas explicativas. 4.8 Instrumentos Financeiros Estados Unidos, Austrália, Nova Zelândia seguem normas do IASB e FASB. Não há regulamentação específica na Alemanha, França, Itália, Espanha, Holanda. Japão está adaptando normas para se adequar ao IASB e FASB. 38

39 4.9 CONVERSÃO DE BALANÇO Conversão de transações em moeda estrangeira. Regra geral: itens monetários convertidos pela taxa corrente enquanto os não monetários são convertidos pela taxa histórica (regra IASB, IAS 21). Com relação aos ganhos ou perdas de conversão devem ser tratados como resultado do período, não sendo admitido o seu diferimento. O Brasil segue as normas internacionais. 4.9 CONVERSÃO DE BALANÇO Para conversão de demonstrações financeiras em moeda estrangeira, existem 4 métodos: a) método da taxa corrente Todos os ativos e passivos taxa corrente. b) método temporal Itens monetários taxa corrente. Itens não monetários taxa histórica, exceto se avaliados a mercado. 39

40 4.9 CONVERSÃO DE BALANÇO c) método de conversão monetário/não monetário semelhante ao temporal, só que os itens não monetários são avaliados pela taxa histórica mesmo que valorizados a preço de mercado. d) método de avaliação corrente-não corrente Todos os itens correntes, mesmo estoques são avaliados à taxa corrente. 4.9 CONVERSÃO DE BALANÇO O Brasil segue o método temporal e os ganhos e perdas na conversão devem ser levados integralmente a resultado, conforme orientação do IBRACON. 40

41 4.10 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Há dois métodos clássicos para reconhecimento dos contratos de construção: o chamado método do estágio de conclusão e o método completo. A maior parte dos países adota o reconhecimento da receita proporcionalmente ao estágio de acabamento da obra, em atendimento ao regime de competência. No Brasil, as empresas têm a opção de registrar as receitas na medida em que são recebidas, seguindo a legislação fiscal CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Estados Unidos, Grã-Bretanha, Nova Zelândia, Austrália adotam métodos próximos ao estágio de conclusão. Países como França, Itália, Espanha, admitem o estágio completo sob certas circunstâncias. Japão e Bélgica admitem quaisquer dos dois métodos. Alemanha só admite o estágio completo. 41

42 5 ESTUDO COMPARATIVO No capítulo primeiro, apresentamos um retrato da contabilidade brasileira o ambiente legal e institucional, nível de educação, amadurecimento ou status da profissão, estágio de desenvolvimento da teoria da contabilidade, entre outros. Neste capítulo quinto, é apresentado um estudo comparativo entre países, mostrando o retrato da contabilidade de cada um desses países. 5 ESTUDO COMPARATIVO Países escolhidos: Estados Unidos (de longe o país com maior tradição em pesquisa contábil), Grã-Bretanha (berço da Contabilidade moderna), Alemanha e França (por serem exemplos clássicos de países do modelo da Europa Continental), Japão (por ter características dos dois modelos) e Holanda por representar uma categoria especial, não se enquadrando como anglo-saxão ou da Europa Continental. 42

43 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.1. Estados Unidos da América É a maior potência mundial com notável contribuição para a pesquisa em contabilidade. Desenvolvimento histórico: Guerra da Secessão x fortalecimento das ferrovias que impulsionaram outras atividades como semente de algodão, chumbo, açúcar, fósforo, borracha, fumo. Um pouco depois, surgimento de impérios petrolíferos compostos por refinarias, oleodutos e redes de distribuição. 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar SEC e FASB (por delegação de competência x autoridade substantiva). Antecedente histórico: quebra da Bolsa de Valores de Nova York em que contadores e auditores foram criticados pela falta de transparência e um padrão para o financial reporting. 43

44 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil 1887 AAPA Transformação do AAPA em AIA Criação da AAUIA AAUIA passa a se chamar AAA surge o AICPA, principal órgão da profissão contábil que existe até hoje. 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil Desenvolvimento dos princípios contábeis Comitê de Procedimentos Contábeis (CAP) Colegiado de Princípios Contábeis (APB) até hoje Colegiado de Padrões e Contabilidade Financeira (FASB). Principais documentos editados pelo FASB. 44

45 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios contábeis nos EUA O que são USGAAP? Categoria A. Categoria B. Categoria C. Categoria D. A literatura hoje praticamente não contempla discussões sobre princípios contábeis propriamente ditos,mas muito mais questões envolvendo padrões contábeis. 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações financeiras /IASB São companhias abertas (No Brasil, são apenas 800). Publicam Balanço, Demonstração de Resultado, Fluxo de Caixa e Mutações patrimoniais,além do parecer dos auditores. Atualmente, também publicam Statement of Comprehensive Income. Delaney (2004) afirma que há mais de 250 divergências com o IASB (materiais ou não). Os mais relevantes são reavaliação (proibida nos EUA), Pesquisa e Desenvolvimento (baixa-se em resultado nos EUA) e Goodwill (impairment test). 45

46 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.2. Grã-Bretanha É um país com tradição de liderança, profissionalismo, transparência e organização e exportou seu modelo para vários países: EUA, Austrália, Nova Zelândia, Hong-Kong, Canadá, Índia, Cingapura, Malásia, Quênia, Nigéria, Nova Guiné, África do Sul, entre outros. 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar Legislação de 1947 (Companies Act 1947) é considerado o marco do desenvolvimento da contabilidade até o surgimento do Companies Act 1985.; A legislação comercial estabelece regras distintas de financial reporting para grandes, médias e pequenas empresas. 46

47 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil Primeira organização profissional no mundo foi a Sociedade de Contadores de Edinburgo (1854). Hoje são 6 (seis): ICAEW (o mais conhecido), ICAS, ICAI, ACCA, CIMA e CIPFA. Padrões contábeis são editados pela ASB- Accounting Standards Board. Surgimento do creative accounting na década de 80 (prática não ilegal, mas contribui para tornar enganosas as demonstrações) x profissão frágil ou liberal demais? 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios contábeis Continuidade. Independência de exercícios. Consistência. Prudência. Não-compensação. Materialidade. Custo histórico. Intangibilidade do balanço. Prevalência da aparência sobre a Forma. 47

48 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações financeiras / IASB Além dos relatórios tradicionais, as cias abertas devem apresentar informações sobre práticas de governança corporativa. O arcabouço teórico do ASB é similar ao do IASB, não havendo diferenças significativas. Destacam-se algumas divergências nos critérios de avaliação de títulos e valores mobiliários, avaliação de estoques. 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.3. França Dualidade de demonstrações financeiras: Plano contábil fortemente legalista (empresas individuais) x enfoque moderno (consolidado) sob influência do IASB. O Plano Contábil Geral foi inspirado no modelo alemão durante a ocupação nazista, mas continuou mesmo após a libertação sendo considerado um instrumento de controle. 48

49 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar 1673 Código Comercial Francês é o mais antigo (regulamenta atividade comercial). Base da normatização: a) código comercial; b) lei societária e fiscal; c) plano geral de contas; d) comitê de regulação contábil; e) comissão de operações de bolsa; f) diretivas da UE e padrões do IASB. 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil Comparativamente aos colegas da escola anglo-saxônica, a profissão é fraca, sem muita autonomia e capacidade de influenciar a edição de normas contábeis. a) ordem de especialistas contábeis; b) comissão nacional de auditores independentes. 49

50 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios contábeis Estão previstos no Código Comercial e dois deles destacam-se por não serem comuns à nossa realidade: a) princípio da regularidade (será que o que é regular ou está de acordo com a lei é sempre a melhor prática?) b) princípio da sinceridade implica em adotar o espírito da lei e não a sua adoção de forma literal. 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações Financeiras/IASB Pouca aderência às normas do IASB (exceto no consolidado): a) encargos e beneficios de aposentadoria; b) leasing financeiro; c) instrumentos financeiros; d) títulos negociáveis; e) impostos diferidos etc. 50

51 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.4. Alemanha Exemplo clássico do modelo da Europa Continental junto com a França. Financial reporting preocupado com credor/governo e não com investidor. Necessidade da contabilidade estar aderente com critérios fiscais. 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar Espinha dorsal da normatização é o Código Comercial, a legislação societária e a fiscal e em plano secundário a profissão contábil e finalmente, a Bolsa de Valores. Ponto de partida Código comercial de 1861 inspirado no francês (1673). Legislação fiscal influencia princípios e práticas contábeis com impacto significativo no financial reporting das empresas. Comitê Alemão de Proced. Contábeis (1998). 51

52 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil Não exerce forte influência no desenvolvimento de princípios. Existem duas categorias: uma equivalente ao contador público certificado e outra de fiscalizador licenciado considerado de nível inferior, mas ambas podem auditar empresas. 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios contábeis São previstos no Código Comercial e são muito semelhantes aos adotados pela França. Embora inclua a substância prevalecendo sobre a forma, só vale no Consolidado, pois o leasing financeiro não pode ser capitalizado como ativo na arrendatária. 52

53 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações financeiras/iasb Devido à característica predominantemente legalista existem diferenças significativas com os padrões do IASB; leasing financeiro, gastos com pesquisa e desenvolvimento, títulos e valores mobiliários, construção civil, reavaliação, entre outros. Lembrança do caso Daimler Benz. 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.5. Japão Até a Segunda Guerra Mundial, os Zaibatsu controlavam a economia japonesa. Com a invasão americana, foi feita uma reforma estrutural no sistema econômico com a criação da lei antimonopólio. Entretanto, com a retirada, voltaram os keiretsu ; na prática um ressuscitamento dos antigos Zaibatsu, mas mais modernos e sofisticados em termos de conglomerados. 53

54 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar A normatização contábil está nas mãos do Governo, por meio do Código comercial, legislação da área de mercado de capitais e a legislação fiscal. Embora os padrões contábeis sejam editados pelo Conselho de Deliberação de Contabilidade Financeira, é um órgão assessor vinculado ao Ministério das Finanças. 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar Na realidade, temos um tripé: a) código comercial (modelo alemão e francês) voltado para proteção de credores. b) legislação de mercado de capitais, voltado para investidores. c) legislação fiscal que não é misto dos dois, mas tem luz própria. 54

55 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil O Instituto Japonês de Contadores Públicos Certificados foi aperfeiçoado com a vinda dos norte-americanos em 1948 e tenta seguir o modelo anglo-saxão. Entretanto, não tem poderes para emitir normas contábeis. Para se tornar um konin kaikeishi (contador certificado) o candidato tem que ser aprovado num exame duríssimo. Também não edita padrões de auditoria. 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios Contábeis Os princípios são editados pelo Conselho de Deliberação de Contabilidade Financeira onde se destacam: princípio da escrituração ordenada, distinção entre transações de capital e de receita/despesa, princípio da fonte única (na verdade um boa gestão). 55

56 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações financeiras/iasb Somente as cias abertas estão sujeitas à obrigatoriedade de elaborar Fluxo de Caixa. As principais divergências com o IASB são as seguintes: leasing financeiro, estoques, pesquisa e desenvolvimento e contratos de construção civil. 5 ESTUDO COMPARATIVO 5.6. Holanda É um país pequeno (tamanho do nosso estado de Sergipe) mas se notabilizou no passado na história econômica mundial envolvendo atividades marítimas. É um país independente desvinculado da escola anglo-saxônica e da Europa Continental. Sofre influência do IASB e da União Européia. 56

57 5 ESTUDO COMPARATIVO Ambiente legal e regulamentar 1837 Código Comercial. Destacam-se também na normatização contábil a legislação societária e a profissão contábil, não havendo interferência do Fisco na contabilidade. O nível de exigências de financial reporting depende do tamanho da empresa: grande média e pequena. 5 ESTUDO COMPARATIVO A profissão contábil 1895 Criação da NIVRA Instituto Holandês de Contadores. Ele não edita normas ou padrões de contabilidade, mas é o responsável pela edição de padrões de auditoria. Outra categoria profissional é a NOVAA (Organização Holandesa de contadores, administradores e consultores) mas é menos representativa que o NIVRA. 57

58 5 ESTUDO COMPARATIVO Princípios contábeis O Código Civil holandês prevê os princípios da realização, prudência, competência, continuidade e entidade. Não é aceito conceito de prevalência da essência sobre a forma jurídica. 5 ESTUDO COMPARATIVO Demonstrações financeiras/ IASB A influência externa é significativa principalmente dos norte-americanos, da União Européia e do IASB. Excetuando-se instrumentos financeiros e goodwill, os padrões holandeses estão bastante aderentes com os estabelecidos pelo IASB. 58

59 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB Por que não temos tantos estudos sobre critérios de evidenciação? a) são dependentes dos critérios de reconhecimento e mensuração; b) o ambiente legal e regulamentar de cada modelo x financial reporting; c) mesmo que haja uniformidade nos critérios de reconhecimento e mensuração, não há garantia de uniformidade nos critérios de evidenciação. 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.1. Pesquisa e Desenvolvimento IASB há exigência de evidenciação somente dos gastos com desenvolvimento que foram ativados. FASB há exigência dos gastos com pesquisa e desenvolvimento levados a resultado. 59

60 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.2. Reavaliação de ativos IASB há exigência de evidenciação da base adotada, data em que ocorreu, peritos, índices adotados, e restrições quanto à distribuição como dividendos. FASB não há exigência por ser vedada devendo os ativos serem avaliados sempre pelo custo histórico como base de valor. 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.3. Leasing financeiro IASB e FASB. De uma maneira geral, as exigências de evidenciação são muito parecidas: valor do ativo, prazos, detalhamento do valor a pagar, descrição geral dos contratos, cláusulas restritivas. Observe-se que há presunção de que o bem arrendado é capitalizado na arrendatária e não na arrendadora, como ocorre no Brasil. 60

61 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.4. GOODWILL IASB Como regra geral, o goodwill deve ser ativado e amortizado em 20 anos. Nesse sentido, devem ser evidenciadas informações sobre o prazo (se amortizado em prazo superior ou quando não adotado método linear), indicar a linha onde consta a amortização (na DRE), goodwill negativo, entre outros. 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.4. GOODWILL FASB Diferentemente do IASB, o goodwill deve ser ativado mas submetido ao teste anual de impairment. Devem ser evidenciados: o valor bruto capitalizado, o método de amortização adotado, goodwill por segmento de negócios, descrição do goodwill e informações detalhadas sobre o resultado do teste de impairment. 61

62 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.5. ESTOQUES AVALIADOS PELO LIFO IASB a regra geral para avaliação dos estoques é a utilização do método FIFO ou a média, sendo o LIFO um procedimento alternativo. Se o método LIFO for adotado, a companhia deve evidenciar em nota explicativa: a) o menor valor entre o estoque avaliado pelo FIFO (ou média) e o valor realizável líquido; b) O menor valor entre o custo corrente e o valor realizável líquido. 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.6. IMPOSTOS DIFERIDOS IASB e o FASB As exigências de evidenciação segundo os dois órgãos são muito parecidas. De forma geral, exigem que se divulgue o valor agregado dos impostos, das diferenças temporais, valor do ativo fiscal diferido, expectativas de quando serão revertidas as diferenças temporais dedutíveis. 62

63 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.7. Encargos com Planos de benefícios de aposentadoria para empregados. IASB e o FASB As exigências de evidenciação segundo os dois órgãos são muito parecidas. De forma geral, exigem que se divulgue a política contábil adotada, descrição geral dos planos, valor justo dos ativos do plano e seu retorno esperado, custo dos serviços, taxas de desconto adotadas etc; (O FASB exige reconciliações dos saldos inicial e final). 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.8. Instrumentos financeiros IASB As exigências de evidenciação foram normatizadas antes das definições nos critérios de reconhecimento e mensuração. Deve-se ressaltar que tais instrumentos muitas vezes são diferentes entre si por terem sido projetadas sob medida e portanto, por serem distintas, nem sempre são conceitualmente comparáveis. Devem ser evidenciados: a) natureza e extensão desses instrumentos; 63

64 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.8. Instrumentos financeiros b) políticas e métodos adotados com relação aos critérios de reconhecimento e mensuração; c) informações sobre o valor justo e suas flutuações; d) informações sobre derivativos que envolvam hedge (descrição, natureza dos riscos, valores reconhecidos etc). 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.8. Instrumentos financeiros FASB Exige maior ênfase na divulgação dos objetivos por ter emitido ou estar mantendo tais instrumentos. Além disso, deve detalhar os tipos de hedge adotados, e a política de gerenciamento de risco para cada hedge. No tocante a risco de crédito, divulgar informações sobre concentração de crédito incluindo: como está a atividade, região que caracteriza a concentração, valor máximo de perdas esperadas, política adotada para garantias, acordos, valor justo, entre outras. 64

65 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB 6.9. Conversão de transações e demonstrações em moeda estrangeira. IASB e FASB não apresentam grandes divergências e enfatizam a necessidade de divulgar o tratamento adotado para ganhos e perdas resultantes do ajuste da conversão. 6 EVIDENCIAÇÃO FASB/IASB Contratos de construção civil IASB e FASB não apresentam grandes divergências. Entretanto, o IASB prefere que seja adotado o método reconhecimento de receita conforme o estágio de acabamento e o FASB permite também o reconhecimento da receita quando da efetiva conclusão do empreendimento. Além disso, o FASB tem exigências específicas para venda de loteamento. 65