Boletimj. Manual de Procedimentos. Temática Contábil e Balanços. Auditoria. Contabilidade Geral. Contabilidade Internacional

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1 Boletimj Manual de Procedimentos Fascículo N o 11/2014 // Auditoria Características intrínsecas das informações utilizadas como evidência de auditoria // Contabilidade Geral Vale-pedágio // Contabilidade Internacional CPC 06 (R1) - Tratamento do arrendamento mercantil financeiro Veja nos Próximos Fascículos a Utilização de especialista da administração na elaboração das evidências de auditoria a Arrendamento mercantil operacional a Vale-transporte

2 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Capa: Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Editoração Eletrônica e Revisão: Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Telefone: (11) (São Paulo) (Outras Localidades) Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Temática contábil e balanços : características intrínsecas das informações utilizadas ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, (Coleção manual de procedimentos) ISBN Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série CDD Índices para catálogo sistemático: 1. Administração financeira : Empresas Análise de balanços : Empresas : Administração financeira Balanços : Empresas : Administração financeira Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei n o 9.610, de , DOU de ). Impresso no Brasil Printed in Brazil Boletim IOB

3 Boletimj Manual de Procedimentos a Auditoria Características intrínsecas das informações utilizadas como evidência de auditoria SUMÁRIO 1. Introdução 2. Relevância e confiabilidade 1. INTRODUÇÃO Ao estabelecer e executar procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar a relevância e a confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria. Neste texto discorremos especificamente sobre as características intrínsecas das informações utilizadas como evidência de auditoria, tendo como base a NBC TA Evidência de Auditoria, aprovada pela Resolução CFC nº 1.217/ RELEVÂNCIA E CONFIABILIDADE É fato que a evidência de auditoria é principalmente obtida a partir de procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. No entanto, a evidência também pode incluir informações obtidas de outras fontes, por exemplo, auditorias anteriores, em certas circunstâncias, e procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes. A qualidade de toda evidência de auditoria é afetada pela relevância e confiabilidade das informações em que ela se baseia. 2.1 Relevância A relevância trata da ligação lógica ou influência sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, sobre a afirmação em consideração. A relevância das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria pode ser afetada pela A qualidade de toda evidência de auditoria é afetada pela relevância e confiabilidade das informações em que se baseia direção do teste. Por exemplo, se a finalidade de um procedimento de auditoria é testar para verificar se há superavaliação na existência ou valorização das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas pode ser um procedimento de auditoria relevante. Por outro lado, para testar se há subavaliação na existência ou valorização das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas não seria relevante, mas testar informações como desembolsos subsequentes, faturas não pagas, faturas de fornecedores e exceções apontadas nos relatórios de recebimento de mercadorias pode ser relevante. Um dado conjunto de procedimentos de auditoria pode fornecer evidência relevante para certas afirmações, mas não para outras. Por exemplo, a inspeção de documentos relacionados com a cobrança de contas a receber após o fim do período pode fornecer evidência de auditoria referente à existência e valorização, mas não necessariamente ao corte. Similarmente, a obtenção de evidência de auditoria referente a uma afirmação específica - por exemplo, a existência de estoque - não substitui a obtenção de evidência de auditoria referente a outra afirmação - por exemplo, a valorização desse estoque. Por outro lado, evidência de auditoria de diferentes fontes ou de diferente natureza pode ser relevante para a mesma afirmação. Os testes de controle são definidos para avaliar a eficácia operacional dos controles na prevenção, detecção e correção de distorções relevantes no nível da afirmação. A definição de testes de controles para obtenção de evidência de auditoria inclui a identificação de condições (características ou atributos) que indiquem a realização de controle, e condições de desvio que indiquem desvios da execução apropriada. A presença ou ausência dessas condições pode então ser testada pelo auditor. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 TC11-01

4 Os procedimentos são definidos para detectar distorções relevantes no nível da afirmação. Eles compreendem testes de detalhes e procedimentos analíticos substantivos. A definição de procedimentos substantivos inclui a identificação de condições relevantes, para o propósito do teste, que constituem uma distorção na afirmação relevante. 2.2 Confiabilidade A confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria, e, portanto, da própria auditoria, é influenciada por sua fonte, por sua natureza e pelas circunstâncias nas quais tais informações são obtidas, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção, quando relevante. Portanto, generalizações sobre a confiabilidade de vários tipos de evidência de auditoria estão sujeitas a importantes exceções. Mesmo quando as informações a serem utilizadas como evidência de auditoria são obtidas de fontes externas à entidade, podem existir circunstâncias que podem afetar a sua confiabilidade. Por exemplo, informações obtidas de fonte externa independente podem não ser confiáveis se a fonte não tiver conhecimento ou se for possível que especialista da administração não tenha objetividade. Embora reconhecendo que pode haver exceções, as seguintes generalizações sobre a confiabilidade da evidência de auditoria podem ser úteis: a) a confiabilidade da evidência de auditoria é maior quando ela é obtida de fontes independentes fora da entidade; b) a confiabilidade da evidência de auditoria gerada internamente é maior quando os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção, impostos pela entidade, são efetivos; c) a evidência de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a observação da aplicação de um controle) é mais confiável do que a evidência de auditoria obtida indiretamente ou por inferência (por exemplo, indagação a respeito da aplicação de controle); d) a evidência de auditoria em forma de documentos, em papel, mídia eletrônica ou de outro tipo, é mais confiável do que a evidência obtida verbalmente (por exemplo, uma ata de reunião elaborada tempestivamente é mais confiável do que uma representação verbal subsequente dos assuntos discutidos); e) a evidência de auditoria fornecida por documentos originais é mais confiável do que a evidência de auditoria fornecida por fotocópias ou fac-símiles ou por documentos que foram filmados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para a forma eletrônica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre sua elaboração e manutenção. Notas (1) A NBC TA 520, item 5(a), fornece orientação adicional sobre a confiabilidade dos dados utilizados para fins de definição de procedimentos analíticos como procedimentos substantivos. (2) A NBC TA 240, item 13, trata das circunstâncias em que o auditor tem razão para crer que um documento pode não ser autêntico ou pode ter sido modificado sem que essa modificação tenha sido divulgada ao auditor. N a Contabilidade Geral Vale-pedágio SUMÁRIO 1. Introdução 2. Algumas considerações sobre o VP 3. Tratamento contábil no embarcador 4. Tratamento contábil na empresa transportadora 5. Transporte fracionado 1. INTRODUÇÃO Anteriormente à instituição do Vale-Pedágio (VP), os gastos com pedágio relativo a veículos de carga eram única e exclusivamente de responsabilidade do transportador e acabavam sendo embutidos no preço do frete cobrado pelos transportadores de cargas de terceiros (empresas de transporte ou transportadores autônomos). Com a instituição do VP obrigatório, pela Lei nº /2001, transferiu-se a responsabilidade pelo pagamento do pedágio ao tomador dos serviços de transporte. Assim, o VP obrigatório foi criado para utilização efetiva em despesas de deslocamento de carga, por meio de transporte rodoviário, nas rodovias brasileiras TC Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 - Boletim IOB

5 Neste procedimento, trataremos dos registros contábeis pertinentes ao VP pelas empresas tomadoras de serviços de transporte e pelas transportadoras. 2. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE O VP O VP consiste, basicamente, na obrigação de o proprietário originário da carga, contratante de serviços de transporte rodoviário de carga, denominado embarcador, antecipar (no caso de carga fechada) ou reembolsar (no caso de carga fracionada), ao transportador, a quantia gasta com pedágio necessária à livre circulação entre a sua origem e o destino, independentemente do valor do frete. Para esse fim, equiparam-se ao embarcador o importador (relativamente ao transporte de mercadorias importadas), bem como o contratante de serviço de transporte rodoviário de carga, que não seja o proprietário originário da carga, e a empresa transportadora que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por transportador autônomo. Para melhor compreensão dos procedimentos contábeis sugeridos neste procedimento, importa destacar que, de acordo com a citada Lei nº /2001 e com o Decreto nº 3.525/2000, o VP: a) pode ser representado por modelo próprio, adquirido das concessionárias de rodovias; b) será sempre antecipado, ressalvada a hipótese de transporte de carga fracionada feito por empresa comercial de transporte rodoviário, tratada no tópico 4; c) deverá ter seu valor destacado em campo específico no documento comprobatório de embarque; d) deve ser entregue pelo embarcador ao transportador em contra-recibo, independentemente do destaque em campo específico do documento comprobatório do transporte, que também é obrigatório. 3. TRATAMENTO CONTÁBIL NO EMBARCADOR 3.1 Contabilização do VP No embarcador, os valores relativos aos dispêndios com os VP poderão ter o seguinte tratamento: a) os valores despendidos na aquisição dos VP devem ser registrados em conta do Ativo Circulante (Vales-Pedágio, por exemplo); b) por ocasião do efetivo fornecimento dos VP ao transportador, os valores respectivos serão lançados na conta de despesa correspondente (Conta de Resultado). 3.2 Registro contábil do frete e do gasto com VP Por ocasião da contabilização do frete, à vista do documento comprobatório do transporte emitido pelo transportador, registra-se o gasto com o frete a débito da conta a ele correspondente, conforme a natureza do bem transportado (Estoque, Custo de Ativo Imobilizado, Custo da Produção ou Despesa), em contrapartida a crédito de conta do Passivo Circulante, representativa da obrigação de pagar o transportador. Assim, ao efetuar o pagamento do frete, debita- -se a respectiva conta do Passivo Circulante em contrapartida à conta de Disponibilidades que sofreu o desembolso do numerário. 3.3 Exemplo Admitamos que a empresa comercial X adquira, de determinada concessionária de rodovias, VP no valor de R$ 2.500,00 para utilização no transporte de mercadorias, por transportador contratado, e nessa ocasião efetue o seguinte registro contábil: 1) Pelo registro da aquisição dos VP Vales-Pedágio (Ativo Circulante) Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 2.500,00 Admitamos, ainda, que a empresa X tenha entregue VP à empresa transportadora Y, no valor de R$ 200,00, para utilização no transporte rodoviário de mercadorias de seu depósito na cidade A até o estabelecimento de seu cliente na cidade B, assim registrado na contabilidade: 2) Pelo registro da entrega dos VP Despesas com Vales-Pedágio (Conta de Resultado) Vales-Pedágio (Ativo Circulante) R$ 200,00 Efetuado o serviço, a transportadora Y emitiu fatura de serviços no valor de R$ 1.000,00, com vencimento em 30 dias da data, cujo registro contábil na empresa X é o seguinte: 3) Pelo registro da despesa com frete Despesas com Fretes (Conta de Resultado) Contas a Pagar - Transportadora Y (Passivo Circulante) R$ 1.000,00 Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 TC11-03

6 Por ocasião do vencimento da fatura do transportador, a empresa X efetuou o pagamento conforme segue: 4) Pelo registro do pagamento da fatura do frete Contas a Pagar - Transportadora Y (Passivo Circulante) Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 Nota Deixamos de demonstrar lançamentos relativos ao ICMS sobre o serviço de transporte por não ser necessário ao desenvolvimento do tema em foco. 2) Pela utilização dos VP Adiantamento de Cliente - Vales-Pedágio (Passivo Circulante) Vales-Pedágio (Ativo Circulante) R$ 200,00 3) Pelo faturamento do frete Clientes (Ativo Circulante) Receita de Prestação de Serviços - Fretes (Conta de Resultado) R$ 1.000,00 4) Pelo recebimento do frete 4. TRATAMENTO CONTÁBIL NA EMPRESA TRANSPORTADORA 4.1 Contabilização dos VP recebidos Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) Clientes (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 Para o transportador, os VP recebidos do embarcador têm a característica de um adiantamento recebido de cliente por conta de um gasto a ser incorrido na prestação de serviço. Segundo essa ótica, o valor dos VP recebidos deve, inicialmente, ser registrado no Ativo Circulante, em conta própria, em contrapartida à conta do Passivo Circulante. Assim, o registro dos VP recebidos em modelo próprio, fornecido por concessionárias de rodovias, deverá ser feito em conta específica, que pode intitular-se Vales-Pedágio. No Passivo Circulante, pode ser mantida uma única conta, independentemente da modalidade de VP recebidos, que poderá intitular-se Adiantamento de Clientes - Vales-Pedágio. Pela utilização dos VP no pagamento do pedágio, debita-se a conta do Passivo Circulante e credita-se, em contrapartida, a conta de Vales-Pedágio. 4.2 Exemplo Com base nos dados do exemplo do subtópico 3.3, vejamos a contabilização da operação na transportadora Y : 1) Pelo recebimento dos VP Vales-Pedágio (Ativo Circulante) Adiantamento de Clientes - Vales-Pedágio (Passivo Circulante) R$ 200,00 5. TRANSPORTE FRACIONADO No caso de transporte fracionado efetuado por empresa comercial de transporte rodoviário, o rateio do VP obrigatório será: a) feito por despacho, destacando-se seu valor no conhecimento para quitação, pelo embarcador, juntamente com o valor do frete a ser faturado (o que significa que não há antecipação do VP); b) determinado levando-se em conta a relação entre o peso e volume de carga e o valor do pedágio entre a origem e o destino. Desse modo, pode-se concluir que: a) para a empresa contratante do serviço de transporte (o embarcador), o dispêndio com o VP representará mera complementação do valor do frete e, portanto, deverá ser contabilizado na mesma conta em que este esteja lançado; b) quanto à empresa transportadora, como não existirá a antecipação do VP, a despesa com o pedágio poderá ser inicialmente registrada em conta de Ativo representativa do crédito a receber dos clientes. Por ocasião do efetivo recebimento do frete, essa conta será baixada tendo como contrapartida (a débito) a conta Caixa ou Bancos Conta Movimento, pelo valor recebido a título de VP. (Lei nº /2001, art. 3º, 5º; Decreto nº 3.525/2000, art. 5º) N TC Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 - Boletim IOB

7 a Contabilidade Internacional CPC 06 (R1) - Tratamento do arrendamento mercantil financeiro SUMÁRIO 1. Introdução 2. Tratamento no arrendatário 3. Tratamento no arrendador 1. INTRODUÇÃO Neste texto, discorremos sobre o arrendamento mercantil financeiro nas demonstrações contábeis sob a ótica tanto do arrendatário como do arrendador, tendo como base o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1), cujas regras foram recepcionadas, no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pela Deliberação CVM nº 645/2010, e, no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Resolução CFC nº 1.304/2010. O referido pronunciamento regula, para arrendatários e arrendadores, a contabilização das operações de arrendamento mercantil, principalmente a partir da aprovação da Lei nº /2007, que deu nova redação ao art. 179 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações). 2. TRATAMENTO NO ARRENDATÁRIO 2.1 Reconhecimento inicial No começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços. Esse reconhecimento deve ser feito tendo-se por base quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de juros implícita nesse arrendamento, se for praticável determinar essa taxa; se não o for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Note-se que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário devem ser adicionados à quantia reconhecida como ativo Outros eventos - Contabilização e apresentação As transações e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua essência e realidade financeira, e não meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de arrendamento mercantil seja a de que o arrendatário possa não adquirir a propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos mercantis financeiros, a essência e a realidade financeira são as de que o arrendatário adquira os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado durante a maior parte da sua vida econômica. Isso normalmente se dá em troca da obrigação de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no início do arrendamento mercantil, do valor justo do ativo e do respectivo encargo financeiro. Se tais transações de arrendamento mercantil não estiverem refletidas no balanço do arrendatário, os recursos econômicos e o nível de obrigações de uma entidade estarão registrados a menor, distorcendo-se dessa forma os índices financeiros. Portanto, é apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do arrendatário não só como ativo, mas também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil. No começo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos futuros pagamentos do arrendamento mercantil são reconhecidos no balanço pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário que sejam adicionados à quantia reconhecida como ativo Classificação no balanço Não é adequado que os passivos originados da contabilização de ativos arrendados sejam apresentados nas demonstrações contábeis como dedução dos ativos arrendados. Se os passivos forem apresentados no balanço patrimonial classificados como passivos circulantes e não circulantes, a mesma classificação deve ser feita para os passivos do arrendamento mercantil. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 TC11-05

8 2.1.3 Custos diretos incorridos Custos diretos iniciais são frequentemente incorridos em relação às atividades específicas de arrendamento mercantil. Tais custos, como os de negociação e os de garantia de acordos de arrendamento mercantil, se identificados como diretamente atribuíveis às atividades executadas pelo arrendatário para um arrendamento mercantil financeiro, devem ser adicionados ao montante reconhecido como ativo. 2.2 Mensuração subsequente Os pagamentos mínimos do arrendamento mercantil devem ser segregados entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser apropriado a cada período durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Já os pagamentos contingentes devem ser contabilizados como despesa nos períodos em que são incorridos. Na prática, ao apropriar o encargo financeiro aos períodos durante o prazo do arrendamento mercantil, o arrendatário pode usar alguma forma de aproximação para simplificar os cálculos. 2.3 Depreciação Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de depreciação (amortização) relativa a ativos depreciáveis (amortizáveis), assim como a uma despesa financeira para cada período contábil. A política de depreciação (amortização) para os ativos arrendados depreciáveis (amortizáveis) deve ser consistente com a política dos demais ativos depreciáveis (amortizáveis) sobre os quais se detenha a propriedade, e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado ou, para o caso de amortização, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) - Ativo Intangível. Se não houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que for menor. Notas (1) A soma da despesa de depreciação do ativo e da despesa financeira do período é raramente igual ao pagamento da prestação do arrendamento mercantil durante o período, sendo, por isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil como despesa. Por conseguinte, é improvável que o ativo e o passivo relacionado sejam de valor igual após o começo do prazo do arrendamento mercantil. (2) Para determinar se um ativo arrendado está desvalorizado, a entidade deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos Prazo para depreciação do bem Quando não houver certeza de que o arrendatário obterá a propriedade do bem Se não houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que for menor. O valor depreciável de ativo arrendado deve ser alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado em base sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote para os ativos depreciáveis de que seja proprietário Quando houver certeza de que o arrendatário obterá a propriedade do bem Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor. 2.4 Divulgação Os arrendatários, além de cumprir os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 40 (R1) - Instrumentos Financeiros: Evidenciação, devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros: a) para cada categoria de ativo, valor contábil líquido ao final do período; b) conciliação entre o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final do período e seu valor presente. Além disso, a entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mínimos do arrendamento mercantil ao final do período, e seu valor presente, para cada um dos seguintes períodos: b.1) até 1 ano; b.2) mais de 1 ano e até 5 anos; TC Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 - Boletim IOB

9 b.3) mais de 5 anos; c) pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o período; d) valor, no final do período, referente ao total dos futuros pagamentos mínimos de subarrendamento mercantil que se espera sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis não canceláveis; e) descrição geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendatário, incluindo, mas não se limitando a: e.1) base pela qual é determinado o pagamento contingente a efetuar; e.2) existência e condições de opção de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento; e e.3) restrições impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas a dividendos e juros sobre o capital próprio, dívida adicional e posterior arrendamento mercantil. Além disso, os arrendatários de ativos sob arrendamentos mercantis financeiros devem observar os requisitos para divulgação de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, CPC 04 (R1) - Ativo Intangível, CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 28 - Propriedade para Investimento e CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola. 3. TRATAMENTO NO ARRENDADOR 3.1 Reconhecimento inicial Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil. Em um arrendamento mercantil financeiro, substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade legal são transferidos pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem recebidos são tratados pelo arrendador como amortização de capital e receita financeira para reembolsá-lo e recompensá-lo pelo investimento e serviços Custos iniciais incorridos Os custos diretos iniciais são muitas vezes incorridos por parte dos arrendadores e incluem valores como comissões, honorários legais e custos internos que sejam incrementais e diretamente atribuíveis à negociação e estruturação do arrendamento mercantil. Esses custos excluem gastos gerais como aqueles que são incorridos por equipe de vendas e marketing. Para arrendamentos mercantis financeiros que não sejam os que envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes (quando isso for permitido legalmente), os custos diretos iniciais devem ser incluídos na mensuração inicial da conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e reduzir o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil. A taxa de juros implícita no arrendamento mercantil deve ser definida de tal forma que os custos diretos iniciais sejam automaticamente incluídos na conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e não haja necessidade de adicioná-los separadamente. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados com a negociação e a estruturação de um arrendamento mercantil estão excluídos da definição de custos diretos iniciais. Como resultado, os referidos custos devem ser excluídos do investimento líquido no arrendamento mercantil e considerados como despesa quando o lucro da venda for reconhecido. Normalmente, em um arrendamento mercantil financeiro, esse lucro é reconhecido no começo do prazo do arrendamento mercantil. 3.2 Receita financeira - Reconhecimento subsequente O reconhecimento da receita financeira deve basear-se no padrão que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Um arrendador tem como meta apropriar a receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil em base sistemática e racional. Essa apropriação da receita baseia-se no padrão que reflete o retorno periódico constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro Pagamentos relacionados ao período - Tratamento Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo custos de serviços, devem ser aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras não realizadas. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 TC11-07

10 Os valores residuais não garantidos estimados usados no cálculo do investimento bruto do arrendador em arrendamento mercantil devem ser revisados regularmente. Se tiver ocorrido redução no valor residual estimado não garantido, a apropriação da receita durante o prazo do arrendamento mercantil deve ser revista e qualquer redução relacionada a valores apropriados deve ser imediatamente reconhecida. Nota Um ativo objeto de um arrendamento mercantil financeiro que é classificado contabilmente como mantido para venda (ou incluído em um grupo de ativos dessa natureza, que é classificado como mantido para venda), de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, deve ser contabilizado em consonância com o citado Pronunciamento Técnico Arrendadores fabricantes ou comerciantes - Reconhecimento do lucro ou prejuízo Os arrendadores fabricantes ou comerciantes devem reconhecer lucro ou prejuízo de venda no período, de acordo com a política seguida pela entidade para vendas definitivas. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se a taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados à negociação e estruturação de arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido Lucro, prejuízo, receita financeira, receita de venda, custo de venda etc. - Definição Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente permitido, oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro de ativo por arrendador fabricante ou comerciante dá origem a: a) lucro ou prejuízo equivalente ao lucro ou prejuízo resultante de uma venda definitiva do ativo objeto do arrendamento mercantil a preços de venda normais praticados, refletindo quaisquer descontos aplicáveis por quantidade ou por motivos comerciais; e b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil. A receita de vendas reconhecida no começo do prazo do arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou comerciante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil devidos ao arrendador, calculado a uma taxa de juros do mercado. O custo de venda reconhecido no começo do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou o valor contábil, se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual não garantido. A diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o lucro bruto da venda, que deve ser reconhecido de acordo com a política seguida pela entidade para as vendas definitivas Tratamento do lucro na hipótese de utilização de taxas de juros artificialmente baixas Arrendadores fabricantes ou comerciantes utilizam frequentemente taxas de juros artificialmente baixas a fim de atrair clientes. O uso de tal taxa resultaria em uma parte excessiva da receita total da transação sendo reconhecida no momento da venda. Se forem fixadas taxas de juros artificialmente baixas, o lucro de venda fica restrito ao que se aplicaria se fosse utilizada uma taxa de juros do mercado Custos incorridos Os custos incorridos por arrendador fabricante ou comerciante relacionados com a negociação e estruturação de arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa no começo do prazo do arrendamento mercantil porque estão principalmente relacionados com a obtenção do lucro de venda do fabricante ou do comerciante. 3.3 Divulgação Os arrendadores, além de cumprir os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 40 (R1) - Instrumentos Financeiros: Evidenciação, devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros: a) conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do período e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento a receber nessa mesma data. Além disso, a entidade deve divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mínimos do TC Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 - Boletim IOB

11 arrendamento a receber no final do período, para cada um dos seguintes períodos: a.1) até 1 ano; a.2) mais de 1 ano e até 5 anos; a.3) mais de 5 anos; b) receita financeira não realizada; c) valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador; d) provisão para pagamentos mínimos incobráveis do arrendamento mercantil a receber; e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período; f) descrição geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendador. Nota Como um indicador de crescimento, é muitas vezes útil divulgar também o investimento bruto menos a receita não realizada em novos negócios realizados durante o período, após a dedução dos valores relevantes dos arrendamentos mercantis cancelados. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Mar/ Fascículo 11 TC11-09