A INAPLICABILIDADE DO VOTO DE QUALIDADE EM MATÉRIA SANCIONATÓRIA NO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (CARF)

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1 A INAPLICABILIDADE DO VOTO DE QUALIDADE EM MATÉRIA SANCIONATÓRIA NO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (CARF) Rafael Pandolfo Doutor em Direito Tributário (PUC-SP), Membro Titular do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Professor Conferencista do IBET, na Escola dos Juízes do Rio Grande do Sul (AJURIS), na Escola Superior da Advocacia (ESA). SUMÁRIO: 1.Introdução; 2 Repisando premissas Sanções tributárias: diferenciação estrutural e regime jurídico; 2.2. In dubio pro reo; 3. A previsão constante no regimento interno do CARF: simetria com o regimento do STF; 4. Casuística; 5. Conclusões. 1 INTRODUÇÃO Na edição anterior do livro Direito Tributário Atual abordamos o tema do in dubio pro reo, sua origem e positivação no direito sancionatório brasileiro. O tema continua candente, merecendo o devido aprofundamento. Assim, o presente estudo pretende repisar as premissas trilhadas anteriormente para, ao cabo, delimitar, de modo mais preciso, o campo de atuação desse preceito no órgão colegiado recursal federal (CARF). 2 REPISANDO PREMISSAS

2 2.1. SANÇÕES TRIBUTÁRIAS: DIFERENCIAÇÃO ESTRUTURAL E REGIME JURÍDICO Conforme demonstrado no artigo referido anteriormente, as sanções tributárias possuem um regime jurídico próprio que ressalta a importância da sua especificidade estrutural, qual seja: hipóteses normativas cuja moldura tem como antecedente uma conduta ilícita, e como consequente obrigações de dar, fazer, ou não fazer 1. Essa diferenciação estrutural possui relevância prática incontestável, pois permite a aplicação do regime jurídico que foi criado especificamente para as sanções, distinto daquele estendido às obrigações tributárias. Uma análise comparativa entre dessas distintas obrigações revela que: a) ambas sujeitam-se ao princípio da legalidade, pois o nascimento válido da obrigação jurídica, seja ela tributária, seja ela sancionatória, está atrelado à perfeita congruência entre o conceito da norma e o conceito do fato; b) a anterioridade, entabulada pelo art. 150, III, da Constituição Federal 2, não se aplica às normas sancionatórias, uma vez que o princípio da anterioridade, previsto nesse artigo e ainda no art. 105 do CTN 3, estende-se à majoração ou cobrança de novos tributos, não abrangendo possíveis multas; c) a retroatividade normativa, vedada às normas que veiculam obrigações tributárias, é admitida para as normas que instituem sanções em matéria tributária, desde que não 1 As obrigações tributárias decorrem de eventos previstos em normas abstratas e genéricas dotadas de estrutura específica, qual seja: o antecedente normativo (descritor) que identifica uma conduta lícita e o consequente (prescritor) que estabelece um vínculo obrigacional (pecuniário) 1. Enquanto as obrigações sancionatórias (multas), decorrem de fatos que guardam correspondência normativa distinta. A diferença é demonstrada, de modo sintético, através do seguinte esquema: Antecedente Consequente obrigação tributária fato lícito obrigação de dar obrigação sancionatória fato ilícito obrigação de dar, fazer (ou não fazer) 2 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; 3 Art A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

3 estabeleçam regime mais gravoso, conforme previsão expressa do art. 106 do CTN 4 - enunciado que incorpora expressamente a denominada retroatividade benigna ; d) relativamente à amplitude dos critérios interpretativos e retóricos utilizados pelos aplicadores da legislação tributária, ponto de extrema relevância ao presente estudo, verifica-se que as obrigações tributárias seguem o regime positivado pelo art. 108 do CTN 5, ao passo que, nas aplicações das sanções, devem ser seguidos os preceitos contidos pelo art. 112, do CTN 6, enunciado que, como será evidenciado, positiva no âmbito tributário o denominado princípio do in dúbio pro reo, reproduzindo em cada um dos seus incisos as circunstâncias que pautaram a evolução desse instituto no direito IN DUBIO PRO REO Como já expusemos, o princípio do in dubio pro reo teve seus contornos delineados no areópago, conselho de aristocratas que realizava julgamentos na Grécia Antiga. Esses julgamentos observavam interessante rito: cada julgador recebia duas pedras, uma inteira e uma furada. A primeira deveria ser depositada caso se entendesse que o réu era o detentor 4 Art A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 5 Art Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. 6 Art A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

4 da razão; a segunda na hipótese de se entender procedente a acusação. Ao final do depósito dos votos era realizada a contagem em voz alta das pedras. Existindo empate, o réu era sagrado vencedor 7. O denominado voto de qualidade também tem sua origem na tradição grega. Assim, sua concepção ontológica o aponta como critério de desempate. Na tragédia de Ésquilo As Eumênides - a deusa Atena 8 preside o julgamento de Orestes, acusado de cometer matricídio para vingar a morte do pai, em um tribunal composto por doze cidadãos atenienses. Nesse julgamento, Atena esclarece que seria a última a votar e, em caso de empate, somaria seu voto aos favoráveis a Orestes. A votação termina empatada, incumbindo à deusa o desempate em favor de Orestes. Assim, ela profere o conhecido voto de Minerva. O voto de qualidade, portanto, embora semanticamente signifique atribuição de um poder decisório diferenciado a um dos julgadores, surge com significado pragmático que nasce da sua aplicação, identificando-o, também, como um critério para dirimir a dúvida em prol do acusado. Em Roma observamos o surgimento da figura do non liquet 9, que consistia na possibilidade de o jurisconsulto, nos casos de incerteza quanto ao desfecho de um caso concreto (isto é, quando a demanda não lhe parecia clara), abster-se de emitir opinião sobre a causa levada perante sua jurisdição, precavendo-se de praticar qualquer injustiça 10. Somente na Idade Média, o princípio do in dubio pro reo tem sua aplicabilidade segregada ao âmbito do direito material e processual penal, embora vinculada a motivos religiosos. Os filósofos morais cristãos, com fundamento no Versículo VII, do Capítulo 23, 7 And when all have voted, the attendants take the vessel that is to count and empty it out on to a reckoningboard with as many holes in it as there are pebbles, in order that they may be set out visibly and be easy to count, and that the perforated and the whole ones may be clearly seen by the litigants. And those assigned by lot to count the voting-pebbles count them out on to the reckoning-board, in two sets, one the whole ones and the other those perforated. And the herald proclaims the number of votes, the perforated pebbles being for the prosecutor, and the whole ones for the defendant; and whichever gets the larger number wins the suit, but if the votes are equal, the defendant wins. (ARISTÓTELES. Athenian Constitution in Aristotle in 23 Volumes. vol. 20. Cambridge: Harvard University Press, 1952). 8 Chamada de Minerva pelos romanos. 9 O termo non liquet é abreviação da frase iuravi mihi non liquere atque ita iudicatu illo solutus sum, que representa o juramento proferido pelo juiz ao abster-se de julgar por entender que a causa não estava clara. O trecho encontra-se na obra Noctes Atticae, de Aulus Gellii, no Livro XIV, Capítulo 2, Versículo Embora a expressão in dubio pro reo não fosse empregada de modo expresso no direito romano, a existência de outras figuras análogas a ela, juntamente com a possibilidade de decretação do non liquet, evidenciam que no caso de dúvida razoável, deveriam ser aplicadas as consequências menos gravosas e mais benignas às partes. As Institutas de Gaio consagravam implicitamente o princípio do in dubio pro reo através do brocardo favorabiliores rei potius quam actores habentur, transcrito no Digesto de Justiniano.

5 do Livro do Êxodo 11, defendiam que a condenação de um inocente implicaria condenação da alma do julgador, receio que muitas vezes implicava na absolvição do réu no caso de dúvida, não esclarecida por confissões nada ortodoxas ou presunções (como as ordálias). Tal entendimento produziu regimes diferentes de provas: o julgador poderia utilizar o conhecimento próprio, pré-existente ao processo, para inocentar, mas nunca para condenar o acusado 12. Ademais, era possível a aplicação de benefícios penas alternativas que buscavam livrar o condenado da pena de morte, quando da condenação 13. Enquanto a dúvida razoável do julgador encontrava no in dubio pro reo efetivo amparo, nasce, na Idade Moderna, o veto à prolação do non liquet. Ao Código Napoleônico, de 1803, pode ser atribuída a primeira manifestação desse veto: o art. 4º impõe ao juiz a obrigação de decidir em todos os casos, mesmo sem convicção absoluta, ao dispor que o juiz que se recusar a julgar, sob o pretexto de silêncio, obscuridade ou insuficiência da lei, poderá ser responsabilizado judicialmente por denegação de justiça 14. A partir desse momento, o papel então atribuído ao non liquet passa a ser ocupado pelo in dúbio pro reo. As alterações no contexto jurídico inglês, ao longo do Século XVIII, permitiram o desenvolvimento do in dubio pro reo sob a roupagem do standard of reasonable doubt. O alcance desse instituto, no direito inglês, pode ser sintetizado pelo pensamento de um dos seus expoentes, William Blackstone, para quem todas as evidências presuntivas devem ser admitidas com cuidado, pois ao Direito é melhor que dez culpados escapem, do que um inocente seja condenado 15. Nota-se, portanto, que o non liquet e o in dubio pro reo, na realidade, decorreram da mesma vertente, qual seja, a existência de dúvida razoável por parte do julgador, e tomaram 11 De palavras de falsidade te afastarás, e não matarás o inocente e o justo; porque não justificarei o ímpio. 12 AMES, William. Conscience with the Power and Cases Thereof. Londres: Edw. Griffin, pp Apud WHITMAN, James Q. The Origins of Reasonable Doubt. Faculty Scholarship Series. pp Disponível em < Acesso em 28/10/ São exemplos de penas alternativas: o benefício do clero (espécie de transação penal, na qual o acusado confessava seu crime, e em troca era enviado ao clero para que esse decidisse seu destino, e que não envolvia a morte ou o derramamento de sangue do condenado, por motivos de convicção religiosa) e a deportação (passou a ser aplicada das grandes navegações, foi mais utilizada após terem sido restringidos os crimes passíveis de receberem o benefício do clero ). 14 No original: «Le juge qui refusera de juger, sous prétexte du silence, de l'obscurité ou de l'insuffisance de la loi, pourra être poursuivi comme coupable de déni de justice.» 15 No original: All presumptive evidence of felony should be admitted cautiously; for the law holds it better that ten guilty persons escape, than that one innocent party suffer.

6 formas distintas a partir do curso adotado por cada ordenamento, notadamente no que tange aos limites impostos aos provimentos jurisdicionais. Não se pode nunca perder de vista que o in dubio pro reo, em sua origem, tinha por intuito resolver conflitos em órgãos colegiados, nos quais as decisões são resultado de uma manifestação coletiva, vetor resultante das convicções pessoais, mas que com elas não se confunde. O empate na votação em um órgão colegiado sempre foi considerado a prova matemática e irretorquível da existência de dúvida razoável. Essa dúvida vem sendo dirimida, no direito contemporâneo, através dos mesmos critérios criados pelos gregos: o voto de qualidade e o entendimento mais favorável ao acusado. A utilização de cada um deles, como se verá, decorre, em geral, da natureza da relação jurídica analisada pelo órgão julgador. 3. A PREVISÃO CONSTANTE NO REGIMENTO INTERNO DO CARF: SIMETRIA COM O REGIMENTO DO STF O Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recurso Fiscais confere, em seu art. 54, aos Presidentes das Turmas, o voto de qualidade em todos os casos em que não sobrevier maioria simples: Art. 54. As turmas ordinárias e especiais só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade. Da mesma forma, o Regimento Interno do STF, em seu art. 13, IX, outorga ao Presidente da Casa a atribuição de proferir voto de qualidade quando ocorrer empate em votação que decorra de impedimento, suspeição, vaga ou licença médica superior a trinta dias em questões de urgência nas quais não poderá ser convocado o ministro licenciado, salvo ressalva expressa em sentido diverso. A aplicação do voto de qualidade se daria mesmo quando se estivesse diante de norma sancionatória, como a norma penal? Qual critério deve prevalecer nessa hipótese: o voto de qualidade, previsto para as situações genéricas no Regimento do STF, ou a presunção de inocência, retratada pelo empate na votação que revela a dúvida razoável?

7 A resposta à pergunta acima veio no julgamento da Ação Penal nº 470, no qual o tema foi objeto de questão de ordem suscitada pelo Ministro Ayres Britto, então Presidente da Corte. Na ocasião, o STF decidiu pela aplicação do preceito do in dubio pro reo no caso de empate, em detrimento do voto de qualidade: Portanto, eu resolvo a questão de ordem no sentido de que, em caso de empate, a proclamação do resultado é pela absolvição do réu 16. Motivou-se a escolha no princípio constitucional da inocência: O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES É. Quer dizer, é preciso que haja algum critério. Mas me parece que, como já foi amplamente demonstrado, a meu ver, no caso, estamos diante daquilo que compõe a nossa tradição e alberga também, tem lastro, portanto, constitucional, princípio da presunção da inocência. Eu estava até me lembrando, Presidente, de que o próprio Código de Processo Penal permite a absolvição por insuficiência de prova, por dúvida, portanto, quanto à comprovação dos fatos imputados. Se nós temos uma tão cabal dúvida jurídica, como sustentar um outro resultado? O mesmo tema foi enfrentado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no julgamento do processo nº / , Acórdão nº da 2ª Câmara, 2ª Turma Ordinária. Na hipótese, estava sendo analisado, em sede de recurso de ofício, o restabelecimento do agravamento da multa de ofício, derrubado pela DRJ (Delegacia da Receita de Julgamento). O Relator votou pelo provimento do recurso de ofício. Foi aberta divergência que culminou no empate (3 X 3). Antes de encerrado o julgamento, suscitei questão de ordem, explicando que, em função do que prescreve o art. 112 do CTN, existindo a dúvida retratada matematicamente pelo empate na votação, deveria ser aplicado o entendimento mais favorável ao contribuinte, que seria a multa de ofício sem o agravamento. Fui vencido e o voto vencedor, proferido pelo brilhante Conselheiro Antonio Lopo Martinez, seguiu as seguintes premissas: a) existência de previsão expressa no Regimento Interno do CARF (Portaria MF n. 256/09) determinando a aplicação do voto de qualidade 17 ; 16 STF. AP 470. Rel. Ricardo Lewandowski. Julg. 17/12/12. pp Extrai-se do voto: Sem entrar no âmago da discussão, se seria oportuna analisar essa questão de ordem, ponto não prescrito no Regimento, entendo que inobstante respeitável tese suscitada pelo Conselheiro vencido na análise do Recurso de Ofício, por força do próprio Regimento do CARF, em se tratando de empate, este prescreve a figura do voto de qualidade: Art. 54. As turmas ordinárias e especiais só

8 b) a diferença entre as sanções penais e as sanções administrativas impede o tratamento analógico ou aplicação analógica de regimes jurídicos 18. Em que pese o respeitável posicionamento acima sintetizado, sigo convencido da procedência da questão de ordem suscitada. Mas os articulados apontamentos alinhados pelo voto vencedor têm o mérito de trazer à superfície questões que precisam ser repisadas. A primeira diz respeito à transposição automática dos preceitos do direito penal ao direito sancionatório tributário. Tenho convicção de que essa transposição deve respeitar não apenas a compatibilidade dos contextos como, sobretudo, as regras positivadas no sistema. Ocorre que, no ordenamento jurídico brasileiro, o in dubio pro reo foi expressamente positivado pelo art. 112 do Código Tributário Nacional 19, norma geral tributária cujos limites devem ser observados por toda a legislação infraconstitucional. Assim, mesmo que se discuta a respeito da extensão das garantias do regime punitivo penal às infrações administrativas e tributárias 20, o dispositivo citado coloca o tema deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade. Ao se proclamar a decisão está seguiu aquilo que prescreve o regimento do CARF, a qual todos os Conselheiros devem a obrigação de cumprir. Entendo que não pode o julgador afastar-se daquilo que prescreve o Regimento. Não há no regimento qualquer previsão a um tratamento diferenciado em função da natureza do crédito tributário que está sendo julgado, seja ele decorrente de descumprimento de obrigação tributária principal, ou multa sancionatória administrativa por descumprimento de dever instrumental. 18 Conforme Relator: Acrescente-se que, pessoalmente, também não comungo com a idéia de que multas administrativas sancionatórias devem ser tratadas de modo equivalente a sanções penais. A analogia do tratamento não tem respaldo legal. Registre-se que o ilícito administrativo é o comportamento ao qual se atribui uma sanção administrativa e, ilícito penal é a conduta à qual é atribuída uma sanção penal, sendo que é o regime jurídico da sanção que separa profundamente os ilícitos administrativos e penais. São tão distintos que em termos práticos existe a possibilidade de punição por condutas administrativas reprováveis, tanto na esfera penal como na esfera administrativa, sem prejuízo e violação ao Princípio do Non bis in idem. 19 Nesse sentido: O dispositivo refere-se às normas de Direito Tributário Penal, vale dizer, àquelas que disciplinam as infrações e sanções tributária. E, assim, aplica-se o princípio universal do Direito Penal, in dubio pro reo: em caso de dúvida, interpreta-se a lei tributária de modo mais benéfico ao infrator, nas hipóteses apontadas (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 164). E ainda: (...) o disposto nos artigos 106, II, e 112 do CTN, os quais ao tratar da aplicação e integração da lei tributária, apontam, respectivamente, para a retroatividade da lei benéfica (retroatividade benigna) e interpretação pro reo (in dubio pro reo). (CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário.25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 480). 20 Como aponta Ramón Valdés Costa: Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones requiere necesariamente el complemento de que el derecho prevea una sanción correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad de norma jurídica. Pero el problema se plantea como consecuencia de la circunstancia histórica de que se ha reconocido a la administración el cometido de aplicar sanciones de carácter punitivo, lo que ha dado lugar a teorías que las caracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria, y aun civil, y no penal. Por lo tanto,

9 em questão fora da zona de conflito, ao prescrever expressamente comandos inafastáveis ao aplicador/julgador tributário: Art A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. O enunciado acima reproduz fielmente a clássica distinção traçada por Santiago Sentís Melendo, anteriormente referida, entre as hipóteses que sustentam a aplicação do in dúbio pro reo. O inciso I, a dúvida quanto à capitulação legal dos fatos, refere-se a dúvidas quanto à norma; a dúvida quanto à natureza ou circunstâncias materiais dos fatos e seus efeitos, ou quanto à autoria, à imputabilidade e à punibilidade, respectivamente incisos II e III, do art. 112, trata-se de dúvidas quanto aos fatos; e, por fim, a dúvida quanto à subsunção encontra respaldo no inciso IV, que alude à dúvida em razão da natureza da penalidade aplicável ou sua graduação. Cumpre sinalar que, no mais das vezes, a aplicação do referido artigo deverá ser realizada de ofício 21, pois a dúvida objetivamente demonstrada é corolário do julgamento. Portanto, a existência de positivação expressa no CTN determinando aplicação do princípio do in dubio pro reo nos casos de dúvida a respeito da lei tributária que defina infrações, ou comine penalidades, aliada à identidade entre a natureza jurídica das sanções penais e das sanções tributárias dispensa maiores digressões. Mesmo que nem todo o no serían aplicables los principios propios del derecho punitivo: así, por ejemplo, en lo que respecta al principio de la culpabilidad, al de la personalidad y la no transmisibilidad a los sucesores. Nuestra posición firme es que todas las penas deben responder a los mismos principios, cualquiera que sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Estas circunstancias podrán justificar la denominación de infracciones administrativas o tributarias, pero no puede afectar los principios. Por lo tanto, si bien reconocemos que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicárseles los principios del derecho punitivo en general, cuya principal manifestación son los tradicionales códigos penales, y no los principios del D.T. Material. Como hemos dicho en más de una oportunidad, ontológicamente los ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas, tienen todos la misma naturaleza jurídica; por consiguiente, el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al órgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a las garantías del imputado (VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de derecho tributário. 2. ed. Buenos Aires: Depalma, pp. 21). 21 Como alternativas: oposição de embargos declaratórios ou suscitação de questão de ordem por parte do advogado ao final do julgamento.

10 regime ou garantias possam ser transpostos 22, o in dubio pro reo o foi de modo expresso, em virtude da positivação decorrente do art. 112, do Código Tributário Nacional. Quanto à inexistência de preceito autorizativo no Regimento Interno do CARF, tenho que o argumento também não se sustenta. As previsões regimentais que estabelecem a prevalência do voto de qualidade não podem, obviamente, afastar a prescrição contida no art. 112 do Código Tributário Nacional, lei nacional cogente. Nem lei ordinária poderia. A aparente antinomia deve ser superada do seguinte modo: a regra do voto de qualidade prevalece em todas as matérias estranhas ao direito sancionatório como são, de modo geral, as obrigações tributárias. O empate na votação a respeito de uma das matérias elencadas pelo art. 112 do CTN traz à tona o comando específico que determina a decisão em favor do acusado, diante da dúvida razoável materializada objetivamente pelo quórum de votação. Esse caminho, trilhado pelo Supremo Tribunal Federal, reafirma a milenar regra ateniense e deve ser adotado pelos demais órgãos julgadores. O art. 112, do CTN, é uma norma dirigida aos órgãos aplicadores do direito, como as Turmas que compõem o CARF. Logo, a interpretação de uma Portaria, como o Regimento do CARF, deve ser feita a partir dele, e não o contrário. 4. CASUÍSTICA O art. 112 do CTN irradia seus efeitos sobre uma gama de hipóteses. Grande parte delas, no âmbito federal, decorre das controvérsias surgidas em torno do art. 44 da Lei nº 9.430/96, abaixo reproduzido: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença do imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; 22 Art Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Vide, a respeito, os argutos apontamentos alinhados por Talita Félix (FÉLIX, Talita Pimenta. Da infração à sanção tributária. In Congresso Nacional de Estudos Tributários. Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p ).

11 II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal; a) na forma do art. 8º da Lei n , de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n , de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: I prestar esclarecimentos; II apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei n , de 29 de agosto de 1991; III apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. A multa aplicada aos lançamentos de ofício, no patamar de 75%, está prevista no inciso I do art. 44. O 1º desse dispositivo autoriza a duplicação dessa multa que de 75% passará a 150% nas hipóteses desenhadas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, sonegação, fraude e conluio, respectivamente 23. Essa multa duplicada é designada qualificada e, para sua aplicação, é imprescindível a comprovação concreta, no auto de infração, de uma das condutas tipificadas pelos referidos arts. 71 a 73, sendo necessária a comprovação da conduta dolosamente praticada pelo contribuinte. Por sua vez, o 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, prevê a possibilidade do agravamento das multas previstas no inciso I, multa de ofício de 75%, e no 1º, multa qualificada de 150%, impondo sanções de 112,5% e 225%, respectivamente, quando o sujeito passivo, no prazo determinado, não apresenta esclarecimentos ou fornece os arquivos ou documentos, exigidos pela fiscalização, que estiverem sob sua guarda. 23 Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

12 A aplicação do princípio do in dubio pro reo, nos casos de dúvida (empate) de órgão colegiado quanto à qualificação e ao agravamento da multa é indiscutível. Tanto no agravamento como na qualificação a discussão está centrada no elemento subjetivo da conduta praticada pelo contribuinte. Seja no plano normativo, seja no plano fático, o debate percorre, inexoravelmente, algum dos temas elencados pelos incisos do art. 112 do CTN, tais como dúvida referente: (i.) à capitulação legal dos fatos; (ii.) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; (iii.) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e (iv) natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Além do agravamento e da qualificação, entendemos que a própria aplicação de multa de ofício pode ensejar julgamento cujo desfecho esteja submetido ao art. 112 do CTN. Na hipótese de dúvida do órgão julgador, quando da apreciação do recurso, a respeito da existência da obrigação tributária, a legitimidade da obrigação aciona tanto a cobrança do crédito tributário, como autoriza a imposição da multa de ofício. Ou seja, a validade da obrigação tributária (imposto ou contribuição devidos e não recolhidos, parcial ou totalmente) integra o antecedente da hipótese sancionatória aplicada. Sendo assim, no que tange à cobrança do crédito tributário (em sentido estrito) entendemos que deve prevalecer o voto de qualidade; no que se refere à aplicação da multa punitiva (75%), ocorrendo empate a respeito da existência da obrigação tributária, não há se falar em aplicação da sanção, pois o resultado do julgamento é distinto conforme a natureza da relação jurídica analisada CONCLUSÕES 24 Marcos de Aguiar Villas-Bôas sustenta a necessária aplicação do in dubio pro reo não apenas nos casos de aplicação de sanção tributária ao contribuinte, como também os casos de dúvida referente à imputação ao contribuinte de descumprimento de obrigação tributária: O enunciado do art. 112 do CTN, aliás, traz o seguinte A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades [...]. O dispositivo abarca duas hipóteses em que deve haver julgamento favorável ao contribuinte se surgirem dúvidas: quando a lei definir infrações ou quando ela cominar penalidades. A conjunção ou é alternativa neste caso e expressa duas situações distintas passíveis de ocorrência. As infrações devem ser entendidas como qualquer caso de imputação de ilícito tributário ao contribuinte, ou seja, em qualquer tentativa de imputação ao contribuinte de descumprimento da lei tributária, havendo dúvida este deverá ser beneficiado. (VILLAS-BÔAS, Marcos de Aguiar. In dubio pro contribuinte: visão constitucional em busca da proteção dos direitos fundamentais. São Paulo: MP Editora, 2012, p. 179).

13 As previsões regimentais que estabelecem a prevalência do voto de qualidade não podem afastar a prescrição contida no art. 112 do CTN, lei nacional cogente, sob o argumento de que sanções tributárias e sanções penais são antagônicas, ou ainda calçar a inaplicabilidade do in dubio pro reo na suposta ausência de previsão regimental expressa. A aparente antinomia deve ser superada do seguinte modo: a regra do voto de qualidade prevalece em todas as matérias estranhas ao direito sancionatório, como são, de modo geral, as obrigações tributárias. O empate na votação a respeito de uma das matérias elencadas pelo art. 112 do CTN, traz à tona a milenar regra ateniense: a determinação de uma decisão em favor do acusado, diante da dúvida razoável materializada objetivamente pelo quórum de votação O art. 112 é uma norma de julgamento (metanorma) e constitui fundamento de validade de toda a legislação que dispõe sobre aplicação de normas sancionatórias no campo tributário. Sua desconsideração atinge o resultado dos julgamentos proferidos em órgãos colegiados, fulminando o ato que proclama seu resultado.