A COMPENSAÇÃO ENTRE CRÉDITOS E DÉBITOS TRIBUTÁRIOS

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1 A COMPENSAÇÃO ENTRE CRÉDITOS E DÉBITOS TRIBUTÁRIOS Heraclito de Queiroz "As decisões judiciais, em tema de compensação entre créditos e débitos fiscais, deveriam limitar-se a reconhecer e declarar o direito do contribuinte, abstendo-se de estabelecer restrições ou condições concernentes à natureza, espécie ou destinação do tributo ou da contribuição ou à exigência de requerimento, em papel, dirigido à autoridade administrativa, ou, ainda, à aplicação da lei em vigor em tal ou qual ocasião." Tem escapado a numerosas decisões de nossos tribunais federais o alcance das sucessivas modificações nas disposições legais pertinentes à compensação entre créditos e débitos tributários, bem assim quanto à ratio legis e à mens legis dessas normas, segundo as melhores lições da Ciência Hermenêutica. Algumas dessas decisões confundem a compensação admitida pela lei com a compensação efetuada, mediante execução, na própria via judicial, em que as espécies e os valores dos créditos e débitos tributários são fixados pela sentença. Outras condicionam a compensação à aplicação da lei vigente na data do encontro entre os créditos e os débitos ou na data do ajuizamento da ação. Ainda outras condicionam a compensação a requerimento dirigido à autoridade administrativa. Ora, "nenhum acontecimento ensina o consagrado Carlos Maximiliano, com fulcro em Reuterskioeld surge isolado; com explicitar a sua origem, razão de ser, ligação com os outros, resulta o compreender melhor a ele próprio. Precisa, pois, o aplicador do Direito transportar-se em espírito ao momento e ao meio em que surgiu a lei, e aprender a relação entre as circunstâncias ambientes, entre outros fatos sociais e a 1

2 norma; a localização desta na série dos fenômenos sociológicos, todos em evolução constante." E, com apoio em Geny, Degni e Black, o consagrado Mestre acrescenta que "a fim de descobrir o alcance eminentemente prático do texto, coloca-se o intérprete na posição do legislador: procura saber por que despontou a necessidade e qual foi primitivamente o objeto provável da regra, escrita ou consuetudinária." (In Hermenêutica e Aplicação do Direito, F. Bastos, Rio de Janeiro, pp. 185/186.) A ratio legis da legislação concernente à compensação entre créditos e débitos tributários residiu, primeiramente, nas elevadas somas despendidas com a restituição de valores indevidamente recolhidos. Depois, na atrofia das Delegacias da Receita, em face do crescente acúmulo de milhares e milhares de processos originados por pedidos (requerimentos) de compensação, exigindo o prévio exame dos valores dos créditos e dos débitos a serem compensados. Mais recentemente, na necessidade de ajustar o procedimento da compensação ao processamento eletrônico de dados e à internet, empregados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), inclusive no recebimento de declarações relativas ao IPI. Na forma do disposto no art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional, a compensação é uma modalidade de extinção do crédito tributário, na linha da extinção das obrigações do Código Civil (art. 368). A compensação, no âmbito do Direito Tributário, deve ser autorizada por lei, conforme preceitua o art. 170 do CTN. "A compensação na lição do consagrado Clóvis Beviláqua é a extinção recíproca de obrigações até a concorrência dos respectivos valores, entre pessoas que são devedoras uma da outra." (In Código Civil, v. IV, 3. ed., Liv. F. Alves, Rio de Janeiro, 1930, p. 169.) No campo tributário, "a importância da compensação observa o Mestre Bernardo Ribeiro de Moraes está num motivo de justiça (eqüidade) e de utilidade (utilidade prática, simplificação). Com a compensação, evita-se um duplo pagamento, uma dupla movimentação de 2

3 fundos, uma satisfação particular não econômica, um inútil receber e pagar em atos simultâneos." (In Compêndio de Direito Tributário, Forense, Rio de Janeiro, 1984, p. 620.) A compensação entre créditos e débitos tributários envolve uma redução de custos financeiros e administrativos, que beneficia a todos. Assim, tendo por escopo "mens legis" reduzir a restituição, em espécie, do valor de tributos e contribuições indevidamente recolhidos, a Lei nº 8.383, de , veio autorizar a compensação, mas condicionada ao encontro entre créditos e débitos concernentes a tributos e contribuições da mesma espécie, dispondo, no art. 66: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes. 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie. 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do imposto ou contribuição corrigido monetariamente com base na variação da Ufir. 4º O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. Posteriormente, a Lei nº 9.069, de , em seu art. 58, deu nova redação ao art. 66 da Lei nº 8.383/91, para incluir referência a "receitas patrimoniais" (quis se referir a foros, laudêmios, taxas de ocupação e aluguéis de próprios nacionais) e ao Serviço do Patrimônio da União e atualizar a menção ao Departamento da Receita Federal, alterada para Secretaria, dispondo: 3

4 Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR. 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. A seguir, a Lei nº 9.250, de , restringiu a compensação das contribuições sociais com destinação específica estabelecida na Constituição (contribuições previdenciárias, COFINS, CSLL e Contribuição ao PIS/PASEP), preceituando, no art. 39: Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pela art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes. Depois disso, a Lei nº 9.430, de , tendo ainda por escopo reduzir as restituições e ressarcimentos em dinheiro, veio ampliar a possibilidade da compensação, para estendê-la a "quaisquer tributos e contribuições" administrados pela SRF, ficando, em conseqüência, revogada a condição, antes estabelecida, de que os tributos e 4

5 contribuições fossem da mesma espécie e destinação constitucional. Nesse sentido, preceituou o art. 74: Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos ou contribuições sob sua administração. 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Finalmente, a Lei nº , de , em que foi transformada a Medida Provisória nº 66, de , instituiu nova sistemática para a compensação em tela, suprimindo, de vez, a exigência do clássico requerimento a ser protocolado e numerado pelo órgão recipiente, a fim de substituí-lo pela entrega de uma declaração, contendo dados sobre os créditos e os débitos compensados pelo próprio contribuinte, sujeita a compensação a ulterior homologação pela Secretaria da Receita Federal. Para tanto, o art. 49 desse diploma legal deu nova redação ao caput e aos 1º e 2º do art. 74 da Lei nº 9.430/96, nos seguintes termos: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrada pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele órgão. 1º A compensação de que trata o "caput" será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. 5

6 O art. 74 da Lei nº 4.430/96 foi modificado, ainda, pelo art. 17 da Lei nº , de , e pelo art. 4º da Lei nº , de , que excluíram da compensação os créditos e débitos que enumeram. Este último dispositivo legal acrescentou, também, algumas regras processuais relativas à homologação da compensação. Em percuciente Voto proferido no julgamento, pela Segunda Turma do TRF da 2ª Região, da AC nº , o eminente Desembargador Federal Alberto Nogueira, Mestre do Direito Tributário, destacou que: Na sua redação original, o art. 74 da Lei nº 9.430/06 estabelecia que a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderia autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração. Contudo, o novo texto conferido ao art. 74 da Lei nº 9.430/96, pela Lei nº /02, trouxe substancial mudança na sistemática da compensação, afastando a faculdade deferida à Fazenda Pública, no sentido de autorizar ou não tal procedimento, transferindo para o contribuinte a incumbência de proceder à compensação mediante entrega de declaração, na qual constarão informações relativas aos créditos a serem utilizados e aos respectivos débitos compensados, ficando a extinção do crédito condicionada a ulterior homologação. Note-se que a hipótese de restrição aventada pela embargante tampouco encontra guarida nas Instruções Normativas nºs 210/02 ou 323/03 da SRF, que regulam a matéria, sendo que o art. 106 do CTN admite a retroatividade de lei superveniente mais benigna, em favor do contribuinte, desde que a sentença não tenha transitado em julgado. Registre-se que este é o entendimento dominante firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que, em face da alteração legislativa, não há mais que se perquirir acerca da espécie dos tributos que se pretende compensar, uma vez que, nos termos da lei de regência, é possível a compensação de quaisquer tributos e contribuições 6

7 administrados pela Secretaria da Receita Federal, independentemente de autorização da Fazenda Pública. Todas as prescrições legais acima transcritas, notadamente a mais recente, que se encontra em plena vigência, foram de iniciativa do Fisco e tiveram por escopo, basicamente, ajustar o procedimento da compensação aos avanços administrativos e tecnológicos da Secretaria da Receita Federal. As disposições da supratranscrita Lei nº /02, originada por medida provisória elaborada pela própria SRF, teve por finalidade eliminar milhares e milhares de processos administrativos, originados por requerimentos de compensação, que estavam atrofiando as suas delegacias e inspetorias, exigindo o exame prévio, caso a caso, do valor dos créditos e dos débitos. Essa burocracia foi substituída pela entrega de uma declaração, na qual o contribuinte efetua a compensação, com lançamentos correspondentes em sua escrita fiscal, tudo sujeito à posterior homologação pela SRF. Em outras palavras, o controle prévio do valor dos créditos e débitos foi substituído por um controle "a posteriori". Esse procedimento é benéfico ao contribuinte, mas foi ditado pela conveniência administrativa da SRF. Com a introdução das declarações por via eletrônica, pertinentes ao IPI, COFINS e outros impostos e contribuições, tratou a SRF de substituir as declarações de compensação feitas em formulários próprios, entregues aos órgãos da SRF (já sem qualquer requerimento), por procedimento eletrônico rápido, sem burocracia e que se coaduna com a sistemática já implementada quanto a diversas obrigações dos contribuintes. Já na vigência da Lei nº /02, a Instrução Normativa nº 320, de , da Secretaria da Receita Federal (publicada no DOU de ), aprovou "o Programa e as Instruções para preenchimento de 7

8 Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação (PER/DCOMP)", dispondo o parágrafo único de seu art. 1º que "o programa, de livre reprodução, está disponível na internet, no endereço < e preceituando o art. 5º que "o Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e a Declaração de Compensação a que se referem os arts. 2º, 3º e 4º deverão ser enviados à SRF por intermédio da internet, utilizando-se o Programa Receitanet, que está disponível no endereço mencionado no parágrafo único do art. 1º." A citada Instrução Normativa nº 320/03 foi alterada, sucessivamente, por diversas outras: nºs 360, de ; 376, de ; 414, de ; 432, de ; 486, de ; 517, de ; 535, de , e 598, de Depois, foi expedida a IN nº 600, de , que veio disciplinar, amplamente, a matéria pertinente à compensação e ao ressarcimento de créditos fiscais. Com toda a clareza, o art. 31 da IN nº 600/05 estabeleceu que "a autoridade competente da SRF considerará como não formulado o pedido de restituição ou de ressarcimento e não declarada a compensação quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos 2º e 4º do art. 77, não tenha utilizado o Programa PER/DCOMP para formular pedido de restituição ou de ressarcimento ou para declarar compensação". Por sua vez, o art. 26 dessa mesma instrução normativa prescreveu que "o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela SRF", poderá "utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF" (art. 26), e que tal compensação "será efetuada pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP" (art. 26, 1º). 8

9 Na seqüência, a SRF expediu a Instrução Normativa nº 625, de (publicada no DOU de 21 seguinte), que aprovou novo "Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de Compensação versão 2.2 (PER/DCOMP 2.2)", o qual, sendo "de livre reprodução, está disponível na página da Secretaria da Receita Federal (SRF)na internet, no endereço eletrônico instrução normativa foi revogada pela IN nº 729, de (DOU de 23 seguinte), e esta foi revogada pela IN nº 751, de (DOU de ), que dispõe, nos seus arts. 1º e 2º: Art. 1º Aprovar o programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de Compensação, versão 3.3 (PER/DCOMP 3.3). Parágrafo único. O programa PER/DCOMP 3.3, de livre reprodução, estará disponível para download no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na internet, endereço gov. br. Art. 2º O PER/DCOMP poderá ser apresentado com assinatura digital mediante certificado digital válido. Parágrafo único. Na hipótese de sujeito passivo obrigado à Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Mensal (DCTF Mensal), a apresentação do PER/DCOMP com assinatura digital será obrigatória. Em conseqüência dessas inovações, as unidades da SRF, presentemente, não podem receber, nem protocolar, qualquer requerimento, em papel, objetivando a compensação de créditos fiscais. Por outro lado, o direito do contribuinte tem sido reconhecido pela própria Secretaria da Receita Federal, conforme Soluções de Consulta (pareceres) emitidas por diferentes unidades daquele órgão, para esclarecimento dos contribuintes em geral. Delegacia da Receita Federal em Santa Cruz do Sul Solução de Consulta nº 255, de O sujeito passivo pode compensar créditos relativos à contribuição para o PIS/PASEP a ele reconhecidos em sentença judicial transitada em julgado 9

10 com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, ainda que a sentença, fundada em dispositivos legais restritivos vigentes à época de sua prolação (posteriormente modificados), disponha diversamente." (In DOU de ) 9ª REGIÃO FISCAL Divisão de Tributação- Solução de Consulta nº 351, de "Os créditos de natureza tributária, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a compensação com débitos de tributos ou contribuições da mesma espécie, poderão ser compensados com débitos relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, se houver legislação superveniente que assegure igual tratamento aos demais contribuintes." (In DOU de ) 8ª REGIÃO FISCAL DRF de Fiscalização em São Paulo- Solução de Consulta nº 432, de "Os créditos de natureza tributária, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado, poderão ser compensados com débitos relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, se houver legislação superveniente que assegure igual tratamento aos demais contribuintes." (In DOU de ) Ensina o Mestre Carlos Maximiliano que "o hermeneuta sempre terá em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua atuação prática". E, ainda, que "impera a presunção de que o legislador haja pretendido editar um meio razoável, e, entre os meios possíveis, escolhido o mais simples, adequado, eficaz". 10

11 E prossegue: "prefere-se o sentido conducente ao resultado mais razoável, que melhor corresponda às necessidades da prática e seja mais humano, benigno, suave". (Op. cit., pp. 189 e 204.) O fim colimado pela Lei nº , de 2002 benéfica, em seus efeitos, para o Fisco e para os contribuintes, é o de ampliar a possibilidade da compensação entre os créditos dos contribuintes e os créditos da Fazenda Nacional, de forma não só a reduzir as restituições e ressarcimentos em espécie, como também a evitar o crescimento da dívida pública (créditos dos contribuintes contra a Fazenda), já elevadíssima, como é do conhecimento geral. Em suma, a legislação em vigor autoriza a ampla compensação entre créditos, inclusive os que sejam reconhecidos por decisão judicial transitada em julgado, e débitos, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, mediante a simples apresentação, a esse órgão, da Declaração de Compensação versão 2.2 (PER/DCOMP 2.2), que se encontra no endereço eletrônico Nessas condições, as decisões judiciais, em tema de compensação entre créditos e débitos fiscais, deveriam limitar-se a reconhecer e declarar o direito do contribuinte, abstendo-se de estabelecer restrições ou condições concernentes à natureza, espécie ou destinação do tributo ou da contribuição ou à exigência de requerimento, em papel, dirigido à autoridade administrativa, ou, ainda, à aplicação da lei em vigor em tal ou qual ocasião. 11