Lista de serviços comentada

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1 Lista de serviços comentada 3.1 Natureza dos comentários Nossos comentários têm por objetivo a orientação geral daqueles que precisam travar um primeiro contato com a lista de serviços, por isso foram elaborados sem a preocupação de lhes dar um caráter científico, próprio dos juristas. Em razão do nosso objetivo e da complexidade da matéria, esses comentários devem ser vistos como uma breve e modesta introdução ao assunto. 3.2 Comentários à lista Eis nossos comentários à lista de serviços da Lei Complementar n 116/03: Lista de serviços comentada 1 Serviços de informática e congêneres. A informática tem por objeto o tratamento de informações mediante rotinas, programas e equipamentos de processamento de dados, com o uso de computadores Análise e desenvolvimento de sistemas. A análise de sistemas consiste na criação de regras e procedimentos destinados à obtenção de informações ou à solução de problemas por meio do uso de computadores. O analista de sistemas desenvolve atividades que vão desde o estudo das necessidades do uso da tecnologia da informação na empresa até a sua informatização, mediante a implantação de sistemas Programação. Na área de informática, programação é a atividade de elaboração de programa (software) para computadores. O art. 1º da Lei nº 9.609/98 define programa de computador como a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféri- 1

2 Legislação Tributária Municipal de São Paulo cos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. A mesma lei também estabelece, em seu art. 9º: Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso Processamento de dados e congêneres. Dados são os elementos conhecidos e ainda não processados de um problema. Exemplo: idade, sexo, salário, altura, nível de escolaridade etc. de um determinado grupo social. Informações são dados processados, ou seja, um conjunto organizado de dados. Com base nos dados do parágrafo anterior, podem ser obtidas informações como o percentual de homens com nível superior e a idade média das mulheres. Processamento de dados são operações lógico-matemáticas aplicadas sobre dados brutos (ainda não processados), com o propósito de se obter informações ou soluções para um problema. O computador realiza as seguintes operações: recebe os dados, processa-os e fornece os resultados do processamento Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos. Este subitem trata dos serviços de elaboração de programas por encomenda. Se o programa de computador é feito por encomenda ou adaptado, servindo para atender às necessidades específicas de um determinado consumidor, ocorre a incidência do ISS. Todavia, quando é produzido em série para venda ao público em geral, o programa e o meio que o contém assumem a condição de mercadoria. Nesta hipótese, o fornecimento de programa ( software de prateleira ) está sujeito ao ICMS. Nesse sentido, STF, RE , Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. O subitem 1.04 aplica-se aos programas elaborados por encomenda, enquanto o 1.05 destina-se aos programas já prontos, licenciados ou cedidos ao contratante pelo titular de direitos de uso. Existe polêmica sobre se o simples licenciamento ou cessão de direito de programa de computação é ou não prestação de serviço. De fato, se a obrigação do titular de direi- Ricardo J. Ferreira 2

3 tos sobre o programa importa somente em entregá-lo ao contratante, sem que ocorra produção por encomenda, não há obrigação de fazer Assessoria e consultoria em informática. Voltadas para a prestação de serviços de apoio, as empresas de assessoria em informática coletam, compilam, pesquisam, analisam e fornecem dados e informações relativas à computação eletrônica. A atividade de consultoria em informática envolve o aconselhamento e a orientação por profissionais especializados em computação eletrônica, inclusive a elaboração de parecer (opinião) Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados. As atividades de suporte técnico implicam a prestação de serviços, entre outros, de manutenção, conserto, revisão, instalação, atualização e configuração de equipamento e programas de informática. Todavia, quando o serviço é de suporte técnico em equipamentos (hardwares), aplica-se o subitem O subitem 1.07 destina-se à capitulação dos serviços relacionados a programas (softwares). A forma de remuneração do prestador pode ser periódica (prevista em contrato de suporte técnico) ou avulsa, a cada intervenção. Provedores de internet Em virtude da falta de previsão na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03, o ISS não incide sobre os serviços de acesso à internet, prestados pelos provedores. Todavia, alguns Municípios insistem em exigir o imposto sobre essa atividade. Para que haja a incidência do ISS, é necessário editar uma lei complementar que inclua essa atividade na lista de serviços. Qualquer tentativa de cobrança do imposto com base na lista atual deve ser bloqueada pelo STF, segundo o qual a listagem é taxativa. Alguns Estados exigem ICMS dos provedores de internet, sob a alegação de que se trata de serviço de comunicação. Todavia, o serviço de provimento não se confunde com o de comunicação. Sem uma linha telefônica, cabeamento, satélite etc., de nada adianta o serviço de provimento. No acesso discado, por exemplo, além do serviço do provedor, o usuário necessita de uma linha telefônica, pagando pelo serviço do provedor e pelo serviço de comunicação telefônica. Portanto, nessa hipótese, quem na verdade presta serviço de comunicação é a companhia telefônica. 3

4 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Considerando o art. 110 do CTN, a definição do vocábulo comunicação, utilizado pela Constituição Federal no art. 155, ao dispor sobre o ICMS, deve estar de acordo com o direito privado e não pode ser alterada pelos Estados para definir ou limitar competências. A Emenda Constitucional n 8/95 deu nova redação ao inciso XI do art. 21 da Constituição Federal, fixando que compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais. Com base nesse mandamento constitucional, foi editada a Lei n 9.472/97, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, estabelecendo em seu art. 61: Art Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. 1º - Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. Dessa forma, os provedores de acesso são considerados prestadores de serviço de valor adicionado, incluídos na condição de usuários do serviço de telecomunicações, e não se enquadram como prestadores de serviços de telecomunicações. O Superior Tribunal de Justiça tem se pronunciado pela não incidência de ICMS nos serviços prestados por provedores de internet: REsp /MG; Recurso Especial T2 - Segunda Turma Data do Julgamento: 09/05/2006 Tributário. ICMS. Provedores de internet. Conexão por meio de sistema de telecomunicação preexistente. Serviço de valor adicionado. Art. 61, 1º, da Lei nº 9.472/97. Não incidência. 1. Não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet. A atividade por eles desenvolvida consubstancia mero serviço de valor adicionado, uma vez que se utiliza da rede de telecomunicações, por meio de linha telefônica, para viabilizar o acesso do usuário final à internet. Precedentes das Turmas de Direito Público e da Primeira Seção. 2. Recurso especial provido Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas. Também sofrem incidência do ISS as atividades de planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas (websites). O planejamento envolve a identificação das reais necessidades do cliente, de acordo com seu ramo de atividades, Ricardo J. Ferreira 4

5 público-alvo, fornecedores etc. A confecção, manutenção e atualização implicam conhecer linguagem de programação, exigindo a atuação de um webmaster. O desenho de páginas (sua aparência na internet) fica a cargo de um profissional denominado web designer (subitem 23.01). Existem softwares de prateleira (programas prontos) que permitem a manutenção e atualização de páginas eletrônicas por leigos, num ambiente similar ao editor de textos Word. 2 Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. Este subitem inclui, entre outras, as atividades de coleta de dados, pesquisa de opinião e de mercado, exame e interpretação de informações. 3 Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres. Este item está envolvido em grande polêmica, pois alguns de seus subitens não representam obrigação de fazer (prestar serviço). Este, aliás, foi o motivo do veto do presidente da República ao subitem 3.01 da lista de serviços da LC nº 116/03 (locação de bens móveis). Os outros subitens, porém, não foram vetados. Portanto, salvo determinação judicial em contrário, os subitens não vetados do item 3 estão sujeitos à exigência do ISS pelos Municípios (Vetado) Decisões do STF, declarando incidentalmente a inconstitucionalidade do Decreto-lei n 406/68 quanto à incidência do ISS na locação de bens móveis, serviram como justificativa para o veto, pelo presidente da República, do subitem 3.01 Locação de bens móveis. O entendimento do STF é no sentido de que a simples locação de bens móveis, desacompanhada da prestação de serviços, não caracteriza obrigação de fazer, ou seja, não é prestação de serviço. Assim, a locação não poderia ser considerada atividade sujeita ao ISS, pois lhe faltaria um elemento essencial, a prestação de serviço, necessário à ocorrência do fato gerador do imposto. Na locação que não envolve, cumulativamente, a prestação de serviços, a obrigação do locador consiste na entrega da coisa ao locatário (obrigação de dar). Por isso, o STF editou a Súmula Vinculante 31, que estabelece: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre operações de locação de bens móveis. Essa discussão gira em torno da definição da expressão serviços de qualquer natureza, constante do art. 156, III, da Constituição Federal. 5

6 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Fixa o art. 110 do CTN que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Aliás, boa parte da doutrina entende que tal disposição do CTN é meramente didática, uma vez que nem mesmo a lei complementar pode contrariar essa regra em relação à Constituição Federal. Desse modo, a expressão serviços de qualquer natureza, utilizada pela Constituição Federal, teria a definição dada pelo Código Civil, art. 594 ( Toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. ), pois foi nesse diploma legal que se baseou o legislador constituinte ao outorgar competência aos Municípios para a instituição do ISS. A ampliação do conceito de serviço pela lei complementar implicaria fazer incidir o imposto sobre atividades não consideradas pela Constituição Federal. A locação é tratada pelo art. 565 do Código Civil: Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. Portanto, para que haja incidência do ISS sobre a locação de bens móveis sem a correspondente contestação judicial procedente, é necessário emenda constitucional por meio da qual essa atividade seja equiparada a prestação de serviço. A edição de lei complementar para incluir a locação de bens móveis no conceito de serviço não resolveria o problema, uma vez que a definição utilizada pela Constituição Federal para serviço não pode ser alterada por norma infraconstitucional. A inconstitucionalidade declarada pelo STF decorreu exatamente de item da lista do Decreto-lei nº 406/68 que não se caracterizava como prestação de serviço. Por outro lado, equiparar locação de bens móveis a serviço não sanaria o vício contido em alguns subitens da lista que não têm natureza jurídica de prestação de serviço ou locação. Uma medida radical, mas tecnicamente mais adequada, seria mudar o nome do imposto no texto da Constituição Federal para torná-lo mais abrangente. Sugerimos a denominação imposto sobre atividades econômicas de qualquer natureza, não sujeitas ao ICMS e previstas em lei complementar. Assim, passaria a ser irrelevante discutir se um item ou subitem previsto na lista importa na prestação de serviço ou locação. Locação de bens imóveis A locação de bens imóveis não está prevista na lista de serviços. Não se sujeita, por consequência, à incidência do ISS. A inclusão dessa atividade Ricardo J. Ferreira 6

7 na lista provocaria discussão em torno do fato de não ser a locação de bens imóveis prestação de serviço, mas típica obrigação de dar, de forma idêntica à locação de bens móveis. Todavia, o ISS incide sobre a administração de imóveis de terceiros e de condomínios em geral. Assim, se o imóvel é alugado diretamente pelo proprietário, não há incidência do ISS. Se o imóvel é alugado por intermédio de uma empresa de administração de imóveis, o imposto incide sobre as receitas obtidas pela administradora, tais como a taxa de administração, comissões, honorários de assessoria e consultoria administrativa, contábil ou jurídica e taxas cadastrais Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. Esta atividade não constava expressamente da lista de serviços anterior, do Decreto-lei nº 406/68. Por isso, alguns Municípios tratavam a cessão de direito de uso e gozo de propriedade industrial, artística ou literária, inclusive franquia, marcas e patentes, como locação de bens móveis incorpóreos. O subitem 3.02 também está envolvido na polêmica relativa à definição de serviço no texto da Constituição Federal. Vale dizer, discute-se se ele é ou não prestação de serviço (obrigação de fazer) Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza. Caso tal exploração consista apenas na entrega da coisa alugada, sem qualquer atividade de serviço ou trabalho do cedente, não será caracterizada a obrigação de fazer, que identifica a atividade de prestação de serviço (isso dá margem a que se discuta na Justiça a inconstitucionalidade da exigência do ISS). Caso inclua também serviços necessários ao funcionamento dos bens cedidos, será indiscutível a incidência do ISS Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. De forma idêntica ao subitem 3.03, se estas atividades não forem acompanhadas de qualquer obrigação de fazer por parte do locador, sublocador, arrendante ou permitente, pode-se questionar se elas são prestações de serviços à luz do Código Civil. Conforme a Lei Complementar nº 116/03, na hipótese das atividades de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, con- 7

8 Legislação Tributária Municipal de São Paulo sidera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. Quando os serviços forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. Nesta hipótese, em geral a cessão dos bens é conjugada com a atividade de montagem, caracterizando-se a prestação de serviço. O ISS será devido no local em que ocorrer a instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. 4 Serviços de saúde, assistência médica e congêneres Medicina e biomedicina. Medicina é a ciência que tem por objeto o estudo dos meios de prevenção e cura de doenças. Também é definida como ciência e arte de curar. Biomedicina é a área da biociência (ciência que tem por objeto o estudo dos seres vivos) que cuida da aplicação das ciências naturais à medicina. Estuda os seres vivos sob diversos aspectos, por meio da bioquímica, biologia molecular, farmacologia, imunologia, anatomia). Seu exercício compreende as atividades de análise clínica, análise hematológica, análise por imagem (ressonância, ultra-sonografia etc.), radiologia, entre outras. Segundo o Conselho Regional de Biomedicina, a graduação nesta área deve ter como objetivo "apresentar biomédicos com formação generalista, humanista, crítica e reflexiva, para atuar em todos os níveis de atenção à saúde, com base no rigor científico e intelectual, capacitado ao exercício de atividades referentes às análises clínicas, citologia oncótica, análises hematológicas, análises bromatológicas, análises moleculares, produção e análise de bioderivados, análises ambientais, bioengenharia e análises por imagem, pautado em princípios éticos e na compreensão da realidade cultural, social e econômica do seu meio, dirigindo sua atuação para a transformação da realidade em benefício da sociedade Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultrassonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres. As atividades de análises clínicas são realizadas por laboratórios especializados (vide subitem 4.03). Ricardo J. Ferreira 8

9 Patologia é a área da ciência que estuda as alterações provocadas por doenças. Tem por objeto as causas das doenças e suas consequências para o organismo. A eletricidade médica é usada na realização de exames, como no eletroencefalograma e eletrocardiograma, e em tratamentos como o eletrochoque. O vocábulo radioterapia normalmente traduz o tratamento por radiação de pacientes com câncer, enquanto quimioterapia envolve o uso, na mesma situação, de remédios para destruir os tumores. Ultrassonografia é o método diagnóstico consistente na aplicação de ondas sonoras, por meio de aparelhos de ultrassom, que têm seus ecos interpretados de forma a permitirem a avaliação de órgãos internos do corpo. Ressonância magnética é o método diagnóstico por meio de imagens em que se utilizam ondas eletromagnéticas. Estas, uma vez desligadas, provocam a liberação de energia, que é capturada como imagem por um computador. Usada em diagnósticos, tratamentos ou mesmo para fins industriais, a radiologia consiste no registro de imagens por meio de radiação (passagem de uma fonte de raios X através de uma parte do corpo). A tomografia é feita por um aparelho de raios X de maior complexidade, permitindo a visualização de órgãos internos do corpo por uma determinada posição ou perspectiva Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres. Geralmente, o hospital é um estabelecimento de grande porte, que presta serviços em diversas áreas da medicina. As clínicas e casas de saúde são estabelecimentos de menor porte que os hospitais, com atuação especializada em algumas áreas da medicina. Os serviços prestados pelos sanatórios envolvem a oferta a seus pacientes de condições médicas, alimentares, climáticas ou de convívio social propícias à cura ou convalescença de suas enfermidades. As atividades dos laboratórios de análise são amparadas numa indicação médica e consistem na análise de material colhido, no caso deste subitem, do organismo humano, com vistas à avaliação do seu estado geral, à identificação do grau de desenvolvimento de uma doença ou ao diagnóstico de enfermidades. O ambulatório e o pronto-socorro são destinados a atendimento de urgência e a pequenas intervenções que não exijam internação prolongada. 9

10 Legislação Tributária Municipal de São Paulo Os manicômios desenvolvem atividades especializadas no tratamento de doenças mentais. Independentemente das definições anteriores, qualquer dúvida quanto ao alcance de cada uma dessas atividades é minimizada pela presença do vocábulo congêneres ao fim do subitem De acordo com o STF, o valor dos remédios e alimentos fornecidos por hospitais e casas de saúde, como decorrência do tratamento de seus internados, inclusive acompanhantes, não pode ser deduzido da base de cálculo do ISS, ficando excluída a incidência do ICMS (RE , , e Agravo de Instrumento , ). Estão excluídas da incidência do ISS as instituições de assistência social, sem finalidade lucrativa, que observem o disposto no art. 14 do CTN Instrumentação cirúrgica. O profissional de instrumentação cirúrgica faz parte de equipes médicas, em centros cirúrgicos de clínicas e hospitais, com a função de facilitar as atividades dos cirurgiões, mediante o controle e fornecimento de materiais e instrumentos cirúrgicos em atos operatórios. Nada impede que os serviços de instrumentação sejam prestados por meio de pessoa jurídica que forneça mão de obra do gênero Acupuntura. Reconhecida como especialidade médica, de origem chinesa e baseada no bom funcionamento da energia e do sangue, a acupuntura é uma terapia cujo objetivo é prevenir e curar disfunções orgânicas. O acupunturista utiliza agulhas, bastões, ventosas etc Enfermagem, inclusive serviços auxiliares. As atividades de enfermagem podem ser desempenhadas por três espécies de profissionais: o enfermeiro, com formação de nível superior, o técnico em enfermagem e o auxiliar de enfermagem, de nível médio. Esses profissionais executam serviços relacionados ao tratamento de problemas de saúde, ao acompanhamento de pacientes, ao apoio em atividades médicas, à pesquisa e diagnóstico de doenças, entre outras Serviços farmacêuticos. Farmácia é a área da Farmacologia que tem por objeto o estudo das classificações e das propriedades químicas das substâncias usadas em remédios. Este subitem trata dos serviços prestados por sociedades farmacêuticas (certificação do resultado de exames bioquímicos, controle de qualidade, pesquisas, entre outros), assim como das atividades executadas pelos profissionais responsáveis por farmácias, os farmacêuticos, que também orientam pacientes em relação ao correto uso de remé- Ricardo J. Ferreira 10

11 dios prescritos em receitas médicas Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia. Terapia ocupacional Importa no desenvolvimento de atividades específicas, de natureza física ou mental, com a finalidade de reabilitar ou adaptar pessoas portadoras de limitações de ordem social, física ou mental, que podem ser causadas por estresse, problemas psíquicos ou neurológicos, traumas, doenças etc. Fisioterapia Tem por objeto o estudo, a prevenção e a correção dos movimentos do corpo, em função de distúrbios de ordem genética ou causados por traumas ou doenças. Fonoaudiologia Os serviços fonoaudiológicos são relativos aos distúrbios da comunicação (audição, fala, voz, escrita). O fonoaudiólogo, profissional com formação de nível superior, desenvolve pesquisa, avaliação e tratamento dos distúrbios da comunicação oral e escrita, da audição e da voz, além do aperfeiçoamento da voz e da fala Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental. Este subitem é de natureza genérica, abrangendo todas as formas de tratamento físico, orgânico e mental não previstas em subitens anteriores, como por exemplo as terapias alternativas (homeopatia, aromaterapia, hidroterapia, fitoterapia) Nutrição. É a área da medicina que estuda a nutrição e a alimentação, com vistas à manutenção da boa saúde e a tratamento de distúrbios nutricionais (obesidade, alcoolismo) Obstetrícia. Os serviços obstetrícios são relacionados à gravidez e ao parto Odontologia. Odontologia é a área da medicina que tem por objeto o tratamento dos dentes Ortóptica. Os serviços ortópticos são prestados por profissionais ligados à área de oftalmologia e por oculistas. Entre os serviços ortópticos sujeitos ao ISS, temos: exercícios e testes ortópticos; mapeamento de retina; confecção de óculos e lentes mediante aviamento; ultrasonografia do globo ocular; laserterapia e topografia corneana. A produção de óculos em série, como é o caso dos óculos de sol, é operação de industrialização, sujeita ao IPI e ICMS. 11

12 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 4.14 Próteses sob encomenda. Prótese é o engenho utilizado para substituir partes perdidas do corpo, ou destinado a aumentar ou corrigir suas funções. Como a lista faz menção somente à prótese sob encomenda, as demais estão excluídas do campo de incidência do ISS (são mercadorias, cuja circulação se sujeita ao ICMS). Por não haver ressalva, o valor do material utilizado na atividade de prótese sob encomenda integra a base de cálculo do ISS Psicanálise. Segundo Sigmund Freud, a Psicanálise é uma ciência da investigação do psiquismo, um método e uma técnica terapêutica para os distúrbios de ordem mental. Seu objetivo não é o alívio do sistema psíquico, mas a remoção da causa. Implica a utilização de técnicas científicas, aplicadas num processo de investigação pela livre associação de ideias, em que se busca o resgate do indivíduo e a superação das patologias instituídas por meio de sanções familiares e sociais. A profissão do psicanalista não se subordina ao Conselho Federal de Medicina, nem ao Conselho Federal de Psicologia Psicologia. De acordo com a Lei n 4.119/62, constitui função privativa do psicólogo a utilização de métodos e técnicas psicológicas com os seguintes objetivos: 1 - diagnóstico psicológico; 2 - orientação e seleção profissional; 3 - orientação psicopedagógica; 4 - solução de problemas de ajustamento. É da competência do psicólogo a colaboração em assuntos psicológicos ligados a outras ciências Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres. As casas de repouso e de recuperação podem ser destinadas à permanência de portadores de enfermidades, durante o período de recuperação ou reabilitação, ou mesmo a pessoas sãs, por meio da oferta de um ambiente adequado à idade do cliente, de disciplina alimentar, de atividades físicas etc Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres. A inseminação artificial implica a introdução de espermatozoides no útero. Já a fertilização in vitro é um procedimento no qual os espermatozoides e os óvulos são reunidos para fertilização em uma cápsula e posterior introdução do embrião no útero. Ricardo J. Ferreira 12

13 4.19 Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres. Essas atividades consistem na extração, conservação, preparo e fornecimento de partes e produtos do organismo humano. A palavra congêneres ao fim deste subitem da lista torna seu alcance bastante abrangente (outros órgãos, como o cordão umbilical, por exemplo). Apesar de as atividades do subitem 4.19 serem relacionadas à circulação de bens, sua inclusão na lista sem ressalva implica a incidência apenas do ISS. O aspecto humanitário teve peso decisivo para que tais bens não fossem tratados como mercadorias. Neste subitem pode-se questionar em alguns casos a falta da obrigação de fazer, inerente à prestação de serviço Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie. Tal atividade consiste no recolhimento desses produtos ou órgãos de seres humanos sem a sua análise (subitem 4.03) ou manutenção em banco de sangue, órgãos ou congêneres (subitem 4.19). Ou seja, o serviço prestado importa apenas em coletar o material para terceiros (em doação de sangue, por exemplo) Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres. Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel é a instalada em veículo equipado ou mantida em estrutura móvel (barracas, tendas) para a prestação de serviço médico ou congênere Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. Os serviços previstos no subitem 4.22 são prestados por meio de planos de medicina de grupo ou individual e convênios, inclusive com empresas, para assistência a empregados destas. Estas modalidades de planos de saúde importam em manter à disposição do cliente uma rede própria de hospitais, clínicas, laboratórios e outras atividades médicas ou congêneres. A remuneração paga pelo cliente independe do efetivo uso dos serviços disponíveis e normalmente é mensal. Trata-se de um contrato aleatório, pois o usuário pode nada receber em troca do preço pago, ou receber, na forma de serviços, uma contraprestação superior ou inferior ao que pagou. 13

14 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 4.23 Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário. Neste caso, a empresa administradora do plano de saúde não presta diretamente os serviços médicos e assemelhados a seus clientes, o que é feito por terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador (mediante reembolso, por exemplo). O STF decidiu que, nas atividades de planos de saúde, os prestadores de serviços são os médicos e hospitais credenciados, não a empresa mantenedora do plano de saúde, que está, segundo o Supremo, excluída da tributação pelo ISS (RE , ). O Decreto-lei n 73/66 criou o Seguro-Saúde e tem sido usado para fundamentar a argumentação de que as empresas de planos de saúde são seguradoras, e não prestadoras de serviços. 5 Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres Medicina veterinária e zootecnia. Veterinária é a área da medicina que trata dos animais. Os serviços veterinários previstos neste subitem podem ser prestados por médicos veterinários autônomos ou por sociedades de profissionais. Serviços zootécnicos são aqueles relacionados a animais domésticos, inclusive a terapêutica e os estudos científicos Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária. No caso dos hospitais veterinários, clínicas veterinárias e congêneres, existe uma estrutura empresarial que caracteriza o serviço como sendo trabalho da própria sociedade, e não trabalho pessoal dos sócios, ainda que eles sejam médicos veterinários. Na hipótese de médicos veterinários autônomos ou de sociedades de profissionais médicos veterinários, é aplicável o subitem 5.01 da lista Laboratórios de análise na área veterinária. As atividades dos laboratórios de análise na área veterinária envolvem a análise de material colhido do organismo de animais para a avaliação do seu estado geral, identificação do grau de desenvolvimento de doenças e diagnóstico de enfermidades Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres. Nesta hipótese, a inseminação artificial consiste na introdução de espermatozoides no Ricardo J. Ferreira 14

15 útero de animais, enquanto a fertilização in vitro dá-se mediante reunião de espermatozoides a óvulos de bichos em laboratório. Após a fertilização, o embrião é introduzido no útero Bancos de sangue e de órgãos e congêneres. Destinado à área veterinária, este subitem cuida da extração, conservação, preparo e fornecimento de sangue, órgãos e congêneres Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie. Tal atividade consiste no recolhimento desses produtos ou órgãos de animais sem a sua análise (subitem 5.03) ou manutenção em banco de sangue, órgãos ou congêneres (subitem 5.05) Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres. Neste caso, unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel é a instalada em veículo equipado para a prestação de serviço veterinário ou congênere. Também estão compreendidas neste subitem as unidades não mantidas em veículos (barracas, tendas) Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres. As atividades previstas neste subitem não se caracterizam como serviços médicos ou hospitalares (ver subitens 5.01 e 5.02), mesmo quando prestados por veterinários, hospitais ou clínicas veterinárias. Estão aqui presentes serviços de alojamento, banho, tosa, adestramento, recreação etc. A venda de mercadorias (rações, brinquedos, roupas) em estabelecimentos prestadores desses serviços está sujeita ao ICMS Planos de atendimento e assistência médico-veterinária. Trata-se de planos de saúde veterinários para a prestação de serviços por meio de rede própria ou por terceiros contratados, credenciados, cooperados ou pagos pelo operador do plano. 6 Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres. Barbearia é o estabelecimento destinado a prestar serviços relativos á barba e ao cabelo, como corte, apara e raspagem, por exemplo. Já, o cabeleireiro é o estabelecimento com especialização em serviços relacionados ao cabelo. Também pode prestar serviços de beleza em geral. Manicuros e pedicuros são especializados no tratamento das mãos e pés. O uso de denominações como coiffeur e hair designer para denominar tais serviços não exclui a incidência do imposto. 15

16 Legislação Tributária Municipal de São Paulo 6.02 Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres. Esteticistas são especialistas em serviços de embelezamento. Depilação é atividade de extração ou raspagem de pelos, com cera, laser, adesivos etc Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres. Nestas atividades, de acordo com o tipo de cobrança, o ISS pode incidir sobre: 1 - o preço da mensalidade exigida do usuário pelos serviços à sua disposição; 2 - o preço do bilhete, cartão ou assemelhado, que permita o acesso ao serviço; 3 - o preço do uso avulso dos serviços, caso a cobrança se dê em função da sua efetiva utilização. Alguns estabelecimentos mantêm tais serviços mediante a cobrança de taxa única de acesso às atividades. O cliente paga para ter os serviços à sua disposição, mesmo que não os utilize. Existem estabelecimentos do gênero que cobram somente pelos serviços efetivamente prestados. O fornecimento de alimentação e bebidas em estabelecimentos prestadores de serviços de banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres está sujeito à incidência do ICMS. Entretanto, não é dedutível da base de cálculo do ISS o valor de cremes, óleos, loções e outros materiais utilizados na prestação dos serviços Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas. Como forma de remuneração dos serviços postos à disposição do cliente, as academias deste gênero cobram mensalidade ou anuidade. Algumas também prestam serviços por meio de cobrança em menor período, quando se trata de cliente eventual (pessoa em férias, em viagem de trabalho etc.). É irrelevante à incidência do ISS o fato de os serviços serem prestados ou não por profissionais legalmente habilitados Centros de emagrecimento, spa e congêneres. Os serviços prestados por centros de emagrecimento, spas e congêneres conjugam uma série de atividades previstas na lista, tais como ginástica, musculação, ducha, massagem, dança, banho, sauna e estética. Os preços cobrados podem ser por sessão ou diária, caso em que o fornecimento de alimentação e bebidas incluído no preço integra a base de cálculo do ISS. Ricardo J. Ferreira 16

17 7 Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres. O subitem 7.01 deve ser adotado quando as atividades das empresas e profissionais correspondentes não puderem ser enquadradas em outros subitens mais específicos. Assim, por exemplo, para o caso de obras de construção civil, hidráulicas, elétricas e semelhantes, aplica-se o subitem 7.02; engenharia consultiva, 7.03; e decoração, A Lei n 5.194/66 regula o exercício das profissões de engenheiro, arquiteto e engenheiro-agrônomo. Segundo o art. 1 dessa lei, as profissões de engenheiro, arquiteto e engenheiroagrônomo são caracterizadas pelas realizações de interesse social e humano que importem na realização dos seguintes empreendimentos: 1 - aproveitamento e utilização de recursos naturais; 2 - meios de locomoção e comunicações; 3 - edificações, serviços e equipamentos urbanos, rurais e regionais, nos seus aspectos técnicos e artísticos; 4 - instalações e meios de acesso a costas, cursos, e massas de água e extensões terrestres; 5 - desenvolvimento industrial e agropecuário. As atividades e atribuições profissionais do engenheiro, do arquiteto e do engenheiroagrônomo consistem em: 1 - desempenho de cargos, funções e comissões em entidades estatais, paraestatais, autárquicas e de economia mista e privada; 2 - planejamento ou projeto, em geral, de regiões, zonas, cidades, obras, estruturas, transportes, explorações de recursos naturais e desenvolvimento da produção industrial e agropecuária; 3 - estudos, projetos, análises, avaliações, vistorias, perícias, pareceres e divulgação técnica; 4 - ensino, pesquisa, experimentação e ensaios; 5 - fiscalização de obras e serviços técnicos; 6 - direção de obras e serviços técnicos; 7 - execução de obras e serviços técnicos; 8 - produção técnica especializada, industrial ou agropecuária. 17

18 Legislação Tributária Municipal de São Paulo As atividades e atribuições enunciadas nos itens 1, 2, 3, 4, 5 e 6 são da competência de pessoas físicas, para tanto legalmente habilitadas. As atividades enunciadas nos itens 7 e 8 podem ser exercidas, indistintamente, por profissionais ou por pessoas jurídicas. Os engenheiros, arquitetos e engenheiros-agrônomos podem exercer qualquer outra atividade que, por sua natureza, se inclua no âmbito de suas profissões. Os serviços de urbanismo são relacionados ao uso e à ocupação adequados do solo urbano do ponto de vista físico, ambiental, social. O urbanista aplica seus conhecimentos em transformações capazes de proporcionar uma melhor qualidade de vida urbana. Geologia consiste no estudo das formações rochosas, da superfície e do interior do planeta, com vistas à exploração de recursos naturais e à preservação do meio ambiente. Paisagismo importa na intervenção sobre paisagens, com finalidades artísticas ou estéticas. Pode ser atividade complementar dos serviços de arquitetura, envolvendo a criação de paisagens com finalidade decorativa, inclusive pinturas Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). Em função da ressalva, nestas atividades, não faz parte da base de cálculo do ISS o preço relativo ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra, que está sujeito à incidência do ICMS. No fornecimento de estruturas metálicas produzidas por empresa de construção civil fora do local da obra, por exemplo, o ICMS incide apenas sobre a operação de que decorra o fornecimento da mercadoria, não alcançando os serviços relacionados com sua colocação ou montagem no local da execução da obra. Nesse caso, o valor da mercadoria não é computado na base de cálculo do ISS, que incide sobre a prestação de serviços de colocação ou montagem. Os empreiteiros e subempreiteiros de obras podem fornecer a mão de obra e os materiais ou se limitarem a fornecer apenas a mão de obra, de acordo com o que for contratado. Se a construção é por empreitada com o fornecimento de material, o contratante pode exigir que o empreiteiro lhe entregue a obra pronta, utilizando o material Ricardo J. Ferreira 18

19 indicado no contrato. Nesse caso, o empreiteiro se responsabiliza pela aquisição do material e contratação de mão de obra, além de assumir eventuais riscos de aumento dos custos de construção acima de suas previsões, uma vez que o contratante normalmente se obriga a pagar apenas o preço da obra fixado no contrato. Em regra, o subempreiteiro é contratado pelo empreiteiro para fornecer-lhe mão de obra. Na construção por administração (ou administração de obras), a obra é realizada pelo proprietário sob a administração de pessoa física ou jurídica, remunerada de acordo com um percentual aplicado sobre os gastos efetuados com a obra ou mesmo com um valor fixo. Cabe ao administrador a fiscalização técnica e a direção da construção. Todos os gastos necessários são feitos por conta e em nome do proprietário, ainda que o administrador seja encarregado de efetuar os pagamentos. São serviços de construção civil, obras hidráulicas, elétricas e semelhantes a realização dos seguintes serviços, entre outros: 1 - edificações em geral; 2 - rodovias, ferrovias, hidrovias, portos e aeroportos; 3 - pontes, túneis, viadutos e logradouros públicos; 4 - canais de drenagem ou de irrigação, obras de retificação ou de regularização de leitos ou perfis de rios; 5 - barragens e diques; 6 - sistemas de abastecimento de água e de saneamento, poços artesianos, semiartesianos ou manilhados; 7 - sistemas de produção e distribuição de energia elétrica; 8 - sistemas de telecomunicações; 9 - refinarias, oleodutos, gasodutos e outros sistemas de distribuição de líquidos e gases. Deduções na apuração da base de cálculo Conforme a LC nº 116/03, não se inclui na base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos subitens 7.02 e Na redação do Projeto de Lei Complementar nº 161 (convertido na Lei Complementar nº 116/03), art. 7º, 2º, II, havia previsão de dedução do valor de subempreitadas sujeitas ao imposto sobre serviços de qualquer natureza. Todavia, esse inciso foi vetado pelo presidente da República, sob a justificativa de que, na redação objeto do veto, podia-se interpretar que a dedução dependia apenas de as subempreitadas esta- 19

20 Legislação Tributária Municipal de São Paulo rem sujeitas ao imposto, ainda que isentas. A legislação anterior (Decreto-lei nº 406/68) permitia a dedução das subempreitadas já tributadas pelo Município, o que implicava a necessidade de o imposto incidente ter sido efetivamente cobrado para que o valor das subempreitadas pudesse ser deduzido. Apesar do veto presidencial, vários Municípios admitem a dedução do valor das subempreitadas já tributadas Caso contrário, haverá a cobrança do ISS duas vezes sobre o mesmo serviço, da empreiteira e da subempreiteira. Por exemplo, o Município de São Paulo aceita essa dedução, mas o Município do Rio de Janeiro, não. Obras hidráulicas e semelhantes Obras hidráulicas são aquelas relacionadas à captação, distribuição, drenagem, contenção etc. de água, gás ou líquidos em geral. É o caso dos serviços relativos a: canais de drenagem ou de irrigação, retificação ou regularização de leitos ou perfis de rios; barragens e diques; sistemas de abastecimento de água e de saneamento, poços artesianos, semiartesianos ou manilhados; oleodutos, gasodutos e outros sistemas de distribuição de líquidos e gases; galerias pluviais. A rigor, as obras hidráulicas e semelhantes são espécies de obras de construção civil. Incorporação e construção - De acordo com a Lei n 4.591/64, art. 28, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas. Cada apartamento de um prédio, por exemplo, é uma unidade autônoma. Quando a venda da unidade imobiliária é efetivada antes do habite-se, a obrigação do incorporador-construtor se caracteriza como prestação de serviço de construção civil por empreitada. Trata-se de obrigação de fazer, de prestar serviço. Esse também é o entendimento do STJ: Tributário Imposto sobre serviços DL n 406/68 Incorporação de imóveis Incidência Tabela anexa ao DL n 406/68 Item 32. Na incorporação, fundem-se dois contratos: compra e venda e empreitada. Assim, o construtor-incorporador é, também, empreiteiro. Sua atividade constitui Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, correspondendo ao tipo fiscal descrito no item 32 da tabela anexa ao DL n 406/68. Imposto sobre serviços devido. Segurança denegada. (RESP 57478/RJ, ) Se a venda é feita após o habite-se, a obrigação do incorporador-construtor consiste em transferir o bem já pronto. Nesse caso, a obrigação é de dar, não há prestação de serviço. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno, obje- Ricardo J. Ferreira 20