CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL: ESTUDO DO MODELO DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

Transcrição

1 UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE CENTRO TECNOLÓGICO LABORATÓRIO DE TECNOLOGIA GESTÃO DE NEGÓCIOS E MEIO AMBIENTE MESTRADO PROFISSIONAL EM SISTEMAS DE GESTÃO JOSÉ GERALDO ABUNAHMAN CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL: ESTUDO DO MODELO DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE Niterói 2006

2 JOSÉ GERALDO ABUNAHMAN CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL: ESTUDO DO MODELO DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado em Sistemas de Gestão da Universidade Federal Fluminense como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Sistemas de Gestão. Área de concentração: Organizações e estratégias. Linha de pesquisa: Sistema de Gestão pela Qualidade Total. Orientador Prof. Dr. Luis Perez Zotes Niterói 2006

3 JOSÉ GERALDO ABUNAHMAN CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL: ESTUDO DO MODELO DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado em Sistemas de Gestão da Universidade Federal Fluminense como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Sistemas de Gestão. Área de concentração: Organizações e estratégias. Linha de pesquisa: Sistema de Gestão pela Qualidade Total. Aprovado em de maio de BANCA EXAMINADORA Prof. Luis Perez Zotes, D.Sc. Universidade Federal Fluminense - UFF Prof. Rubens Huamanchumo Gutierrez, D.Sc. Universidade Federal Fluminense - UFF Prof. Cristina Gomes de Souza, D.Sc. Centro Federal de Educação Tecnológica Celso Suckow da Fonseca CEFET-RJ

4 Dedico este trabalho Aos meus familiares e colegas da UFF pelo carinho e incentivo

5 AGRADECIMENTOS Ao meu orientador Prof. Dr. Luis Perez Zotes. E aos Mestres pelos conhecimentos transmitidos.

6 RESUMO O presente estudo aborda o controle interno e auditoria voltados para a Administração Pública, e analisa tais mecanismos nas IFES - Instituições Federais de Ensino Superior. Apresenta revisão bibliográfica pertinente ao tema segundo a qual se estabelecem conceitos de controle interno e auditoria, modelos e normas elaborados pelo MEC, bem como inovações progressivas trazidas pela legislação específica para estes fins. Através da avaliação do modelo de Prestação de Contas na Universidade Federal Fluminense - UFF verificou-se o reconhecimento da importância do controle interno nas Instituições Federais de Ensino Superior como um instrumento importante para a gestão das Universidades, pois permite a transparência nas prestações de contas. Palavras-chave: Controle Interno, Auditoria, Instituições Federais de Ensino Superior, Relatório de Gestão.

7 ABSTRACT The present study approaches the internal control and auditorship at Public Administration, and analyzes such mechanisms in the IFES - Federal Institutions of Superior Education. Pertinent bibliographical revision establish concepts of internal control and auditorship, models and norms elaborated for MEC, as well as gradual innovations brought by specific legislation. Through the evaluation of Accounts rendering model in Universidade Federal Fluminense - UFF it was recognized the importance of internal control in Federal Institutions of Superior Education as an important instrument for the management of Universities, therefore it allows transparency in accounts. Key- Word: Internal control, Auditorship, Federal Institutions of Superior Education, Report of Management.

8 LISTA DE FIGURAS Figura 1 Estrutura da Dissertação 17 Figura 2 - Controle Contábil e Administrativo 27 Figura 3 - Controle Interno. Fonte: Silva (2002) 28 Figura 4 - Sistema de Controle Interno 44 Figura 5 - Orientações para o cálculo dos indicadores 60 Figura 6 Regime de dedicação dos professores 62 Figura 7 Regime de trabalho funcionários 63 Figura 8 Qualificação dos docentes 64 Figura 9 A UFF no Estado do Rio de JANEIRO 67 Figura 10 - Administração Superior da Universidade 70

9 LISTA DE TABELAS Tabela 1 - Origem de Recursos 90 Tabela 2 Transferências do Tesouro Nacional 91 Tabela 3 - Gastos com Pessoal 92 Tabela 4 Despesa de Custeio e Capital 92 Tabela 5 - Transferências do Tesouro Nacional 93 Tabela 6 - Aplicação de Recursos Próprios 94 Tabela 7 - Relação Despesas de Custeio e Capital x Receita Própria 95

10 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO O PROBLEMA JUSTIFICATIVA OBJETIVOS HIPÓTESES METODOLOGIA RESULTADOS ESPERADOS ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO 15 2 REVISÃO DA LITERATURA CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE CONTABILIDADE PÚBLICA CONTROLE INTERNO GOVERNAMENTAL Origens do controle interno O controle interno nas organizações públicas Princípios do Controle Interno Objetivos e estrutura dos controles internos Tipos e sistemas de controle interno Controle Interno Contábil Legislação sobre controle interno AUDITORIA INTERNA Conceito e delineamentos básicos Objetivos da auditoria interna Delimitação da responsabilidade da Auditoria Interna Auditoria Interna e Controle Interno A auditoria interna: rotinas e objetivos segundo NBC Procedimentos da Auditoria Interna Papéis de Trabalho Fraude e erro Planejamento da Auditoria Interna Aplicação dos procedimentos de auditoria interna 47

11 Documentação da Auditoria Interna Amostragem estatística e processamento eletrônico de dados Normas relativas ao relatório do auditor interno 49 3 METODOLOGIA DO ESTUDO CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA DELINEAMENTO DA PESQUISA REVISÃO DE LITERATURA ESTUDO DOCUMENTAL DEFINIÇÃO DA AMOSTRA Apresentação do documento analisado Determinação do universo e da amostra PLANO AMOSTRAL Metodologia aplicada na seleção da amostra OPERACIONALIZAÇÃO 54 4 PRESTAÇÃO DE CONTAS NAS IFES PROCEDIMENTOS E PRÁTICAS DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NAS IFES ORIENTAÇÕES PARA O CÁLCULO DOS INDICADORES DE GESTÃO DECISÃO TCU Nº 408/2002-PLENÁRIO - VERSÃO REVISADA EM MARÇO/ UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE UFF PERFIL DA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE COMPOSIÇÃO DO PROCESSO DE PRESTAÇÃO DE CONTAS NA UFF 90 6 ANÁLISE DO RELATÓRIO DE GESTÃO DA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE UFF REFERENTE À EXECUÇÃO FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA DO EXERCÍCIO DE CONCLUSÃO CONCLUSÕES RECOMENDAÇÕES 98 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 100

12 11 1 INTRODUÇÃO 1.1 O PROBLEMA Um dos desafios das Instituições Federais de Ensino Superior IFES - é identificar seus problemas, suas oportunidades de melhoria, visando à otimização no gerenciamento de recursos. As Universidades Públicas, para atender suas necessidades, têm como fontes principais de recursos o orçamento fiscal do Tesouro Nacional, isto é, transferências recebidas do Governo, oriundas de contribuições da coletividade - tributos, taxas e contribuições diversas -, financiamentos, para projetos de pesquisa, de órgãos de fomento e organismos internacionais, bem como as chamadas receitas próprias, obtidas pela cobrança do custo de serviços diversos, prestados a empresas privadas e órgãos de outra esfera do Governo. Os recursos obtidos pelas IFES e que são incorporados ao seu patrimônio, assim como suas despesas, obrigatoriamente, devem ser incluídos e autorizados na Lei Orçamentária Anual LOA. Essa inclusão se processa obedecendo às diretrizes e aos tetos orçamentários determinados pelo Ministério da Educação que, na alocação dos recursos destinados ao ensino superior, privilegia o desempenho da instituição. O sistema de controles internos nas Instituições Federais de Ensino Superior é de fundamental importância para a administração dessas instituições, considerando-se que suas diversas atribuições demonstram não apenas sua relevância de responsabilidades globais como também a preocupação em zelar, avaliar, comprovar e exercer um controle interno adequado sobre os atos praticados pela administração. A função da Administração e da Controladoria define-se em planejamento, execução e controle, visando atingir os objetivos da instituição. O controle é uma das funções inerentes aos gestores responsáveis pela instituição. Para o efetivo funcionamento do exercício do controle interno da instituição seus responsáveis utilizam-se de um conjunto de instrumentos que viabilizam a obtenção de seus objetivos, salientando-se a missão, visão, política, e supervisão

13 12 dos funcionários a quem estão subordinados os controles, possibilitando ações que propiciem novos rumos aos controles, evitando a reedição ou a continuidade de falhas indesejáveis. Um sistema organizado adequadamente, adaptado às características da Administração Pública e da Instituição de Ensino, pode subsidiar os sistemas de planejamento, orçamentação e controle nas IFES, levando os gestores a otimizarem suas decisões, quanto à alocação de recursos para a manutenção e investimentos nas diversas áreas da Instituição. A contabilidade é a área responsável pela coleta dos dados indispensáveis aos sistemas de informações gerenciais para o planejamento, a tomada de decisões e controle interno das IFES. É uma área estratégica no atendimento às necessidades requeridas pelas IFES. Deve-se destacar que as informações contábeis são básicas para a tomada de decisão, por parte dos gestores das IFES, sobre a alocação de recursos às atividades essenciais das Universidades tais como o ensino, a pesquisa e a extensão. Neste aspecto, um sistema de informações contábeis deve ser estruturado para atender às necessidades do planejamento, execução e controle, apresentando um plano capaz de definir as áreas que necessitem ser auditadas. O processo decisório nas organizações de ensino não se apóia em nenhum paradigma específico. As decisões são delineadas de acordo com as características de cada instituição e o processo decisório alcança uma determinada lógica de ação tendo por base valores que orientam a atuação dos diversos participantes para obtenção dos objetivos institucionais. A relevância do presente estudo consiste na análise do modelo de Prestação de Contas na Universidade Federal Fluminense - UFF, no sentido de se observar se tal modelo, além de cumprir os aspectos legais, retrata a efetiva alocação de recursos e fornece informações relevantes à tomada de decisões. 1.2 JUSTIFICATIVA Este estudo aborda o processo de controle interno das instituições federais de ensino superior, estudando-se seus níveis, buscando incorporar suas técnicas e

14 13 enfatizando a política de controle e redistribuição de seu resultado operacional para a universidade. A Constituição Brasileira de 1988 estabeleceu que a fiscalização contábil, financeira e orçamentária terá como objetivo os aspectos da legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação de subvenções e renúncia de receitas, devendo ser exercida pelo Congresso Nacional, pela União, pelo Poder Judiciário e pelo Poder Executivo. No Setor Público, o Controle Interno é o exercício da fiscalização das atividades da administração financeira que os Três Poderes desempenham no âmbito das respectivas jurisdições. Portanto, um Sistema de Controles Internos precisa ser efetivo a fim de assegurar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficiência da gestão administrativa, orçamentária, financeira e patrimonial da Administração Pública Federal. O tema escolhido para esta dissertação possui características que a tornam relevantes para o atual contexto, tanto em nível teórico como prático. A relevância teórica reside no fato de tratarmos o Controle Interno das Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) com um novo enfoque, procurando uma sinergia entre métodos, teorias e técnicas. Os controles internos contábeis e administrativos, segundo Araújo (2000) incluem relatórios de desempenho, estudo de tempo e movimento, programas de treinamento, análises estatísticas, controle de qualidade, entre outros. A dissertação mostrará que o Controle Interno das IFES é um instrumento importantíssimo no exercício da fiscalização das atividades da administração financeira através de órgãos integrantes de suas próprias estruturas, visando o fiel cumprimento das normas legais e administrativas que regulam a fiel administração dos recursos públicos. Um estudo sobre o sistema de controles internos do setor público é matéria do mais alto interesse, além da sociedade em geral, para o estudante ou profissional que atua no campo das Ciências Contábeis, Administração, Economia ou Auditoria. Contribui, neste contexto, para o estudo de Sistemas de Controle Interno nas Universidades Federais no país.

15 OBJETIVOS Este estudo tem como objetivo discutir a efetividade do Sistema de Controle Interno das Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) no âmbito da Universidade Federal Fluminense - Rio de Janeiro. Para tal foi realizado um estudo sistematizado, por meio de pesquisa bibliográfica e também através de estudo de caso, no qual foram extraídos elementos que contribuirão para a reflexão e visão crítica sobre o tema. Foram destacados os seguintes pontos: Estudar e pesquisar novos métodos e técnicas de Auditoria, adaptando-as a realidade das Instituições; Abordar problemas comuns às diversas Instituições, propondo soluções e padronizando procedimentos; Possibilitar, desta forma, obter padrões, que poderão dirigir as atividades exercidas pelos diversos setores de Controle Interno. 1.4 HIPÓTESES Hipótese 1 O modelo atual de Prestação de Contas cumpre os aspectos legais mas não contribui com informações gerenciais para a tomada de decisão. Hipótese 2 - O modelo atual de Prestação de Contas cumpre os aspectos legais e contribui com informações gerenciais para a tomada de decisão. 1.5 METODOLOGIA A pesquisa utilizada como forma de estudo é documental e bibliográfica : foram recolhidas, analisadas e interpretadas as contribuições teóricas já existentes

16 15 relacionadas ao tema escolhido. Tendo a auditoria interna como instrumento de controle no cumprimento da legislação vigente, foi realizado o acompanhamento dos atos e fatos praticados mediante as rotinas contábeis e suas implicações. 1.6 RESULTADOS ESPERADOS A auditoria interna processada nas universidades caracteriza-se por ser uma técnica utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial, inclusive atos de Pessoal e Patrimonial das Instituições Federais vinculadas ao MEC. Neste estudo foram obtidos elementos comprobatórios suficientes que permitem opinar se o modelo de Prestação de Contas da UFF, além de cumprir os aspectos legais determinados pelos órgãos competentes, contribui ou não contribui com informações gerenciais para uma adequada análise da situação econômicofinanceira da entidade. Espera-se evidenciar a importância da contabilidade no processo de reengenharia dos órgãos do sistema de controle interno na administração pública para maior transparência na aplicação de recursos públicos, no atendimento aos aspectos da legislação - economicidade, eficácia, eficiência e efetividade, e na consecução do controle interno integrado na esfera dos três poderes. 1.7 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO No capítulo 1 é apresentado o tema da dissertação, a justificativa, o objetivo geral e os objetivos específicos, e os procedimentos metodológicos de forma resumida. O capítulo 2 trata da fundamentação teórica. Foram analisadas e registradas as contribuições de diferentes autores sobre Contabilidade Pública, Controle Interno,

17 16 Auditoria e Legislação sobre Controle interno ma Administração Pública, especificamente nas Instituições Federais de Ensino Superior. No capítulo 3 é relatada a metodologia utilizada no presente trabalho, que constitui-se em uma pesquisa descritiva, na forma de estudo documental. O capítulo 4 trata da Prestação de Contas nas instituições federais de ensino superior, buscando traçar um panorama dos procedimentos e práticas de prestação de contas nas referidas instituições O capítulo 5 apresenta o perfil da UFF Universidade Federal Fluminense cujo Relatório de Gestão, do ano de 2004, será objeto da pesquisa documental, proposta no presente estudo. O capítulo 6 trata da analise do Relatório de Gestão da Universidade Federal Fluminense referente à execução financeira e orçamentária da UFF, observadas as regras relativas ao controle interno nas IFES. O capítulo 7 apresenta as conclusões e as recomendações para a temática pesquisada. A Figura 1 apresenta a estrutura da dissertação.

18 17 1- Introdução 2 - Fundamentação Teórica Literatura Arcabouço Teórico Caggiano & Figueiredo Lopes de Sá Nakagawa Sanches Auditoria Controle Interno Contabilidade Pública Definição Pesquisa 3 - Metodologia Estudo Documental Estudo Documental Análise de Dados 4 - Prestação de Contas nas IFES 5 - Perfil da UFF- Universidade Federal Fluminense 6 - Análise do Relatório de Gestão UFF Conclusões e Recomendações Figura 1 Estrutura da Dissertação

19 18 2 REVISÃO DA LITERATURA Considerações Iniciais A temática relativa à analise de controle interno e auditoria na Administração Pública Federal, e especificamente nas Instituições Federais de Ensino Superior, nos leva a uma revisão bibliográfica na qual serão abordados conceitos estabelecidos por diversos autores sobre Contabilidade Pública, Controle, Controle Interno nas IFES, Auditoria e Legislação específica sobre Controle Interno. 2.1 CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE Através da contabilidade é que se registram os recursos encontrados pelo sistema contábil. A contabilidade deve ser organizada de forma a respeitar os princípios, informações e as características inerentes. Segundo Gaspar (1998): A função da contabilidade como instrumento de controle é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado num eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios (p.47). Segundo Caggiano & Figueiredo (1997, p.42), pode-se definir a contabilidade como um sistema de informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão. Segundo Mazzi (1998), O controle interno usará um sistema organizado de contabilidade de modo que possa acompanhar a execução dos aspectos financeiros e gerenciais e as operações extras orçamentais de natureza financeira ou não. No aspecto financeiro deverá a contabilidade observar os princípios geralmente aceitos, pois as informações serão de interesse da supervisão e diretores das instituições, como por exemplo, investidores e clientes (p.13).

20 19 O controle requer a existência de uma estrutura organizacional que defina as responsabilidades de garantir o desempenho dos setores envolvidos com a contabilidade. De acordo com Caggiano & Figueiredo (1997, p.38), é importante fazer uma distinção entre os setores que estão sob controle de um grupo em particular, daqueles que estão sob a responsabilidade de outros gestores. A contabilidade deve pôr em evidência todo tipo de controle dos documentos e recursos materiais, levando em conta os gastos e desperdícios que podem ser evitados, para controlar e obter resultados positivos com o apoio dos controles internos. O controle é fundamental para executar o acompanhamento das tarefas e registros da contabilidade, além de apontar eventuais falhas. Realiza, assim, uma manutenção dos bens e aplicações dos recursos. Em virtude disso, a contabilidade como um processo de informação deve ser organizada de maneira que as informações obedeçam aos princípios contábeis geralmente aceitos, e possuam características que lhe são inerentes, entre as quais de utilidade e confiabilidade (GASPAR, 1998, p.45). 2.2 CONTABILIDADE PÚBLICA A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabeleceu normais gerais para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Essa Lei prevê, em seus artigos 75 e 85, respectivamente, o controle da execução orçamentária e a organização dos serviços de contabilidade, permitindo, deste modo, o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros (BRASIL, 1964). A Contabilidade Pública é um ramo da Contabilidade aplicada à área pública, devendo obedecer às normas gerais estatuídas pela Lei 4.320/64. Segundo Lopes de Sá (2005, p.97):

21 20 Contabilidade Pública é a Contabilidade aplicada às entidades públicas. As normas a serem seguidas para a escrituração das entidades públicas acham-se estabelecidas por leis especiais e formam objeto de cuidado dos técnicos no assunto. (...) A finalidade da Contabilidade Pública é a de estabelecer regras para que os atos administrativos da gestão financeira e patrimonial das entidades públicas se realizem em perfeita ordem e sejam registradas sistematicamente, de modo a mostrar, em épocas prefixadas, os respectivos resultados. Para Kohama (2001), na área governamental, a Contabilidade evidencia a conjuntura de todos aqueles que arrecadam receitas, efetuam despesas, administram ou guardam bens públicos. Permite o acompanhamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas, através de registros efetuados nos seguintes sistemas: a) Sistema Orçamentário registra a movimentação e realização orçamentária, demonstrando o montante dos créditos autorizados, a despesa empenhada e a realizada, bem como os saldos disponíveis, a previsão da receita e sua realização. b) Sistema Financeiro registra a movimentação financeira decorrente ou não da execução orçamentária, apresentando o fluxo de ingressos e dispêndios da entidade. c) Sistema Patrimonial registra os bens de caráter permanente (bens móveis e imóveis, obrigações, valores, estoques em almoxarifado, dívidas ativas e passivas etc.) e todos os fatos que venham a refletir no patrimônio da entidade. d) Sistema de Compensação registra os bens, valores, obrigações e situações relativas aos outros sistemas que possam indiretamente vir a afetar o patrimônio da entidade. A contabilidade governamental é dotada do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal SIAFI, sistema eletrônico utilizado de forma on-line em toda área federal, de importância fundamental para sua inserção na tecnologia da Informação. O Decreto nº / 86 unificou os recursos de caixa do Tesouro Nacional, o que foi concretizado com a implantação do SIAFI a partir do exercício de 1987 (BRASIL, 1986). O SIAFI é o principal instrumento de administração orçamentária e financeira da União, provendo os órgãos centrais e setoriais, assim como os executores da

22 21 gestão pública, de instrumento adequado à realização, ao acompanhamento e ao controle da execução orçamentária e financeira, tornando a contabilidade uma fonte de informações gerenciais seguras. O SIAFI tem como objetivos: contribuir para a simplificação e uniformização da execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil; contribuir para a minimização dos custos, a eficiência e a eficácia na gestão dos recursos públicos; tornar-se mecanismo de controle diário da execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil; dar maior transparência aos gastos públicos; otimizar a utilização dos recursos financeiros; integrar e compatibilizar as informações dos diversos órgãos; eliminar as defasagens na escrituração contábil e das inconsistências de dados. O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer aos gestores informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decisões, aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação e às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições (PIRES, 2002). 2.3 CONTROLE INTERNO GOVERNAMENTAL Origens do controle interno A história do controle interno na Administração Pública Federal tem seu marco inicial na Lei n , que introduziu as expressões controle interno e controle externo e definiu as competências para o exercício daquelas atividades. Ao Poder Executivo incumbiu-se o controle interno, enquanto o externo foi atribuído ao Poder Legislativo.

23 22 Esta lei apresenta as normas gerais de direito financeiro para elaboração, controle dos orçamentos e balanços da União dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, definindo seu título do Controle de Execução Orçamentária. (GASPAR, 1998, p.38). Um dos princípios básicos estabelecidos pela lei foi o da universalidade do controle, ou seja, sua abrangência sobre todos os atos da Administração, sem exceção, quer se trate da receita quer da despesa. Em seguida, fez o controle recair sobre cada agente da Administração, individualmente, desde que responsável por bens e valores públicos. A grande inovação apareceu ao estabelecer a verificação do cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos físico-financeiros. Pela primeira vez, pensava-se em controle de resultados na Administração Pública, além do controle meramente legalístico. Segundo Alonso (1997, p.23), até meados de 1970, a maior importância aos assuntos de controles internos era dada pelas auditorias, focalizando maneiras de melhorar os sistemas de controles e como aproveitá-las durante o trabalho de auditoria. A Constituição Federal de 1988 representou um avanço em matéria de controle, em virtude da criação de sistemas de controle interno nos Poderes Legislativo e Judiciário e da determinação de que, juntamente com o do Poder Executivo, esses sistemas fossem mantidos de forma integrada. Em relação ao texto constitucional anterior, as finalidades do controle interno foram ampliadas para: avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. Atualmente, a Lei n , de 6 de fevereiro de 2001, organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências. As competências atuais e os objetivos a serem

24 23 perseguidos se encontram no art. 24 desta lei. De acordo com o seu art. 21, fica estabelecido que: O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal compreende as atividades de avaliação do cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União e de avaliação da gestão dos administradores públicos federais, utilizando como instrumento a auditoria e a fiscalização. (www2.mre.gov.br/ciset/ocontrol.htm). Não se pode negar que a criação de controles internos é fundamental para que a União, Estados e Municípios resguardem os seus ativos, assegurem a fidelidade e integridade dos registros, demonstrações, informações e relatórios contábeis; conheçam efetivamente as suas realidades, estabeleçam e conheçam os seus compromissos com a gestão; orientem e estimulem a organização estrutural e funcional, comunicando as diretrizes administrativas aos setores envolvidos O controle interno nas organizações públicas De acordo com o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados AICPA (1988), o significado de controle interno é bem amplo: O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas, adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidelidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas. Controles Internos são os meios utilizados por um órgão ou setor para a verificação de suas atividades e o funcionamento integrado desses Controles é o que pode ser chamado de Sistema. O controle interno, analisado sob a ótica de um Sistema, consiste em um conjunto de unidades técnicas, articuladas a partir de um órgão central de coordenação, orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno indicados na Constituição e normatizados em cada nível de Governo.

25 24 Como se depreende deste conceito, o controle interno é exercido pela conjugação da estrutura organizacional com os mecanismos de controle estabelecidos pela administração, incluindo as normas internas que definem responsabilidades pelas tarefas, rotinas de trabalho e procedimentos para revisão, aprovação e registro das operações. Neste contexto, o plano de organização deve prever uma segregação apropriada das responsabilidades funcionais (GLOCK, 2000) O processo de controle interno tem caráter eminentemente preventivo, e deve ser exercido de forma permanente, voltando-se para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos, como instrumento auxiliar de gestão. O Projeto de Lei 135/96 1 deixa claro que o controle interno é distribuído nos vários segmentos do serviço público, envolvendo desde o menor nível de chefia até o administrador principal que, no caso, se utiliza de uma estrutura de apoio. Aos funcionários com função de chefia compete controlar a execução dos programas afetos à sua área de responsabilidade e a zelar pela observância das normas legais e regulamentares que orientam as respectivas atividades. Para que se possa imputar esta responsabilidade é necessário que a estrutura e a distribuição das funções estejam claramente definidas e aprovadas. Conforme já salientado, o controle deve recair sobre todas as atividades desenvolvidas pela Administração Pública. Assim, cabe ao órgão designado na estrutura organizacional para responder por recursos humanos, o controle sobre a observância das normas gerais que regulam a administração de pessoal. Os órgãos responsáveis por licitações e compras, pelo controle patrimonial e de frota, por serviços de apoio, etc., devem, igualmente, responder pela observância das normas regulamentares e legais. A área contábil assume papel de destaque no contexto do controle interno, por deter o registro de todos os bens, receitas, investimentos e despesas da entidade pública. Em órgãos públicos de pequeno porte, a contabilidade costuma ser a unidade que coordena as atividades de controle interno e que canaliza a remessa de informações para os órgãos externos de controle (GLOCK, 2000). 1 O Projeto de Lei Complementar 135/96, depois de ter sido aprovado pela Comissão de Constituição e Justiça da Câmara, em 1999, recebeu, desde então, uma série de emendas e de projetos em apenso. Retornou à Comissão de Constituição e Justiça em 2002, e desde então, não sofreu nenhuma alteração.

26 Princípios do Controle Interno Os princípios contribuem para minimizar as deficiências e têm papel preventivo, norteando a adoção de medidas saneadoras pela instituição. Pode-se mencionar os seguintes princípios e orientações, em consonância com os postulados do Conselho Regional de Contabilidade-SP (1998, p ): A responsabilidade deve ser determinada. Se não existir delimitação exata da responsabilidade, o controle será ineficiente. A contabilização e as operações propriamente ditas devem ser separadas. Um funcionário ou departamento não deve ocupar uma posição em que tenha controle contábil e, ao mesmo tempo, o controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Mesmo que, em um ambiente altamente informatizado, a introdução dos dados no sistema seja feita pelo próprio departamento que efetuou a operação, é o departamento contábil que deve deter o controle final da contabilização desta transação. Devem ser utilizadas provas independentes para comprovar que as operações e a contabilidade estão registradas de forma exata Nenhuma pessoa deve ter completamente sob sua responsabilidade uma transação comercial. Quando possível, deve haver rotação entre os empregados designados para cada trabalho; a rotação reduz as oportunidades para que se cometam fraudes e, freqüentemente, resulta em novas idéias de sistema ou organização. Todas as instruções devem ser feitas por escrito. Os manuais de procedimento fomentam a normalização, evitam os erros e garantem a qualidade dos processos. Deve ser efetuado o confronto das contas analíticas com a sintética, visando a contratação dos saldos. As operações devem ser estruturadas de tal forma que duas ou mais pessoas ou setores participem de cada transação e que o trabalho de uma sirva como prova para o trabalho de outra. Esta segregação de funções não só aumenta a eficiência das operações como também indica

27 26 prontamente qualquer erro involuntário ou intencional que apareça no processo operacional ou contábil. A prevenção e a pronta detecção de erro é essencial para uma administração eficiente. Segundo SANCHES (1999, p.57), existem alguns princípios que devem ser respeitados dentro das instituições, como por exemplo: O princípio da igualdade deve certificar que as atividades da organização estejam direcionadas para o interesse geral, sem conceder privilégios; O princípio da moralidade, em que todas as operações devem ser realizadas não somente aceitando as normas aplicáveis, como também os princípios éticos e morais; e O princípio da eficiência que também se aplica, em igualdades de condições, referentes a qualidades e as oportunidades com a máxima eficiência e o melhor uso dos recursos disponíveis. Estes princípios devem ser respeitados dentro de uma instituição e precisam ser executados por meio de um rigoroso controle interno. Esse conjunto somente funcionará com total envolvimento das pessoas da organização. A implantação de um sistema de controles internos implica em uma criteriosa preparação de toda empresa, criando condições propícias de adaptação políticas, mudança de processos e comportamento. O apoio e o forte comprometimento devem partir da alta administração e se disseminar por toda a estrutura organizacional. A Instrução Normativa n 16, de , do Departamento do Tesouro Nacional, refere-se aos princípios de controle interno como sendo um conjunto de regras, diretrizes e sistemas que visam determinados objetivos, tais como: a) relação custo / benefício do controle; b) qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários; c) delegação de poderes e determinação de responsabilidades; d) segregação de funções; e) instruções devidamente formalizadas; f) controles sobre as transações; g) aderência a diretrizes e normas legais.

28 Objetivos e estrutura dos controles internos Almeida (1996, p.50) define o Controle Interno como uma organização de conjuntos e procedimentos, metas ou rotinas que tem como objetivos primordiais: proteger os ativos da empresa; obtenção de informação adequada; promoção da eficiência operacional da organização e, estímulo à obediência e o respeito às políticas da administração. A necessidade de manter um controle eficaz fez com que as organizações desenvolvessem métodos e procedimentos para resguardar seus ativos. O controle se divide em contábil e administrativo, conforme a figura 2 a seguir: CONTROLE CONTÁBIL ADMINISTRATIVO Salvaguarda dos Ativos Idoneidade dos Registros Plano Organizacional Procedimento e Métodos OBJETIVA: A veracidade dos Registros A legalidade dos Atos A fidelidade funcional OBJETIVA: Auxiliar o processo decisório A eficiência operacional O exame da conveniência e da oportunidade dos programas e projetos do governo O gerenciamento de riscos Figura 2 - Controle Contábil e Administrativo Para Silva (2002, p. 179), o controle administrativo tem como objetivo auxiliar o poder decisório, acompanhando as operações, intervindo em sua realização com a finalidade de assegurar a continuidade de programas e projetos. Já o controle

29 28 financeiro é orientado pelo órgão de contabilidade com o fim de demonstrar, estimular e vigiar toda a atividade exercida em determinado período. Ampliando o estudo bibliográfico, é importante que sejam mencionados os objetivos do sistema de controles internos, segundo Sanches (1999, p.51): Dar instruções por escrito, junto com os manuais de procedimentos que promovem a normalização, que previnem a ocorrência de erros e garantem a qualidade dos processos. Delimitar as responsabilidades que devem ser determinadas, pois se não existir delimitação exata das responsabilidades, o controle não está funcionando corretamente; Fazer rotações de tarefas: quando possível deve haver rotação entre empregados designados para cada trabalho, mudanças nos setores e ambientes e, em especial, o relativo a manuseio de numerários ou relacionados com folha de pagamento; Selecionar funcionários capazes, criar procedimentos que assegurem a totalidade, confiabilidades autorizações e manutenção nos processos; e Coordenar, organizar, centralizar e orientar os serviços operacionais de rotinas. Sob o aspecto estrutural, o controle interno deve estar infiltrado em toda organização e inclui os sistemas de contabilidade, administração, financeiro e auditoria interna conforme a figura abaixo, segundo Silva (2002, p.181). CONTABILIDADE CONTABILIDADE FINANCEIRA AUDITORIA CONTROLE INTERNO Figura 3 - Controle Interno. Fonte: Silva (2002)

30 29 A partir da promulgação da Constituição Federal de 1988, ganhou ênfase a discussão sobre o controle interno governamental, especialmente pela sua previsão constitucional contida nos artigos 70 e 74: Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. 1 Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. Segundo o AICPA - American Institute of Certified Public Accoutant (apud Mota, 1988), o controle interno pode ser conceituado da seguinte forma: O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas, adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidelidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas. O comitê do AICPA publicou o SAS (Statement on Auditing Produceres) nº 29, em outubro de 1958, subdividindo o controle interno em contábil e administrativo: Controle Interno Contábil compreende o plano de organização e todos os procedimentos referentes diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreende controles, tais como os sistemas de autorização e aprovação, segregação entre as tarefas relativas à manutenção e elaboração de relatórios e aquelas que dizem respeito à operação ou custo-dia do ativo, controles físicos sobre o ativo e auditoria interna.

31 30 Controle Interno Administrativo compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes principalmente à eficiência operacional, e à obediência às diretrizes administrativas que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros contábeis e financeiros. Incluem-se aqui controles como análises estatísticas, estudos de tempo e movimento, relatórios de desempenho, controle de qualidade. De acordo com definição do AICPA (apud CONSELHO Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, 1988), são objetivos do controle interno: proteção dos ativos; obtenção de informação adequada; promoção da eficiência operacional; e estimulação da obediência e do respeito às políticas da administração. Há que se ressaltar que o controle interno faz parte das atividades normais da Administração Pública, se subordina ao titular do órgão ou da entidade, tendo como função acompanhar a execução dos atos, indicando, em caráter opinativo, preventivo ou corretivo, as ações a serem desempenhadas com vistas a atender o controle da execução orçamentária, financeira, contábil e patrimonial, bem como os controles administrativos de um modo geral Tipos e sistemas de controle interno Os controles estão envolvidos com a busca da eficácia organizacional. E para alcançá-la é preciso definir um modelo de controle eficiente que conduzam ao cumprimento de suas normas. Para que as instituições atinjam seus objetivos, é necessário, como já visto, que elas exerçam controles internos, dentre os diversos tipos, destacam-se os que serão vistos em seguida. Partindo da definição de controles internos encontrados e cedidos pela AICPA, suas abordagens diferentes incluem os controles internos contábeis e os controles administrativos. O controle interno pode ser o plano da organização, o conjunto integridade de métodos e procedimentos adotados pela instituição para: Verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis;

32 31 Promover a eficiência operacional; e Obedecer às políticas administrativas fixadas pela gestão. (SANCHES, 1999, p.62). O Sistema de Controle Interno subdivide-se, de forma geral, nos seguintes sistemas: Planejamento; Orçamento; Administração Financeira; Contabilidade e Auditoria. O Sistema de Planejamento, que tem como instrumentos básicos o Plano Plurianual PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias LDO e a Lei Orçamentária Anual - LOA, está voltado para a elaboração e acompanhamento dos planos e programas de governo. O Sistema de Orçamento está voltado para o controle dos gastos públicos, garantindo que somente sejam realizadas despesas aprovadas pela LOA. Para a execução do Orçamento é preciso arrecadar as receitas, que geralmente são depositadas numa conta única do Tesouro. Surge, então, o Sistema de Administração Financeira. Esse sistema permite o controle dos recursos que serão utilizados para pagamento das despesas empenhadas. Ocorre que essas transações precisam ser registradas. Surge então, o Sistema de Contabilidade. Esse Sistema, permite a emissão de diversos relatórios que servirão de base para a tomada de decisões por parte da administração. Por fim, surge aquele que é o ápice do controle interno, o Sistema de Auditoria. Nesse momento é que se efetua, através de procedimentos específicos e da utilização da técnica de amostragem, a avaliação da execução dos programas governamentais, a execução dos orçamentos e da gestão pública. Esse sistema, conclui o ciclo, averiguando se o que foi planejado, foi executado de forma eficiente, econômica e eficaz. Portanto, o controle interno é um ciclo contínuo, que deve estar integrado, para que os objetivos sejam atingidos. Tradicionalmente, o controle da Administração Pública, no Brasil, vem sendo exercido pelos auditores da Secretaria Federal de Controle Interno - SFCI, pelas Coordenadorias de Controle, Contadorias/Auditorias Gerais dos Estados e pelos

33 32 Tribunais de Contas, muito embora exista também o controle exercido pelo Ministério Público, pelo Poder Judiciário e pela própria Sociedade. Os controles internos se dividem em contábeis e administrativos. Segundo ATTIE (1998, p ), os controles contábeis compreendem o plano de organização e todos os procedimentos relacionados com a salvaguarda do patrimônio e a propriedade dos registros contábeis.os controles administrativos, ainda de acordo com o referido autor, são os relacionados com as políticas da organização e com a eficiência das operações Controle Interno Contábil O controle interno contábil pode ser definido como o plano de organização, procedimentos e registros envolvidos na proteção dos ativos e na confiabilidade dos registros financeiros. Já o enfoque do controle interno administrativo envolve o plano de organização e os procedimentos destinados a promover a eficiência operacional à aderência das políticas da administração. Uma apresentação correta de registro contábil significa que: Os princípios contábeis geralmente são aceitos e aplicados; Os princípios contábeis são apropriados; A informação apresentada é classificada e sumarizada de maneira adequada, isto é, nem muito detalhada como também não muito simplificada; e Os demonstrativos contábeis refletem e explicam as transações e eventos mostrando a posição financeira, seu resultado operacional e fluxo de caixa. (SANCHES, 1992, p.31) O principal enfoque do sistema contábil são as transações, que consistem na troca de bens e serviços entre uma organização e entidade externa, ou mesmo dentro da instituição. Segundo Sanches (1999, p.64), um efetivo sistema de controle interno contábil deve assegurar que as transações sejam executadas de acordo com autorização geral ou específica da administração, a fim de:

34 33 Permitir a preparação das demonstrações contábeis em conformidade com princípios fundamentais da contabilidade ou qualquer critério aplicável a essas demonstrações; Evitar os erros ou fraudes que podem ocorrer; e Manter a confiabilização dos ativos corretamente. Os ativos contabilizados são periodicamente comparados com os ativos existentes, tornando-se providências necessárias para a regularização de quaisquer diferenças. Dessa forma, fica claro o objetivo do controle interno contábil de garantir a salvaguarda dos ativos e a fidelidade dos registros contábeis. Do ponto de vista gerencial o propósito da informação sobre controle contábil é habilitar a organização a atingir seu objetivo, certificando que as informações estejam corretas e segura para auxiliar a tomada de decisão. O objetivo do controle contábil, com relação ao registro das transações, exige que elas sejam registradas pelos montantes corretos, nos períodos contábeis que ocorram e que sejam classificadas nas contas apropriadas. Segundo Nakagawa (1995, p.32), o sistema contábil de informações é orientado por um conjunto de regras de controles, processamentos, avaliação e saída de dados. A adoção desses procedimentos e a informação correta são garantias para o administrador de que os números que ele está analisando representam realmente a situação de sua entidade e que qualquer informação imprecisa pode ocasionar erros na tomada de decisões. O auditor deve conhecer o sistema contábil e de controles aplicáveis, analisando e avaliando a operação, bem como a efetividade daqueles controles internos dos quais está dependendo a determinação da natureza e dos procedimentos de auditoria que deverá aplicar. Enfim, os controles contábeis devem atender aos objetivos como segurança, exatidão e manutenção, entre outros, para garantir as informações registradas. Por isso, todos os setores de auditoria, contabilidade, supervisão e controles estão ligados para certificarem-se de que as informações estão sendo registradas corretamente. Como exemplo de procedimentos de controles internos que podem ser adotados, pela administração, como instrumentos para assegurar o cumprimento das políticas, metas e diretrizes têm-se: Elaboração de manuais de procedimentos;

35 34 Sistema de conferência, aprovação e autorização; Utilização de senhas de acesso; Segregação de funções; Conciliações; Supervisão; Treinamento de pessoal; Rodízio entre servidores; Utilização de indicadores de desempenho; Controle físico sobre os ativos Legislação sobre controle interno Já foram mencionadas, ainda que de forma superficial, algumas normas jurídicas relevantes em matéria de controle interno da Administração Pública. Uma vez que esta deve seguir estritamente o princípio da legalidade (CRFB/88, art.37), a discussão sobre o arcabouço jurídico referente ao controle interno torna-se ainda mais importante, razão pela qual neste tópico procura-se tecer considerações mais aprofundadas sobre o tema. O Controle Interno surgiu como um dos mecanismos de verificação das políticas, do patrimônio e planos da administração. Paulatinamente foi aumentando sua importância, em especial após a Constituição Federal de A origem do Controle Interno relaciona-se com a própria necessidade de maximizar o desempenho da administração. É cada vez mais clara a necessidade de institucionalização de uma unidade que assuma a sua coordenação e avaliação como um serviço de apoio à Administração Pública. Os mais diversos conteúdos sobre Administração Pública encontram-se sob a forma de normatização, relacionando o controle como um mecanismo de vigilância de um Poder, especialmente o Legislativo sobre o Executivo. Submetido ao princípio da legalidade, o Administrador Público só pode fazer o que está previsto em lei. A primeira Constituição da República Brasileira, de 1824, de alguma forma já tratava da necessidade de controle. As Constituições seguintes: 1891, 1930, 1934 e 1946, também contiveram disposições consideráveis a respeito da matéria.

36 35 O Código de Contabilidade Pública aprovado pelo Decreto Federal n.º 4536/22, revelou-se um conjunto de mecanismos de controle dos gastos públicos. Posteriormente, a Constituição de 1967 aprimorou a norma geral sobre controle, em decorrência do reflexo da Lei Federal nº 4.320/64, que instituiu normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços das esferas de Governo, bipartindo o controle, na Administração Pública, em interno e externo. Assim, existem dois momentos marcantes em termos de controle na Administração Pública: o primeiro, com o Regulamento de Contabilidade Pública, de 1922, e o segundo, com a edição da Lei Federal n.º 4.320/64 Anteriormente à Constituição de 1988, a Lei 4320/64 já havia se mostrado inovadora, consagrando os princípios do planejamento, do orçamento e do controle. Tal lei institui o Orçamento Plurianual e Investimentos, o Orçamento Programa Anual, além de estabelecer como objetivo das novas técnicas orçamentárias a eficácia dos gastos públicos. Em 1967, o Dec-Lei 200, conhecido como lei de reforma da administração pública, estabeleceu que as atividades administrativas obedeceriam aos princípios fundamentais do planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle (art. 6º). Quanto ao controle, seria exercido em todos os órgãos, compreendendo o controle pela chefia competente, pelos órgãos próprios de cada sistema e pelos órgãos de sistema de contabilidade e auditoria (art. 13). Cada Ministério passou a ter sua inspetoria de finanças, como órgão setorial do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria, cujo órgão central era a Inspetoria-Geral de Finanças do Ministério da Fazenda (art. 23 do Dec-Lei 200). Segundo a Lei 4320, em seu art. 85, e o Dec-Lei 200 (art.25, IX e art. 79), a contabilidade deve apurar o custo dos bens e dos serviços, a fim de buscar uma prestação de serviços econômica e evidenciar os resultados da gestão. Lembre-se, aliás, que o art. 37 da Constituição Federal traz o princípio da eficiência como um dos pilares da atividade administrativa. Em 2000, a Lei Complementar 101/2000, popularmente conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, volta a exigir a apuração de custos. A atual Constituição Federal enfatizou o controle na Administração Pública, dispondo sobre a obrigatoriedade da existência do controle interno, a ser mantido no