Manual do Revisor Oficial de Contas IPSAS 9 RÉDITO DE TRANSACÇÕES DE TROCA

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1 IPSAS 9 RÉDITO DE TRANSACÇÕES DE TROCA Reconhecimento Esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público é principalmente extraída da Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 18 (revista em 1993), Rédito publicada pelo International Accounting Standards Committee (IASC). O International Accounting Standards Board (IASB) e a International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) foram criados em 2001 para substituir o IASC. As Normas Internacionais de Contabilidade (ISAs) permanecem em vigor até que sejam emendadas ou retiradas pelo IAS. São reproduzidos extractos da IAS 18 nesta publicação do Public Sector Committee do IASB, com a permissão do IASB, O texto aprovado das IASs é o publicado pelo IASB em língua inglesa, e podem ser obtidas cópias directamente do IASB Publications Department, 1st floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. publications@iasb.org.uk Internet: As IASs, os projectos de normas e outras publicações do IASC e IASB são copyright do IASCF. "IAS", IASB, IASC, IASCF e Normas Internacionais de Contabilidade são marcas registadas da IASCF e não devem ser usadas sem a aprovação da IASCF. 1

2 Julho de 2001 IPSAS 9 Rédito de Transacções de Troca ÍNDICE Objectivo Âmbito Definições Rédito Mensuração do Rédito Identificação da Transacção Prestação de Serviços Venda de Bens Juros, Royalties e Dividendos Divulgações Data de Eficácia Apêndice Comparação com a IAS 18 2

3 Comparação com a IAS 18 As normas, que foram fixadas em tipo itálico a cheio, devem ser lidas no contexto dos parágrafos de comentário nesta Norma, que são em tipo simples, e no contexto do "Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público". As Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público não se destinam a ser aplicadas a elementos imateriais. Objectivo A Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação do International Accounting Standards Committee (IASC) de Demonstrações Financeiras define rendimento como "aumentos em benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuições de passivos que resultem em aumentos de capital próprio que não sejam os relacionados com contribuições de participantes do capital próprio". A definição do IASC de rendimento abrange tanto rédito como ganhos. Esta Norma usa o termo "rédito", que abrange tanto rédito como ganhos, em lugar do termo "rendimento". Certos itens específicos a serem reconhecidos como réditos são tratados em outras Normas e são excluídos do âmbito desta Norma. Por exemplo, os ganhos provenientes da venda de activos fixos tangíveis são especificamente tratados nas Normas sobre activos fixos tangíveis e não estão cobertas nesta Norma. O objectivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico de rédito proveniente de transacções e acontecimentos de troca. O principal aspecto na contabilização do rédito é o determinar quando reconhecer o rédito. O rédito é reconhecido quando for provável que benefícios económicos futuros ou potencial de serviço fluirão para a entidade e estes benefícios possam ser mensurados fiavelmente. Esta Norma identifica as circunstâncias em que estes critérios serão satisfeitos e, por conseguinte, o rédito será reconhecido. Também proporciona orientação prática sobre a aplicação destes critérios. Âmbito 1. Uma entidade que prepare e apresente demonstrações financeiras segundo o regime de contabilidade de acréscimo deve aplicar esta Norma na contabilização do rédito proveniente das transacções e acontecimentos de troca seguintes: (a) A prestação de serviços; (b) A venda de bens; e (c) O uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos. 2. Esta Norma aplica-se a todas as entidades do sector público que não sejam Entidades Comerciais Governamentais. 3. O Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) explica que as Empresas Comerciais Governamentais (GBEs) aplicam as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). As GBEs estão definidas na IPSAS 1, Apresentação de Demonstrações Financeiras. 4. Esta Norma não trata do rédito proveniente de transacções de não troca. 5. As entidades do sector público podem obter réditos de transacções de troca ou de não troca. Uma transacção de troca é uma em que a entidade recebe activos ou serviços, ou tem passivos extintos, e directamente dá valor aproximadamente igual (principalmente na forma de bens, serviços ou uso de activos) à outra parte em troca. Incluem-se entre os exemplos de 3

4 transacções de troca: Manual do Revisor Oficial de Contas (a) A compra ou venda de bens ou serviços; ou (b) A locação de activos fixos tangíveis; a preços de mercado. 6. Ao distinguir entre réditos de troca e de não troca, deve ser considerada a substância em vez da forma das transacções. Incluem-se entre os exemplos de transacções de não troca o rédito proveniente do uso de poderes de soberania (por exemplo, impostos directos e indirectos, direitos e multas), subsídios e donativos. 7. A prestação de serviços envolve tipicamente o desempenho pela entidade de uma tarefa acordada durante um período acordado de tempo. Os serviços podem ser prestados dentro de um único período ou durante mais de um período. Podem incluir-se entre os exemplos de serviços aqueles em que é tipicamente recebido em troca o fornecimento de alojamento, gestão de instalações de água, gestão de estradas com portagem, e gestão de transferência de pagamentos. Alguns acordos para a prestação de serviços estão directamente relacionados com contratos de construção, por exemplo, os relativos aos serviços de gestores e arquitectos de projectos. O rédito proveniente destes acordos não é tratado nesta Norma mas é tratado de acordo com os requisitos de contratos de construção como especificado na Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público IPSAS 11, Contratos de Construção. 8. Bens incluem bens produzidos pela entidade com a finalidade de venda, tal como publicações, e bens comprados para revenda, tais como mercadoria ou terrenos e outros imóveis detidos para revenda. 9. O uso por outros de activos da entidade dá origem a rédito na forma de: (a) Juro - custos pelo uso de caixa ou equivalentes de caixa ou quantias devidas à entidade: (b) Royalties - débitos para o uso activos a longo prazo da entidade, por exemplo, patentes, marcas, copyrights e software de computador; e (c) Dividendos ou equivalentes - distribuições de excedentes a detentores de investimentos de capital próprio na proporção das suas detenções de uma determinada classe de activos. 10. Esta Norma não trata de réditos: (a) Tratados em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público, incluindo: (i) Acordos de locação (ver IPSAS 13, Locações. (ii) Dividendos provenientes de investimentos financeiros contabilizados pelo método da equivalência patrimonial (ver IPSAS 7, Investimentos em Associadas ); e (iii) Ganhos provenientes da venda de activos fixos tangíveis (que são tratados na IPSAS 17, Activos Fixos Tangíveis ), (b) Provenientes de contratos de entidades seguradoras; (c) Provenientes de alterações no justo valor de activos financeiros e passivos financeiros ou da sua alienação (pode ser encontrada orientação na contabilização de instrumentos financeiros na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração ); (d) Provenientes de alterações no valor de outros activos correntes; 4

5 (e) Provenientes de aumentos naturais em rebanhos, e em produtos agrícolas e florestais; e (f) Provenientes da extracção de minérios. Definições 11. Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados: Transacções de troca são transacções em que uma entidade recebe activos ou serviços, ou tem passivos extintos, e directamente dá um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de caixa, bens, serviços, ou uso de activos) a uma outra entidade em troca. Justo valor é a quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedores e dispostas a isso, numa transacção em que não há relacionamento entre elas. Transacções de não troca são transacções que não sejam transacções de troca. Numa transacção de não troca, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar directamente valor aproximadamente igual em troca, ou dá valor a uma outra entidade sem receber directamente valor aproximadamente igual Rédito é o influxo bruto de benefícios económicos ou potencial de serviço durante o período de relato quando esses influxos resultam num aumento em activo líquido/capital próprio, que não sejam aumentos relativos a contribuições dos proprietários. Os termos definidos em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público são usados nesta Norma com o mesmo significado dos dessas outras Normas, e são reproduzidos no Glossário de Termos Definidos publicado separadamente. Rédito 12. O rédito inclui apenas os influxos brutos de benefícios económicos ou potencial de serviços recebidos ou a receber pela entidade de sua própria conta. As quantias recebidas como agente do governo ou de outras organizações governamentais ou a favor de outras entidades, por exemplo, a cobrança e pagamentos da electricidade pelos correios a favor de entidades que fornecem tais serviços, não são benefícios económicos ou potencial de serviço que fluam para a entidade e não resultam em aumentos em activos ou diminuições em passivos. Por conseguinte, eles são excluídos do rédito. De forma similar, num relacionamento de custódia ou de agência, os influxos brutos de benefícios económicos ou de potencial de serviço incluem quantias recebidas a favor do capital e que não resultam em aumentos do activo líquido/capital próprio para a entidade. As quantias recebidas a favor do capital não são rédito. Em vez disso, o rédito é a quantia de qualquer comissão recebida ou a receber relativa à cobrança ou manuseamento dos fluxos brutos. 13. Os influxos de financiamento, designadamente empréstimos obtidos, não satisfazem a definição de rédito porque resultam numa troca igual tanto no activo como no passivo e não têm qualquer impacto no activo líquido/capital próprio. Os fluxos de financiamento são tomados directamente para a demonstração da posição financeira e adicionados aos saldos de activos e passivos. Mensuração do Rédito 14. O rédito deve ser mensurado ao justo valor da retribuição recebida ou a receber. 15. A quantia de rédito proveniente de uma transacção é usualmente determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo ou serviço. É mensurada pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber tendo em conta qualquer desconto comercial e abatimentos de 5

6 quantidades concedidos pela entidade. 16. Na maioria dos casos, a retribuição é na forma de caixa ou de equivalentes de caixa e a quantia de rédito é a quantia de caixa ou de equivalentes de caixa recebida ou a receber. Porém, quando o influxo de caixa ou de equivalentes de caixa é deferido, o justo valor da retribuição pode ser menos que a quantia nominal de caixa recebida ou a receber. Por exemplo, uma entidade pode proporcionar crédito isento de juro para a compra ou aceitar do comprador um título a receber produzindo uma taxa de juro abaixo do mercado como retribuição da venda de bens. Quando o acordo constituir efectivamente uma transacção de financiamento, o justo valor da retribuição é determinado descontando todos os recebimentos futuros usando uma taxa de juro imputada, A taxa de juro imputada é a mais claramente determinável de uma das duas: (a) A taxa prevalecente para um instrumento similar de um emitente com uma notação similar; ou (b) Uma taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preço de venda corrente a dinheiro dos bens ou serviços.. A diferença entre o justo valor e a quantia nominal da retribuição é reconhecida como rédito de juro de acordo com parágrafos 33 e Quando bens ou serviços forem trocados por bens ou serviços de uma natureza e valor similares, a troca não é vista como uma transacção que gera rédito. Este é muitas vezes o caso de mercadorias como o petróleo ou o leite em que os fornecedores trocam ou swap inventários em localizações variadas para responder à procura numa base regular numa localização particular. Quando os bens forem vendidos ou os serviços forem prestados em troca de bens ou serviços dissemelhantes, a troca é vista como uma transacção que gera rédito. O rédito é mensurado ao justo valor dos bens ou serviços recebidos, ajustado pela quantia de qualquer dinheiro ou equivalente de caixa transferido. Quando o justo valor dos bens ou serviços recebidos não possam ser mensurados com fiabilidade, o rédito é mensurado pelo justo valor dos bens ou serviços cedidos, ajustado pela quantia de qualquer dinheiro ou equivalente de caixa transferido. Identificação da Transacção 18. Os critérios de reconhecimento desta Norma são usualmente aplicados separadamente a cada transacção. Porém, em determinadas circunstâncias é necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos componentes separadamente identificáveis de uma única transacção a fim de reflectir a substância da transacção. Por exemplo, quando o preço de um produto incluir uma quantia identificável de serviço subsequente, essa quantia é diferida e reconhecida como rédito ao longo do período durante o qual o serviço é executado. Inversamente, os critérios de reconhecimento são aplicados em conjunto a duas ou mais transacções quando elas estejam ligadas de uma forma tal que o efeito não possa ser entendido sem referência à série de transacções como um todo. Por exemplo, uma entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo em separado para recomprar os bens numa data posterior, negando assim o efeito da substância da transacção; em tal caso, as duas transacções são tratadas em conjunto. Prestação de Serviços 19. Quando o desfecho de uma transacção que envolva a prestação de serviços possa ser estimado com fiabilidade, o rédito associado à transacção deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transacção à data do relato. O desfecho de uma transacção pode ser estimado com fiabilidade quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições 6

7 (a) A quantia de rédito possa ser mensurada com fiabilidade; (b) For provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transacção fluirão para a entidade; (c) A fase de acabamento da transacção à data de relato possa ser mensurada com fiabilidade; e (d) Os custos incorridos relativos à transacção e os custos de completar a transacção possam ser mensurados com fiabilidade. 20. O reconhecimento de rédito por referência à fase de acabamento de uma transacção é muitas vezes referida como o método da percentagem de acabamento, Segundo este método, o rédito é reconhecido nos períodos de relato em que os serviços são prestados. Por exemplo, uma entidade que proporcione serviços de avaliação de propriedades reconhecerá o rédito à medida que as avaliações individuais sejam concluídas. O reconhecimento de rédito nesta base proporciona informação útil sobre a extensão da actividade do serviço e o desempenho durante um período. A IPSAS 11, Contratos de Construção exige também o reconhecimento do rédito nesta base. Os requisitos dessa Norma são geralmente aplicáveis ao reconhecimento de rédito e dos gastos associados relativamente a uma transacção que envolva a prestação de serviços. 21. O rédito sóé reconhecido quando for provável que os benefícios económicos ou o potencial de serviço associado à transacção fluirão para a entidade. Porém, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rédito, a quantia incobrável, ou a quantia a respeito da qual deixou de ser provável a recuperação, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia de rédito originalmente reconhecida. 22. Uma entidade está geralmente em condições de fazer estimativas fiáveis após ter aceitado com as outras partes da transacção o seguinte: (a) Os direitos exigíveis de cada parte respeitantes ao serviço a ser proporcionado e recebido pelas partes; (b) A retribuição a ser trocada; e (c) A maneira e os termos da liquidação. É também usualmente necessário que a entidade tenha um sistema eficaz de orçamentação e de relato financeiro interno. A entidade revê, e quando necessário, recalcula as estimativas de rédito à medida que o serviço é executado. A necessidade de tais recálculos não indica necessariamente que o desfecho da transacção não possa ser estimado com fiabilidade. 23. A fase de acabamento de uma transacção pode ser determinada por uma variedade de métodos. Uma entidade usa o método que mensure com fiabilidade os serviços executados. Dependendo da natureza da transacção, os métodos podem incluir: (a) Levantamentos do trabalho executado; (b) Serviços executados atéà data como percentagem dos serviços totais a serem executados; (c) A proporção dos custos incorridos atéà data para os custos totais estimados da transacção. Só os custos que reflectem o serviço executado ou a ser executado são incluídos nos custos estimados totais da transacção. Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes não reflectem muitas vezes os serviços executados. 7

8 24. Para fins práticos, quando os serviços são executados por um número indeterminado de acções durante um quadro especificado de tempo, o rédito é reconhecido numa base de linha recta durante o quadro especificado de tempo a menos que haja evidência de que algum outro método representa melhor a fase de acabamento. Quando uma acção específica for muito mais significativa do que quaisquer outras acções, o reconhecimento do rédito é adiado até que a acção significativa seja executada. 25. Quando o desfecho da transacção que envolva a prestação de serviços não possa ser estimado com fiabilidade, o rédito só deve ser reconhecido atéà extensão dos gastos reconhecidos que sejam recuperáveis. 26. Durante as fases iniciais de uma transacção, é muitas vezes o caso de o desfecho da transacção não poder ser estimado com fiabilidade. Apesar de tudo, pode ser provável que a entidade venha a recuperar os custos da transacção incorridos. Por conseguinte, sóé reconhecido rédito atéà extensão dos custos incorridos que se espere que sejam recuperáveis. Como o desfecho da transacção não pode ser estimado com fiabilidade, não se reconhece qualquer excedente. 27. Quando o desfecho de uma transacção não possa ser estimado com fiabilidade e não for provável que os custos incorridos serão recuperados, o rédito não é reconhecido e os custos são reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir as incertezas que impediram o desfecho do contrato ser estimado com fiabilidade, o rédito é reconhecido de acordo com parágrafo 19 e não de acordo com o parágrafo 25. Venda de Bens 28. O rédito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as seguintes condições: (a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da posse dos bens; (b) A entidade não retiver envolvimento de gestão continuado no grau usualmente associado com a propriedade nem o controlo efectivo sobre os bens vendidos; (c) A quantia de rédito possa ser mensurada com fiabilidade; (d) Seja provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transacção fluirão para a entidade; e (e) Os custos incorridos ou a serem incorridos com respeito à transacção possam ser mensurados com fiabilidade. 29. A determinação de quando uma entidade tenha transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade para o comprador exige um exame das circunstâncias da transacção. Na maioria dos casos, a transferência dos riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferência do título jurídico ou a a passagem da posse, 30. Se a entidade retiver riscos significativos de propriedade, a transacção não é uma venda e não é reconhecido rédito. Uma entidade pode reter um risco de propriedade significativo em um grande número de maneiras. São exemplos de situações nas quais a entidade pode reter os riscos e vantagens significativos da propriedade: (a) Quando a entidade retiver uma obrigação quanto a desempenho insatisfatório não coberto por disposições normais de garantia; 8

9 9 (b) Quando o recebimento do rédito proveniente de uma dada venda seja contingente da obtenção de rédito pelo comprador a partir da sua venda dos bens (por exemplo, quando uma unidade operacional governamental de publicações distribui material de formação a escolas numa base de venda ou de devolução); (c) Quando os bens forem expedidos sujeitos a instalação e a instalação for uma parte significativa do contrato que não tenha sido concluído pela entidade; e (d) Quando o comprador tiver o direito de rescindir a compra por uma razão especificada no contrato de venda e a entidade não está certa acerca da probabilidade de devolução. 31. Se uma entidade retiver apenas um risco insignificante de propriedade, a transacção é uma venda e é reconhecido rédito. Por exemplo, um vendedor pode reter o título legal somente para proteger a cobrança da quantia devida. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, a transacção é uma venda e é reconhecido rédito Um outro exemplo de uma entidade reter apenas um risco insignificante de propriedade pode ser uma venda quando é oferecida ao comprador a devolução do dinheiro se não ficar satisfeito. O rédito em tais casos é reconhecido no momento da venda na condição do vendedor poder estimar com fiabilidade as devoluções futuras e reconhecer um passivo para as devoluções baseado na experiência anterior e em outros factores relevantes. 32. O rédito sóé reconhecido quando for provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associado à transacção fluirão para a entidade. Em alguns casos, isto sóé provável depois de ser recebida a retribuição ou depois de ser removida a incerteza. Por exemplo, o rédito pode estar dependente da capacidade de uma outra entidade fornecer bens como parte do contrato, e se existir qualquer dúvida de que isto ocorrerá, o reconhecimento pode ser adiado até que tenha ocorrido. Quando os bens forem fornecidos, a incerteza é removida e é reconhecido rédito. Porém, quando uma incerteza surgir acerca da cobrança de uma quantia já incluída no rédito, a quantia incobrável, ou a quantia a respeito da qual cessou de ser provável a cobrança, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia de rédito originalmente reconhecida. Juros, Royalties e Dividendos 33. O rédito proveniente do uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido usando os tratamentos contabilísticos estabelecidos no parágrafo 34 quando: (a) Seja provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associado à transacção fluirão para a entidade; (b) A quantia do rédito possa ser mensurada com fiabilidade. 34. O rédito deve ser reconhecido usando os seguintes tratamentos contabilísticos_ (a) O juro deve ser reconhecido numa base de proporção do tempo que tome em conta a rendimento efectivo sobre o activo; (b) As royalties devem ser reconhecidas à medida que são obtidas de acordo com a substância dos acordos relevantes; e (c) Os dividendos ou os seus equivalentes devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista ou da entidade a receber o pagamento. 35. O rendimento efectivo de um activo é a taxa de juro necessária para descontar a série de futuros recebimentos de dinheiro durante a vida do activo a fim de igualar a quantia transportada inicial

10 do activo. O rédito de juro inclui a quantia de amortização de qualquer desconto, prémio ou outra diferença entre a quantia transportada inicial de um título de dívida e a sua quantia na maturidade. 36. Quando tenha acrescido juro por pagar antes da aquisição de um investimento que produz juro, o recebimento subsequente de juro é imputado entre os períodos pré aquisição e pós aquisição; somente a parcela pós aquisição é reconhecida como rédito. Quando forem declarados dividendos sobre títulos de capital próprio a partir do excedente pós aquisição, esses dividendos são deduzidos do custo dos títulos. Se for difícil fazer tal imputação excepto numa base arbitrária, os dividendos são reconhecidos como rédito a menos que eles representem de forma clara uma recuperação de parte do custo dos títulos de capital próprio. 37. As royalties, tal como royalties de petróleo, acrescem de acordo com os termos do acordo relevante e são usualmente reconhecidas nessa base a menos que, tendo em consideração a substância do acordo, é mais apropriado reconhecer o rédito em algumas outras bases sistemáticas e racionais. 38. O rédito sóé reconhecido quando for provável que benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transacção fluirão para a entidade. Porém, quando uma incerteza surgir acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rédito, a quantia não cobrável, ou a quantia a respeito da qual a recuperação deixou de ser provável, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia de rédito originalmente reconhecida. Divulgações 39. Uma entidade deve divulgar: (a) As políticas contabilísticas adoptadas para o reconhecimento do rédito incluindo os métodos adoptados para determinar a fase de acabamento das transacções que envolvam a prestação de serviços; (b) a quantia de cada categoria significativa de rédito reconhecida durante o período incluindo o rédito proveniente de : (i) A prestação de serviços; (ii) A venda de bens; (iii) Juro; (iv) Royalties; e (v) Dividendos ou seus equivalentes. (c) A quantia de rédito proveniente da troca de bens ou serviços incluídos em cada categoria significativa de rédito. 40. Na Norma Internacional de Contabilidade IAS 37, Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes pode ser encontrada orientação sobre divulgação de quaisquer activos contingentes e passivos contingentes. Os activos contingentes e os passivos contingentes podem surgir a partir de elementos tais como custos de garantias, reclamações, penalidades ou perdas possíveis. Data de Eficácia 41. Esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público torna-se eficaz para as demonstrações financeiras anuais que cubram os períodos que comecem em ou após 1 10

11 de Julho de Encoraja-se a aplicação mais cedo. 42. Quando uma entidade adoptar o regime de contabilidade do acréscimo, como definido pelas Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público, para fins de relato financeiro, subsequente esta data de eficácia, esta Norma aplica-se às demonstrações financeiras anuais da entidade que cubram os períodos que comecem em ou após a data de adopção. 11

12 Apêndice O Apêndice é apenas ilustrativo e não faz parte das normas. A finalidade do apêndice é a de ilustrar a aplicação das normas para ajudar na clarificação do seu significado numa variedade de situações. O exemplo foca-se em aspectos particulares de uma transacção e não são um debate exaustivo de todos os factores relevantes que possam influenciar o reconhecimento do rédito. Os exemplos geralmente assumem que a quantia de rédito possa ser mensurada com fiabilidade, que seja provável que benefícios económicos ou potencial de serviço fluirão para a entidade e os custos incorridos ou a serem incorridos possam ser mensurados contabilidade. Os exemplos não modificam ou derrogam as normas. As entidades do sector público obtêm réditos a partir de transacções de troca ou de não troca. Esta Norma só trata de rédito que provenha de transacções de troca. O rédito de transacções de troca é obtido de: (a) Venda de bens ou fornecimento de serviços a terceiros; (b) Venda de bens ou fornecimentos de serviços a outras agências governamentais; e (c) O uso por outros de activos da entidade que produzam juro, royalties e dividendos. A aplicação dos critérios de reconhecimento a determinadas transacções pode ser afectada por: (a) A lei em diferentes países, que podem determinar o ponto no tempo em que a entidade transfere os riscos e vantagens significativos da propriedade. Por conseguinte, os exemplos desta secção do apêndice necessitam de ser lidos no contexto das leis do país em que a transacção se realiza; e (b) A natureza do relacionamento (contratual ou outro qualquer) entre a entidade que paga e a entidade que recebe o rédito (isto é. as entidades podem concordar em pontos específicos no momento em que a entidade que recebe possa reconhecer o rédito). Prestação de Serviços 1. Habitação O rendimento do arrendamento a partir da habitação é reconhecido à medida que o rendimento seja obtido de acordo com os termos do acordo de ocupação. 2. Transporte escolar O rédito dos bilhetes cobrados aos passageiros pelo fornecimento de transporte escolar é reconhecido à medida que o transporte é fornecido. 3. Gestão de estradas com portagem O rédito proveniente da gestão de estradas com portagem é reconhecido à medida que é obtido, baseado no uso das estradas. 4. Processamento de casos de tribunal O rédito proveniente do processamento de casos de tribunal pode ser reconhecido quer por referência à fase de acabamento do processamento, quer com base nos períodos durante os quais os tribunais estão em sessão. 5. Gestão de instalações, activos ou serviços 12

13 13 O rédito proveniente da gestão de instalações, activos ou serviços é reconhecido ao longo do prazo do contrato à medida que os serviços de gestão sejam fornecidos. 6. Pesquisa de ciência e tecnologia O rédito recebido de clientes de contratos para levar a efeito pesquisa de ciência e tecnologia é reconhecido por referência à fase de acabamento em projectos individuais. 7. Honorários de montagem Os honorários de montagem são reconhecidos por referência à fase de acabamento da montagem, salvo se forem inerentes à venda de um produto caso em que são reconhecidos quando os bens são vendidos. 8. Honorários de serviços incluídos no preço do produto Quando o preço de venda de um produto incluir um quantia identificável para serviço subsequente (por exemplo, apoio após venda e melhoria do produto na venda de software), essa quantia é diferida e reconhecida como rédito ao longo do período durante o qual o serviço seja executado. A quantia diferida é a que cobrirá os custos esperados dos serviços segundo o acordo, juntamente com um retorno razoável sobre esses serviços. 9. Comissões de agência de seguros As comissões de agência de seguros recebidas ou a receber que não exijam que o agente preste serviço adicional são reconhecidas como rédito pelo agente no começo efectivo ou nas datas de renovação das respectivas políticas. Porém, quando for provável que se exigirá ao agente que preste serviços adicionais durante a vida da apólice, a comissão, ou a parte respectiva, é diferida e reconhecida como rédito ao longo do período durante o qual a apólice está em vigor. 10. Honorários de serviços financeiros O reconhecimento de rédito relativo a honorários de serviços financeiros depende das finalidades relativamente às quais os honorários são avaliados e o regime de contabilidade de qualquer instrumento financeiro associado. A descrição de honorários de serviços financeiros pode não ser indicativa da natureza e substância do serviço fornecido. Por conseguinte, é necessário distinguir entre honorários que sejam parte integrante do rendimento efectivo de um instrumento financeiro, honorários que sejam obtidos à medida que serviços sejam fornecidos, e honorários que sejam obtidos sobre a execução de uma acção significativa. (a) Honorários que sejam parte integrante do rendimento efectivo de um instrumento financeiro Tais honorários são geralmente tratados como um ajustamento ao rendimento efectivo. Porém, quando o instrumento financeiro deva ser mensurado ao justo valor subsequente ao seu reconhecimento inicial os honorários são reconhecidos como rédito quando o instrumento for inicialmente reconhecido. (b) Honorários obtidos à medida que os serviços são fornecidos (i) Honorários debitados por concessão de um empréstimo Os honorários debitados por uma entidade pela concessão de um empréstimo são reconhecidos como rédito à medida que os serviços são proporcionados. Se a entidade vender um empréstimo mas retiver o serviço desse empréstimo a um honorário que seja mais baixo do que o honorário normal para tais serviços, uma parte do preço de venda do empréstimo é diferida e reconhecida como rédito à medida que o serviço é

14 proporcionado. Manual do Revisor Oficial de Contas (ii) Honorários de compromisso para originar ou comprar um empréstimo Se for improvável que um acordo específico de empréstimo vier a ser celebrado, o respectivo compromisso é reconhecido como rédito numa base proporcional ao tempo ao longo do período de compromisso. 7. Honorários obtidos na execução de uma acção significativa, que é muito mais significativa do que qualquer outra acção Os honorários são reconhecidos como rédito quando a acção significativa tiver sido concluída. 11. Bilhetes de admissão O rédito de desempenhos artísticos, banquetes e outros acontecimentos especiais é reconhecido quando o acontecimento se realiza. Quando for vendida uma assinatura de um número de acontecimentos, o bilhete é imputado a cada acontecimento numa base que reflicta a extensão atéà qual os serviços são executados em cada acontecimento. 12. Honorários escolares O rédito é reconhecido ao longo do período de ensino. 13. Jóias de iniciação, admissão e de participação como membro O reconhecimento do rédito depende da natureza dos serviços proporcionados. Se a jóia apenas permitir a participação como membro, e todos os outros serviços ou produtos forem pagos separadamente, ou se existir uma assinatura anual separada, a jóia é reconhecida como rédito quando não existir incerteza significativa quanto à sua cobrança. Se a jóia der o direito ao membro a serviços ou publicações a serem fornecidos durante o período de participação como membro, ou a comprar bens ou serviços a preços inferiores do que os debitados a não membros, ele é reconhecido numa base que reflicta a tempestividade, natureza e valor dos benefícios proporcionados. 14. Remunerações de franquias ou concessões As remunerações de franquias ou concessões podem cobrir o fornecimento de serviços iniciais e subsequentes, equipamentos e outros activos tangíveis, e de know-how. Consequentemente, as remunerações de franquias ou de concessões são reconhecidas como rédito numa base que reflicta a finalidade relativamente à qual as remunerações foram debitadas. São apropriados os seguintes métodos para reconhecimento das remunerações de franquias ou concessão: (a) Fornecimentos de equipamentos e de outros activos tangíveis A quantia, baseada no justo valor dos activos vendidos, é reconhecida como rédito quando os elementos forem entregues ou se transmita o título. (b) Fornecimentos de serviços iniciais e subsequentes As remunerações pelo fornecimento de serviços continuados, quer parte da remuneração inicial quer uma remuneração separada, são reconhecidos como rédito à medida que os serviços são prestados. Quando a remuneração separada não cobrir o custo dos serviços continuados juntamente com um retorno razoável, parte da remuneração inicial, suficiente para cobrir os custos de serviços continuados e para proporcionar um retorno razoável sobre esses serviços, é diferida e reconhecida como rédito à medida que os serviços forem prestados. 14

15 (c) Receitas de franquias e concessões continuadas As remunerações debitadas pelo uso de direitos continuados concedidos pelo acordo, ou por outros serviços proporcionados durante o período de acordo, são reconhecidas como rédito à medida que os serviços são proporcionados ou os direitos usados. (c) Transacções de agência As transacções podem realizar-se entre o franqueador e o franqueado que, em substância envolve o franqueador agindo como agente do franqueado. Por exemplo, o franqueador pode encomendar fornecimentos e acordar a sua entrega ao franqueado sem qualquer retorno. Tal transacção não dá origem a rédito. 15. Receitas provenientes de software à medida As receitas provenientes do desenvolvimento de software à medida são reconhecidas como rédito com referência à fase de acabamento do desenvolvimento, incluindo a conclusão dos serviços proporcionados por apoio de serviço pós entrega. Venda de Bens 16. Vendas "bill and hold" em que a entrega é adiada a pedido do comprador mas o comprador fica com o título e aceita a factura. O rédito é reconhecido quando o comprador fica com o título, desde que: (a) Seja provável que a entrega se venha a realizar; (b) O elemento esteja em seu poder, identificado e pronto para a entrega ao comprador no momento em que a venda é reconhecida; (c) O comprador reconheça especificamente as instruções de entrega diferida; e (d) Se apliquem as condições usuais de pagamento. O rédito não é reconhecido quando existir simplesmente uma intenção de adquirir ou manufacturar os bens a tempo da entrega. 17. Bens expedidos sujeitos a condições (a) Instalação e inspecção O rédito é normalmente reconhecido quando o comprador aceita a entrega, e a instalação e inspecção estiverem concluídas. Porém, o rédito é reconhecido imediatamente após a aceitação da entrega pelo comprador quando: (i) For simples por sua natureza o processo de instalação; ou (ii) A inspecção só for levada a efeito para fins de determinação final dos preços do contrato. (b) À aprovação quando o comprador tenha negociado um direito limitado de devolução Se existir uma incerteza acerca da possibilidade de devolução, o rédito é reconhecido quando a remessa for formalmente aceite pelo comprador ou os bens tenham sido entregues e e tenha decorrido o período de tempo para rejeição. (c) Vendas à consignação segundo as quais o recebedor (comprador) toma a seu cargo vender 15

16 os bens em nome do expedidor (vendedor) O rédito é reconhecido pelo expedidor quando os bens forem vendidos pelo recebedor a um terceiro. (d) Vendas à cobrança O rédito é reconhecido quando se faz a entrega e dinheiro é recebido pelo vendedor ou pelo seu agente. 18. Vendas "lay away" pelas quais os bens só são entregues quando o comprador faz o pagamento final numa série de prestações O rédito proveniente de tais vendas é reconhecido quando os bens são entregues. Porém, quando a experiência indicar que a maioria de tais vendas estão consumadas, pode ser reconhecido rédito quando for recebido um depósito significativo desde que os bens estejam na posse, identificados e prontos para entrega ao comprador. 19. Encomendas quando o pagamento (ou pagamento parcial) é recebido adiantadamente à entrega de bens não presentemente detidos em inventário, por exemplo, os bens estão ainda por serem manufacturados ou serão entregues directamente ao cliente a partir de um terceiro. O rédito é reconhecido quando os bens são entregues ao comprador. 20. Acordos de venda e de recompra (que não sejam transacções de swap) pelos quais o vendedor acorda simultaneamente em recomprar os mesmos bens a uma data posterior, ou quando o vendedor tem uma opção call para recomprar, ou o comprador tem uma opção put para exigir a recompra, pelo vendedor, dos bens. Os termos do acordo necessitam de ser analisados para determinar se, em substância, o vendedor transferiu os riscos e vantagens da propriedade para o comprador e por tal é reconhecido rédito. Quando o vendedor tenha retido os riscos e vantagens da propriedade, mesmo se o título legal tiver sido transferido, a transacção é um acordo de financiamento e não dá origem a rédito. 21. Vendas a terceiros intermediários, tais como distribuidores, dealers ou outros para revenda O rédito de tais vendas é geralmente reconhecido quando os riscos e vantagens da posse forem transmitidos. Porém, quando o comprador estiver a agir, na substância, como um agente, a venda é tratada como uma venda à consignação. 22. Assinaturas de publicações e elementos similares Quando os elementos envolvidos forem de valor similar em cada período de tempo. o rédito é reconhecido numa base de linha recta durante o período em que os elementos sejam expedidos. Quando os elementos variarem em valor de período para período, o rédito é reconhecido na base do valor das vendas do elemento expedido em relação ao total do valor de vendas estimado de todos os elementos cobertos pela assinatura. 23. Vendas em prestações, segundo as quais a retribuição é recebível em prestações O rédito atribuível ao preço das vendas, excluindo juro, é reconhecido na data da venda. O preço de venda é o valor presente da retribuição, determinado descontando as prestações a receber à taxa de juro imputada. O elemento juro é reconhecido como rédito à medida que é obtido, numa base de proporção do tempo que tome em conta a taxa de juro imputada. 24. Vendas de propriedades imobiliárias 16

17 O rédito é normalmente reconhecido quando o título legal se transmite para o comprador. Porém, em algumas jurisdições o interesse equitativo numa propriedade pode ser conferido ao comprador antes do título legal ser transmitido e por conseguinte os riscos e vantagens da propriedade foram transferidos nessa fase. Em tais casos, contanto que o vendedor não tenha acções substanciais adicionais a concluir de acordo com o contrato, pode ser apropriado reconhecer rédito. Em qualquer caso, se o vendedor estiver obrigado a executar quaisquer acções significativas após a transferência do título equitativo ou legal, é reconhecido rédito à medida que as acções são levadas a efeito. É exemplo um edifício ou outra instalação em que a construção não tenha sido concluída. Em alguns casos, a propriedade imobiliária pode ser vendida com um grau de envolvimento contínuo pelo vendedor de forma tal que os riscos e vantagens da propriedade não foram transferidos. São exemplos os acordo de venda e de recompra que incluam opções call e put, e acordos pelos quais o vendedor garante a ocupação da propriedade durante um período especificado, ou garante um retorno no investimento do comprador durante um período especificado. Em tais casos, a natureza e extensão do envolvimento continuado do vendedor determina como a transacção é contabilizada. Pode ser contabilizada como uma venda, ou como um financiamento, uma locação financeira ou algum outro acordo de partilha de lucro. Se for contabilizada como uma venda, o envolvimento continuado do vendedor pode adiar o reconhecimento do rédito. Um vendedor tem também de considerar os meios de pagamento e de prova do compromisso do comprador para concluir o pagamento. Por exemplo, quando o agregado dos pagamentos recebidos, incluindo o sinal inicial do comprador, ou pagamentos continuados pelo comprador, fornece prova insuficiente do compromisso do comprador de concluir o pagamento, sóé reconhecido rédito na medida em que o dinheiro seja recebido. Juro, Royalties e Dividendos 25. Remunerações de licenças e royalties Remunerações e royalties pagos pelo uso dos activos de uma entidade (tais como marcas, patentes, software, copyrights, matrizes de discos e filmes cinematográficos) são normalmente reconhecidos em conformidade com a substância do acordo. De uma maneira prática, isto pode ser em linha recta ao longo da vida do acordo, por exemplo quando uma licença dá o direito de usar uma determinada tecnologia durante um período especificado de tempo. Uma atribuição de direitos relativos a uma remuneração fixada ou a uma garantia não restituível de acordo com um contrato não cancelável que permita ao licenciado explorar gratuitamente esses direitos e o licenciador não tenha obrigações remanescentes a executar é, em substância, uma venda. Um exemplo é um acordo de licenciamento pelo uso de software quando o licenciador não tem obrigação subsequente à entrega. Um outro exemplo é a concessão de direitos para exibir um filme em mercados em que o licenciador não tem controlo sobre o distribuidor e não espera receber quaisquer réditos adicionais a partir das receitas de bilheteira. Em tais casos, o rédito é reconhecido no momento da venda. Em alguns casos, quer ou não uma remuneração de licença ou um royalty venha a ser recebida está contingente da ocorrência de um acontecimento futuro. Em tais casos, o rédito sóé reconhecido quando for provável que a remuneração ou royalty será recebida, que é normalmente quando o acontecimento tiver ocorrido. 17

18 Comparação com a IAS 18 A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 9, Rédito de Transacções de Troca é principalmente extraída da Norma Internacional de Contabilidade IAS 18, Rédito. As principais diferenças entre a IPSAS 9 e a IAS 18 são como segue: O título da IPSAS 9 difere do da IAS 18 e esta diferença clarifica que a IPSAS 9 não trata do rédito de transacções de não troca. A definição de rédito adoptada na IPSAS 9 é similar à definição adoptada na IAS 18. A principal diferença é que a definição da IAS 18 refere-se a "actividades ordinárias". Na altura de emitir esta Norma, o Public Sector Committee não considerou a aplicabilidade da IAS 41, Agricultura, a entidades do sector público, portanto a IPSAS 9 não reflecte as emendas feitas à IAS 18 consequentes à emissão da IAS 41. Foi também incluído na IPSAS 9 um comentário adicional ao da IASA 18 para clarificar a aplicabilidade das normas à contabilização de entidades do sector público. A IPSAS 9 usa terminologia diferente, em determinados casos da da IAS 18. Os exemplos mais significativos são o uso dos termos "entidade", "demonstração da posição financeira", e "activo líquido/capital próprio" na IPSAS 9. Os termos equivalentes na NIC 18 são "empresa", "balanço" e "capital próprio". 18