RESOLUÇÃO CFC Nº /09. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

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1 NOTA - A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta Norma de NBC T para NBC TG 30 e de outras normas citadas: de NBC T 1 para NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL; de NBC T 10.2 para NBC TG 06; de NBC T 19.7 para NBC TG 25; de NBC T para NBC TG 11; de NBC T para NBC TG 17; e de NBC T para NBC TG 29. RESOLUÇÃO CFC Nº /09 Aprova a NBC TG 30 Receitas. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº /05; CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais; CONSIDERANDO que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir do IAS 18 do IASB, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 30 Receitas, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC TG 30 Receitas. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados a partir de 1º. de janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoção antecipada. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente Brasília, 28 de agosto de Ata CFC nº. 928 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG 30 RECEITAS OBJETIVO ALCANCE Índice Item 1 6 DEFINIÇÕES 7 8B MENSURAÇÃO DA RECEITA 9 12 IDENTIFICAÇÃO DA TRANSAÇÃO 13 VENDA DE BENS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 20 28

2 Objetivo Alcance JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS DIVULGAÇÃO APÊNDICE A - Exemplos INTERPRETAÇÃO A Programa de Fidelidade de Cliente INTERPRETAÇÃO B Receita Transação de Permuta Envolvendo Serviços de Publicidade A receita é definida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos. A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando reconhecê-la. A receita é reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstâncias em que esses critérios são satisfeitos e, por isso, a receita deve ser reconhecida. Ela também fornece orientação prática sobre a aplicação desses critérios. 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização da receita proveniente de: (a) venda de bens; (b) prestação de serviços; e (c) utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos. 2. Eliminado. 3. O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de venda e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas para venda no atacado e no varejo, terrenos e outras propriedades mantidas para revenda. 4. A prestação de serviços envolve tipicamente o desempenho da entidade em face da tarefa estabelecida contratualmente a ser executada ao longo de um período acordado entre as partes. Tais serviços podem ser prestados dentro de um ou mais períodos. Alguns contratos para a prestação de serviços estão diretamente relacionados a contratos de construção, como, por exemplo, os contratos para gestão de projetos e de arquitetura. As receitas provenientes de contratos dessa natureza não são tratadas no âmbito desta Norma, e sim de acordo com os requisitos para os contratos de construção, conforme especificados na NBC TG 17 Contratos de Construção. 5. A utilização, por parte de terceiros, de ativos da entidade dá origem a receitas na forma de: (a) juros encargos pela utilização de caixa e equivalentes de caixa ou de quantias 2

3 devidas à entidade; (b) royalties encargos pela utilização de ativos de longo prazo da entidade, como, por exemplo: patentes, marcas, direitos autorais e software de computadores; e (c) dividendos distribuição de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporção das suas participações em uma classe particular do capital. 6. Esta Norma não trata das receitas provenientes de: Definições (a) contratos de arrendamento mercantil (ver a NBC TG 06 Operações de Arrendamento Mercantil); (b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo método da equivalência patrimonial (ver a NBC TG 18 Investimento em Coligada e em Controlada); (c) contratos de seguro (ver a NBC TG 11 Contratos de Seguro); (d) alterações no valor justo de ativos e passivos financeiros, ou da sua alienação (ver a NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); (e) alterações no valor de outros ativos circulantes; (f) reconhecimento inicial e alterações no valor justo de ativos biológicos, relacionados com a atividade agrícola (ver a NBC TG 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola); (g) reconhecimento inicial de produtos agrícolas (ver a NBC TG 29); e (h) a extração de recursos minerais. 7. Nesta Norma são utilizados os seguintes termos com os significados especificados a seguir: Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários. Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Custos diretos iniciais são custos incrementais diretamente atribuíveis à negociação e aceitação de um arrendamento mercantil, exceto os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou negociantes. Custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro é o montante pelo qual o ativo ou o passivo financeiro é mensurado em seu reconhecimento inicial, menos as amortizações de principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base no método da taxa efetiva de juros menos qualquer redução (direta ou por meio de conta de provisão) por ajuste ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento. Método da taxa efetiva de juros é o método utilizado para calcular o custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro (ou grupo de ativos ou de passivos financeiros) e de alocar a receita ou a despesa de juros no período que, aplicada na forma de desconto sobre os pagamentos ou recebimentos futuros estimados ao longo da expectativa de 3

4 vigência do instrumento financeiro resulta no valor contábil líquido do ativo ou passivo financeiro. Custo de transação é o custo incremental diretamente atribuível à aquisição, emissão ou venda de ativo ou passivo financeiro. Custo incremental é aquele que não teria sido incorrido pela entidade caso essa não tivesse adquirido, emitido ou vendido o instrumento financeiro. 8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na relação de agenciamento (entre operador ou principal e agente), os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes das operações efetuadas pelo agente, em nome do operador, não resultam em aumentos do patrimônio líquido do agente, uma vez que sua receita corresponde tão somente à comissão combinada entre as partes. 8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas nesta Norma. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como Receita Bruta Tributável, para fins fiscais e outros. 8B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme item 8 será evidenciada em nota explicativa. Mensuração da receita 9. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. 10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou bonificações concedidos pela entidade ao comprador. 11. Na maior parte dos casos, a contraprestação é feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o valor da receita é o valor recebido ou a receber. Quando o ingresso de caixa ou seu equivalente vier a ser diferido, o valor justo da contraprestação pode vir a ser menor do que o valor nominal do caixa recebido ou a receber. Por exemplo, a entidade pode conceder ao comprador crédito isento de juros ou mesmo aceitar um acordo em que a taxa de juros do crédito concedido seja inferior àquela praticada pelo mercado. Quando o acordo constituir, efetivamente, uma transação de financiamento, o valor justo da receita é calculado a valor presente, ou seja, descontando todos os recebimentos futuros, tomando por base a taxa de juro imputada. A taxa de juro imputada é a mais claramente determinável entre: (a) a taxa prevalecente de um instrumento financeiro similar de emitente com uma classificação (rating) de crédito similar; ou (b) a taxa de juro que desconte o valor nominal do instrumento para o preço de venda à vista dos bens ou serviços. A diferença entre o valor justo e o valor nominal da contraprestação é reconhecida como receita de juros de acordo com os itens 29 e 30 e de acordo com a NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. 12. Quando os bens ou serviços forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou serviços 4

5 que sejam de natureza e valor semelhantes, a troca não é vista como transação que gera receita. Exemplificam tais casos as transações envolvendo petróleo ou leite em que os fornecedores trocam ou realizam permuta de estoques em vários locais para satisfazer a procura, em base tempestiva e em local específico. Por outro lado, quando os bens são vendidos ou os serviços são prestados em troca de bens ou serviços não semelhantes, tais trocas são vistas como transações que geram receita. Nesses casos a receita é mensurada pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, ajustados pela quantia transferida em caixa ou equivalente. Quando o valor justo dos bens ou serviços recebidos não possa ser satisfatoriamente mensurado, a receita é determinada utilizando-se como parâmetro o valor justo dos bens ou serviços entregues, ajustado pelo valor transferido em caixa ou seu equivalente. Identificação da transação 13. Os critérios de reconhecimento nesta Norma são geralmente aplicados separadamente a cada transação. Não obstante, em certas circunstâncias pode ser necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos componentes separadamente identificáveis de uma única transação com o objetivo de refletir a substância da transação. Um exemplo de tal situação ocorre quando o preço da venda de um produto inclui valores identificáveis, correspondentes a serviços a serem executados posteriormente. Para esses casos, tais valores são diferidos e reconhecidos como receita durante o período em que o serviço vier a ser executado. Inversamente, os critérios de reconhecimento são aplicados a duas ou mais transações conjuntas quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial não possa ser compreendido sem visualizar as transações como um todo. Por exemplo: a entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, firmar um contrato separado para recomprá-los em data posterior, invalidando assim a essência da transação. Em tais casos, as duas transações são tratadas conjuntamente. Venda de bens 14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens; (b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade nem efetivo controle de tais bens; (c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser confiavelmente mensuradas. 15. A avaliação do momento em que a entidade transfere os riscos e benefícios significativos da propriedade para o comprador exige o exame das circunstâncias da transação. Na maior parte dos casos a transferência dos riscos e dos benefícios inerentes à propriedade coincide com a transferência da titularidade legal ou da transferência da posse do ativo para o comprador. Tais casos são típicos das vendas a varejo. Em outros casos, porém, a transferência dos riscos e benefícios da propriedade ocorre em momento diferente da transferência da titularidade legal ou da transferência da posse do ativo. 16. Se a entidade retiver riscos significativos da propriedade, a transação não é uma venda e a receita não pode ser reconhecida. A retenção de risco significativo inerente à 5

6 propriedade pode ocorrer de várias formas. Por exemplo: (a) quando a entidade vendedora retém uma obrigação em decorrência de desempenho insatisfatório que não esteja coberto por cláusulas normais de garantia; (b) nos casos em que o recebimento da receita é dependente da venda dos bens pelo comprador (genuína consignação); (c) quando os bens expedidos estão sujeitos a instalação, sendo esta uma parte significativa do contrato e ainda não tenha sido completada pela entidade; e (d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão especificada no contrato de venda e a entidade vendedora não está segura acerca da probabilidade de devolução. 17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente à propriedade, a transação é uma venda e a receita pode ser reconhecida. Por exemplo, um vendedor pode reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o recebimento do valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e benefícios significativos inerente à propriedade, a transação é uma venda e a receita pode ser reconhecida. Outro exemplo diz respeito às vendas a varejo em que o valor da compra pode ser reembolsado se o cliente não ficar satisfeito. A receita em tais casos é reconhecida no momento da venda, desde que o vendedor possa estimar confiavelmente as devoluções futuras. O passivo correspondente a tais devoluções deve ser calculado tomando por base experiências anteriores e outros fatores relevantes. 18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos específicos isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que a autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece, e a receita deve ser reconhecida. Quando surgir uma incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita, o valor incobrável ou a parcela do valor cuja recuperação é improvável devem ser reconhecidos como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida. 19. A receita e as despesas relacionadas à mesma transação são reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após a entrega dos bens, podem ser confiavelmente mensuradas quando as outras condições para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Porém, quando as despesas não possam ser mensuradas confiavelmente, a receita não pode ser reconhecida. Em tais circunstâncias, quaisquer valores já recebidos pela venda dos bens serão reconhecidos como um passivo. Prestação de serviços 20. Quando o desfecho de transação que envolva a prestação de serviços puder ser confiavelmente estimado, a receita associada à transação deve ser reconhecida tomando por base a proporção dos serviços prestados até a data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condições forem satisfeitas: (a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado; (b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; 6

7 (c) a proporção dos serviços executados até a data do balanço puder ser confiavelmente mensurada; e (d) as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para concluí-la possam ser confiavelmente mensuradas. 21. O reconhecimento da receita com referência à proporção dos serviços executados relativos a uma transação é usualmente denominado método da percentagem completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços forem prestados. O reconhecimento da receita nessa base proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho dos serviços prestados durante o período. A NBC TG 17 Contratos de Construção também exige o reconhecimento da receita nessa mesma base. As exigências naquela Norma são geralmente aplicáveis ao reconhecimento da receita e aos gastos associados a uma transação que envolva a prestação de serviços. 22. A receita somente é reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Porém, quando surja uma incerteza acerca da realização de valor já incluído na receita, o valor incobrável, ou o valor com respeito ao qual a recuperação tenha deixado de ser provável, é reconhecido como despesa, e não como ajuste (dedução) do valor da receita originalmente reconhecida. 23. A entidade geralmente é capaz de fazer estimativas confiáveis após ter concordado com os outros parceiros da transação a respeito do seguinte: (a) os direitos que cada uma das partes está habilitada a receber quanto ao serviço a ser prestado e recebido pelas partes; (b) a contraprestação a ser trocada; e (c) o modo e os termos da liquidação da operação. É também importante que a entidade tenha um sistema interno eficaz de orçamento e de relatórios financeiros. Tomando ambos por base, a entidade poderá revisar e, quando necessário, alterar as estimativas de receita à medida que os serviços estão sendo executados. A necessidade de tais revisões não é indício de que o término da transação não possa ser estimado confiavelmente. 24. A fase de conclusão da transação pode ser determinada por diversos métodos. A entidade dever escolher um que mensure confiavelmente os serviços executados. Dependendo da natureza da transação, os métodos podem incluir: (a) levantamento ou medição do trabalho executado; (b) serviços executados até a data, indicados como um percentual do total dos serviços a serem executados; ou (c) a proporção entre os custos incorridos até a data e os custos totais estimados da transação. Somente os custos que efetivamente possam ser identificados relativamente aos serviços executados devem ser incluídos nos custos incorridos até a data de mensuração. Da mesma forma, somente os custos que reflitam serviços executados ou a serem executados devem ser incluídos nos custos totais estimados da transação. Para efeitos de reconhecimento das receitas de prestação de serviços, os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos de clientes não correspondem, necessariamente, aos serviços executados. 7

8 25. Para fins práticos, quando os serviços prestados correspondam a um número indeterminado de etapas, durante um período específico de tempo, a receita deve ser reconhecida linearmente durante tal período, a menos que haja evidências de que outro método represente melhor a fase da execução do serviço. Quando uma determinada etapa for muito mais significativa do que quaisquer outras, o reconhecimento da receita deve ser adiado até que essa etapa seja executada. 26. Quando a conclusão da transação que envolva a prestação de serviços não puder ser estimada confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida na proporção dos gastos recuperáveis. 27. Durante as primeiras fases da transação, é frequente ocorrer que a conclusão da transação não possa ser confiavelmente estimada. Contudo, pode ser provável que a entidade recupere os custos incorridos até aquela data. Dessa forma, a receita deve ser reconhecida somente na medida em que haja indícios consistentes de recuperação dos custos incorridos. Quando a conclusão da transação não puder ser confiavelmente estimada, não deve ser reconhecido qualquer lucro. 28. Quando a conclusão da transação não puder ser confiavelmente estimada e não for provável que os custos incorridos sejam recuperados, a receita não deve ser reconhecida e os custos incorridos devem ser reconhecidos como despesa. Quando deixarem de existir tais incertezas, a receita deve ser reconhecida de acordo com o item 20 e não de acordo com o item 26. Juros, royalties e dividendos 29. A receita proveniente da utilização, por terceiros, de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas bases estabelecidas no item 30, quando: (a) for provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade; e (b) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado. 30. A receita deve ser reconhecida nas seguintes bases: (a) os juros devem ser reconhecidos utilizando-se o método da taxa efetiva de juros tal como definido na NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; (b) os royalties devem ser reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a essência do acordo; e (c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do acionista de receber o respectivo valor. 31. Eliminado. 32. Quando juros são recebidos relativos a investimentos adquiridos e se refiram a período anterior a essa aquisição, eles não compõem a receita da entidade. Somente os juros referentes ao período pós-aquisição devem ser reconhecidos como receita, ao passo que a parcela de juros correspondente ao período antecedente à aquisição deve ser reconhecida como redutora dos custos de aquisição. 33. Os royalties são apropriados ao resultado de acordo com os termos do contrato e são gradualmente reconhecidos nessa base a menos que, em atenção à essência do acordo, seja mais adequado reconhecer a receita em outra base sistemática e racional. 8

9 34. A receita somente é reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos inerentes à transação fluirão para a entidade. Contudo, quando houver incerteza acerca do recebimento do valor já reconhecido como receita, tal valor incobrável ou cujo recebimento deixou de ser provável é reconhecido como despesa e não como ajuste (dedução) da receita originalmente reconhecida. Divulgação 35. A entidade deve divulgar: (a) as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento das receitas, incluindo os métodos adotados para determinar a fase de execução de transações que envolvam a prestação de serviço; (b) o montante de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o período, incluindo as receitas provenientes de: (i) venda de bens; (ii) prestação de serviços; (iii) juros; (iv) royalties; (v) dividendos; (c) o montante de receitas provenientes de troca de bens ou serviços incluídos em cada categoria significativa de receita; e (d) a conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a registrada para fins tributáveis, conforme itens 8A e 8B. 36. A entidade deve divulgar quaisquer ativos e passivos contingentes de acordo com a NBC TG 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos e os ativos contingentes podem surgir de itens tais como custos de garantia, indenizações, multas ou perdas possíveis. Apêndice A - Exemplos Este apêndice acompanha, mas não faz parte da Norma. Os exemplos se concentram em aspectos específicos de alguns tipos de operação e não correspondem a uma discussão exaustiva de todos os fatores relevantes que possam influenciar o reconhecimento das receitas. Os exemplos, de maneira geral, partem do princípio de que o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado, que é provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade e que as despesas incorridas ou a serem incorridas podem ser confiavelmente mensurados. Venda de bens 1. Venda faturada e não entregue. Refere-se à modalidade de venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador, porém este detém a propriedade e aceita a fatura. Nesses casos, a receita é reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que: (a) seja provável que a entrega seja efetuada; (b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega ao comprador no momento em que a venda é reconhecida; (c) o comprador forneça instruções específicas relacionadas ao adiamento da entrega; e, 9

10 (d) as condições de pagamento sejam as usualmente praticadas. A receita não é reconhecida quando existe apenas a intenção de adquirir ou produzir as mercadorias a tempo para a entrega. 2. Bens expedidos sujeitos a condições. (a) Instalação e inspeção: a receita é normalmente reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a instalação e a inspeção foram concluídas. No entanto, a receita pode ser reconhecida imediatamente após a aceitação da entrega pelo comprador quando: (i) o processo de instalação for de natureza simples, como, por exemplo, a instalação de aparelho de televisão previamente testado na fábrica e a instalação se limita a desembalar e proceder aos ajustes de voltagem e imagem; ou (ii) a inspeção for feita unicamente para fins de determinação final dos preços dos contratos, como por exemplo, remessas de minério de ferro, açúcar ou soja. (b) Direito de devolução: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e há incerteza sobre a efetiva conclusão da venda, a receita é reconhecida quando houver aceitação formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeição tenha expirado. (c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita é reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias são vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica à consignação em que, na essência, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros. (d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correios). 3. Vendas nas quais as mercadorias são entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma série de prestações. A receita de tais vendas é reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experiência indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponíveis no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador. 4. Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque. Incluem-se nestes casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por um terceiro; a receita é reconhecida quando as mercadorias são entregues ao comprador. 5. Contratos de venda e recompra (exceto operações de swap) de bens. São casos em que o vendedor, no momento da venda, concorda com a recompra dos 10

11 mesmos bens numa data posterior, ou o vendedor tem a opção de recompra, ou o comprador tem a opção de exigir a recompra, pelo vendedor, dos bens adquiridos. Em se tratando de acordo de recompra de ativo que não seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os benefícios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve os riscos e as recompensas inerentes à propriedade do produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transação é um acordo de financiamento e não dá origem a receitas. Sobre a venda e recompra de acordo sobre instrumentos financeiros, consultar a NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. 6. Vendas a intermediários, tais como distribuidores e revendedores, para revenda. A receita de tais vendas é geralmente reconhecida quando os riscos e benefícios da propriedade forem transferidos. Quando, na essência, o comprador está atuando como agente, a venda é tratada como venda consignada. 7. Assinaturas de publicações e itens similares. Quando os itens envolvidos possuem valores semelhantes ao longo do tempo, a receita é reconhecida em bases lineares ao longo do período em que os itens são despachados. Quando os itens variam de valor, de período a período, a receita é reconhecida em função do valor de venda do item despachado, proporcionalmente ao valor total estimado das vendas de todos os itens abrangidos pela assinatura. 8. Vendas para recebimento parcelado (em prestações). A receita atribuível ao preço de venda, líquido de juros, é reconhecida à data da venda. O preço de venda é o valor presente da contraprestação, descontando-se das parcelas a receber a taxa de juro imputada. Os juros são reconhecidos como receita à medida que são gerados, utilizando-se o método do juro efetivo. 9. Transação imobiliária. Este exemplo foi retirado em função da emissão da Interpretação Técnica sobre Contrato de Construção do Setor Imobiliário. Prestação de serviços 10. Taxas de instalação. Taxas de instalação são reconhecidas como receita tomando por referência a fase de execução da instalação, a menos que seja incidental à venda do produto, quando o reconhecimento se fará no reconhecimento da venda do produto. 11. Taxas de manutenção incluídas no preço do produto. Quando o preço de venda de um produto inclui o valor identificável de serviços subsequentes (por exemplo, atendimento pós-venda), esse valor é diferido e reconhecido como receita durante o período em que o atendimento é prestado. O montante diferido é aquele que irá cobrir os custos esperados dos serviços no âmbito do contrato, juntamente com uma margem de lucro razoável sobre esses serviços. 12. Comissões de publicidade. Comissões de publicidade são reconhecidas quando o respectivo anúncio ou comercial são apresentados ao público. Comissões relacionadas à produção publicitária (criação, texto, etc.) são reconhecidas tomando por base a fase de conclusão da produção. 11

12 13. Comissões de agentes de seguros. Comissões recebidas ou a receber que não requeiram que o agente preste serviços adicionais à venda são reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo início ou renovação das respectivas apólices. No entanto, se for provável que o agente venha a ser obrigado a prestar serviços adicionais durante o período de vigência da apólice, a comissão, ou parte dela, é diferida e reconhecida como receita durante o período em que a apólice estiver em vigor. 14. Taxas sobre serviços financeiros. O reconhecimento das receitas provenientes de taxas sobre serviços financeiros depende das finalidades para as quais as taxas são obtidas e da base de contabilização de qualquer instrumento financeiro a ela associado. A descrição das taxas sobre serviços financeiros pode não ser indicativa da natureza e substância dos serviços prestados. Portanto, é necessário distinguir: as taxas que são parte integrante da taxa efetiva de juro de instrumento financeiro, as taxas que são ganhas quando serviços são prestados e as que são obtidas com a execução de evento significativo. (a) Taxas que são parte integrante da taxa efetiva de juro de instrumento financeiro. Essas taxas são geralmente tratadas como ajuste à taxa efetiva de juro. Entretanto, quando o instrumento financeiro é mensurado ao valor justo por meio do resultado, as taxas são reconhecidas como receita quando o instrumento é inicialmente reconhecido. (i) Taxas de originação (iniciais) recebidas pela entidade relativas à criação ou aquisição de um ativo financeiro que não esteja, ao abrigo da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, classificado como ativo financeiro ao valor justo por meio do resultado. Essas taxas podem incluir compensações por atividades tais como a avaliação da condição financeira do tomador de empréstimo, avaliação e registro de garantias, colaterais e outros arranjos de instrumentos de negociação, negociação dos termos do instrumento, preparação e processamento dos documentos e conclusão da operação. Essas taxas são parte integrante da geração de um envolvimento com o instrumento financeiro resultante e, juntamente com os respectivos custos diretos, são diferidas e reconhecidas como ajuste da taxa efetiva de juros. (ii) Taxas de compromisso recebidas pela entidade para originar um empréstimo quando o empréstimo está fora do alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Se for provável que a entidade venha a entrar em operação específica de empréstimo e o compromisso de empréstimo não estiver no alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, a taxa de compromisso recebida deve ser considerada como compensação por um envolvimento continuado com a aquisição de instrumento financeiro e, junto com seus respectivos custos diretos, deve ser diferida e reconhecida como ajuste da taxa efetiva de juros. Se o compromisso expirar sem que a entidade faça o empréstimo, a taxa deve ser reconhecida como receita na expiração. Compromissos de empréstimo que estejam dentro do alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração são contabilizados como derivativos e mensurados ao valor justo. (iii) Taxas de originação recebidas na emissão de passivos financeiros mensurados ao custo amortizado. 12

13 Essas taxas são parte integral da geração do envolvimento com o passivo financeiro. Quando um passivo financeiro não é classificado como mensurado ao valor justo por meio do resultado, as taxas de originação recebidas são incluídas, com os respectivos custos de transação incorridos, no valor contábil inicial do passivo financeiro e reconhecidas como ajuste à taxa efetiva de juros. A entidade distingue taxas e custos que são parte integrante da taxa efetiva de juros de um passivo financeiro das taxas de originação e custos de transação relativos ao direito de fornecer serviços, tais como serviços de administração de investimentos. (b) Taxas ganhas quando os serviços são prestados. (i) Taxas cobradas por serviços de obtenção de empréstimo. Taxas cobradas pela entidade por serviços de obtenção de empréstimos são reconhecidas como receita assim que os serviços forem prestados. (ii) Taxas de compromisso para originar um empréstimo quando o compromisso de empréstimo está fora do alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Se for provável que uma operação de empréstimo venha a se efetivar e o compromisso de empréstimo estiver fora do alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, a taxa de compromisso deve ser reconhecida como receita na proporção do tempo durante o período do compromisso. Compromissos de empréstimo que estejam dentro do alcance da NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração são contabilizados como derivativos e mensurados ao valor justo. (iii) Taxas de administração de investimento. Taxas cobradas pela administração de investimentos são reconhecidas como receita à medida que os serviços são prestados. Custos incrementais que são diretamente atribuíveis ao processo de assegurar contrato de administração de investimento são reconhecidos como ativo se eles puderem ser separadamente identificados e confiavelmente mensurados e se for provável que sejam recuperados. Assim como na NBC TG 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, o custo incremental é aquele que não teria sido incorrido se a entidade não tivesse assegurado o contrato de administração de investimento. O ativo representa o direito contratual da entidade de se beneficiar dos serviços de administração de investimento, e é amortizado à medida que a entidade reconhece a receita relacionada. Se a entidade tiver uma carteira de contratos de administração de investimentos, ela pode verificar sua recuperabilidade em conjunto. Alguns contratos de serviços financeiros incluem tanto a criação de um ou mais instrumentos financeiros quanto o fornecimento de serviços de administração de investimento. Um exemplo é o contrato de poupança mensal de longo prazo vinculado à administração de um conjunto de instrumentos de patrimônio. O fornecedor do contrato distingue os custos de transação relativos à criação do instrumento financeiro daqueles de assegurar o direito de fornecer serviços de administração de investimentos. (c) Taxas que são ganhas na execução de evento significativo. As taxas são reconhecidas como receita quando o evento significativo estiver completado, como nos exemplos a seguir: 13

14 (i) Comissão por conseguir um lote de ações para um cliente. A comissão é reconhecida como receita quando as ações estiverem conseguidas. (ii) Taxas por conseguir um empréstimo entre um emprestador e um tomador. A taxa é reconhecida como receita quando o empréstimo estiver negociado. (iii) Taxas de empréstimo sindicalizado. A taxa de sindicalização recebida por entidade que negocia um empréstimo, mas não retém parte do empréstimo para si própria (ou retém parte à mesma taxa efetiva de juro para risco que os outros participantes), é uma compensação pelo serviço de sindicalização. Tal taxa é reconhecida como receita quando a sindicalização estiver completada. 15. Venda de ingressos em eventos. Receitas provenientes de apresentações artísticas, banquetes e outros eventos especiais são reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma série de eventos são vendidos, a comissão é atribuída a cada evento, em base que reflita individualmente o grau em que os serviços foram prestados. 16. Taxa de matrícula. A receita é reconhecida ao longo do período em que as aulas são ministradas. 17. Taxas de adesão a clubes e entidades sociais. O reconhecimento das receitas depende da natureza dos serviços prestados. Se a taxa só permite adesão e todos os outros produtos ou serviços são pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa é reconhecida quando não houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro dá direito a serviços ou publicações a serem prestados durante o período de adesão, ou de compra de bens ou serviços a preços inferiores aos praticados para não membros, a receita é reconhecida em uma base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefícios fornecidos. 18. Taxas de franquia. Taxas de franquia podem cobrir o fornecimento inicial e subsequente de serviços, equipamentos e outros ativos corpóreos, e know-how. Consequentemente, taxas de franquia são reconhecidas como receita em base que reflita a finalidade para a qual as taxas foram cobradas. Os seguintes métodos de reconhecimento de taxas de franquia são adequados: (a) Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangíveis. O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, é reconhecido como receita quando os itens são entregues ou quando da transferência da titularidade. (b) Prestações de serviços iniciais e subsequentes. As taxas para a prestação contínua de serviços sejam elas parte da taxa inicial ou taxa à parte são reconhecidas como receitas à medida que os serviços forem prestados. Quando a taxa à parte não cobre o custo da prestação contínua de serviços além de proporcionar um lucro razoável, parte da taxa inicial, suficiente 14

15 para cobrir os custos da prestação de serviços e continuar a proporcionar um lucro razoável sobre esses serviços, deve ser diferida e reconhecida como receita à medida que os serviços são prestados. O acordo de franquia pode prever que o franqueador fornecerá equipamentos, estoques ou outros ativos corpóreos a um preço inferior ao cobrado para terceiros ou a um preço que não contempla um lucro razoável sobre as vendas. Nessas circunstâncias, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir o excedente dos custos estimados e para proporcionar um lucro razoável sobre as vendas, é diferida e reconhecida durante o período em que os bens provavelmente venham a ser vendidos ao franqueado. O saldo da taxa inicial é reconhecido como receita quando o desempenho de todos os serviços iniciais e as outras obrigações exigidas do franqueador (tais como a assistência com a escolha do local, o treinamento do pessoal, financiamento e publicidade) tiverem sido substancialmente cumpridos. Os serviços iniciais e outras obrigações dentro de um acordo de franquia numa área podem depender do número de estabelecimentos nessa área. Nesse caso, as taxas atribuíveis aos serviços iniciais são reconhecidas como receita na proporção do número de estabelecimentos para os quais os serviços iniciais tenham sido substancialmente completados. Se a taxa inicial é cobrada durante um período prolongado e há incerteza significativa se será recebida integralmente, a taxa é reconhecida na medida em que as parcelas são recebidas. (c) Taxas de franquia recebidas continuadamente. Taxas cobradas pela utilização contínua de direitos concedidos pelo contrato ou por outros serviços prestados durante a vigência do contrato são reconhecidas como receitas quando os serviços forem prestados ou os direitos, utilizados. (d) Transações de agenciamento. Podem ocorrer situações em que o franqueador atue como agente do franqueado. Por exemplo, o franqueador pode contratar fornecimento e entrega de produtos ao franqueado, sem obter qualquer ganho na operação. Portanto, essas operações não dão origem a receitas. 19. Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado. Receitas auferidas com o desenvolvimento de softwares personalizados são reconhecidas tomando como referência o estágio de conclusão desse desenvolvimento, e devem também contemplar os serviços pós-venda. Juros, royalties e dividendos 20. Taxas de licenciamento e royalties. Taxas ou royalties recebidos em decorrência da cessão dos direitos de uso dos ativos da entidade (tais como marcas, patentes, software, direitos autorais de composição, produção cinematográfica, etc.) são normalmente reconhecidos em conformidade com a substância do contrato. De forma prática, o reconhecimento pode ocorrer linearmente, durante o prazo contratual, como, por exemplo, de licença de direito de uso de certa tecnologia por um período específico. A cessão de direitos mediante um valor fixo ou uma garantia não reembolsável sob um contrato que não possa ser cancelado que autoriza o licenciado a explorar esses direitos livremente e que não incumbe qualquer obrigação ao cedente da licença, é, em substância, uma venda. Um exemplo é um contrato de uso de software quando a 15

16 cedente da licença não tem obrigações posteriores à entrega. Outro exemplo é a concessão dos direitos de exibição de filme em mercados em que aquele que outorga a licença não tem qualquer controle sobre o distribuidor e não espera receber nenhuma receita relativa à venda de ingressos. Nesses casos, a receita é reconhecida no momento da venda. Em alguns casos, a receita de uma licença ou royalty está condicionada à ocorrência de evento futuro. Nesses casos, a receita é reconhecida somente quando for provável que a licença ou royalty venham a ser recebidos, o que ocorre normalmente após a realização do evento. 21. Determinando se entidade está agindo como operador (principal) ou como agente. O item 8 determina que na relação de agenciamento (entre operador (ou principal) e agente), os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes das operações efetuadas pelo agente, em nome do operador, não resultam em aumentos do capital próprio do agente, uma vez que sua receita corresponde tão somente à comissão combinada entre as partes. Determinar se a entidade está agindo como operadora (principal) ou agente requer julgamento e consideração de todos os fatos e circunstâncias. A entidade está agindo como operadora (principal) quando está exposta a riscos e benefícios significativos associados com a venda dos bens ou prestação dos serviços. Situações que indicam que a entidade está agindo como operadora (principal) incluem: (a) a entidade tem a responsabilidade primária de prover os bens ou serviços ao cliente ou completar o negócio, como, por exemplo, sendo responsável pela aceitação dos produtos ou serviços ordenados ou comprados pelo cliente; (b) a entidade tem risco de estocagem antes ou depois da ordem do cliente, durante o embarque ou no retorno; (c) a entidade tem liberdade para estabelecer preços, direta ou indiretamente, por exemplo, entregando bens ou serviços adicionais; e (d) a entidade suporta o risco de crédito do cliente pelo valor recebível. A entidade está agindo como agente quando não tem exposição a riscos e benefícios significativos associados com a venda dos bens ou prestação dos serviços. Uma situação que indica que a entidade está agindo como agente é quando o valor que ela ganha é predeterminado, sendo tanto uma recompensa fixa ou uma determinada porcentagem do valor faturado ao cliente. Interpretação A - Programa de Fidelidade de Cliente Esta Interpretação, que corresponde ao IFRIC 13, é parte integrante da Norma. Contexto 1 Os programas de fidelidade de cliente são usados pelas entidades para fornecer aos clientes incentivos para comprar seus produtos ou serviços. Se um cliente compra produtos ou serviços, a entidade concede ao cliente créditos de prêmio (frequentemente descritos como pontos, milhagens, etc.). O cliente pode resgatar os créditos de prêmio por prêmios tais como produtos ou serviços gratuitos ou com desconto. 2 Os programas operam de diversas formas. Os clientes podem ser obrigados a acumular um número mínimo especificado ou valor de créditos de prêmio antes que possam resgatá-los. Os créditos de prêmio podem estar vinculados a compras individuais ou grupos de compras, ou a permanecer cliente por um período especificado. A entidade pode operar o programa de fidelidade de cliente por conta própria ou participar de 16

17 Alcance programa operado por um terceiro. Os prêmios oferecidos podem incluir produtos ou serviços oferecidos pela própria entidade e/ou direitos de reivindicar produtos ou serviços de terceiro. 3 Esta Interpretação se aplica aos créditos de prêmio por fidelidade de cliente que: Questões (a) a entidade concede aos seus clientes como parte de transação de venda de produtos, prestação de serviços ou utilização pelo cliente dos ativos da entidade; e (b) sujeito ao cumprimento de quaisquer outras condições para qualificação, os clientes podem resgatar no futuro produtos ou serviços gratuitos ou com desconto. A Interpretação trata da contabilização pela entidade que concede os créditos de prêmio aos seus clientes. 4 As questões tratadas nesta Interpretação são: Consenso (a) se a obrigação da entidade em fornecer produtos ou serviços gratuitos ou com desconto (prêmios) no futuro deve ser reconhecida e mensurada por meio de: (i) (ii) alocação de parte da contrapartida recebida ou a receber proveniente da transação de vendas aos créditos de prêmio e diferimento do reconhecimento da receita (aplicação do item 13 da NBC TG 30 Receitas); ou provisão dos custos futuros estimados de fornecer os prêmios (aplicação do item 19 da NBC TG 30 Receitas); e (b) se a contrapartida for alocada aos créditos de prêmio: (i) (ii) (iii) quanto deve ser alocado a eles; quando a receita deve ser reconhecida; e se um terceiro fornecer os prêmios, como a receita deve ser mensurada. 5 A entidade aplica o item 13 da NBC TG 30 Receitas e contabiliza créditos de prêmio como componente separadamente identificável da transação de venda em que eles são concedidos (venda inicial). O valor justo da contrapartida recebida ou a receber em relação à venda inicial será alocada entre os créditos de prêmio e os outros componentes da venda. 6 A contrapartida alocada aos créditos de prêmio é mensurada com base no seu valor justo, ou seja, o valor pelo qual os créditos de prêmio podem ser vendidos separadamente. 7 Se a própria entidade fornecer os prêmios, ela reconhece a contrapartida alocada aos créditos de prêmio como receita quando os créditos de prêmio forem resgatados e ela cumprir suas obrigações de fornecer os prêmios. O valor da receita reconhecida é baseado no número de créditos de prêmio que foram resgatados em troca de prêmios, em relação ao número total que se espera que seja resgatado. 8 Se um terceiro fornecer os prêmios, a entidade avalia se está cobrando a contrapartida alocada aos créditos de prêmio por sua própria conta (ou seja, como principal na transação) ou em nome do terceiro (ou seja, como agente do terceiro). (a) se a entidade estiver cobrando a contrapartida em nome do terceiro, ela: (i) mensura sua receita como o valor líquido retido por sua própria conta, ou seja, a diferença entre a contrapartida alocada aos créditos de prêmio e o valor pagável ao terceiro pelo fornecimento dos prêmios; e (ii) reconhece esse valor líquido como receita quando o terceiro for obrigado a fornecer os prêmios e tiver direito a receber contrapartida por fazê-lo. Esses 17