Além de proteção divina, há força normativa nas assertivas de que em reunião da Assembleia Nacional Constituinte os representantes do povo brasileiro

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1 Além de proteção divina, há força normativa nas assertivas de que em reunião da Assembleia Nacional Constituinte os representantes do povo brasileiro instituíram um Estado Democrático destinado a assegurar, como valores supremos, o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça dentro de uma sociedade fraterna pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional.

2 168 Muito embora texto do preâmbulo da Constituição Federal não componham o conjunto de enunciados enunciados, não há como, dentro do processo de conhecimento, promover qualquer significação de seu texto sem seu contexto referencial, sob pena de se incorrer em ruídos dentro do processo comunicacional. Promove-se no desenvolvimento a seguir uma breve explanação do direito dentro de cortes metodológicos próprios para analisar a utilidade do estudo das fontes, para se determinar a importância de se reportar ao processo de produção normativa para a aplicabilidade e conformação no estabelecimento de validade e traçar as relações de coordenação e subordinação dos Convênios em matéria de ICMS dentro do sistema normativo nacional. Delimitar-se-á, no presente estudo, o conceito de direito como sendo o conjunto de normas jurídicas válidas, 1 produto cultural criado para regular condutas humanas por meio de um processo comunicacional em determinado período histórico num determinado espaço geográfico. A proposta científica que se adota é a de que caberá à ciência do Direito, portanto, colocar-se diante desse objeto seccionando-o em cortes metodológicos a fim de isolá-lo e, a partir de uma tessitura descritiva, estabelecer proposições estruturando construções a partir da interpretação de suas manifestações linguísticas. As premissas aqui fixadas, são tomadas de empréstimo pelos ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho referenciadas na obra de Aurora Tomazini de Carvalho 2 no sentido de que o direito se manifesta por meio de linguagem técnica prescritiva destinada à regulação da conduta humana emitida dentro de um processo e por agente competente expressa por meio de signos dispostos em palavras (escritas ou faladas) que no processo de interação comunicacional servirão de objeto de intelecção (suporte físico) para o receptor na formulação de juízos (significação) para se chegar ao significado de seu comando, o comportamento humano (significado). 3 Portanto, os textos do direito positivo servem de objeto para o intérprete que a constrói relações entre as palavras (sintática) entre estas com seus suportes físicos 1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p Trato o direito positivo adotando um sistema de referência, e esse sistema de referência é o seguinte: Primeiro, um corte metodológico, eu diria de inspiração kelseniana onde houver direito haverá normas jurídicas, necessariamente. Segundo corte se onde houver direito há, necessariamente, normas jurídicas, nós poderíamos dizer: onde houver noras jurídicas há linguagem em que estas normas se manifesta. Terceiro corte o direito é produzido pelo ser humano para disciplinar os comportamentos sociais; vamos tomá-lo como um produto cultural, entendendo objeto cultural como todo aquele produzido pelo homem para obter um determinado fim (CARVALHO, Paulo de Barros. Apostila do curso de teoria geral do direito, p. 141 apud CARVALHO, Aurora Tomazzini. Curso de teoria geral do direito : o constructivismo lógico-semântico. 5ª ed. São Paulo: Noeses, 2016, p. 99) 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário : Linguagem e método. 4ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 34.

3 169 (semântica) e relações entre os signos e os sujeitos da comunicação (pragmática). De forma que, somente a partir dos textos de direito positivo (Plano S1) é possível a construção de juízos interpretativos iniciais consubstanciados em proposições jurídicas (Plano S2) que, deonticamente estruturadas, em uma relação hipotéticocondicional (H > C) (Plano S3) dão origem às normas jurídicas (norma jurídica em sentido estrito) e estas mantém relações de coordenação e subordinação entre si (Plano S4). 4 Por jurídicas pressupôs-se introduzida no sistema do direito positivo, por meio de devido procedimento e por agente competente (órgão legitimado), assim, a validade da norma traduz-se em uma relação de pertinencialidade com o sistema, segundo critério sintático apontado por Hans Kelsen 5 e também nas lições de Paulo de Barros Carvalho. 6 Fincadas, portanto, as premissas de direito como texto, produzido num processo comunicacional linguístico que constrói realidades por meio de juízos interpretativos concatenados nos planos sintático, semântico e pragmático; cumpre analisar elementos de sua criação, enquanto processo e produto, por meio do estudo das fontes. A quebra do paradigma no estudo das fontes e a ruptura com afirmações de que as fontes do direito se consubstanciam nas leis (lato sensu), na jurisprudência, na doutrina e nos costumes; fornece modelos interpretativos e ferramentas importantes ao cientista do Direito. Diante da hipótese em que o direito, enquanto objeto de estudo delimitado no tópico anterior, não se ocupa da linguagem do evento social, mas sim de uma linguagem prescritiva própria, modalizada em uma casualidade construída normativamente (dever-se) em construção de sobrenível ao mundo real (mundo do ser) sendo impossível que seus enunciados prescritivos tenham acesso ou atinjam esta realidade; 7 e que, noutro giro, o cientista do direito ao debruçar-se sobre seu 4 CARVALHO, Aurora Tomazzini. Curso de teoria geral do direito : o constructivismo lógico-semântico. 5ª ed. São Paulo: Noeses, 2016, p O sistema de normas que se apresenta como uma ordem jurídica tem essencialmente um caráter dinâmico. Uma norma jurídica não vale porque tem um determinado conteúdo, quer dizer, porque o seu conteúdo pode ser deduzido pela vida de um raciocínio lógico do de uma norma fundamental pressuposta, mas por que é cria da por uma forma determinada em última análise, por uma forma fixada por uma norma fundamental pressuposta. Por isso, e somente por isso, pertence ela à ordem jurídica cujas normas são criadas de conformidade com esta norma fundamental. Por isso, todo e qualquer conteúdo pode ser Direito. Não há qualquer conduta humana que, como tal, por força do deu conteúdo, esteja excluída de ser conteúdo de uma norma jurídica. (KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, pp. 215/221.) 6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p O esquema da causalidade jurídica é, de certo, uma simplificação abstrata da realidade jurídica, como recurso metódico, e reconstrução conceptual da experiência. Inexistem, nos dados imediatos da experiência, séries lineais de causalidade jurídica, como relações funcionais, ou relações implicacionais com vectores unidirecionais. O tecido social é feito de múltiplas causalidades. Isolar séries, como puramente jurídicas, requer cortes conceptuais, necessários do ponto de vista epistemológico. Mas não reconstituem a textura ontológica do Direito, em sua integridade. (VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5ª ed. São Paulo: Noeses, 2015, p. 75/76.)

4 170 objeto de estudo (conjunto de normas jurídicas válidas) promoverá dentro do processo de conhecimento; observações; interpretações e investigações; para propor, por meio de proposições descritivas e metalinguísticas, construções de conteúdo de forma a transmitir conhecimento e informações sobre seu objeto. 8 O estudo das fontes, pelo cientista do direito, não se ocupará de fatos enquanto objetos da ciência da sociologia política, nem mesmo dos fatos e relações políticas atinentes às ciências políticas (sociais e jurídicas), nem mesmo a objetos de outros campos das ciências (Psicologia, Economia, Filosofia). Isola-se as demais acepções do termo fonte, empregando-o como sendo a origem e o processo de criação, de modo que o estudo das fontes do direito se ocupará dos fatos (jurídicos) criadores de normas. Nesse jaez, Tárek Moussallem 9 propõe o início do estudo das fontes do direito partindo-se dos texto de direito positivo insertos validamente no sistema jurídico, para nele (documento normativo), investigar sobre seu processo de criação (enunciação). Destarte, o processo de enunciação é composto de eventos, entretanto, estes se perdem no tempo por ocasião da compostura do processo de criação, Eurico Marcos Diniz de Santi afirma que o processo, ao deixar suas marcas de criação no produto legislado denomina esses dêiticos (de agente, tempo e espaço) de enunciação enunciada. Portanto, a fonte material do direito seria a enunciação que só pode ser estudada diante dessas marcas deixadas no veículo introdutor de enunciados prescritivos de conduta, os enunciados enunciados. 10 Ter-se-ia, por conseguinte, normas de produção (normas de estrutura e competência gerais e abstratas) legitimantes do processo de produção do direito que desencadeiam fatos sociais de criação (enunciação processo fonte) e ensejam a criação de um documento normativo (veículo introdutor de normas - produto) contendo as marcas de seu processo de criação (enunciação enunciada) sobre o qual se permite a construção de uma norma geral e concreta (juízo interpretativo H > C) e esta, contém em sua hipótese o fato social juridicizado (enunciação enunciada) e como consequência conferir juricidade ao enunciados prescritivos (enunciado enunciado norma introduzida) contidos no documento normativo. Fortes nos questionamentos propostos pelo professor Lourival Vilanova sobre a criação de normas, o estudos das fontes assume extrema relevância e fornece substrato 8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2006, p Tal problema nos remete ao estudo da chamada enunciação enunciada, que é o conjunto das marcas, identificáveis no texto, que remetem à instância de enunciação; e o enunciado enunciado, que é a sequência enunciada desprovida de marcas da enunciação. Essas marcas são os dêiticos de espaço, tempo e pessoa disseminados no texto e que se referem à enunciação. Transportando com o devido cuidado tais ilações ao direito, verificamos nos textos de lei a presença desses dois plexos enunciativos. Os enunciados enunciados seriam o conteúdo da lei e a enunciado enunciada consistiria nas referências de tempo, lugar e pessoa que, inscritos no texto legal, propiciam a reconstrução do ato legislativo que deu ensejo à lei. [grifos do autor] (DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição no direito Tributário. 2ª ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 65.)

5 171 lógico e jurídico para o intérprete do direito estabelecer as relações de validade e hierarquia dos veículos introdutores. A argúcia do citado mestre pernambucano questiona de onde provém, de onde obtém sua existência válida?, 11 ele mesmo responde: Há de provir de um sistema, em cujo interior se encontram os modos de constituir e de desconstituir normas. Como o direito não é um sistema nomológico-dedutivo, em que seus enunciados derivem implicacionalmente de outros enunciados, um sistema formal fechado, mas um sistema empírico aberto aos fatos, os fatos nele ingressam por meio de normas.[...] As normas de organização (e de competência) e as normas de processo legislativo constitucionalmente postas, incidem em fatos e fatos se tornam jurígenos. O que denominamos fontes do direito são fatos jurídicos criadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipóteses fácticas, dando em resultado normas de certa hierarquia. Assim, as normas, potencialmente incidentes sobre as classes de fatos que delinearam, resultam de fatos que, por sua vez, são qualificados como fatos jurídicos por outras normas do sistema. 12 (Destaque do autor) Em síntese ao presente tópico, releva grande importância a análise do estudo das fontes em especial sob o enfoque kelseniano na medida em que uma norma individual e concreta disposta em uma sentença (ou num ato administrativo de lançamento), busca como seu fundamento de validade numa lei ordinária (geral e abstrata), que pode ter por fundamento de validade normas dispostas em lei complementar ou, diretamente, do texto constitucional. 13 Com efeito, utilizar-se-á no presente ensaio a estrutura hierárquica dos veículos introdutores de normas jurídicas válidas para contextualizar a figura jurídica dos Convênios de ICMS estabelecendo-se sua relação de pertinência e validade dentro do sistema constitucional tributário. Sob a compostura do escalonamento hierárquico proposto, a Constituição Federal instrumento normativo máximo do Sistema Positivo Nacional, plasma garantias; veicula princípios; estabelece competência; insere normas de estrutura 11 VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5ª ed. São Paulo: Noeses, 2015, pp Idem. Ibidem. 13 [...]Uma sentença judicial, por que é que vale a norma individual por ela estabelecida, por que é uma norma jurídica válida, por que pertence a uma ordem jurídica válida e, portanto, deve ser aplicada. A resposta a esta questão é: porque esta norma individual foi posta em aplicação da lei penal que contém uma norma geral por força da qual, sob os pressupostos que no caso vertente se apresentam, deve ser aplicada a pena de morte. Se se pergunta pelo fundamento de validade desta lei penal, tem-se como resposta: a lei penal vale por que foi ditada pela corporação legislativa e esta recebe de uma norma da Constituição estadual o poder de fixar normas gerais. (KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6ª ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, pp )

6 172 e delimita o campo material para os demais veículos introdutores de normas e, os veículos que inserem enunciados enunciados se escalonam dentro da classificação adotada pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho em que somente as leis e os estatutos normativos dotados desse vigor são os instrumentos adequados para alterar a estrutura do sistema positivo, chamados instrumentos primários, de outra sorte, os instrumentos secundários serão aqueles que têm sua força jurídica condicionada e vinculada às disposições legais, e quaisquer excessos desses últimos estar-se-á diante de flagrante ilegalidade. 14 A Constituição, além de estabelecer no art. 5º, II 15 o princípio da legalidade, explicitou-o dentro do sistema constitucional tributário nos art. 150, I 16 e 6º 17 informando verdadeiro limite objetivo aos órgãos e agentes produtores de normas jurídicas delimitando contornos mais fechados (princípio da estrita legalidade) quanto ao campo material para se verter sobre matéria tributária. O texto constitucional tributário, dentro da estruturação de suas normas de competência e de estrutura estabeleceu, como campo reservado à lei complementar algumas matérias específicas, dentre outras, as quais mais se deterá atenção são sobre as normas gerais e disposição sobre conflitos de competência no art. 146, I e III: Art Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; [...] III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; Destarte, a Lei Maior de 1988 ao estabelecer a competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de comunicação e de transportes interestaduais e intermunicipais (ICMS) em seu 14 A lei e os estatutos normativos que têm vigor de lei são os únicos veículos credenciados a promover o ingresso de regras inaugurais no universo jurídico brasileiro, pelo que as designamos por instrumentos primários. Todos os demais diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, têm sua juridicidade condicionada às disposições legais, quer emanem preceitos gerais e abstratos, quer individuais e concretos. São, por isso mesmo, considerados instrumentos secundários ou derivados, não apresentando, por si só, a força vinculante que é capaz de alterar as estruturas do mundo jurídico-positivo. Realizam comandos que a lei autorizou e na precisa dimensão que lhes foi estipulada. Ato normativo infralegal, que extrapasse os limites fixados pela lei que lhe dá sentido jurídico de existência, padece de coima de ilegalidade, que o sistema procura repelir. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017) 15 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; 16 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 17 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, 2.º, XII, g.

7 173 art. 155, II, 18 além das disposições genéricas do art. 146, delimitou, ainda, no 2º, XII, do art que caberá à lei complementar: definir seus contribuintes; dispor sobre substituição tributária; fixar, para efeito de sua cobrança a definição do estabelecimento responsável, o local das operações; e, especialmente para o presente trabalho: regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Fixe-se as seguintes premissas: veículo introdutor de maior estatura em nosso sistema inseriu, por meio de seus enunciados enunciados, regras de competência; regras de estrutura e verdadeiros limites objetivos para instituição de tributos; e ao definir a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS, expressamente reservou campos materiais específicos a serem veiculados por meio de Leis Complementares (ontológico-formais), em especial no que toca, normas para se evitar conflitos de competência; sujeição passiva por substituição tributária, bem como normas que tratem de isenções, anistia, remissão e benefícios fiscais. Ainda no espectro constitucional releva grande pertinência para o presente ensaio a análise do Ato das Disposições Constitucionais transitórias que, por meio do princípio da recepção garante a aplicação da legislação anterior a 1988, no que não for contrária ao texto Magno. 20 No plano infraconstitucional cumpre analisar a figura do Código Tributário Nacional, que apesar de ter sido introduzido por meio de veículo introdutor de Lei Ordinária, seus enunciados enunciados em razão de seu conteúdo foram recepcionados com estatura de lei complementar, de caráter nacional, que insere normas gerais de direito tributário. Das disposições que são caras ao presente estudo destaca-se: 18 Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 19 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 20 Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores. [...] 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos 3º e 4º. 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

8 174 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; [...] Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. Art São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: [...] IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. [...] Art A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. [...] Art A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Portanto, o Código Tributário Nacional, buscando seu fundamento de validade no texto constitucional, ao editar norma geral, consubstanciou o princípio da reserva legal ao estabelecer que somente por meio de lei serão instituídos tributos, ou serão eles majorados ou terão seus critérios integrantes da Regra-matriz de incidência tributária descritos. Ressalta, ainda, que os decretos (instrumentos normativos secundários) regulamentadores das leis em estrita limitação de seu alcance e conteúdo. Veja-se, também, que a lei ontológico-formal cujo campo material constitucionalmente autorizado delimita como espectro de abrangência dos convênios entre Estados Distrito Federal, União e Municípios estabelecer a extraterritorialidade das normas estaduais, distritais ou municipais, em caráter de complementaridade. Ainda no campo reservado aos veículos introdutores de caráter ontológicoformal 21 as leis complementares assume grande relevo a Lei Complementar nº 24 de 1975, que recepcionada expressamente 22 pela nova ordem constitucional, traz em seus enunciados enunciados a forma e conteúdo sobre os quais os Estados e o 21 Segundo Paulo de Barros Carvalho leis que veiculam: matéria especialmente prevista na Constituição e o quórum qualificado a que alude o art. 69 da Constituição Federal [...] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, pp º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

9 175 Distrito Federal, com a participação de representante da União, disporão por meio de convênios de ICMS dispondo sobre benefícios fiscais. É importante destacar que o fundamento de validade constitucional para a supradita lei complementar foi estritamente delimitado pelos arts. 150, 6º 23 o qual, além de explicitar o conteúdo material, estabelece que somente veículos com vigor de lei poderão inserir no sistema normativo enunciados enunciados dispondo sobre, em suma, sobre isenção e benefícios fiscais, reforçando o caráter complementar dos convênios. Ao isolar-se a enunciação enunciada do referido documento normativo, temos tratar-se de lei complementar 24 editada antes da atual ordem constitucional, cujo campo material disposto no preâmbulo 25 busca fundamento de validade no art. 155, XII, g, e as notas de tempo, espaço e agente competente 26 dão conta do momento histórico-geográfico e do agente competente. A um, vê-se que, por ser anterior à Constituição, a despeito do 8º do art. 34 do ADCT, havê-la recepcionado expressamente, pelo princípio da recepção já mencionado anteriormente, os enunciados enunciados que não se conformarem com a Lei Máxima deverão ser interpretados em conformidade ao texto constitucional. A dois, em seu preâmbulo tem-se delimitado que referido veículo introdutor de normas adstringir-se-á a regular o processo de edição de convênios que regulem, em essência, isenções e benefícios fiscais. Por fim, outro elemento que introduz marcas do processo de enunciação, qual seja, o momento histórico e político no qual foi editada, 07 de janeiro de 1975, durante o 4º regime militar brasileiro, pelo então presidente Ernesto Geisel. Diferentemente do Código Tributário Nacional, a Lei Complementar 24/1975 estabelece de forma mais detalhada o campo material dos convênios no âmbito do ICMS (art. 1 caput e parágrafo único), seus procedimentos de deliberações, agentes competentes, aprovação, publicação, vigência, ratificação e internalização do conteúdo das deliberações. De já é importante destacar alguns ponto sensíveis na conformação dos convênios sob a edição da referida Lei Complementar, o primeiro diz respeito ao agente competente. Ao estabelecer em seu art. 2º que participarão das reuniões de celebração de convênio representantes das unidades federadas, entende-se que pelo caráter da complementariedade dos convênios e a corrente de validade construída elo por elo sob a força do princípio da legalidade, entende-se que o agente competente aqui deveria ser o chefe do poder executivo do Estado, são as considerações de Tárek Moisés Moussalem. 27 O segundo, em uma análise paralela às considerações tecidas 23 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, 2.º, XII, g. 24 LEI COMPLEMENTAR Nº 24, DE 7 DE JANEIRO DE Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. 26 Brasília, em 7 de janeiro de 1975; 154º da Independência e 87º da República. ERNESTO GEISEL Mário Henrique Simonsen João Paulo dos Reis Velloso. 27 Pela singela definição do conceito de convênio dado pelo eminente jurista mineiro, é forçoso concluir que os secretários das Fazendas Estaduais Não são agentes competentes para editarem normas tributárias, isto é, não são agentes credenciados pelo ordenamento para realizarem atividade de enunciação criadora de tributos. MOUSSALLEM, Tárek

10 176 no parágrafo anterior, entende-se que a forma de internalização das deliberações das reuniões adotada na Lei não foi recepcionada pela ordem constitucional. Como se viu, por meio da enunciação enunciada da Lei Complementar 24, esta foi editada num regime político ditatorial que se admitia que os representantes dos Estados, por meio de decretos executivos, fizessem inserir normas tributárias no âmbito de sua respectiva legislação. O que não se admite dentro da atual ordem constitucional, de forma que tais dispositivos além de não terem sido recepcionados, não têm fundamento de validade constitucional. Ressalte-se que o veículo introdutor competente para inserção dos enunciados enunciados objetos dos convênios, deveriam se dar por meio de decreto-legislativo 28 ou lei estadual, não por meio dos decretos executivos, 29 já que este como ventilado acima, nos termos do art. 99 do CTN, apenas regulamentam as leis estando adstritos ao seu conteúdo e alcance, segundo Paulo de Barros Carvalho. 30 Ainda no que toca ao campo de Lei Complementar, cabe aqui um breve parêntese para a Lei 87/1996, que tem seu fundamento constitucional de validade no art. 155, 2º XII e contém enunciados enunciados cujo o objeto é traçar linhas gerais do Imposto sobre circulação de mercadorias, é o que também se infere dos dêiticos de tempo, local, agente, tipo normativo dispostos na enunciação enunciada. Sobre a delimitação específica do texto constitucional que confere à lei complementar estabelecer além das regras gerais (Art. 146, III), algumas regras específicas para o ICMS (art. 155, 2º, XII) sobre quem serão os contribuintes, sujeição passiva por substituição tributária, local das operações, fixação da base de cálculo de forma que o imposto a integre. Por conseguinte, o veículo introdutor ontológico-formal, ao dispor sobre esses assuntos o faz em realização de seu fundamento de validade nos limites-objetivos impostos pelo texto constitucional. A Lei Complementar 87/1996 estabelece, por exemplo, em seu artigo 9º que a adoção de regimes de atribuição de responsabilidade por sujeição passiva por substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. Moysés. Fontes do Direito. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2006, p Assim, o decreto-legislativo estadual é o veículo introdutor competente para inserir os convênios na ordem interna de cada Estado-Membro. MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2006, p O decreto executivo, apesar de ser instrumento introdutor de normas, é instrumento introdutório secundário, em tudo e por tudo subordinado à lei, como mesmo determina o artigo 99 do Código Tributário Nacional. MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2006, p Igualmente os convênios celebrados pelas unidade políticas, entre si, deverão submeter-se à apreciação das respectivas Assembleias sem o que não se introduzem no ordenamento. Registre-se, a propósito, que a prática dos convênios meramente firmados entre os poderes executivos dos Estados não tem observado essa providência fundamental, o que vem em detrimento do princípio da legalidade tributária. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 102.

11 177 Oportuna uma primeira síntese conclusiva na conformação da atribuição de conteúdo e forma dos Convênios de ICMS, no nível de escalonamento dos veículos introdutores ontológico-formais para estabelecer que os Convênios de ICMS, em seu caráter de complementariedade, não podem ser considerados veículos introdutores de normas ao ponto de ejetar para a ordem interna das unidades federadas, enunciados enunciados prescritivos aptos a construção de normas tributárias reguladoras de conduta. Após as deliberações dos conselhos, em que as unidades federadas sejam representadas pelos chefes do Executivo, as disposições aprovadas nas deliberações deveriam ser internalizadas por meio de decretos-legislativos ou leis estaduais. Sob o aspecto material, e guardando observância ao princípio da estrita legalidade, o conteúdo veiculado deveria estar adstrito às concessões de benefícios e isenções, cujo fundamento advém da Lei Complementar 24/1975 e, sob o fundamento da lei complementar 87/96, para os casos de substituição tributária, por exemplo. O art. 102, por sua vez, do Código Tributário Nacional prevê a extraterritorialidade de legislação municipal ou estadual nos termos de convênio, contudo limitado ao campo material especificado na Constituição e nas duas leis complementares citadas. Ainda na conformação escalonada de ordenação, coordenação e subordinação dos veículos introdutores de normas e na atribuição de validade, a fim de identificar a atribuição de competência dos agentes normativos e do campo material ao qual se utiliza a legislação ordinária, cumpre partir da disposição do art. 84, IV e VI e parágrafo único 31 da Constituição Federal, que estabelecem, dentre outras, ao Presidente da República atribuição de sancionar leis e expedir decretos regulamentadores destas, bem como dispor, por meio de decretos sobre a organização e funcionamento da administração federal e fazer-se representar por seus Ministros de Estado. A Lei Complementar 24/1975 dispôs expressamente que as deliberações e edições de convênios se dará sob a presidência de representantes do Governo Federal, o que atualmente a Lei /2017, veículo introdutor de normas, de estatura ordinária, ao estabelecer a organização básica dos órgãos da Presidência estabelece que o Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ 32 integra o Ministério da Fazenda e que o detalhamento de sua organização se dará por meio de decretos de estrutura regimental, 33 veiculado por meio do Decreto em seu art. 55, 34 cuja transcrição é pertinente: 31 Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: [...] IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução; [...] VI dispor, mediante decreto, sobre: a) organização e funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos públicos; Parágrafo único. O Presidente da República poderá delegar as atribuições mencionadas nos incisos VI, XII e XXV, primeira parte, aos Ministros de Estado, ao Procurador-Geral da República ou ao Advogado-Geral da União, que observarão os limites traçados nas respectivas delegações. 32 Art. 42. Integram a estrutura básica do Ministério da Fazenda: [...] II - o Conselho Nacional de Política Fazendária; 33 Art. 1o Esta Lei estabelece a organização básica dos órgãos da Presidência da República e dos Ministérios. 1o O detalhamento da organização dos órgãos de que trata esta Lei será definido nos decretos de estrutura regimental. 34 Art. 33 [...] III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais; IV - promover a gestão

12 178 Art. 55. Ao Conselho Nacional de Política Fazendária compete: I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do caput do art. 155 da Constituição, de acordo com o disposto na alínea g do inciso XII do 2o do referido artigo e na Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de 1975; II - promover a celebração de atos que visem ao exercício das prerrogativas previstas nos art. 102 e art. 199 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de Código Tributário Nacional, e de atos sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal; (grifou-se) Destacou-se a parte final para numa segunda síntese conclusiva destacar que este comando genérico (sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal) poderia autorizar o CONFAZ a deliberação sobre quaisquer outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal. Contudo, cumpre aqui importante ressalva ao decreto, devem adstringir-se a matérias cujo fundamento de validade na Lei Ordinária e nas Leis Complementares (5.172/1966; LC 87/1996 e LC 25/1975), estas de sua vez validadas na Constituição Federal (artigos 84, IV, VI e parágrafo único; 146, I e III; 150, I, 6º; 155, 2º XII). Portanto, a interpretação que se pode fazer sobre esse conteúdo genérico de outras matérias de interesse dos Estados, seria tão somente aquelas que tenham fundamento na Constituição Federal e nas Leis acima referidas, conforme delimitação de seu campo material. Na sequência do processo de integração dos veículos introdutores de normas, e por se tratar de norma tributária de competência das Unidades Federadas, importa analisar a figura dos Convênios em matéria de ICMS no contexto da legislação do Estado de São Paulo. A Constituição Estadual paulista, reafirma o pacto federativo nacional (art. 1) e reforça, em âmbito estadual, a autonomia e independência dos poderes (art. 5º) e em seu parágrafo único veda a qualquer dos poderes delegar atribuições. 35 Dito isto, no âmbito constitucional do Estado, são atribuições da Assembleia Legislativa dispor sobre matérias de competência do Estado 36 no que toca a seara tributária, e atribui, do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formação de políticas econômico- fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias; V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e estadual; e VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente, e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos estaduais. 35 Artigo 5º - São Poderes do Estado, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário. 1º - É vedado a qualquer dos Poderes delegar atribuições. 36 Artigo 19 - Compete à Assembléia Legislativa, com a sanção do Governador, dispor sobre todas as matérias de competência do Estado, ressalvadas as especificadas no art. 20, e especialmente sobre: I - sistema tributário estadual, instituição de impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuição social;

13 exclusivamente, competência para autorizar ou aprovar convênios que importem em encargos não previstos De outra ponta, é de competência do Chefe do Poder Executivo do Estado de representar o Estado em suas relações jurídicas, políticas e administrativas, podendo ser auxiliado por seus secretários. Cabe ainda ao Governador sancionar, promulgar e publicar as leis, expedindo, se necessário, decretos e regulamentos para seu fiel cumprimento. 38 No campo das atribuições materiais, em seu art. 163, 6º, 39 na mesma senda da Constituição Federal, atribui à Lei a função de veículo introdutor de normas que veiculem isenção e benefícios tributários. Em suma a Constituição Estadual atribui competência ao Governador representar a unidade federada em suas relações jurídicas, políticas e administrativas, podendo ser auxiliados por seus Secretários e, portanto, entende-se que o ato de celebração dos Convênios deveria ser realizada pelo Chefe do poder Executivo, e caberia à Assembleia do Estado, deliberar acerca de autorização ou aprovação de convênio, e, por meio de lei, veicular normas sobre benefícios fiscais. O Estudo das Fontes, sob a perspectiva adotada por Paulo de Barros Carvalho, confere extrema relevância ao estudo do direito, fornecendo métodos e ferramentas eficazes para a compreensão do fenômeno jurídico, especialmente, no tocante à compostura e transformação do sistema do direito positivo, haja vista que permite ao cientista investigar elementos formais e materiais no processo de criação das leis (em sentido amplo), identificando-se agente competente; devido processo criador dos veículos introdutores de normas; e a delimitação material dos enunciados enunciados inseridos no sistema, bem como traçar e analisar as relações sintáticas entre seus elementos e demais normas do sistema traçando relações de validade entre seus elementos. Vê-se que, para o presente ensaio, a outorga de competência e delimitação material na Constituição Federal é perfeitamente confirmada por ocasião da enunciação enunciada disposta nos veículos introdutores ontológico-formais (Leis Complementares) de forma que é possível delimitar, de forma precisa, quais são as 37 Artigo 20 - Compete, exclusivamente, à Assembléia Legislativa:XIX - autorizar ou aprovar convênios, acordos ou contratos de que resultem para o Estado encargos não previstos na lei orçamentária; 38 Artigo 47 - Compete privativamente ao Governador, além de outras atribuições previstas nesta Constituição:I - representar o Estado nas suas relações jurídicas, políticas e administrativas; II - exercer, com o auxílio dos Secretários de Estado, a direção superior da administração estadual; III - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como, no prazo nelas estabelecido, não inferior a trinta nem superior a cento e oitenta dias, expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução, ressalvados os casos em que, nesse prazo, houver interposição de ação direta de inconstitucionalidade contra a lei publicada; XVI - delegar, por decreto, a autoridade do Executivo, funções administrativas que não sejam de sua exclusiva competência; 39 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderão ser concedidos mediante lei estadual específica, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, 2º, XII, g, da Constituição Federal.

14 180 matérias que podem ser objeto de deliberação e veiculação por meio de convênio, bem como aquelas que têm como pressuposto para posterior processo de positivação, informado por verdadeiro limite objetivo do princípio da legalidade. Da análise do texto constitucional (art. 155, 2º, XII, g) conclui-se que em matéria de isenções e benefícios de ICMS é obrigatório aos Estados, antes de alterarem sua ordem interna, como pressuposto da enunciação, estarem autorizados por meio de celebração de convênio junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ; sob ponto de vista formal, ainda em análise à enunciação enunciada foi possível colher elementos factuais que permearam o processo de enunciação da Lei Complementar 24/75 para o fim, de em contraponto com o princípio da recepção, determinar que os enunciados enunciados que previam como veículo introdutores de normas instrumentos normativos secundários, não teriam sido recepcionados. Noutra síntese, é possível observar que a lei complementar, orientada pelo princípio da legalidade e na realização de sua função constitucional para dispor sobre conflitos de competência (art. 146, I e III), pode estabelecer outros assuntos que deverão ser objeto de deliberação por meio de convênios. Portanto, enunciados enunciados veiculados por meio de convênio em matéria de ICMS não têm o condão de fazer irromper a criação de direito no âmbito de competência material reservada pela Constituição Federal que confere por fundamento de validade às Leis Complementares 24/75 e 87/96, mas tão somente servem como pressuposto aos Estados, em seus processos de enunciação de normas, que necessariamente devem obedecer o princípio da legalidade não havendo que se falar em concordância tácita dos representantes das Unidades Federadas, nem mesmo na internalização de normas por meio de decretos executivos sem a participação da assembleia legislativa do Estado, já que os veículos introdutores secundários não cumpririam requisito constitucional de forma compatível com a função de introduzir direito novo no sistema do direito positivo. BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF : Senado, CARVALHO, Aurora Tomazzini. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógico-semântico. 5ª ed. São Paulo: Noeses, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28.ª ed. rev. São Paulo: Saraiva, Direito tributário : Linguagem e método. 4ª ed. São Paulo: Noeses, [et al.] Constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2014.

15 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição no direito Tributário. 2ª ed., São Paulo: Max Limonad, KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6ª ed. São Paulo: Martins Fontes, MENDES, Sônia Maria Broglia. A validade jurídica e o giro linguístico. São Paulo: Noeses, MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito. 2ª ed. São Paulo: Noeses, SÃO PAULO. Constituição Estadual (1989). Constituição do Estado de São Paulo. São Paulo, SP : Assembleia Legislativa, TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5ª ed. São Paulo: Noeses, As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo. Noeses,