GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA CONCEITOS FUNDAMENTAIS E ORIENTAÇÃO PRÁTICA 4. DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA

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1 4. DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA 33

2 Conteúdo Os vários requisitos relativos à documentação do planeamento da auditoria, da prova de auditoria obtida e do dossier de auditoria. ISA relevante Enquadramento A documentação do dossier de auditoria (quer mantida em papel quer eletronicamente) desempenha um papel fundamental para: Ajudar a equipa de auditoria no planeamento e execução da auditoria; Proporcionar prova de que os procedimentos de auditoria planeados foram de facto executados; Ajudar os membros da equipa de trabalho responsáveis pela revisão (incluindo os revisores do controlo de qualidade) a cumprir as suas responsabilidades de acordo com as normas profissionais; Registar os julgamentos efetuados na formação da opinião de auditoria; e Registar matérias de importância continuada para futuras auditorias da entidade. Uma boa documentação de auditoria deve ser organizada de maneira apropriada e proporcionar um registo do trabalho efetuado, da prova de auditoria obtida, dos julgamentos profissionais significativos utilizados, e das conclusões alcançadas. Quadro 4-1 Necessidade de documentação Suporta a base para as conclusões do auditor relativas a cada uma das asserções relevantes das demonstrações financeiras. Proporciona prova de que o trabalho cumpre as normas profissionais. Proporciona prova de que os registos contabilísticos subjacentes e as restantes informações obtidas estão de acordo e reconciliam com as demonstrações financeiras. A documentação de auditoria para pequenas entidades é geralmente menos extensa do que a de grandes entidades. Isto é especialmente aplicável quando: O sócio responsável pela auditoria faz todo o trabalho. A documentação não inclui assuntos relacionados com discussões de equipa, atribuição de responsabilidades ou supervisão; e Algumas matérias são tão simples que podem ser mais convenientemente tratadas num único documento com referências cruzadas para os papéis de trabalho de suporte. Isto pode incluir uma ou mais áreas, tais como a compreensão da entidade e do seu controlo. o interno, a abordagem global da auditoria e o plano de auditoria, a materialidade, os riscos avaliados, assuntos significativos e conclusões alcançadas. 34

3 Documentação relativa a Matérias Relevantes de Auditoria (MRA) A ISA 701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente aborda as matérias relevantes de auditoria a incluir no relatório de auditoria. Isto aplica-se obrigatoriamente a todas as Entidades de Interesse Público e voluntariamente a outras. Quando a ISA 701 se aplica, a determinação das matérias relevantes de auditoria é uma questão de julgamento profissional e esses julgamentos devem ser documentados. Esta documentação inclui: As matérias que exigiriam uma atenção especial do auditor na execução do trabalho; A razão para o auditor ter determinado porque é que estas matérias são ou não matérias relevantes de auditoria para comunicar no relatório; e Quando aplicável, a razão para: Não haver qualquer matéria relevante de auditoria para comunicar. Não ter sido incluída no relatório uma matéria que foi determinada matéria relevante de auditoria. Os Capítulos 7.5 e 8.9 deste Guia proporcionam orientação adicional sobre MRA. Requisitos de documentação específica Muitas ISA contêm requisitos específicos de documentação que servem para clarificar os requisitos da ISA 230. O Quadro seguinte faz a referência para os parágrafos nas ISA que incluem requisitos de documentação específica. Isto não quer dizer que não existam requisitos de documentação em ISA que não estejam incluídas na lista seguinte. Quadro 4-2 ISA Título Parágrafos 210 Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstrações Financeiras Documentação de Auditoria Todos 240 As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras R Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras R Comunicação com os Encarregados da Governação Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras R Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente A Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados Avaliação de Distorções Identificadas durante a Auditoria Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo Valor e Respetivas Divulgações 550 Partes Relacionadas

4 ISA Título Parágrafos 600 Considerações Especiais Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores de Componentes 610R Usar o Trabalho de Auditores Internos Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente R As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informação Organização do dossier de auditoria Um assunto que deve ser tratado a nível das políticas da firma é a organização e indexação do dossier de auditoria. Uma forma consistente, utilizando um índice padrão tem um conjunto de vantagens, por exemplo: Permite que papéis de trabalho específicos sejam facilmente localizados e partilhados entre os membros da equipa; Facilita a revisão do dossier por managers, sócio responsável pelo trabalho, sócio responsável pelo controlo de qualidade e outros; Proporciona consistência entre os dossiers de auditoria da firma; e Ajuda nas funções de controlo de qualidade tais como, verificação da falta de assinaturas, referências cruzadas inválidas e notas de revisão imprecisas. A documentação de auditoria é organizada geralmente em secções de trabalho lógicas utilizando um índice. Se o dossier for eletrónico, a indexação pode ser feita na forma de pastas e subpastas. À medida que é criada uma peça de documentação de auditoria, é-lhe dada uma referência única que liga com o índice geral do dossier. No Quadro seguinte são apresentados sumariamente dois exemplos de índices. O primeiro exemplo agrupa os documentos de acordo com a fase da auditoria em que os documentos são preparados. De notar que os documentos de finalização (notas ou conclusões finais) são geralmente arquivados no início do dossier para fácil referência. O segundo exemplo agrupa os documentos por área das demonstrações financeiras, por exemplo, fornecedores, clientes, vendas, etc. Neste tipo de dossier, todos os documentos relativos à avaliação do risco e da resposta ao risco ficam dentro das respetivas áreas (por exemplo, a avaliação e resposta ao risco relativas aos inventários serão arquivados junto à área de inventários). Uma terceira alternativa é uma combinação destas duas abordagens em que alguns documentos são organizados por fase do processo de auditoria e outros por área das demonstrações financeiras. 36

5 Quadro 4-3 Extratos de um índice por fase da auditoria Demonstrações financeiras e relatório de auditoria Declarações fiscais, etc Finalização da auditoria, incluindo memorando sobre decisões significativas, checklists e DOG Planeamento de auditoria, incluindo estratégia global e materialidade Avaliação do risco, incluindo conhecimento da entidade e controlo interno Resposta ao risco, incluindo plano de auditoria detalhado por área das DF Outra documentação, por exemplo, balancetes e relatórios 800 Referencial de relato financeiro Extratos de um índice por áreas das DF 10 Demonstrações financeiras e relatório de auditoria 11 Documentos de finalização da auditoria, incluindo memorandos, checklists, etc. 12 Estratégia global de auditoria 15 Materialidade A C D Disponibilidades Clientes e outros devedores Inventários BB Fornecedores e outros credores DD Empréstimos obtidos 20 Vendas 30 Compras 40 Gastos com o pessoal 50 Impostos 100 Acontecimentos subsequentes 120 Contingências 150 Outra documentação, por exemplo, balancetes e relatórios 4.3 Questões comuns acerca de documentação de auditoria Algumas questões comuns acerca da documentação de auditoria incluem as seguintes: Quadro 4-4 Questão A quem pertence o dossier de auditoria? Devem ser documentadas TODAS as considerações e uso de julgamento profissional? Resposta A menos que definido de modo diferente por lei, a documentação de auditoria é propriedade da firma de auditoria. São os assuntos significativos e os julgamentos sobre eles efetuados que necessitam de ser documentados. A documentação e julgamento sobre assuntos significativos explica as conclusões do auditor, e reforça a qualidade dos julgamentos. Isto pode frequentemente ser feito através de um memorando de assuntos significativos na finalização da auditoria. 37

6 Questão É necessário guardar cópias no dossier de auditoria dos registos da entidade examinados? É necessário que cada página do dossier de auditoria contenha as iniciais e a data de quem a preparou e de quem a reviu? É necessário guardar versões preliminares da informação ou informação inconsistente ou incorreta? É necessário documentar incumprimentos de requisitos de ISA que não são aplicáveis à auditoria? Resposta Não. O que é exigido é que sejam registadas algumas características identificadoras das transações/procedimento examinados, de maneira a que o trabalho possa ser replicado ou as exceções investigadas conforme necessário. As características identificadoras incluem: Datas e numeração específica da transação para um teste de detalhe; Âmbito do procedimento e a população utilizada (por exemplo, todos os lançamentos do diário acima de uma determinada quantia) Fonte, ponto de partida, e intervalo de amostragem para amostras sistemáticas; Para indagações ao pessoal, os seus nomes, funções, e datas de indagação; e Para observações, o processo ou assunto que está a ser observado, os indivíduos relevantes, as suas responsabilidades, e onde/quando a observação foi efetuada. No entanto, resumos ou cópias dos registos da entidade (tal como contratos e acordos significativos) podem ser incluídos se considerado apropriado. A disciplina de identificar os papéis de trabalho (quem fez e quem reviu o trabalho de auditoria) tem o efeito de responsabilizar a equipa de auditoria. No entanto, isto não quer dizer que cada página do dossier de trabalho necessite de conter as iniciais e a data de todos os elementos da equipa. Por exemplo, a evidência de preparação e revisão pode ser indicada para cada secção, módulo ou unidade no dossier em vez de páginas individuais. A preparação dos papéis de trabalho (geralmente ao nível de júnior) e a sua revisão detalhada (geralmente ao nível de manager) envolve a identificação através de iniciais em cada secção, módulo ou unidade dos papéis de trabalho, enquanto que uma revisão geral (ao nível de sócio) pode envolver apenas as secções chave do dossier onde os riscos significativos foram tratados ou foram efetuados julgamentos profissionais significativos. Não. Não há requisitos para manter documentação que estava incorreta ou que foi anulada. Não. A não ser em circunstâncias excecionais, apenas é necessário cumprir todos os requisitos das ISA que são relevantes. Uma ISA é claramente não relevante quando a ISA no seu todo não é aplicável, ou quando um requisito da ISA é condicional e a condição não existe. 38

7 4.4 Requisitos de documentação específica Avaliação do risco A documentação típica incluirá os itens listados a seguir. Quadro 4-5 Fase da avaliação do risco Procedimentos anteriores ao trabalho (aceitação do cliente). Avaliação da independência e ética. Termos do trabalho. Considerações sobre a materialidade. Estratégia global da auditoria. Discussões da equipa de auditoria, incluindo causas possíveis de distorção material devido a fraude. Procedimentos de avaliação do risco executados e os seus resultados. Avaliação dos riscos de distorção material identificados (ao nível das DF e da asserção), baseada no conhecimento obtido da entidade e controlo interno relacionado (se algum). Riscos significativos. Comunicações com o órgão de gestão e com os encarregados da governação. Comentários Deve atualizar-se a documentação da avaliação do risco relativamente a: Novos riscos identificados mais tarde na auditoria; e Alterações necessárias à avaliação do risco ou à materialidade identificadas em resultado de procedimentos de auditoria adicionais. 39

8 Resposta ao risco A documentação típica incluirá os itens listados a seguir. Quadro 4-6 Fase da resposta ao risco Um plano de auditoria que inclua: Todas as áreas materiais das demonstrações financeiras; Os riscos avaliados de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção; A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria adicionais executados em resposta ao risco; e Riscos significativos identificados. Natureza e extensão de consultas com outros. Importância e natureza da prova obtida relativamente à asserção que está a ser testada. Uma explicação clara dos resultados obtidos no teste, e como é que se fez o acompanhamento de exceções ou desvios. Isto inclui: A base para o teste; A escolha da população; O nível do risco avaliado; e Os intervalos de amostragem e a escolha do ponto de partida. Ações tomadas como resultado dos procedimentos de auditoria que indicam: Necessidade de alterar os procedimentos de auditoria planeados; A possível existência de distorções materiais; Omissões nas demonstrações financeiras; ou A existência de deficiências significativas no controlo interno sobre relato financeiro. Comentários A documentação de auditoria deve ser suporte por si só, e não são necessárias explicações verbais adicionais. Deve haver cuidado na escolha da população correta para a asserção a ser testada. Não é necessário ter cópia dos registos do cliente que foram inspecionados, mas algumas características identificadoras, tais como número ou data, etc., são necessárias para que o teste possa ser repetido se necessário. Alterações, caso existam, à estratégia global de auditoria. Uso de julgamentos significativos aplicados a assuntos significativos ao executar o trabalho e a avaliar os resultados. Discussões com o órgão de gestão sobre assuntos significativos. Memorandos, análises, detalhes de pressupostos utilizados, e como é que foi estabelecida a validade da informação subjacente. Referências cruzadas para documentação de suporte e evidência de que as demonstrações financeiras estão em conformidade ou estão reconciliadas com os registos contabilísticos. 40

9 Relato A documentação típica incluirá os itens listados a seguir. Quadro 4-7 Fase do relato Programas de auditoria finais. Evidência de revisão do dossier (ou seja, iniciais e checklists, etc.): Detalhada (revisão do manager/supervisor), Revisão do sócio responsável, e Revisão do controlo de qualidade do trabalho, quando aplicável. Informação inconsistente ou contraditória com as conclusões finais. Sumário do efeito financeiro dos erros identificados não ajustados, e resposta do órgão de gestão (isto é, ajustamentos efetuados). Distorções não corrigidas. Assuntos significativos: Ações tomadas para a sua abordagem (incluindo prova adicional obtida), e Bases para as conclusões alcançadas. Se foi proporcionada ajuda na preparação da minuta das demonstrações financeiras (quando é permitida pelos requisitos de independência), descrever a natureza das discussões com o órgão de gestão para rever o conteúdo das demonstrações. Isto inclui: Datas das discussões, Explicações dadas relativas à aplicação de princípios contabilísticos complexos, e Questões principais levantadas pelo órgão de gestão. Cópia das demonstrações financeiras e do relatório de auditoria, com referências cruzadas para o dossier de auditoria. Comentários Tomar notas de discussões com o órgão de gestão sobre assuntos significativos e registar as suas respostas. Isto ajuda a assegurar que a documentação de auditoria contém o racional de todas as decisões significativas tomadas. Incluir cópias de s ou mensagens de texto relevantes trocadas com o cliente que tratam de assuntos significativos. Razões para qualquer desvio de um requisito relevante das ISA, e os procedimentos alternativos executados para atingir o objetivo do requisito. Quaisquer documentos de finalização do trabalho exigidos pela firma. Cópia das comunicações com o órgão de gestão e os encarregados da governação. Data do relatório de auditoria e data em que a documentação ficou finalizada (ver discussão sobre finalização do dossier em baixo). 4.5 Análise por auditor experiente A documentação de auditoria deve ser preparada de tal forma que um auditor experiente, que previamente não teve relação com a auditoria, seja capaz de compreender (isto é, sem necessidade de explicações verbais): A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria executados para cumprir os requisitos legais, regulamentares e profissionais aplicáveis; Os resultados dos procedimentos de auditoria e a prova de auditoria obtida; e A natureza dos assuntos significativos e as conclusões alcançadas. 41

10 4.6 Documentos eletrónicos Muitas firmas de auditoria substituíram (ou estão em processo de substituir) os dossiers físicos por dossiers eletrónicos. Nalguns casos, embora o trabalho tenha sido feito e revisto eletronicamente, são guardados dossiers físicos como registo permanente do trabalho efetuado. Os documentos ou formulários iniciam-se em forma digital, os registos do cliente são digitalizados, e toda a informação é guardada eletronicamente. Só é impressa em papel depois do trabalho estar completo e revisto. Há dois tipos de documentos eletrónicos: Trabalho em curso; e Informação estática. Trabalho em curso O trabalho em curso consiste em informação dinâmica que está a ser desenvolvida e atualizada à medida que a auditoria progride. Exemplos incluem formulários e papéis de trabalho de auditoria em branco, conhecimento da indústria e indicadores chave de desempenho, questionários, árvores de decisão, políticas da firma, diagnósticos, e dados financeiros, informação e pressupostos do período anterior que possam ser utilizados para os procedimentos analíticos deste período. Esta informação faz geralmente parte de aplicações de software e de ferramentas de auditoria eletrónicas. Informação estática A informação estática consiste na documentação final do dossier, por exemplo, as demonstrações financeiras e papéis de trabalho finalizados, que não vão ser alterados e podem ser necessários como referência em anos seguintes. Os documentos finais ou estáticos devem ser retidos num formato em que a informação possa ser facilmente acedida em anos seguintes. Software antigo Deixar a informação num formato utilizado apenas pela aplicação de software pode ser problemático se a aplicação for atualizada para um novo formato. Poderá ser necessário manter uma cópia do software anterior para abrir os dossiers antigos. Para ultrapassar este problema, muitas firmas estão a guardar a documentação final do dossier em PDF. O PDF é aceite e usado por firmas de auditoria em todo o mundo devendo as políticas da firma estipular que os documentos finais não possam ser editados. Vantagens da automatização A manutenção dos dossiers de auditoria em formato eletrónico permite automatizar algumas funções administrativas e proporciona flexibilidade adicional para os membros da equipa de trabalho. Por exemplo: Os papéis de trabalho específicos podem ser acedidos diretamente a partir do índice; Os ficheiros e documentos podem ser partilhados facilmente ou revistos por outros em locais distantes; As pastas e documentos de auditoria podem ser criados, renomeados, movidos, ou apagados a partir do índice; O índice detalhado pode ser minimizado para revelar a estrutura global, ou expandido conforme necessário, facilitando a visão do quadro completo e a localização dos documentos chave; Podem ser dados nomes personalizados a documentos importantes. Isto ajuda os outros membros da equipa a interpretar o conteúdo do documento pelo seu nome; 42

11 A função de revisão pode ser automatizada, testando todo ou parte do ficheiro de auditoria para exceções, pontos de revisão em aberto e assinaturas do preparador/revisor; Os membros da equipa de auditoria podem partilhar documentos usando ferramentas eletrónicas de check-in e de check-out; Alguns documentos podem ser protegidos por password para aumentar a segurança; e O acesso aos dossiers pode ser restringido ao pessoal autorizado. Uso de ferramentas eletrónicas nos papéis de trabalho Há três princípios importantes a notar quando se utilizam ferramentas eletrónicas na preparação de papéis de trabalho: Todos os requisitos das ISA continuam a ser aplicáveis; Os ficheiros eletrónicos necessitam de gestão de documentos eletrónicos. Esta gestão inclui assuntos tais como acessibilidade (por exemplo, acesso por password), segurança dos dados, gestão da aplicação (incluindo formação), rotinas de back-up, direitos de edição, locais de armazenamento, procedimentos de revisão, e decisões sobre que alterações aos ficheiros serão controladas para proporcionar o rasto de auditoria necessária; e Os documentos finais (todos os documentos que são exigidos para suportar a opinião de auditoria) devem ser retidos e estar acessíveis de acordo com as políticas de retenção da firma. 4.7 Finalização do dossier A data do relatório de auditoria significa que o trabalho de auditoria está completo. Não há responsabilidade para continuar à procura de prova de auditoria adicional após essa data. Depois da data do relatório de auditoria, a organização do dossier final de auditoria deve ser feita em tempo oportuno. O período de tempo disponível para esta tarefa não pode ser superior a 60 dias 2 após a data do relatório de auditoria. Isto está ilustrado no Quadro seguinte. Consultar a ISQC 1 e a ISA 230 para outros detalhes. Imagem dias Tempo 1 ENTRE a data do relatório de auditoria e a data de organização final do dossier 2 DEPOIS da data de organização do dossier Arquivo do dossier Data do relatório de auditoria Organização do dossier terminada Apresenta-se no Quadro seguinte um exemplo de checklist com alguns dos assuntos que devem ser tidos em conta aquando da finalização do dossier. 2 Conforme artigo 75.º, n.º 10, do EOROC. 43

12 Quadro 4-8 Considerações sobre a documentação Sim/Não Foi documentado o cumprimento dos requisitos de documentação, tal como está estabelecido no manual de controlo de qualidade da firma? A documentação de auditoria está bem organizada e completa, incluindo ligações claras para os sítios onde estão tratadas matérias significativas? A documentação de auditoria indica: Quem efetuou o trabalho e a data em que foi efetuado? Quem efetuou a revisão do trabalho e a data de tal revisão? Os resultados das discussões de matérias significativas havidas com o órgão de gestão, os encarregados da governação e outros, incluindo a natureza dessas matérias e quando e com quem houve essas discussões? Um auditor experiente, sem qualquer intervenção anterior na auditoria, percebe: A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria efetuados que cumpram os requisitos legais, regulamentares e profissionais aplicáveis? Os resultados dos procedimentos de auditoria e a prova de auditoria obtida? A natureza dos assuntos significativos que surgiram, as conclusões obtidas e os julgamentos profissionais feitos para chegar a essas conclusões? O dossier contém documentação que aborda: A presença das pré-condições da auditoria e a decisão de aceitar o cliente ou continuar o trabalho? A estratégia global de auditoria? As discussões relevantes entre os membros da equipa? Os elementos principais sobre o conhecimento obtido da entidade e sobre cada um dos cinco componentes do controlo interno, incluindo as fontes de informação? Os resultados da execução dos procedimentos de avaliação do risco? Os riscos identificados e avaliados de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção? O plano detalhado de auditoria que responda aos riscos avaliados? Os resultados da execução dos procedimentos de auditoria (incluindo a relevância e credibilidade da prova obtida) e o tratamento das exceções encontradas (incluindo qualquer alteração necessária aos riscos avaliados)? A informação e os procedimentos efetuados para abordar quaisquer indícios de fraude identificados durante a auditoria? As alterações à materialidade em resultado de nova informação obtida? A informação necessária para reexecutar qualquer procedimento, caso necessário? As alterações significativas feitas durante o trabalho à estratégia global ou ao plano detalhado de auditoria e as razões para essas alterações? Quando se aplicar a ISA 701, o detalhe suficiente acerca do trabalho e os julgamentos efetuados para suportar as MRA que o auditor determina deverem ser relatadas ou para suportar a decisão de não haver MRA a relatar? 44

13 Considerações sobre a documentação Sim/Não O dossier contém documentação que aborda (cont.): O detalhe das matérias significativas e sua resolução, por exemplo, incertezas materiais, preocupações com estimativas do órgão de gestão, acontecimentos subsequentes e outras matérias que possam conduzir a uma opinião com reservas? Foram documentadas as consultas tidas dentro da firma e com peritos externos? Quando foram utilizados peritos, foi documentada a apropriação do trabalho por eles efetuado? Quando aplicável, foi documentado o cumprimento dos requisitos da ISA 600 com respeito às comunicações com os auditores dos componentes? Foram considerados todos os requisitos de documentação de cada ISA relevante? Alterações ao dossier de auditoria Os requisitos relativos a alterações dos dossiers de auditoria são os que se apresentam no Quadro seguinte. Quadro 4-9 Período Datas Requisitos 1 ENTRE 2 DEPOIS a data do relatório de auditoria e a data de organização final do dossier da data de organização do dossier Para alterações administrativas: Documentar a natureza da prova de auditoria obtida, quem preparou e reviu cada documento e arquivar quaisquer memorandos adicionais que possam ser exigidos; Apagar ou destruir a informação substituída; Ordenar, agrupar, e fazer as referências cruzadas nos papéis de trabalho; e Assinar as checklists relativas à finalização do dossier. Para alterações sobre a prova de auditoria ou conclusões obtidas, deve ser preparada documentação adicional que aborde três questões: Quando e por quem foram feitas e revistas (se aplicável) essas adições; As razões específicas para as adições; e O efeito, se algum, das adições nas conclusões da auditoria. NÃO deve ser apagada ou destruída qualquer documentação de um dossier de auditoria até que o período de retenção da firma tenha acabado. Quando for necessário fazer alterações (incluindo correções) à documentação de auditoria após a data de organização do dossier, as três questões acerca de alterações na prova de auditoria mencionadas no Período 1 acima, devem ser respondidas, independentemente da natureza das adições. 45

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