Aplicação da contabilidade de custos através do método de custeio variável na empresa Beleza Pura Moda Íntima Ltda. em Tangará da Serra MT Rosane Conceição de Barros Malheiros (UNEMAT) ro_malheiros@hotmail.com Margarida Alves Rocha (UNEMAT) margaridarocha@unemat.br Laercio Juarez Melz (UNEMAT) laercio@unemat.br Magno Alves Ribeiro(UNEMAT) magnoalves@unemat.br Resumo O presente trabalho mostra o resultado de um estudo de caso em empresa no ramo de confecções de roupas íntimas com sede em Tangará da Serra - MT. Determinaram-se dez categorias de produtos como: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J. O objetivo geral desta pesquisa foi analisar o comportamento dos custos na produção e, com isso, computar se os diversos produtos oferecidos pela empresa proporcionam margem de contribuição que cobrem os custos e despesas fixas para, assim, proporcionar ao administrador noção ampla de como computar corretamente os custos fixos e variáveis, ou seja, tudo que direta ou indiretamente influencia no custo final e, consequentemente, na formação de preço das mercadorias. Com as informações geradas pela sistematização do custeio variável e norteadas pelo conceito de margem de contribuição proporcionou-se à gestão subsídios para determinar políticas de preço ou decidir por descontinuar ou não algum produto ou segmento. Palavras-chave: Margem de contribuição; Custeio variável; Ponto de equilíbrio. 1. Introdução Na atualidade a contabilidade de custos se tornou ferramenta de fundamental importância no contexto empresarial. A contabilidade contribui para o desenvolvimento e a continuidade das organizações, gera informações para controle, apuração e planejamento que influenciam nas decisões. Este estudo apresenta o seguinte questionamento: qual a categoria de produtos fabricados pela empresa Beleza Pura Moda Íntima responsável por gerar a melhor margem de contribuição? O objetivo geral dessa pesquisa foi analisar o comportamento dos custos na produção e, com isso, computar se os diversos produtos oferecidos pela empresa proporcionam margem de contribuição que cobre os custos e despesas fixas para, assim, proporcionar ao administrador noção ampla de como computar corretamente os custos fixos e variáveis, ou seja, tudo que direta ou indiretamente influencia no custo final e, consequentemente, na formação de preço das mercadorias. Os resultados desta pesquisa visam também mostrar ao administrador que é possível por em prática o controle de custos em empresas de pequeno porte. Martins (2003, p. 23) conceitua: a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade 1 Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo. Seus princípios derivam dessa finalidade primeira e, 2. Referencial teórico
por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas: controle e decisão. Esses novos campos deram nova vida a essa área que, por sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para tal missão, não conseguiu ainda explorar todo o seu potencial. Não conseguiu, talvez, sequer mostrar a seus profissionais e usuários que possui três facetas distintas que precisam ser trabalhadas diferentemente, apesar de não serem incompatíveis entre si. Os métodos de custos tornaram-se ferramentas importantes na tomada de decisão, não só nas indústrias, mas nas empresas em geral, por trazer proposta de solucionar os problemas de produtividade, qualidade, planejamento, controle e principalmente no processo de formação de preço dos produtos. Martins (2003, p.25) define que custo é o gasto relativo à bem ou serviço na produção de outros bens ou serviços. Para melhor entendimento e aplicabilidade, os custos são divididos em dois grupos: diretos e indiretos. Essa forma de classificação, em alguns casos, possui sentido relativo, pois depende do objeto que está sendo custeado e também varia de empresa para empresa. O comportamento dos custos em relação ao volume também são classificados em dois grupos: fixos e variáveis. Segundo Bruni e Famá (2002, p.31), Custos Diretos são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Megliorini (2007, p.11) define custos diretos como aqueles apropriados aos produtos conforme o consumo realizado. São exemplos clássicos de custos diretos, a matéria-prima e a mão de obra direta. Se outro elemento de custo tiver a medição do consumo no produto, o custo também será considerado como custo direto, por exemplo, a energia elétrica. Caso haja aparelhos medidores do consumo de energia nas máquinas e, se houver o seu controle, este custo também será direto. Quanto aos custos indiretos, Megliorini (2007, p. 11) conceitua: são aqueles apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação. Essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o objeto de custeio, evitando causar distorções no resultado final. São empregadas como bases de rateios: horas apontadas de mão de obra, horas de máquinas utilizadas na fabricação dos produtos, quilos de matéria-prima consumida. Exemplo: custo da energia elétrica, o rateio pode ser feito proporcionalmente as de máquinas utilizadas, considerando que o consumo de energia tenha uma relação de causa e efeito muito próximo dessas horas. Os custos fixos são aqueles que não alteram seu valor diante das mudanças ou variações no volume produzido ou venda das mercadorias. Megliorini (2007, p.12) define: são aqueles decorrentes da estrutura produtiva instalada da empresa, que independem da quantidade que venha a ser produzida dentro do limite da capacidade instalada. Os custos variáveis são os custos que alteram seu valor conforme a quantidade vendida, sendo que, a cada aumento ou diminuição na produção, terão variação direta e proporcional ao seu valor. Megliorini (2007, p.13) conceitua esses custos como aqueles que aumentam ou diminuem, oscilando ao sabor do nível de produção. Sobre o valor total dos custos variáveis, Bruni e Famá (2002, p.33) apontam que seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. 2 Já no que se refere a métodos de custeio, estes servem para fazer a apuração dos custos relacionados à produção de bens ou serviços, sendo que fica a critério da empresa qual
método mais eficaz e adaptável ao tipo de atividade. Para Megliorini (2007, p.3) existem diversos métodos de apropriação de custos e cada um emprega critérios diferentes. Cada um desses métodos possui campos de aplicação específicos, podendo-se dizer que um não substitui o outro, mas se complementam. Padoveze (2000, p.241) conceitua método de custeio como o processo de identificar o custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos. Assim, se uma empresa adotar o método do custeamento variável, todo o processo decisório subsequente deverá ser estruturado considerando esse método. Dessa maneira, os métodos de custeio mais conhecidos são o Custeio por Absorção, o Custeio Baseado em Atividade (ABC) e o método, objeto deste estudo, o Custeio Variável. O método de custeio variável consiste em agregar como custo do produto somente os custo e despesas variáveis diretos, considerando apenas os custos que variam com a produção como mão de obra e matéria-prima. Segundo Padoveze (2003, p. 78), essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método é de grande importância para chamada Contabilidade Gerencial, pois fornece subsídios necessários para as tomadas de decisões. Entretanto, ele não atende aos princípios contábeis, portanto não é aceito como demonstrativo externo, sua utilização é limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa. Perante a legislação de Imposto de Renda existem restrições sobre a utilização desse método, por entender que, com a alocação dos custos fixos como despesas, promove diminuição no lucro e, consequentemente, uma redução do imposto devido. Sobre método do custeio variável, Martins (2003, p.198) afirma, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. A margem de contribuição é poderoso instrumento gerencial para tomada de decisões. Trata-se do valor que sobra do preço de venda líquido de um produto, serviço ou mercadoria após ser retirado o valor dos custos e despesas variáveis. Segundo Padoveze (2003 p. 278), a margem de contribuição representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. De acordo com Megliorini (2007, p.138), a margem de contribuição é o quanto resta do preço, ou seja, do valor de venda de um produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerados. De outra forma, representa a parcela excedente dos custos e despesas que os produtos provocam. A empresa só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos superam os custos e despesas fixos do exercício. A margem de contribuição conceituada como diferença entre Receita e soma de Custo e Despesa Variáveis tem a faculdade de tornar bem mais visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito (MEGLIORINI 2007). Ponto de Equilíbrio corresponde ao volume de venda que a empresa deve operar sem 3 lucro ou prejuízo. Onde o total das receitas é igual ao total das despesas, portanto o lucro final é igual à zero.
Megliorini (2007, p. 151) define ponto de equilíbrio como aquele momento em que a empresa não apresenta lucro nem prejuízo. Esse momento é aquele em que foi atingido um nível de vendas no qual as receitas geradas são suficientes apenas para cobrir os custos e as despesas. O lucro começa a ocorrer com vendas adicionais, após ter atingido o ponto de equilíbrio. Segundo Padoveze (2003), o ponto de equilíbrio é um conceito para a gestão de curto prazo da empresa, pois mostra o ponto mínimo em que a empresa pode operar para que tenha lucro zero, sendo que nesse ponto consegue cobrir os custos variáveis das unidades vendidas ou produzidas e também os custos fixos. A margem de segurança indica a quantidade de vendas ou receitas em que a empresa deve operar sem que haja prejuízos acima do ponto de equilíbrio. Padoveze (2003, p. 290) a define como o volume de vendas que excede às calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de vendas excedente, para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das vendas orçadas, como o valor real da vendas. O método do custeio variável que pressupõe, margem de contribuição, Ponto de equilíbrio, Margem de segurança operacional e alavancagem operacional propiciam aos gestores análise do comportamento e risco da empresa. Essas três técnicas configuram-se como medidas e indicadores importantes de avaliação da estrutura dos ativos, bem como sua gestão, além da composição dos custos e despesas de uma organização. Como conseqüência, permitem a simulação dos efeitos no resultado de uma empresa. 2.1 Custeio por Absorção x Custeio Variável Diante das várias definições, podem-se estabelecer algumas diferenças entre os métodos de custeio, conforme Quadro 1. Custeio variável Utilização de Margem de Contribuição e Ponto de Equilíbrio. Destaca o Custo Fixo e facilita o controle. Evita rateio de custos. As vendas aumentam e o lucro aumenta. Dificuldades para classificar os custos e valor do estoque sem relação com o custo. Não faz distinção entre dispêndio e utilização da capacidade. Pode relegar os Custos Fixos nos preços de vendas. Custeio por absorção Obedece aos preceitos contábeis. Pode melhorar a utilização dos recursos. É aceito para fins de relatório externo. As vendas aumentam e o lucro pode cair. No rateio pode perder de vista os custos controláveis e áreas à que se aplicam. Os lucros são dissociados das vendas, variando com produtos no período anterior. As alocações, os Custos Fixos podem distorcer análises para fins gerencias. Quadro 1 Custeio variável x custeio por absorção. Fonte: Crepaldi (2004). Analisando em separado os métodos de custeio, observou- se que suas posições são antagônicas, porém complementares em relação às necessidades empresariais, pois, enquanto a absorção atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e à legislação fiscal, a variável fornece informações para a tomada de decisão. É evidente que a adoção dos métodos de custeio vai depender dos objetivos perseguidos pela empresa. Se, por exemplo, a empresa só tiver como objetivo respeitar os 4 PFC e a legislação fiscal, sem considerar as informações prestadas pela contabilidade de custos para a tomada de decisões, adotará o custeio por absorção. Entretanto, se a empresa
utiliza as informações prestadas pela contabilidade de custos para a tomada de decisões poderá adotar de forma complementar o custeio variável. Toda empresa precisa não só obter informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios, mas também mensurar seus estoques e resultados de acordo com os PFC e a legislação fiscal. Para atender a esses dois objetivos, a empresa tende a adotar métodos de custeio antagônicos, cada um para atender diferentes finalidades. Na verdade, observa-se que, apesar de os métodos serem antagônicos, não são mutuamente excludentes, podendo a empresa utilizar os dois métodos de forma complementares para a satisfação completa dos objetivos. Como coloca Martins (2003, p. 220), nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal impedem a adoção de critérios durante os anos diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final do período. A Consistência é obrigatória entre as demonstrações de fim de cada ano. 3. Metodologia A pesquisa se caracteriza quanto aos seus meios como bibliográfica, pois foram pesquisados diversos autores sobre contabilidade de custos, sendo os principais deles Padoveze (2003), Megliorini (2007) e Martins (2003). Quanto aos objetivos, esta pesquisa é exploratória descritiva, pois foi possível analisar os dados sem alterá-los, o que possibilita maior aprofundamento do tema, conceitos, aplicações e ideias. Elaborou-se estudo de caso na empresa Beleza Pura Moda Íntima, fábrica de lingeries em Tangará da Serra. No presente estudo foi utilizada a pesquisa documental e os dados primários foram coletados em documentos contábeis como: Livro Razão, relatórios do controle de estoque de mercadorias no período de julho a dezembro do ano de 2008. Foi feita também entrevista formal com o administrador da empresa, na qual foram obtidas informações sobre o funcionamento da empresa em relação aos custos e formação de preços. Após conhecer os dados, estes foram analisados e interpretados de maneira qualitativa e quantitativa, pois foram utilizadas palavras e símbolos numéricos para descrever o fenômeno. Com os resultados do estudo de caso, pode-se orientar o empresário como utilizar a ferramenta de controle de custos em sua empresa sem que isso prejudique a formação de preços junto ao mercado. 4. Resultados Esta seção apresenta os resultados alcançados com o estudo de caso levado a efeito numa loja de confecção de roupas íntimas localizada na cidade de Tangará da Serra, no estado de Mato Grosso a qual, para preservar o sigilo dos dados e das informações obtidas, denominou-se pelo nome fictício de Beleza Pura Moda Íntima Ltda. 4.1 A Empresa objeto do estudo A Beleza Pura Moda Íntima foi fundada no ano de 2002 sob a forma de sociedade empresaria limitada, adaptando-se ao novo código civil, Lei 10.406, de 11 de janeiro de 2002 para a classificação jurídica de sociedade limitada na categoria econômica de sociedade empresária. Classifica-se como Microempresa (ME) no âmbito da Secretaria da Receita Federal, tendo um faturamento anual em torno de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Enquadra-se para fins de recolhimentos de impostos federais no Simples Nacional, no 5 anexo II, tendo em vista que possui em seu CNAE atividade de fabricação. A estrutura organizacional da empresa é dividida em três setores, sendo eles: setor
administrativo-financeiro composto por 01 gerente administrativo; setor de fabricação, composto por 04 costureiras e o setor de vendas ao público composto por 3 vendedoras, todos os colaboradores trabalham oito horas por dia, num total de 44 horas semanais. 4.2 Missão, Metas, Crenças e Valores da Beleza Pura Moda Íntima A empresa tem como missão satisfazer as necessidades do mercado varejista de roupas íntimas da cidade de Tangará da Serra e das regiões próximas. A meta da empresa é ganhar cada vez mais mercado com mercadoria de boa qualidade e acessível, com excelência na área de distribuição de roupas íntimas e, consequentemente, expandir sua área geográfica de atuação para toda região circunvizinhas. A organização crê na amplitude do ser humano, na capacidade de ação dentro dos preceitos éticos estabelecidos para o convívio social com respeito aos direitos individuais e coletivos na esperança de uma sociedade justa com aplicação de equidade, inclusive nos mercados. 4.3 O produto Os produtos classificam-se em 10 (dez) categorias, pois o objetivo principal do trabalho é evidenciar através da aplicação do custeio variável qual traz maior retorno em margem de contribuição para a empresa. Sendo assim, nesta pesquisa foram demonstrados todos os custos variáveis e diretos, bem como todos os custos e despesas fixas correspondentes aos produtos no período de seis meses (julho a dezembro de 2008). Os produtos da empresa foram separados por categoria (Quadro 2). Categoria A B C D E F G H I J Nome dos produtos Conjunto de calcinha e sutiãs Calcinhas diversas adulto Calcinhas infantis Cuecas adultas Cuecas infantis Biquínis Baby-doll Pijamas Fantasias Diversas Camisolas Quadro 2 Categorias de produtos Beleza Pura, jul-dez, 2008. A categoria de produtos B obteve o maior volume de venda nesse período, sendo superior aos demais com 71% do volume total de vendas, e a categoria H com 0,19%, obtendo o menor índice do período (Tabela 1). Tal informação torna-se relevante para a tomada de decisão de recursos, como em que produto investir mais ou menos, tendo em vista que a empresa necessita de resultados satisfatório para sua sobrevivência. 6
Tabela 1 Quantidades de produtos vendidos Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades. Categorias Jul. Agos. Set. Out. Nov. Dez. Total A 892 402 364 366 459 1.012 3.495 B 4.752 1.907 2.448 2.679 3.981 5.644 21.411 C 114 63 164 191 373 421 1.326 D 273 183 173 274 538 468 1.909 E 84 219 54 92 155 236 840 F 03 12 07 25 44 67 158 G 20 9 13 22 10 45 129 H 02 08 12 13 09 15 59 I 47 64 77 123 145 153 609 J 56 37 29 50 18 55 245 Totais 6.243 2.914 3.341 3.835 5.732 8.116 30.181 Tabela 2 Custo variável por unidade vendida Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$ e unidades. Matéria-Prima A B C D E Custo Unitário 22,00 2,00 1,80 2,20 1,90 Quant. Vendida 3.495 21.411 1.326 1.909 840 Custo Total 76.890,00 42.822,00 2.386,80 4.199,80 1.596,00 Matéria-Prima F G H I J Custo Unitário 25,00 12,90 14,90 16,90 27,90 Quant. Vendida 158 129 59 609 245 Custo Total 3.950,00 1.664,10 879,10 10.292,10 6.835,50 Tabela 3 Custo variável total Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$. Categ. Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. Total A 19.624,00 8.844,00 8.008,00 8.052,00 10.098,00 2.264,00 76.890,00 B 9.504,00 8.814,00 4.896,00 5.358,00 7.962,00 11.288,00 42.822,00 C 205,20 113,40 295,20 343,80 671,40 757,80 2.386,80 D 600,60 402,60 380,60 602,80 1.183,60 1.029,60 4.199,80 E 159,60 416,10 102,60 174,80 294,50 448,40 1.596,00 F 75,00 300,00 175,00 625,00 1,100,00 1.675,00 3.950,00 G 258,00 245,10 167,70 283,80 129,00 580,50 1.664,10 H 29,80 119,20 178,80 193,70 134,10 223,50 879,10 I 794,30 1.081,60 1.301,30 2.078,70 2.450,50 2.585,70 10.292,10 7 J 1.562,40 1.032,30 809,10 1.395,00 502,20 1.534,50 6.835,50 Result. 32.812,90 16.368,30 16.314,30 19.107,60 24.525,30 42.387,00 151.515,40
Observa-se os custos variáveis de produção de cada categoria de produto, levando em consideração a quantidade vendida unitária e total (tabela 02 e tabela 03). Nas tabelas 04 e 05 observa-se todos os custos fixos de produção e despesas da empresa, esses custos representam o total gasto indiretamente para a produção dos produtos. Tabela 4 Custos fixos incorridos Beleza Pura, jul-de, 2008, em R$. Custos Fixos Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. Total Salários 1.693,42 910,55 1.734,83 1.714,02 1.716,82 1.509,95 9.279,59 Férias - 1.079,30 - - - - 1.079,30 13º Salários - - - - 678,00 461,13 1.139,13 FGTS 143,04 203,82 146,64 144,83 190,35 217,05 1.045,73 Aluguel 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 9.000,00 Energia Elétrica 395,41 350,55 360,71 375,01 380,58 420,41 2.282,67 Fretes 172,98 354,39 131,10 159,63 72,72 75,10 965,92 Depreciação 63,08 63,08 63,08 63,08 63,08 63,08 378,48 Água 80,90 88,79 83,51 84,20 89,41 91,13 517,94 Resultado 4.048,83 4.550,48 4.019,87 4.040,77 4.690,96 4.337,85 25.688,76 Tabela 5 Despesas incorridas Beleza Pura, jul-dez 2008. Despesas Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. Total Salários 2.688,66 2.203,19 2.236,55 2.208,74 2.206,54 2.679,20 14.222,88 Férias - - - - - - - 13º Salários - - - - 1.137,00 890,27 2.027,27 FGTS 231,95 259,99 192,64 190,22 280,99 287,44 1.443,23 Simples Nacional 937,11 758,50 654,61 923,84 1.150,72 2.111,31 6.536,09 ICMS - 872,18 - - - - 872,18 Propagandas 720,00 1.415,50-149,00 720,00-3.004,50 Telefone 295,40 329,45 272,46 300,55 310,88 350,11 1.858,85 Internet 340,00 340,00 340,00 340,00 340,00 340,00 2.040,00 Despesas Cartoriais Vigilância monitoramento Materiais consumo Manutenção Sistemas e de de - - - 232,25 - - 232,25 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 600,00 680,00 - - - - - 680,00 260,00 260,00 260,00 260,00 260,00 260,00.560,00 Outras despesas 69,72 305,00 37,00 - - - 411,72 Juros e multas 76,00 1.073,55 83,39 36,56 15,39-1.284,89 8 Honorários 250,00 251,00 253,00 255,00 255,00 255,00 1.519,00 Resultado 6.648,84 8.168,36 4.429,65 4.996,16 6.776,52 7.273,33 38.292,86
4.4 Levantamento da receita bruta A categoria de produtos A representa 44,86% da receita bruta do período e 11,58% volume de vendas. A categoria B representou 71% do volume de vendas e 32,40% da receita bruta. A empresa depende muito das duas categorias, pois a somatória da receita representa 77,26% do total e o volume representa 82,58% (tabela 6). Tabela 6 Receita bruta de vendas Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$. Venda Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. Total A 25.204,24 12.909,72 12.961,38 12.583,95 14.602,73 35.358,75 113.620,77 B 16.692,22 7.458,57 9.642,21 10.330,67 14.173,74 23.707,02 82.005,43 C 426,00 43,41 388,48 303,34 911,11 1.123,91 3.196,25 D 2.052,77 1.599,44 1.581,15 2.267,76 3.410,84 4.548,47 15.460,43 E 331,32 754,88 210,00 413,89 743,69 1.001,89 3.455,67 F 136,92 534,09 319,11 1.163,75 2.073,31 3.297,87 7.525,05 G 592,51 558,65 414,68 711,75 323,79 1.513,52 4.114,90 H 53,26 408,94 381,76 355,10 180,74 589,33 1.969,13 I 1.088,99 987,00 1.334,01 1.770,75 1.805,55 1.860,74 8.847,04 J 2.669,21 1.915,01 1.449,22 2.896,11 1.094,69 3.006,75 13.030,99 Result. 49.247,44 27.169,71 28.683,00 32.797,07 39.320,19 76.008,25 253.225,66 4.5 Demonstração do Resultado do Exercício Custo Variável A DRE mensal é uma importante ferramenta para análise da situação da empresa. Agora será apresentada DRE simplificada do total das vendas apuradas mensalmente (Tabela 7). Em seguida, a DRE simplificada da categoria dos produtos será apresentada para identificar a margem de contribuição de cada categoria (Tabela 8). Contas Principais Vendas Bruta Custo Variáveis Tabela 7 DRE simplificada do total de vendas Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$. Jul. Ago. Set. Out Nov. Dez. Total 49.247,44 27.169,1 28.683,00 32.797,07 39.320,19 76.008,25 253.225,66 32.812,90 16.368,30 16.314,30 19.107,60 24.525,30 42.387,00 151.515,40 M. C. 16.434,54 10.801,41 12.368,70 13.689,47 14.794,89 33.621,25 101.710,26 Custos Fixos Despesa Fixas 4.048,83 4.550,48 4.019,87 4.040,77 4.690,96 4.337,85 25.688,76 6.648,84 8.168,36 4.429,65 4.996,16 6.776,52 7.273,33 38.292,86 Result. 5.736,87 (1.917,43) 3.919,18 4.652,54 3.327,41 22.010,07 37.728,64 9
Tabela 8 DRE simplificada por categoria de produtos, Beleza Pura, jul-dez, 2008, em R$. Contas Principais A B C D E Total Venda Bruta 113.620,77 82.005,43 3.196,25 15.460,43 3.455,67 217.738,55 Custos Variáveis 76.890,00 42.822,00 2.386,80 4.199,80 1.596,00 127.894,60 M. C. /Categoria 36.730,77 39.183,43 809,45 11.260,3 1.859,67 89.843,95 Contas Principais F G H I J Total Venda Bruta 7.525,05 4.114,90 1.969,13 8.847,04 13.030,99 35.487,11 Custos Variáveis 3.950,00 1.664,10 879,10 10.292,10 6.835,50 23.620,80 M. C. /Categoria 3.575,05 2.450,80 1.090,03 (1.445,06) 6.195,49 11.866,31 M. C. Total - - - - - 101.710,26 Custos Fixos - - - - - 25.688,76 Despesas Fixas - - - - - 38.292,86 Resultado - - - - - 37.728,64 Através da demonstração na tabela 8, é possível verificar que as margens de contribuição oriundas dos produtos B, A, D e J, respectivamente, foram os mais rentáveis do período. Na margem do segmento que não suportou acúmulo dos custos variáveis está a categoria I com 1,40% negativo, ou seja, sua receita com vendas não cobriram nem os custos variáveis, portanto não contribuiu com a margem de contribuição total. De posse desses dados, os gestores podem calcular o preço unitário médio por categoria, decidir por preços de vendas mais competitivos e por conhecer a demanda de cada produto. Além disso, poderá decidir em que produto investir com mais agressividade. Isso ocorre, pois, conhecer os custos variáveis e fixos identificáveis para incorrer em risco menores (tabela 8). A categoria de produtos que possui a maior margem de contribuição quando vendido unitariamente é a categoria F proporcionando R$22,62 para cobrir os custos e despesas fixos. Já a categoria B possui a terceira pior margem unitária (tabela 9). Tabela 9 Demonstração da Margem de Contribuição (MC) por unidade Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$. Contas Principais A B C D E Venda Bruta 32,50 3,83 2,40 8,09 4,11 Custos Variáveis 22,00 2,00 1,80 2,20 1,90 M. C. /Categoria 10,50 1,83 0,60 5,89 2,21 Contas Principais F G H I J Venda Bruta 47,62 31,89 33,37 14,52 53,18 Custos Variáveis 25,00 12,90 14,90 16,90 27,90 M. C. /Categoria 22,62 18,99 18,47 (2,38) 25,28 10
4.6 Ponto de Equilíbrio O Ponto de Equilíbrio é o momento em que a receita se iguala a todos os custos e despesas fixas. Segundo Megliorini (2007, p.156) A aplicação do Ponto de Equilíbrio é mais facilmente entendido quando se tratar de um único produto, ou quando os produtos tem a mesma margem de contribuição. Partindo-se da premissa de que os gastos fixos devem ser cobertos pela margem de contribuição, não teria sentido calcular o ponto de equilíbrio contábil por categoria de produtos quando não se conhece o gastos fixos por produto. Nessa situação, deve ser usado um método de aplicação para múltiplos produtos, no qual será aplicada uma análise vertical (Tabela 10) através de informações da quantidade vendida no período (Tabela 1). Através dos resultados da análise vertical obtêm-se a margem de contribuição média ponderada, na qual será dividida a margem de contribuição unitária pelo resultado da análise vertical (Tabela 10). O cálculo do ponto de equilíbrio foi aplicado através dos custos e despesas fixos divididos pela margem de contribuição ponderada (Tabela 11). Tabela 10 Análise vertical das quantidades vendidas Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades e %. Categoria de Produtos Quantidade Vendida Análise Vertical % A 3.495 11,58% B 21.411 71% C 1.326 4,40% D 1.909 6,30% E 840 2,78% F 158 0,52% G 129 0,42% H 59 0,19% I 609 2% J 245 0,81% Total 30.181 100% Realizada a análise vertical por categoria de produtos, parte-se para a margem de contribuição média ponderada, que foi multiplicada pela margem de contribuição unitária (Tabela 9 e Tabela 10) pela porcentagem da análise vertical (tabela 11). 11
Categoria de produtos Tabela 11 Margem de contribuição ponderada Beleza Pura, jul-dez 2008, em %. Margem de Contribuição Unitária Análise Vertical MC Média Ponderada A 10,50 11,58% 1.21 B 1,83 71% 1,29 C 0,60 4,40% 0,02 D 5,89 6,30% 0,37 E 2,21 2,78% 0,06 F 22,62 0,52% 0,11 G 18,99 0,42% 0,07 H 18,47 0,19% 0,03 I (2,38) 2% (0,04) J 25,28 0,81% 0,20 Total 104,03 100% 3,32 Conhecida a margem de contribuição ponderada dos produtos, foi calculado o ponto de equilíbrio da média total de unidades ( Quadro 3). PE = Custo + D. Fixos MC Unitária Média Ponderada PE= R$ 63.981,62 = 19.272 unidades R$ 3,32 Quadro 3 Cálculo do ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades e %. Após o cálculo, foi encontrado o ponto de equilíbrio da quantidade em unidades de produtos que devem ser produzidas para cobrir os custos e despesas fixas do período. Em seguida, demonstrou-se o ponto de equilíbrio para cada categoria de produto.o cálculo foi feito a partir da multiplicação do ponto de equilíbrio total 19.272 pela participação de cada categoria de produtos no total de quantidades vendidas (tabela 12). Tabela 12 Mix de produtos em que ocorre o ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades. Categoria de Produtos Ponto de Equilíbrio Análise Vertical Ponto de Equilíbrio A 19.272 11,58% 2.232 B 19.272 71% 13.683 C 19.272 4,40% 848 D 19.272 6,30% 1.214 E 19.272 2,78% 537 F 19.272 0,52% 100 G 19.272 0,42% 81 H 19.272 0,19% 36 I 19.272 2% 385 J 19.272 0,81% 156 Total - 100% 19.272 O ponto de equilíbrio pode ser representado também em valor de receita (tabela13). 12
Quantidade Vendida Preço de Venda Unitário Tabela 13 DRE gerencial no ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$. A B C D E Total Relação 3.495 21.411 1.326 1.909 840 32,50 3,83 2,40 8,09 4,11 Total Receita 113.620,77 82.005,43 3.196,25 15.460,43 3.455,67 217.738,55 1,00 Custos+Desp. Variáveis Unit. 22,00 2,00 1,80 2,20 1,90 Total Variável 76.890,00 42,822,00 2.386,80 4.199,80 1.596,00 127.894,60 Margem de Contribuição Quantidade Vendida Preço de Venda Unitário 36.730,77 39.183,43 809,45 11.260,63 1.859,67 89.843,95 F G I J Total Relação 158 129 59 609 245 47,62 31,89 33,37 14,52 53,18 Total Receita 7.525,05 4.114,90 1.969,13 8.847,04 13.030,99 35.487,11 1,00 Custos+Desp. Variáveis Unit. 25,00 12,90 14,90 16,90 27,90 Total Variável 3.950,00 1.664,10 879,10 10.292,10 6.835,50 23.620,80 Margem de Contribuição 3.575,05 2.450,80 1.090,03 (1.445,06) 6.195,49 11.866,31 Total Receita - - - - - 253.225,66 1,00 Total Variável - - - - - 151.515,40 0,60 M. C. Total - - - - - 101.710,26 0,40 Os Custos e Despesas Variáveis representam 60% da receita, restando 40% de Margem de Contribuição. Dividindo-se os Custos e Despesas Fixos R$ 63.981,62 por 0,40 de margem de contribuição, temos R$ 159.954,05, sendo este o valor de receita necessário para o Ponto de Equilíbrio (tabela 13). 4.7 Margem de Segurança Operacional A Margem de Segurança Operacional corresponde à quantidade de produtos ou valor de receita em que se opera acima do Ponto de Equilíbrio. De acordo com Megliorini (2007, p.161) quanto maior for MSO, maior a capacidade de geração de lucro e também, maior a segurança de que a empresa não incorrerá prejuízo (tabela 14). 13
Tabela 14 Margem de segurança operacional Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades. Categoria de Produtos Quantidade Vendida Quantidade do Ponto de Equilíbrio MSO A 3.495 2.232 1.263 B 21.411 13.683 7.728 C 1.326 848 478 D 1.909 1.214 695 E 840 537 303 F 158 100 58 G 129 81 48 H 59 36 23 I 609 385 224 J 245 156 89 Total 30.181 19.272 10.909 Com relação ao mix de produtos apresentado, as vendas poderão ser reduzidas para cada produto, respectivamente, conforme a 4º coluna da tabela 14, que a empresa não entrará na área de prejuízo. 5. Considerações Finais Concluiu-se que o produto B gerou a maior margem de contribuição em relação à receita total do período, porém sua margem de contribuição unitária é a 3º pior, pois contribui com apenas R$1,83, enquanto o produto F lidera com R$ 22,62 para cobrir os custos e despesas fixos. Durante a pesquisa, observou-se que a empresa possui determinados produtos com problemas como: a categoria de produtos C obteve a menor margem de contribuição total com R$ 809,45 que corresponde a 0,80% da margem de contribuição total e R$ 0,46 de contribuição unitário. Já a categoria de produtos I teve saída de 609 unidades, porém com margem de contribuição negativa em 1,20%. Diante do exposto, sugere-se reavaliação por parte do gestor da empresa no sentido de averiguar a real necessidade de se manter determinados produtos. Pode-se notar que o valor da matéria-prima aplicada nos produtos C e I estão ocasionando os resultados negativos. Referências BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicação na calculadora HP 12C e Excel. São Paulo, 2002. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2002. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Píoneira Thomson Learning, 2003. 14