FACULDADE DE PARÁ DE MINAS - FAPAM CURSO DE ADMINISTRAÇÃO Guilherme de Melo Ferreira GESTÃO DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO NA FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA EMPRESA DE PRÉ-MOLDADOS PARÁ DE MINAS 2014
Guilherme de Melo Ferreira GESTÃO DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO NA FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA EMPRESA DE PRÉ-MOLDADOS Trabalho de conclusão de curso apresentado à Coordenação do Curso de Administração da Faculdade de Pará de Minas FAPAM como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Administração de Empresa. Área de concentração: Gestão de Custos Orientador: Prof. Marcus Vinícius B. de Araújo Pará de Minas 2013
Guilherme de Melo Ferreira GESTÃO DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO NA FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA EMPRESA DE PRÉ-MOLDADOS Trabalho de conclusão de curso apresentado à Coordenação do Curso de Administração da Faculdade de Pará de Minas FAPAM como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Administração de Empresa. Orientador: Prof. Marcus Vinícius B. de Araújo Aprovado em 11/11/2014. Orientador: Prof. Marcus Vinícius Barbosa de Araújo Examinador: Prof. José Luiz Ricardo
Dedico este trabalho a minha noiva, meus amigos, a todos que acreditaram em mim e me ajudaram no desenvolvimento do mesmo e, principalmente, aos meus Pais, que foram minha base para eu chegar até aqui.
. Agradeço a Deus por conseguir conquistar este objetivo; ao meu orientador, pelo empenho e dedicação no desenvolvimento deste estudo; aos meus amigos de sala, pela ajuda constante; aos meus pais, pelo carinho e atenção nos momentos difíceis.
Cada sonho que você deixa para traz é um pedaço do seu futuro que deixa de existir Steve Jobs
RESUMO O presente trabalho aborda uma das mais importantes atividades empresariais: a formação de preços. Sabe-se que preço é o que há de mais importante, quando se analisa a permanência das empresas no mercado no qual estão inseridas. Levandose em consideração a necessidade de as empresas maximizarem seus resultados, o objetivo deste estudo é demonstrar a importância da utilização de um sistema de custos na formação dos preços de venda de produtos fabricados, como estratégia de competitividade. Buscando proporcionar maior conhecimento sobre a temática pesquisada, o desenvolvimento deste estudo foi baseado em pesquisa bibliográfica, de campo e participante, com abordagem qualitativa. Através de análise documental, buscou-se coletar informações referentes aos sistemas de custo e formação de preços adotados pela empresa em estudo. Durante a coleta de dados, os procedimentos de formação de preços praticados pelos gestores da empresa foram analisados com base nas referências bibliográficas utilizadas nesta pesquisa. De posse dos resultados e após análise dos mesmos, entende-se que, para a empresa manter-se mais competitiva no mercado, faz-se necessário a adoção de um processo de formação de preços eficaz, conforme proposto aos administradores da organização. Palavras-chave: Gestão de custos; Sistemas de custeio; Formação de preços.
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO... 09 1.1 Caracterização da empresa... 09 1.2 Situação problemática... 10 1.3 Objetivo geral... 10 1.4 Objetivos específicos... 10 1.5 Justificativa... 10 2 REFERENCIAL TEÓRICO... 11 2.1. As diferentes contabilidades... 11 2.2 Patrimônio... 12 2.3 Resultado... 13 2.4 Fluxo de caixa... 13 2.5 Formação de custos... 14 2.5.1 Custos versus despesas... 16 2.5.2 Diferentes classificações de custos... 17 2.6 Métodos de avaliação de estoques... 19 2.7 Sistemas de custeio... 20 2.7.1 Custeio por absorção... 21 2.7.1.1 Matéria-prima... 22 2.7.1.2 Material direto... 23 2.7.1.3 Mão-de-obra direta... 23 2.7.1.4 Custo indireto de fabricação... 24 2.7.1.5 Rateios dos custos... 25 2.7.2 Custeio variável... 25 2.7.2.1 Margem de contribuição... 26 2.7.2.2 Ponto de equilíbrio... 27 2.7.2.3 Margem de segurança... 29 2.7.2.4 Alavancagem... 29 2.7.3 Custeio por absorção versus custeio variável... 31 2.7.4 Custeio ABC... 32 2.8 Formação de preço... 33 2.9 Tributos... 34 2.10 Métodos de formação de preços... 34 2.10.1 Componentes dos preços... 37 3. METODOLOGIA... 39 4. PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTO... 41 4.1 Material coletado na empresa... 41 4.2 Formação de preço... 42 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS... 44 5.1 Conclusão... 44 5.2 Sugestões para a empresa... 44 5.3 Limitações... 45
REFERÊNCIAS... 46 APÊNDICES... 48
9 1 INTRODUÇÃO Nas últimas décadas, a globalização e as novas tecnologias vêm ditando novas técnicas e diretrizes que são disseminadas rapidamente. Esse novo modelo tem mudado o ambiente de negócios, tornando o mercado cada vez mais competitivo, o que exige das empresas mudanças rápidas e eficazes para sua sobrevivência. As mudanças no cenário mundial têm provocado desafios constantes no setor empresarial, empurrando as empresas para um salto qualitativo que exige criatividade, competência e flexibilidade. Assim sendo, a receita para o sucesso das empresas consiste em aprimorar a gestão de custos no sentido de controlar e reduzir os gastos, formar corretamente os preços de venda dos produtos e serviços e planejar a estrutura operacional. Nesse contexto, a liderança em custos passou a ser uma vantagem competitiva das empresas, devendo, portanto, fazer parte de suas estratégias. A busca pelo menor custo deve ser vista como a estratégia mais eficaz para as organizações que se esforçam pela excelência empresarial. Para tanto, faz-se necessário adotar novos conceitos sobre a contabilidade de custos. Atualmente, a contabilidade de custos é vista como uma ferramenta de gerenciamento e de tomada de decisão, cabendo a ela o papel de coletar informações e dados das operações e vendas, além de processá-las em dados contábeis e financeiros para compor os custos de produção e distribuição dos produtos fabricados ou serviços prestados. 1.1 Caracterização da empresa A indústria, objeto deste estudo, foi fundada em 1971 na cidade de Pará de Minas e atua na fabricação de pré-moldados. Trata-se de uma empresa familiar, cujo proprietário fundador foi o único responsável pelos trabalhos por longos anos. Aos poucos, os filhos passaram a participar também da direção da firma. Conta atualmente com 28 funcionários e três sócios, oferecendo produtos para as áreas de construção civil, agropecuária, telefonia, saneamento básico e outras
10 1.2 Situação problemática Como utilizar um sistema de custos para a correta formação dos preços de venda dos produtos, a fim de melhorar o desempenho da empresa, proporcionando retorno para seus sócios? 1.3 Objetivo geral Este estudo objetiva demonstrar a importância da utilização de um sistema de custos na formação dos preços dos produtos de uma empresa de pré-moldados. 1.4 Objetivos específicos Conceituar custo e seus objetivos; Demonstrar a importância da Gestão de Custos em uma organização; Caracterizar os sistemas de custeio; Revisar o modelo de custeio da organização a fim de propor melhorias, visando alcançar a correta elaboração de preço de venda do produto. 1.5 Justificativa Com a estabilização da economia, muitas empresas não estão conseguindo honrar seus compromissos, pelo motivo de estarem produzindo e vendendo o seu produto abaixo do preço de custo e pelo fato de não possuírem uma adequada gestão de custos. Este trabalho demonstrará a importância da gestão dos custos na formação de preços, buscando colaborar com o desenvolvimento da organização. A Gestão de Custos permite ao gestor a identificação e distinção dos gastos da empresa em variáveis ou fixos, diretos ou indiretos, sendo uma importante etapa na análise para a formação de preços e projeção de lucros obtidos a diversos níveis de produção e vendas de produtos. A forma de como uma empresa forma os preços de seus produtos, identifica a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio do produto ou grupo de produtos são obtidos através de um eficiente sistema de custeio. Através da gestão de custos, é possível abordar os principais aspectos relacionados ao processo de formação de preços, visando construir o preço com base nos custos incorridos, que podem ser mensurados e analisados sob diferentes ópticas identificando fatores intrínsecos do mercado em que o produto será ofertado.
11 2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 As diferentes contabilidades Segundo Bruni e Famá (2012), a contabilidade é responsável por coletar e registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, podendo assumir diferentes formas de acordo com o usuário e o tipo de informação exigida, a saber: Contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais; Contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se condicionada às imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para tomada de decisões. Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações. (BRUNI & FAMÁ, 2012, p. 2). Conforme os autores, a contabilidade financeira é obrigatória para as entidades legalmente estabelecidas, sendo que seu objetivo principal está associado ao passado, e seus atos e práticas são fundamentados por normas que podem comprometer a tomada de decisões. Dentre os princípios essenciais da contabilidade, pode-se citar: competência da realização (o lucro ou prejuízo só se concretiza no ato da venda), uniformidade (evitar mudanças frequentes no processo para registro contábil) e prudência (ao registrar um ativo, entre duas alternativas, deve-se escolher o menor entre o custo e o valor de mercado). Vale ressaltar que assim como os princípios facilitam e padronizam a prática contábil, também podem dificultar a gestão com base nos números extraídos da contabilidade. A tomada de decisões com impactos futuros está vinculada ao processo de gestão empresarial; já o registro relativo ao patrimônio passado é tarefa da contabilidade financeira, asseguram Bruni e Famá (2012). A contabilidade gerencial, segundos os autores, é uma ferramenta importante para a empresa e está relacionada com as várias técnicas e procedimentos contábeis empregados na contabilidade financeira e de custos, com xx objetivos diferentes, a fim de auxiliar os gestores da entidade no planejamento e controle de suas operações. Se a contabilidade financeira preocupa-se com os registros do patrimônio, a contabilidade gerencial preocupa-se com o processo decisório e com a tomada de decisão. A contabilidade de custos trata da gestão econômica de custos e faz uso dos princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operações de um
12 negócio. De posse das informações coletadas das operações e das vendas, buscando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa, torna-se possível ao gestor empregar os dados contábeis e financeiros no estabelecimento dos custos de produção e distribuição, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio, afirmam Bruni e Famá (2012). Martins (2010) afirma que a contabilidade de custos foi considerada por muito tempo pelos Contadores, Auditores e Fiscais como um instrumento de mensuração monetária dos estoques e do resultado, não tendo importância para tomada de decisões, deixando, assim, de ter uma evolução acentuada por um longo tempo. Atualmente, a contabilidade de custos deixou de ser uma mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, tornando-se importante arma de controle e decisão gerencial. O conhecimento dos custos é fundamental para saber se, dado o preço, o produto é rentável; e, no caso de não rentável, se é possível reduzir os custos para gerar mais resultado, afirma Martins (2010). As funções básicas da Contabilidade de Custos, segundo Bruni e Famá (2012), devem buscar atender a três razões: determinação do lucro, controle das operações e tomada de decisões. Em relação à função de controle, Martins (2010, p. 21) considera que sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão, além de acompanhar o processo para comparação com valores anteriormente deliberados. 2.2 Patrimônio De acordo com Battisti [201-?], entende-se por patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações, que pode pertencer a uma pessoa física ou jurídica. Enquanto as pessoas físicas possuem bens de consumo (televisão, eletrodomésticos, etc.), as pessoas jurídicas possuem outro tipo de bens (máquinas, mercadorias, etc.). Em relação às empresas, consideram-se bens as coisas tangíveis (carro, máquinas, dinheiro em mãos, imóveis, etc.). Já os direitos são valores que não se encontram em poder da instituição, ou seja, são numerários que se acham em poder de terceiros e equivalem a contas a receber, dinheiro em banco, etc. Ao contrário dos direitos, as obrigações referem-se a algo avaliável em dinheiro que não pertence
13 à organização, mas se encontra em seu poder. Como exemplo, pode-se citar: compra a prazo, empréstimo, etc. 2.3 Resultado Segundo Simão (2009), a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um registro contábil, cujo objetivo é evidenciar a formação de resultado líquido, por meio da comparação das receitas, custos e despesas, oferecendo um resumo financeiro dos resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em determinado período. A DRE pode ser feita de acordo com a finalidade, ou seja, anualmente para fins legais de divulgação, trimestralmente para fins fiscais e mensalmente para fins administrativos. Geralmente os resultados são gerados no exercício e quando apresentarem lucros, a empresa deve maximizar a riqueza da organização, acrescenta Simão (2009). As DREs são utilizadas para prestar contas dos resultados e responsabilidades da empresa, perante acionistas, credores, governo e a comunidade em geral. 2.4 Fluxo de caixa Entende-se como Fluxo de Caixa o registro e controle sobre a movimentação do caixa de qualquer empresa, por meio das entradas e saídas de recursos financeiros ocorridos em determinados períodos de tempo, afirma Campos Filho (1999). De acordo com Ferreira (2004, p. 40), O fluxo de caixa é um dos instrumentos mais eficientes de que dispõe o administrador financeiro, para planejar, controlar, dirigir e avalizar as atividades operacionais da empresa. Assaf Neto e Silva (2002) afirmam que o fluxo de caixa deve ser uma preocupação de todos os setores empresariais. Nesse sentido, entende-se que a área de produção, por exemplo, deve promover alterações nos prazos de fabricação dos produtos; o setor de vendas precisa manter um controle mais próximo dos prazos concedidos e hábitos de pagamentos dos clientes; as decisões de compras devem ser tomadas de acordo com os saldos disponíveis de caixa; e ainda, a área
14 financeira deve avaliar suas obrigações para que os gastos ocorram em sintonia com a geração de caixa. Para os autores, o objetivo básico para o gerenciamento dos fluxos de caixa é atribuir maior rapidez às entradas de caixa em relação aos desembolsos, além de otimizar a compatibilização entre a posição financeira da empresa e suas obrigações correntes (ASSAF NETO e SILVA, 2002 p. 41). Em consonância com Assaf Neto e Silva, Ferreira (2004, p. 40) garante que a implantação do Fluxo de Caixa constitui ferramenta de fundamental importância para a boa administração e avaliação das organizações, pois, no entender do autor,... objetivos e metas poderão ser avaliados através de dados concretos, buscando-se as razões das defasagens e implementando medidas que evitem a repetição dos mesmos problemas no futuro (FERREIRA, 2004, p. 40). Na literatura, é possível identificar quatro tipos de fluxo de caixa, quais sejam: operacional, de investimento, de financiamento e não operacional. 2.5 Formação de custos Alguns termos técnicos são empregados para realização da formação dos custos e preços, dentre os quais, pode-se citar: custos, gastos, despesas e investimentos. Para Bruni e Famá (2012, p. 5), os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. Os gastos com matéria-prima, embalagens, mão-de-obra fabril, aluguéis, etc. são exemplos de custos. Conforme Martins (2010), o custo pode ser considerado como um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços da empresa. Ainda sobre custos, Bruni (2006, p. 41) expõe o seguinte: A conversão de matéria em produto em elaboração e a conversão dos produtos em elaboração em produtos acabados representam custos. Dessa forma, o salário e os encargos de um funcionário da área industrial podem ser considerados como custos, já que seu esforço produtivo pode ser armazenado no estoques da empresa.
15 Os gastos são considerados por Martins (2010, p.24) como compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade, sacrifício este representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. De acordo com o autor, só há gasto no ato da passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa, ou seja, no momento em que existe reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento (MARTINS, 2010 p. 25). Para Bruni e Famá (2012), os gastos consistem no desembolso financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Segundo a contabilidade, serão em última instância classificados como custos ou despesas, a depender da sua importância na elaboração dos produtos ou serviços. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custos ou despesas (BRUNNI & FAMÁ, 2012, p. 5). Martins (2010) evidencia que as despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas e reduzem o Patrimônio Líquido, além de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Portanto, todas as despesas são ou foram gastos (p.26), embora alguns gastos, muitas vezes, não se transformam em despesas, ou só se transformam quando são vendidos. Bruni e Famá (2012) conceituam as despesas tal qual Martins, porém acrescentam que as mesmas não estão ligadas à fabricação de um produto ou serviço. E, como exemplos de despesas, os autores citam os gastos com salários de vendedores, gastos administrativos, etc. Bornia (2002, p. 40) expõe que despesa [...] é o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação. Os investimentos, segundo Bruni e Fama (2012, p. 5):... representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual, são descongelados e incorporados aos custos e despesas.
16 No entender de Bornia (2002, p.41), Investimento é o valor dos insumos adquiridos pela empresa não utilizados no período, mas que poderão ser empregados em períodos futuros. Vale salientar que, conforme Bruni (2006, p. 41):... os investimentos são gastos de consumo futuro ou diferido, enquanto custos despesas são gastos incorridos ou consumidos. Custos são gastos consumidos pelos estoques. Despesas são gatos consumidos no tempo. Porém, investimentos apenas serão consumidos no futuro. 2.5.1 Custos versus despesas Geralmente, os custos são armazenados nos estoques e consumidos pelos produtos ou serviços durante seu processo de elaboração, enquanto as despesas estão associadas ao período e não repercutem diretamente na elaboração dos produtos ou serviços prestados, afirmam Bruni e Famá (2012). FIGURA 1 Diferenciação entre custo e despesa Balanço Patrimonial Custos Produtos ou Serviços elaborados Demonstrativo de Resultado do Exercício Despesa Consumo associado à elaboração do produto serviço Investimento Consumo Associado Ao período Fonte: BRUNI, 2006, p. 40. Gastos Fonte: BRUNI, 2006, p. 40. Conforme a figura acima, os custos podem ser diferenciados de despesas. Os gastos decorrentes da elaboração do produto são contabilmente classificados como
17 custos. Gastos inclusos, após a disponibilização do produto, devem ser classificados como despesas. Dependendo da relação dos custos com a unidade do produto a ser elaborado, os custos podem ser classificados como diretos e indiretos, podendo ser incorporados até o momento da venda, asseguram Bruni e Famá (2012). As despesas são pertinentes a gastos administrativos e/ou vendas e incidência de juros; são de natureza não fabril, integrando a Demonstração do Resultado do período em que incidem. Conforme Bruni e Famá, as despesas estão relacionadas ao momento de seu consumo ou ocorrência, sendo, portanto, temporais. As despesas não devem ser ativadas nos estoques, porém podem ser atribuídas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portfólio de produtos e serviços. Nessas situações, quando custos e despesas são alocados aos produtos ou serviços, diz-se tratar de um sistema de custos plenos ou integrais, afirma Bruni e Famá (2012, p. 9). 2.5.2 Diferentes classificações de custos Para atender os fins da empresa, os custos devem ser apurados de acordo com sua utilização podendo ser: diretos, indiretos, fixos e variáveis. A seguir, alguns conceitos sobre cada tipo de custo. De acordo Bruni e Famá (2012), os custos diretos são aqueles que podem ser quantificados no produto, portanto, são mensuráveis de maneira objetiva. Para Megliorini (2012, p. 9), os custos diretos são aqueles apropriados aos produtos conforme o consumo. Consistem nos materiais diretos e mão-de-obra usada na fabricação dos produtos como, por exemplo, parafusos para construção de uma carteira, salário dos operários, etc. Se não for possível mensurar o consumo da matéria-prima ou mão-de-obra direta, esses custos tornam-se custos indiretos. A mão-de-obra direta envolve os funcionários que atuam diretamente na fabricação do produto, cujo tempo gasto pode ser medido no produto, afirma o autor. Os custos indiretos são os que necessitam de uma base de rateio para serem apropriados ao produto. Esta base de rateio deve ser realizada da forma
18 mais justa para a empresa. Exemplos: aluguéis da fábrica, água e energia elétrica consumidas, seguros da fábrica, etc. (BRUNI & FAMÁ, 2012; MEGLIORINI, 2012). Independentemente da produção da empresa, afirma Megliorini (2012), a organização sempre terá custos fixos, que derivam da manutenção da estrutura produtiva da corporação. Exemplos: custos com depreciação Em consonância com o autor, Bruni e Famá (2012) afirmam que os custos fixos não variam por um determinado período de tempo, qualquer que seja o volume de atividades da empresa. Os custos variáveis, conforme afirma Megliorini (2012), são aqueles que variam conforme o volume de produção da empresa, ou seja, se a empresa tiver uma grande produção maior será este custo e, se a empresa produzir pouco, menor será este custo. Exemplo: matéria-prima, embalagens, energia, etc. Megliorini (2012, p. 12) define os custos totais como sendo o somatório dos custos fixos e variáveis. Para Bruni e Famá (2012), os custos semifixos correspondem aos custos que são fixos em determinado patamar; porém, quando a empresa expandir sua capacidade de produção se elevando deste patamar, estes custos passam a ser variáveis e permanecerão constantes neste novo patamar. Exemplo: aluguel de novo galpão, compra de novas máquinas, etc. Os custos semivariáveis possuem um comportamento de custo fixo até certo momento e depois se comportam como custo variável; são os elementos de custos que possuem em seu valor uma parcela fixa e outra variável, assegura Megliorini (2012). Estes custos não acompanham linearmente a variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites, afirmam Bruni e Famá (2012). Megliorini (2012) apresenta outras classificações de custos, conforme Figura 2.
19 FIGURA 2- Outras classificações de custos Custos de produção Custos primários Matéria-prima Mão-de-obra Custos de transformação (ou de conversão) Fonte: MEGLIORINI, 2012, p. 15. Adaptada pelo autor, 2014. Mão-de-obra direta Custos indiretos Fonte: MEGLIORINI, 2012, p. 15. Adaptada pelo autor, 2014. Custo de produção: envolvem os custos com mão-de-obra direta, matériaprima e os custos indiretos. Custos primários: envolvem os custos com mão-de-obra e matéria-prima. Custos de transformação ou conversão: correspondem aos custos incorridos para transformar a matéria-prima em produto. Envolvem os custos com mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. 2.6 Métodos de avaliação de estoques De acordo com Megliorini (2012, p. 32), as compras de materiais de uma empresa são realizadas conforme suas necessidades, geralmente em consonância com as políticas de estoque. Algumas compras são feitas com freqüência, porém, pelo fato de serem efetuadas em datas diferentes e de diversos fornecedores, as condições de pagamento e os preços podem variar de acordo com os fatores como frete e seguro, que ora são pagos pelo fornecedor, ora pelo comprador. Nesse contexto, segundo o autor, é possível encontrar vários produtos do mesmo material com custos e investimentos diferentes. Assim sendo, ao requisitar um material de consumo, o que se deve levar em consideração: o mais antigo, o mais recente ou a média? E ainda: qual custo deverá ser atribuído à requisição? Qual será o custo do saldo remanescente no estoque? Segundo Megliorini (2012), para resolver essas questões, foram criados alguns métodos de avaliação de estoque, dentre os quais os mais utilizados são:
20 UEPS (último a entrar, primeiro a sair) ou LIFO (last-in, first-out): método aplicável a itens de estoque com pouca movimentação de entradas e saídas, cujos custos apropriados aos produtos são sempre os mais recentes. Nesse método, o consumo do estoque acontece da última entrada para a primeira. Dessa forma, é preciso controlar o saldo de cada entrada. Normalmente, as compras mais recentes são efetuadas a valores mais elevados, contribuindo para o aumento do custo dos produtos e, consequentemente, a redução do lucro da empresa. O UEPS não é aceito pelo fisco no Brasil. PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) ou FIFO (first-in, first-out): esse método, tal qual o UEPS, também é aplicável a itens de estoque com pouca movimentação de entradas e saídas, porém os custos aplicados aos produtos são os mais antigos, ou seja, o consumo do estoque parte da entrada mais antiga para a mais recente, tornando-se necessário controlar o saldo de cada entrada. Nesse caso, as compras mais antigas provavelmente foram efetuadas utilizando valores mais baixos, o que reduz os custos dos produtos e, consequentemente, aumenta o lucro da empresa. Ao contrário do UEPS, o PEPS é aceito pelo fisco no Brasil. Custo médio ponderado móvel: método recomendado para itens de estoque com grande movimentação. Ao utilizar esse método, não há necessidade de controlar cada entrada de estoque, como ocorre quando são empregados os métodos UEPS e PEPS, uma vez que as requisições são valorizadas pelo custo médio existente no momento da retirada do material do estoque. Nesse método, é realizado um controle permanente do estoque e, a cada nova entrada, verificam-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o custo médio unitário. 2.7 Sistemas de custeio Segundo Megliorini (2012, p. 2), Os métodos de custeio determinam o modo de valorização dos objetos de custeio e acrescenta: existem diferentes métodos de custeio, que podem ser adotados conforme os objetivos estabelecidos pela empresa. Dentre os que atualmente existem, de uso mais comum, têm-se o custeio por absorção, o custeio variável e o custeio ABC. Megliorini (2012, p. 2) argumenta que o custeio por absorção e o custeio variável são considerados tradicionais e que eles têm relação com o conceito de
21 que o comportamento dos custos varia de acordo com a quantidade fabricada, ou seja, são baseados em volume de produção. 2.7.1 Custeio por absorção O método de custeio por absorção é caracterizado por apropriar custos fixos e variáveis aos produtos, fazendo com que os produtos fabricados absorvam todos os custos incorridos num período, assegura Megliorini (2012). Segundo Bruni (2006, p. 63), o método de custeio por absorção estabelece que todos os gastos produtivos, inclusive, os indiretos, devem ser incorporados ao valor dos estoques. Megliorini (2012, p. 26) sustenta que o primeiro passo para a apuração dos custos é separar os gastos do período em despesas, custos e investimentos. As despesas são lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem catalogadas à geração de receita e à administração da empresa, não sendo apropriadas aos produtos. Os custos são adequados aos produtos e os investimentos, ativados. O segundo passo consiste em separar os custos em diretos e indiretos. Os custos diretos são apropriados aos produtos conforme as medições de consumo neles efetuados; já os custos indiretos são apropriados por meio de rateio (MEGLIORINI, 2012, p.26). O autor expõe que, em uma indústria, são utilizados, de maneira geral, diversos tipos de materiais, dentre os quais são chamados materiais diretos apenas as matérias-primas que integram os produtos. Os materiais indiretos são os aqueles que também foram utilizados no processo de fabricação, mas que não integram fisicamente o produto; como exemplo, pode-se citar serras, estopas, lixas, etc. Na fabricação de um produto em que se utiliza um material como, por exemplo, cola, tinta, verniz, embora esses elementos sejam matéria-prima, mas não se consegue medir o que foi utilizado deste material, esses componentes são agrupados aos custos indiretos para rateio. O custo da matéria-prima deve corresponder à quantidade utilizada na fabricação do produto. Pode-se observar que alguns materiais são necessários em
22 quantidades maiores do que as efetivas agrupadas ao produto, como é o caso de confecção, que sempre há sobras na produção. Essas perdas fazem parte do processo de produção, sendo possível reduzi-las, mas não evitá-las. São chamadas de perdas normais, portanto, integram ao custo dos produtos, assevera Megliorini (2012). Em caso de incêndio, roubo, enchente etc., os danos causados ao almoxarifado são classificados como perda anormal, e os valores correspondentes aos produtos perdidos não deverão ser tratados como custos de produção, mas serão levados diretamente ao resultado do exercício, assegura Megliorini (2012). Ao adquirir materiais, geralmente a empresa responsabiliza por outros gastos além do valor pago ao fornecedor, como: frete, seguro do material, despesas aduaneiras, gastos alfandegários etc., garante Megliorini (2012). Dessa forma, acrescenta o autor, todos os gastos necessários para a aquisição dos materiais constituem seu custo. É preciso considerar ainda que nos valores pagos, quando da aquisição de materiais para a produção, estão embutidos tributos passíveis de recuperação, como IPI, ICMS, PIS e Confins. Vale ressaltar que, conforme Megliorini (2012, p. 28): 2.7.1.1 Matéria-prima Esses impostos representam crédito da empresa compradora para o governo, a serem compensados com impostos da mesma natureza por ocasião da venda de produtos. Tais impostos deixam de ser recuperáveis no caso de materiais adquiridos para consumo da empresa. Conforme Megliorini (2012), em uma indústria são utilizados, de maneira geral, diversos tipos de materiais, dentre os quais são chamados materiais diretos apenas as matérias-primas que integram os produtos. Os materiais indiretos são aqueles também utilizados no processo de fabricação, mas que não integram fisicamente o produto, como exemplo, pode-se citar: serras, estopas, lixas etc. Na fabricação de um produto, todas as matérias-primas utilizadas não mensuradas como, por exemplo, cola, verniz, tinta, etc., são agrupadas aos custos indiretos para rateio afirma o autor. Megliorini (2012) considera que o custo da matéria-prima deve corresponder à quantidade utilizada na fabricação do produto. O autor comenta que alguns materiais são necessários em quantidades maiores do que as essenciais ao produto, como é
23 o caso de confecção, que sempre há sobras na produção. Nesse casso, as sobras são consideradas perdas de matéria-prima. Essas perdas são classificadas como normais, pois fazem parte do processo de produção e integram ao custo dos produtos, sendo possível reduzi-las, mas não evitá-las. 2.7.1.2 Material direto De acordo com Bruni (2012), o material direto (MD) é formado pelas matériasprimas, embalagens, componentes adquiridos prontos, além de outros materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados diretamente aos produtos. Geralmente, a gestão de MD por uma determinada empresa costuma envolver problemas relacionados a três campos distintos, a saber: avaliação julgamento sobre o valor a atribuir quando várias unidades são compradas por preços diferentes; controle como delegar as funções de compra, pedido, recepção e uso, organizar o kardex de controle e examinar, a fim de verificar o efetivo consumo; programação quanto e como comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança, etc. 2.7.1.3 Mão-de-obra direta Conforme Megliorini (2012), a mão-de-obra direta está relacionada aos funcionários que atuam diretamente na transformação da matéria-prima em produto. Entretanto, afirma o autor, O custo que estes funcionários representam não pode ser tratado como custo direto sem que antes se analise seu trabalho e se exerça um controle sobre as horas trabalhadas (p. 37). Para o autor, a mão-de-obra pode trabalhar na produção ou, esporadicamente, executar outras atividades. Nas palavras de Megliorini (2012, p. 37): Ela pode até mesmo ficar improdutiva por falta de energia elétrica e/ou de matériaprima, por causa de uma máquina quebrada, etc. No entanto, somente o tempo trabalhado e apontado no produto é considerado custo direto. O tempo em que os funcionários não trabalham nele constitui um custo que, para ser absorvido pela produção, deve ser agrupado nos custos indiretos de fabricação.
24 No caso de a mão-de-obra direta não efetuar o apontamento das horas trabalhadas nos produtos, seu custo deixa de ser direto, sendo apropriado nesses produtos por rateio, garante Megliorini (2012). Para o mesmo autor, o custo da mão-de-obra corresponde aos salários dos funcionários acrescidos dos encargos sociais e trabalhistas. O salário de um funcionário horista corresponde às horas em que esteve disponível na empresa para trabalhar e os domingos, feriados e faltas justificadas e/ou abonadas são tratados como encargos. No caso do funcionário mensalista, sua remuneração já considera domingos e feriados como salário, e não como encargos. O tempo ocioso corresponde às horas não trabalhadas em decorrência de motivos que fogem à normalidade da empresa e o custo correspondente a esse tempo deve ser tratado como custo de período, indo diretamente para o resultado do exercício, aponta Megliorini (2012, p. 47). 2.7.1.4 Custo indireto de fabricação Os custos indiretos de fabricação envolvem um grupo de elementos cujo gasto não é quantificado nos produtos, por isso, eles são agregados aos produtos por meio de rateios. Quase todos os demais custos são tratados como indiretos, exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta, assegura Megliorini (2012). Conforme Megliorini (2012, p. 50), os custos indiretos de fabricação podem ser divididos em três grupos, a saber: 1. Materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no processo de produção e não integram fisicamente os produtos, e os materiais diretos, cujo consumo não pode ser quantificado nos produtos. 2. Mão-de-obra indireta: corresponde à mão de obra que não trabalha diretamente na transformação da matéria-prima em produto, ou cujo tempo gasto na fabricação dos produtos não pode ser determinado. 3. Outros custos indiretos: são os demais custos indiretos incorridos na fábrica, cujo consumo não pode ser quantificado nos produtos. 2.7.1.5 Rateios dos custos Bruni (2012, p. 173) aponta que um dos maiores problemas do sistema de custeio consiste na alocação dos custos indiretos, (variáveis ou fixos) aos produtos.
25 Na maioria das vezes, durante o processo de tomada de decisão, os custos fixos rateados de forma equivocada podem levar a decisões inadequadas tais como: o corte de produtos lucrativos ou corte inadequado de produtos deficitários, destaca o autor. Os rateios de custos indiretos podem provocar muitas distorções, afirma Bruni (2012). Uma das tentativas de solucionar os problemas provocados pelo rateio é a sua não realização. Nesse caso, apenas os gatos variáveis são agregados aos produtos e aos fixos, deduzidos da margem de contribuição, facilitando, dessa forma, a tomada de decisão. De posse dessas informações, pode-se dizer que o rateio é realizado considerando o método mais significativo para a empresa, ou seja, o critério para a tomada de decisão do rateio pode ser adotado com base na mão-de-obra direta, material direto, custos diretos, hora máquina e unidades produzidas. 2.7.2 Custeio variável Segundo Megliorini (2012), o método custeio variável considera apenas a alocação dos custos variáveis aos produtos, sejam diretos ou indiretos. A diferença entre esse método e o custeio por absorção reside no tratamento dado aos custos fixos, afirma o autor (p. 137). Vale ressaltar que, no custeio por absorção, os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços, enquanto no custeio variável são tratados como custos do período e vão diretamente para o resultado do exercício (MEGLIORINI, (2012). Se a estruturação do custeio por absorção é busca atender às disposições legais quanto à apuração de resultados e à avaliação patrimonial, o custeio variável visa a atender à administração de empresa. O método de custeio variável possibilita encontrar a margem de contribuição de cada produto, tornando viável aos gestores utilizá-la como ferramenta auxiliar no processo decisório, garante Megliorini (2012). O autor expõe ainda que esse processo compreende várias ações, tais como: Identificar os produtos que mais contribuem para a lucratividade da empresa Determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas e aqueles que podem ser excluídos da linha de produção
26 Identificar os produtos que proporcionam maior rentabilidade,quando existem fatores que limitem a produção (gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores. Definir o preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar eventual capacidade ociosa; Decidir entre comprar e fabricar Definir o nível mínimo de atividades para que o negócio passe a ser rentável; Definir, em uma negociação com o cliente, o limite de desconto permitido (MEGLIORINI, 2012, p. 137). 2.7.2.1 Margem de contribuição Os custos e despesas variáveis são aqueles que ocorrem em virtude da produção e da venda, ou seja, tanto na produção quanto na comercialização, os produtos geram custos variáveis tais como: matéria-prima, mão-de-obra, comissões, fretes, seguros, etc., assegura Megliorini (2012). Para o autor, no custeio por absorção é possível falar em lucro por produto, ou seja, da obtenção de lucro após a dedução dos custos de produção do preço de venda (p. 137), enquanto no custeio variável tal situação não ocorre, uma vez que, nesse caso, os produtos geram uma margem de contribuição. Entende-se por margem de contribuição o resultado da subtração dos custos e despesas variáveis do preço de venda de um produto, o que representa a parcela excedente dos custos e despesas gerados pelos produtos Megliorini (2012, p. 137). No caso de a margem de contribuição ser negativa, quando o preço de venda de um produto é inferior a seus custos e despesas variáveis, faz-se necessário uma revisão da ocorrência, sendo que, ou por condições comerciais, ou mesmo por razão estratégica, a empresa poderá manter produtos com esta situação, considera o autor. A empresa só tem lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos é superior aos custos e despesas fixos do exercício. Nesse caso, essa margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos à cobertura dos custos e despesas fixos e ao lucro (p. 137). Segundo Megliorini (2012, p. 138), a margem de contribuição resulta do seguinte cálculo:
27 MC = PV (CV+DV) Onde: MC = margem de contribuição PV = preço de venda CV = custo variável DV = despesas variáveis. 2.7.2.2 Ponto de equilíbrio De acordo com Silva Júnior (2000, p. 22), o ponto de equilíbrio corresponde ao ponto em que a receita é suficiente para cobrir os custos variáveis e fixos e, consequentemente, o lucro operacional é nulo. Megliorini (2012) afirma que o ponto de equilíbrio é uma situação em que a empresa não apresenta lucro nem prejuízo, ou seja, o equilíbrio é obtido quando se atinge um nível de vendas em que as receitas geradas cobrem apenas os custos e as despesas. O lucro começa a ocorrer após ter sido atingido o ponto de equilíbrio. Em outras palavras, parafraseando Megliorini, pode-se dizer que o ponto de equilíbrio ocorre quando o montante de margem de contribuição equivale ao montante de custos e despesas fixos. No entender de Megliorini (2012, p. 149), Quando se tem um único produto, deve-se determinar quantas margens de contribuição são necessárias para igualar o montante de custos e despesas fixos. Para determinar a quantidade de produtos (ou de margens contribuição) capaz de proporcionar essa condição, tem-se a seguinte fórmula: PE = Custos e despesas fixos Custos e despesas fixos PV unitário (-) Custos e despesas variáveis unitários Margem de contribuição unitária É possível determinar diferentes situações de equilíbrio, dependendo da análise a ser realizada e das decisões a serem tomadas. Megliorini (2012) apresenta três situações, conforme o que se segue:
28 Ponto de equilíbrio contábil: a margem de contribuição obtida pelos produtos vendidos é suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos de um período. Nesse caso, garante Megliorini (2012, p. 150), não são considerados o custo de oportunidade do capital investido na empresa, os juros pagos por empréstimos efetuados, a amortização do principal de dívidas etc., e nos custos e despesas fixas se inclui a depreciação, que não representa desembolso. Em termos técnicos, diz o autor, uma empresa apresenta resultado econômico negativo quando opera no ponto de equilíbrio contábil. Ponto de equilíbrio contábil (PEC) PE= Custos e despesas fixos PV unitário (-) Custos e despesas variáveis unitários Ponto de equilíbrio econômico: considera a margem de contribuição dos produtos vendidos deve cobrir não só os custos e despesas fixos, mas também os custos de oportunidade do capital investido na empresa. Geralmente, o empreendedor tem mais de uma alternativa de investimento a sua disposição e decide por aquela que promete a melhor remuneração; a alternativa descartada equivale ao custo de oportunidade (valor mínimo que se espera do investimento realizado. (MEGLIORINI, 2012). Ponto de equilíbrio econômico (PEE) PE= Custos e despesas fixos (+) custo de oportunidade PV unitário (-) Custos e despesas variáveis unitários Ponto de equilíbrio financeiro: para obtenção desse ponto de equilíbrio, somente os gastos que geram desembolso no período são considerados custos e despesas, afirma Megliorini (2012). Assim sendo, desconsidera-se, a depreciação contida nos custos e nas despesas fixos. O autor ressalta ainda que outros desembolsos não incluídos nos custos e nas despesas podem ser considerados, como amortização de empréstimos e o pagamento de juros. Nessa situação, a margem de contribuição dos produtos
29 vendidos deverá cobrir os custos e despesas fixos sem depreciação, porém, além da amortização de empréstimos e juros. Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) PE= Custos e despesas fixos (-) Depreciação PV unitário (-) Custos e despesas variáveis unitários 2.7.2.3 Margem de segurança Para Megliorini (2012, p. 159), A margem de segurança operacional corresponde à quantidade de produtos ou de receitas operadas acima do ponto de equilíbrio, podendo ser representada pela seguinte equação: MSO = Volume de unidades vendidas (-) Quantidade no ponto de equilíbrio De acordo com o autor, quanto maior for a MSO, maiores serão a capacidade de geração e lucro e a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos (p.159). No caso de o ponto de equilíbrio ficar próximo das vendas totais, tem-se uma margem de segurança bastante frágil, uma vez que qualquer redução das atividades colocará a empresa em situação de risco, com lucro nulo ou em área de prejuízo. 2.7.2.4 Alavancagem De acordo com o conceito de alavancagem em física, por meio da aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca é possível um peso muito maior no braço menor da alavanca. Esse mesmo conceito pode ser aplicado no campo empresarial. Assim sendo, a alavancagem empresarial permite que uma variação
30 percentual pequena nas vendas, por exemplo, 2% resulte em uma variação percentual muito maior no resultado (20%), afirmam Bruni e Famá (2012, p. 181). De acordo com Bruni (2012), a alavancagem do negócio pode ser expressa por meio de três graus: operacional, financeira e combinada, conforme Quadro 1. QUADRO 1 Graus de alavancagem Graus de alavancagem Operacional (GAO) Conceito Apresenta o efeito multiplicador da variação percentual do lucro operacional próprio sobre as vendas Fórmula Variação % do LAJIR Variação % das vendas Financeira (GAF) Apresenta o efeito multiplicador da variação percentual do lucro operacional sobre o lucro operacional próprio. Variação % do LAIR Variação % das LAJIR Combinada (GAC) Apresenta o efeito multiplicador da variação percentual do lucro operacional sobre as vendas. Variação % do LAIR Variação % das vendas Fonte: BRUNI, 2012, p. 80.
31 2.7.3 Custeio por absorção versus custeio variável O quadro a seguir apresenta um estudo comparativo entre o método de custeio por absorção e o método de custeio variável, na visão de Megliorini (2012, p. 147), levando-se em consideração: Conceito; Vantagens; Desvantagens. QUADRO 2 Custeio por absorção versus custeio variável Conceito Vantagens Desvantagens Custeio por absorção concentra esforços para apropriar todos os custos diretos e indiretos, tanto fixos como variáveis, aos produtos fabricados em determinado período. Sua aplicação visa basicamente a atender aos requisitos legais e societários, estando de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade. As principais estão associadas a seu uso para fins gerenciais, principalmente em razão da apropriação dos custos fixos dos produtos e relacionadas; aos rateios desses custos, cujos critérios podem ser considerados subjetivos e arbitrários; aos custos dos produtos, que variam inversamente ao volume de produção, podendo, em consequência: induzir os gestores a aumentar o volume de produção com o objetivo de reduzir os custos unitários dos produtos; levar a formação de estoques; avaliar que o nível de lucratividade dos produtos depende do volume de produção; ao fato de o custo de um produto que tenha seu volume de produção constante seja afetado por decisões de modificar o volume de produção de outros produtos. Custeio variável considera apenas a alocação dos custos variáveis aos produtos, sejam diretos ou indiretos. A diferença entre esse método e o custeio por absorção reside no tratamento dado aos custos fixos. O custeio variável auxilia: na definição do preço de venda baseado em custos, em valor mínimo a ser praticado; na decisão de como empregar recursos limitados de maneira mais vantajosa; na identificação dos produtos mais rentáveis; na decisão de produzir ou comprar um item. As principais estão relacionadas ao crescimento da proporção dos custos fixos na estrutura de custos das empresas, em decorrência de contínuos investimentos em capacitação tecnológica e produtiva, bem como à correta identificação dos custos variáveis, em especial quando a mesma conta contempla custos fixos e variáveis. Fonte: Elaborado pelo autor, 2014. Adaptado pelo autor, 2014.
32 2.7.4 Custeio ABC O método de custeio ABC propõe apropriar os custos indiretos às atividades, uma vez que, conforme sua filosofia, são elas as geradoras de custos, garante Megliorini (2012). Assim sendo, argumenta o autor:... cada um dos custos indiretos deve ser relacionado às suas respectivas atividades por meio de direcionadores de recursos que melhor representam as formas de consumo desses recursos e, em seguida, apropriado aos produtos, serviços ou outros objetos de custeio, conforme os diferenciadores de atividades mais adequados.(megliorini, 2012, p. 189). Segundo o mesmo autor, o custeio ABC prevê duas etapas, sendo que a primeira é identificar as atividades executadas em cada departamento, considerando inicialmente as mais relevantes, por meio de diversas técnicas, tais como entrevistas com os gestores, aplicação de questionários aos gestores e observação direta. Identificadas as atividades, a etapa seguinte é atribuir os custos dos recursos a elas e, posteriormente, aos objetos de custeio (MEGLIORINI, 2012, p. 190), obedecendo à seguinte ordem: 1) Apropriação direta, quando é possível identificar o recurso com uma atividade especifica. 2) Rastreamento por meio de direcionadores que melhor representam a relação entre o recurso e a atividade. São exemplos de relação o numero de funcionários, a área ocupada, o consumo de energia etc. 3) Rateio, quando não houver condições de apropriação direta nem por rastreamento. Efetua-se o rateio considerando uma base que seja adequada. Dependendo do detalhamento em que a empresa deseja operar o sistema de custos, o custeio ABC pode ser pode ser estruturado em dois ou mais estágios, sustenta Megliorini (2012). No caso de dois estágios: Primeiro: os custos dos recursos são apropriados às atividades, com utilização dos direcionadores de recursos (são aqueles que identificam como as atividades consomem recursos, considerando a relação entre eles e as atividades e permitindo custeá-las); Segundo: apropriam-se os custos das atividades aos produtos, utilizando os direcionadores de atividades (são aqueles que identificam como os objetos de custeio consomem as atividades, permitindo custeá-los).