DA INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DA ALÍQUOTA DO IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO

UniFMU Curso de Direito DA INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DA ALÍQUOTA DO IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO Rose Nakler R.A: 443092/0 Turma: 325J Telefone: 3372-9666 / 9715-8622

e-mail: rosenakler@hotmail.com UniFMU Curso de Direito DA INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DA ALÍQUOTA DO IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO Rose Nakler R.A 443.092/0 Professor Orientador: Luiz Carlos Roberto

Monografia apresentada ao Curso de Direito da Uni-FMU como requisito parcial para a obtenção do grau de bacharel em Direito, sob a orientação do Professor Luiz Carlos Roberto São Paulo, 05 de março de 2.004. SUMÁRIO 1) Sinopse 2) Introdução pg. 01/02 3) Do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 3.1) Histórico pg. 03/05 3.2) Da Competência para a Arrecadação do IPTU pg. 05/06 3.3) Do Imposto Predial e Territorial Urbano no Código Tributário

3.3.1) do fato gerador pg. 06/10 3.3.2) do aspecto temporal pg. 10 3.3.3) dos sujeitos da obrigação tributária pg. 10/11 3.3.4) da base de cálculo pg. 11/12 4) Dos Princípios Constitucionais Tributários 4.1) Do Princípio da Igualdade pg. 12/14 4.2) Da Capacidade Contributiva e da Classificação dos Impostos em Reais e Pessoais pg.15/18 4.3) Do Princípio da Progressividade pg. 18/22 4.3.1) da progressividade fiscal e da progressividade extrafiscal pg. 22/23

5) Da Inconstitucionalidade da Progressividade Fiscal da Alíquota do IPTU e a Emenda Constitucional nº 29/2000 5.1) Do Entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da Progressividade das Alíquotas do IPTU pg. 24/27 5.2) Da Emenda Constitucional nº 29/2000 pg. 27/29 5.3) Da Inconstitucionalidade da Progressividade Fiscal do IPTU face à Emenda Constitucional nº 29/2000 pg. 29/39 6) Considerações Finais pg. 40/41 7) Bibliografia pg. 42/43 SINOPSE Trata-se de um estudo acerca do Imposto Predial e Territorial Urbano, a fim de se comprovar a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 29/2000, que introduziu em nosso ordenamento jurídico a progressividade fiscal das alíquotas do imposto.

Para tanto, busca-se a demonstração inequívoca da natureza real do imposto em questão, na medida em que grava determinado bem imóvel sem levar em consideração a pessoa do proprietário. Nesse sentido, será feita a análise do Recurso Extraordinário nº 153.771/MG, bem como da Emenda Constitucional nº 29/2000. Por fim, restará evidenciada a afronta a princípios constitucionais imutáveis, cláusulas pétreas de nossa Constituição, como o princípio da igualdade, da capacidade contributiva e o do não confisco, razão pela qual, a inconstitucionalidade de referido instituto é patente. AVALIAÇÃO DA MONOGRAFIA

( ) Luiz Carlos Roberto Nota (Professor Orientador) ( ) Nota (Professor Argüidor) ( ) Nota (Professor Argüidor) ( ) Nota Final da Monografia

INTRODUÇÃO A partir da edição da Emenda Constitucional nº 29 de setembro de 2002, foi retomada uma discussão que teve início em 1991, quando o Supremo Tribunal Federal se manifestou, em sede de Recurso Extraordinário, sobre a inconstitucionalidade da progressividade fiscal das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana. O Supremo Tribunal Federal, naquela ocasião, firmou entendimento no sentido de que o IPTU é inequivocamente um imposto real, portanto sua natureza é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade contributiva do contribuinte. Portanto, a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771-0 tornou-se pacífico o entendimento de que a progressividade fiscal não poderia incidir sobre os impostos reais, mais precisamente sobre o IPTU, tendo em vista que estes não levam em consideração as características subjetivas do contribuinte, ou seja, a quantidade de riqueza que este possui e, conseqüentemente, a sua capacidade contributiva. Assim, o objetivo deste trabalho é dissertar acerca da progressividade fiscal das alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, para que, ao final, fique demonstrado sua inconstitucionalidade, tendo em vista a referida decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, a natureza real do imposto, bem como a patente tentativa de abolir princípios constitucionais tributários, bem como alterar cláusulas pétreas de nossa Constituição Federal.

Para tanto, a monografia encontra-se dividida em capítulos que dissertarão desde o histórico do Imposto Territorial Urbano na época do Império até a Constituição Federal de 1988. Posteriormente, será feita uma análise acerca da autonomia e competência privativa tributária dos Municípios para a arrecadação do IPTU. Mais adiante haverá uma abordagem aos princípios constitucionais tributários, que se relacionam diretamente com o imposto em questão, com enfoque nos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, distinguindo os conceitos de impostos reais e pessoais. Por fim, busca-se deixar comprovado a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 29/2000, bem como a inviabilidade da instituição da progressividade fiscal das alíquotas do Imposto Predial Territorial Urbano, conforme a seguir se demonstrará.

DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA Histórico Com a criação do Alvará de 27 de junho de 1808 foi criado um imposto que na época foi denominado como Décima Urbana que incidia sobre as propriedades imobiliárias urbanas. Constata-se que tal tributo foi estabelecido pelo Príncipe Regente com a chegada da Família Real Portuguesa no país. Contudo, somente com a regulamentação em 1809, através do Alvará de 13 de maio, tornou-se viável a regulamentação da cobrança do imposto, conforme assevera Aires Fernandino Barreto:

"Recaindo sobre os prédios localizados na Corte, nas cidades, vilas e povoações da orla marítima, a tributação atingia, além dos proprietários, os aforados. A alíquota era de 10%, aplicável, em relação às propriedades plenas, com base no rendimento líquido dos prédios, se locados, ou em razão da renda presumida por arbitramento, se de uso dos respectivos proprietários. Em se tratando de prédios aforados, a base de cálculo era constituída pelo foro anual. Em qualquer das situações, abatiam-se 10%, para prevenir 'falhas e consertos 1. Qualificava-se de urbanas as propriedades compreendidas pelos perímetros das cidades, vilas e que se situavam à beira mar. Sendo que, a princípio, somente era cobrado o imposto dos imóveis que eram habitados, ou que pelo menos estivessem em estado de ser. Porém, tendo em vista a grande arrecadação proveniente da cobrança do imposto, diversas alterações foram feitas no sentido de aumentar as hipóteses de incidência do imposto, e, conseqüentemente, a arrecadação. Assim, em 1832, foram incluídas nas hipóteses de cobrança do imposto diversas áreas que não eram tributadas, como por exemplo, os imóveis que não eram habitados, mas apenas mobiliados. Posteriormente, a Décima Urbana também sofreu alterações em relação à competência para instituí-la e, conseqüentemente, recolhê-la, sendo que, após a Proclamação da Independência, o tributo foi descentralizado pelo poder público às Províncias. 1 Aires Fernandino Barreto, Revista dos Tribunais 1987. Base de cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais. pg. 102.

Com a Constituição do período republicano foi outorgado aos Estados-membros a competência para instituir o imposto incidente sobre a propriedade imobiliária rural e urbana. Entretanto, a Constituição Federal não vedou expressamente a possibilidade da cobrança do imposto pelos Municípios, o que gerou, conseqüentemente, uma competência concorrente autorizada pela Constituição Federal. Assim, tendo em vista uma dupla possibilidade de cobrança do imposto, a Constituição Federal de 1934, outorgou somente aos Municípios a competência para o recolhimento do imposto. Posteriormente, as Constituições Federais de 1967 e 1969, bem como a atual mantiveram a denominação e a competência privativa dos Municípios para a cobrança e para arrecadar o imposto. Da Competência para a Arrecadação do IPTU Conforme previsão do artigo 32 do Código Tributário Nacional, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é de competência privativa dos Municípios.

A autonomia dos Municípios para a instituição, para a cobrança e para a arrecadação do imposto decorre da distribuição de competências conferida pela Constituição Federal. Esta, através da concessão de tais competências delimita as respectivas áreas de atuação. O artigo 30, inciso III, bem como o artigo 156, inciso I, ambos da Constituição Federal, dispõem sobre a competência privativa municipal para instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, conforme se verifica da legislação abaixo transcrita: Art. 30. Compete aos Municípios: (...) III instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei. Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: I propriedade predial e territorial urbana. Portanto, conclui-se que os municípios possuem a competência privativa para a cobrança, a arrecadação e a administração do Imposto Predial Territorial Urbano.

Do Imposto Predial e Territorial Urbano no Código Tributário Nacional do fato gerador Primeiramente, cumpre esclarecer, alguns conceitos tributários inerentes ao estudo da natureza do IPTU, dentre eles, o significado da expressão fato gerador. Fato gerador é quando a ocorrência de um fato ou de uma situação jurídica ou não gera ou cria uma obrigação tributária. Para Hugo de Brito Machado, não apenas o direito tributário, mas todos os outros direitos também possuem fatos geradores, conforme se depreende da transcrição abaixo: Os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação do serviço ao empregador. Essa prestação de serviço, nos termos de um contrato de trabalho, é o fato gerador do direito ao salário. Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda

é fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito algum que não tenha o seu fato gerador. 2 O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é a propriedade, o domínio útil ou a posse de um bem imóvel por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do Município, conforme dispõe o artigo 32, do Código Tributário Nacional. "Art. 32. O imposto, de competência dos municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Entende-se como zona urbana aquela previamente definida em lei municipal. Contudo, faz-se necessário a observância de requisitos mínimos previstos no 1º do artigo 32, do Código Tributário Nacional, conforme se verifica abaixo: 1º - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo poder público: 2 Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, pg. 114.

I - meio fio ou calcamento, com canalizações de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. 2º - A lei municipal poderá considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à industria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior". Nesse sentido, cumpre ressaltar, a importância da delimitação da zona urbana sobre a qual se encontra determinado imóvel, para que haja, conseqüentemente, a correta determinação da competência municipal, ou seja, para a identificação exata do Município competente para a arrecadação do imposto, no caso de haverem cidades que possuem zonas urbanas interligadas. Assim, de acordo com o artigo 32, do Código Tributário Nacional, o fato gerador do imposto é a propriedade, a posse ou o domínio útil, a qualquer título, de imóvel localizado em zona urbana.

A propriedade resulta quando do encontro em uma única pessoa dos atributos de usar, gozar, dispor, e reivindicar a coisa, no caso em questão, a propriedade imóvel situada em zona urbana. Quanto ao domínio útil, este resulta quando há a transferência dos atributos de uso, gozo e disposição do imóvel do proprietário, concedendo-os a outra pessoa qualificada de enfiteuta. Nesse sentido, são os ensinamentos de Hugo de Brito Machado: Entendemos que o contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o proprietário, se este reúne em seu patrimônio os dois domínios do imóvel. Se há enfiteuse, o contribuinte é o titular do domínio útil. E, finalmente, se alguém, com ânimo de proprietário, tem a posse do imóvel, faltando-lhe para ser proprietário apenas o título respectivo, então será esse titular da posse o contribuinte. 3 Por fim, o possuidor de bem imóvel urbano, é aquele que mantém o imóvel sob sua guarda e para o seu uso e gozo, tendo ou não a intenção de proprietário, que, igualmente como o enfiteuta, também é contribuinte do imposto. Assim, conclui-se que da propriedade, da posse e do domínio útil de determinado bem imóvel urbano, decorre a obrigação de pagamento do tributo.

Contudo, cumpre ressaltar, que não é qualquer tipo de posse que dá ensejo à incidência do tributo, sendo necessário, para tanto, a o requisito de animus da posse, ou seja, o possuidor deve ter a intenção da posse. do aspecto temporal Outro ponto importante a ser analisado é o aspecto temporal da incidência do imposto, ou seja, qual é o exato momento da concretização da obrigação tributária. Assim, faz-se necessário à verificação da ocorrência do fato gerador da incidência do imposto, bem como o momento em que este ocorreu. No caso do Imposto Predial e Territorial urbano, verifica-se que o fato gerador é contínuo, pois decorre da posse do imóvel, abrangendo normalmente o período de um ano. Assim, geralmente, o momento para o lançamento do imposto será o primeiro dia do mês de janeiro de cada ano, caso a lei municipal não dispuser de maneira diversa. dos sujeitos da obrigação tributária 3 Ibidem, pg. 354.

Em toda a relação jurídica tributária, faz-se necessário o estabelecimento do sujeito ativo, ou seja, aquele que irá exigir o cumprimento de uma prestação e, por outro lado, do sujeito passivo, aquele que deve cumprir a obrigação. Assim, a competência para a cobrança deste tributo é do Município onde se localiza o imóvel, conforme já analisado anteriormente. Já o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, o contribuinte do imposto, será o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título, conforme estabelece o art. 34 do Código Tributário Nacional da base de cálculo Por fim, cumpre esclarecer qual é a base de cálculo do imposto ora em questão, ou seja, sobre que valor recai a alíquota do imposto. A base de cálculo sobre a propriedade predial e territorial urbana é o valor venal do imóvel, conforme estabelece o artigo 33, do Código Tributário Nacional. Por sua vez, valor venal é aquele valor que o bem alcançaria se fosse posto à venda, em condições normais, ou seja, é o valor de mercado do bem.

Cumpre ressaltar, que de acordo com o parágrafo único do mencionado artigo 33, do Código Tributário Nacional, na determinação da base de cálculo do imposto, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, conforme se verifica do dispositivo transcrito: Art. 33 (...) único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade". DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS Do Princípio da igualdade O princípio constitucional da igualdade, no qual todos são iguais perante a lei, é o alicerce do Estado Democrático de Direito. Sem igualdade não há que se falar em democracia, assim, tal princípio confunde-se com a própria idéia de Justiça.

Portanto, este princípio é de extrema importância para a sociedade, pois tornou-se em um verdadeiro disciplinador e organizador de toda a coletividade. Ressalta-se que a igualdade, bem como os demais princípios fundamentais, não podem ser alterados por Emenda Constitucional, nem ser objeto de qualquer espécie de deliberação, conforme disposição do artigo 60, 4º, IV, da Constituição Federal, resultando, assim, como cláusula pétrea, imutável, é o que se depreende do dispositivo transcrito abaixo: Art. 60 (...) 4º Não será objeto de deliberação a proposta da emenda tendente a abolir : (...) IV os direitos e garantias individuais. Cumpre ressaltar, que o princípio da igualdade está estritamente relacionado ao princípio da legalidade. Nesse sentido, entende-se por princípio da legalidade como sendo aquele que garante a todos os cidadãos que a criação ou a alteração de tributos apenas será feita através de disposição expressamente prevista em lei.

Portanto, conclui-se que não poderá haver na lei nenhuma prerrogativa que possa beneficiar alguns em contraposição a outros. Toda e qualquer legislação deverá buscar igualdade entre os indivíduos. Assim, a lei deve ser um instrumento regulador da vida social ao tratar igualmente todos os cidadãos. Do exposto, conclui-se, que é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sendo proibida qualquer tipo de distinção, conforme se depreende do artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, transcrito abaixo: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Verifica-se, portanto, que o poder de tributar deve respeitar o tratamento isonômico conferido aos contribuintes. O sistema constitucional veda qualquer situação em que indivíduos que estejam em uma mesma "categoria" econômica sejam tributados de forma desigual. Este é o entendimento de Roque Antonio Carraza: "A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional - por burlar ao princípio republicano e ao da isonomia - a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas" 4. Como decorrência de tal princípio, todos aqueles sujeitos passivos da obrigação tributária que se encontram na mesma situação devem ser tratados de forma igualitária. Assim, a instituição de qualquer imposto, bem como a sua incidência, sempre deve estar em conformidade aos princípios constitucionais da igualdade e da legalidade, sob pena de beneficiar alguns em detrimento de outros. Da Capacidade Contributiva e da Classificação dos Impostos em Reais e Pessoais

O princípio da capacidade contributiva decorre do princípio da igualdade tributária, sendo que, a capacidade contributiva dos contribuintes é o que deve orientar a maior ou menor carga tributária que se deve instituir. Ou seja, deve-se verificar a capacidade contributiva de cada contribuinte para que se possa identificar sua posição financeira e, conseqüentemente, sua possibilidade de contribuição em maior ou menor escala para com a comunidade, através do pagamento de impostos. Portanto, busca-se com a capacidade contributiva, que cada indivíduo venha a contribuir para com a coletividade em função de sua respectiva capacidade econômica, levando em consideração o quanto de riqueza que este possui. Nesse sentido, Luciano Amaro dispôs: "O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); em vez disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre 4 Roque Antonio Carraza, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 123.

exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica" 5. Já, o artigo 145, 1º, da Constituição Federal estabelece: "Art. 145 (...) 1º - sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". Da análise do dispositivo acima, depreende-se que os impostos podem ter caráter real ou pessoal. Os impostos pessoais são aqueles que levam em consideração os aspectos subjetivos do sujeito passivo da obrigação tributária, recaindo essencialmente sobre sua pessoa. Portanto, são aqueles que consideram a capacidade contributiva do contribuinte, a quantidade de riqueza percebida por este e, conseqüentemente, sua maior possibilidade de contribuir. 5 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, pg. 37.

Sobre o assunto, corrobora Aliomar Baleeiro : "Os impostos pessoais, ou subjetivos, são regulados por critérios que contemplam a individualidade do contribuinte. As condições personalíssimas deste são elementos que se integram na formação do fato gerador e determinam variações para mais, ou menos, na fixação do quantum a ser reclamado pelo fisco" 6. Já, ao contrário, denominam-se reais, impessoais ou objetivos aqueles tributos que gravam determinada coisa, sem levar em consideração a situação pessoal do titular, ou seja, sua capacidade econômica. Nesse sentido, é o entendimento de Ives Granda da Silva Martins e de Aires Fernandino Barreto: Segundo o critério do objeto, denominam-se reais os impostos que tomam em consideração manifestações objetivas e concretas do patrimônio, isoladamente considerado, sem analisar a situação do titular desses bens. São, pois os que gravam determinadas coisas, sem consideração à condição ou riqueza global dos contribuintes 7. 6 Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, pg. 256. 7 Aires, Barreto; Ives Granda da Silva Martins. IPTU: por ofensa a cláusulas pétreas, a progressividade prevista na emenda nº 29/2000 é inconstitucional. Revista dialética de Direito Tributário nº 80, pg. 117,

Portanto, de acordo com a legislação supra citada, bem como o entendimento da doutrina pátria, os impostos, sempre que isso seja possível, terão caráter pessoal, caso em que, conseqüentemente, poderão ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Por outro lado, aqueles impostos que possuem característica real, ou seja, não estão relacionados com as condições econômicas do contribuinte, conseqüentemente, não poderão ser graduados de acordo com estas. Assim, conclui-se que, embora seja o princípio da capacidade contributiva aquele que visa adequar o gravame fiscal a seu respectivo contribuinte, dúvida não há, no sentido de que não serão todos os impostos que deverão vincular-se a tal princípio. Ora, os tributos reais não levam em consideração a quantidade de riqueza do contribuinte, conseqüentemente, não se enquadram na regra, segundo a qual, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, caso em que, poderão ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. A expressão sempre que possível, refere-se, justamente, à não aplicabilidade da regra em relação aos impostos reais. Portanto, ressalta-se, novamente, que, tratando-se de impostos reais, não se pode levar em consideração a capacidade contributiva do contribuinte, ou seja, o quanto de riqueza que este possui e, conseqüentemente, o quanto que este pode contribuir para com a comunidade, através do pagamento de impostos.

Do Princípio da Progressividade O princípio da progressividade se refere ao aumento da carga tributária, através do aumento da alíquota (percentual), na medida em que também haja o aumento da base de cálculo. Assim, a progressividade é o instrumento, pelo qual, se dá efetividade ao princípio da capacidade contributiva, pois quanto maior for o valor da base de cálculo sobre a qual incide o imposto, maior será a alíquota aplicada. Para melhor elucidar o mecanismo da progressividade, segue abaixo um exemplo: Imaginemos 3 (três) imóveis com valores venais distintos: imóvel a com valor venal de R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais); imóvel b com valor venal de R$ 100.000,00 (cem mil reais); e imóvel c com valor venal de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais). Assim, sobre o imóvel com o menor valor venal aplicar-se-á a alíquota mínima de 1% (um por cento), sobre o imóvel b aplicar-se-á a alíquota de 2% (dois por cento), e sobre o imóvel com o maior valor venal aplicar-se-á a alíquota máxima de 3% (três por cento). Disso resulta, conseqüentemente, que o proprietário do imóvel a pagará um imposto de R$ 500,00 (quinhentos reais), o proprietário do imóvel b pagará um imposto de R$

2.000,00 (dois mil reais), e que o proprietário do imóvel c arcará com a maior carga tributária, no valor de R$ 6.000,00 (seis mil reais). Contudo, cumpre ressaltar, que não são todos os impostos que admitem a progressão de alíquotas. Conforme já demonstrado, da mesma forma que não são todos os tributos que se vinculam ao princípio da capacidade contributiva, também não são todos os tributos que se vinculam ao princípio da progressividade, tendo em vista que alguns tributos, por sua natureza, não são compatíveis com tal estatuto. É o caso dos impostos reais, especificamente, do Imposto Predial Territorial Urbano, que, tendo em vista as suas particularidades, não pode ter suas alíquotas aumentadas, justamente pela impossibilidade de verificar qual é a exata capacidade contributiva do contribuinte. Nesse sentido, é o entendimento de Aliomar Baleeiro: "Em regra geral, só os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor e aplicação específica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivíduo de maiores recursos econômicos. Mas

imposto sobre coisa, em princípio, exclui, por exemplo, a progressividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafiscal" 8. Conclui-se, portanto, que a progressividade somente pode ser aplicada em relação aos tributos pessoais, tendo em vista que a natureza destes é condizente com a graduação das alíquotas, pois se pode verificar a capacidade contributiva do contribuinte que irá arcar com o pagamento do imposto. Assim, através da aplicação da progressividade fiscal de alíquotas de um determinado imposto, busca-se fazer com que aqueles que possuam uma maior capacidade econômica, paguem o imposto em quantidade, proporcionalmente, maior. Contudo, conforme ao final ficará demonstrado, o Município não pode tributar mais determinado contribuinte, tendo em vista uma suposta maior capacidade contributiva, mesmo porque, o IPTU é um imposto real, e, portanto, não está vinculado ao princípio da capacidade contributiva. Portanto, o Município não pode cobrar do contribuinte um valor excessivamente maior, sob o argumento de se estar cobrando imposto. Isto porque, a Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso IV, dispôs sobre a vedação da utilização de tributo com efeito confiscatório, conforme se depreende do dispositivo abaixo: 8 Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, pg. 36.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV utilizar tributo com efeito de confisco. Conclui-se, portanto, que é expressamente vedado ao poder público, instituir lei com o objetivo de confiscar o patrimônio do contribuinte, ou seja, sobrecarregá-lo através do pagamento de valores excessivamente altos e, portanto, ilegais. Nesse sentido, é o entendimento de Hugo de Brito Machado: Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. Por isto é que não pode ser confiscatório 9. da progressividade fiscal e da progressividade extrafiscal 9 Hugo de Brito Machado.Curso de direito Tributário, pg. 47/48.

Por fim, cumpre esclarecer a diferença entre a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal, para que adiante melhor se posa entender as mudanças trazidas pelo artigo 3º, da Emenda Constitucional nº 29/2000. Entende-se por progressividade fiscal aquela que é instituída levando-se em consideração somente a base de cálculo do imposto, ou seja, o valor venal do imóvel. Assim, conforme demonstrado, quanto maior for a base de cálculo do imposto, maior será a alíquota aplicável sobre ela, respeitando, contudo, uma alíquota máxima préestabelecida. Já, a progressividade extrafiscal é aquela em que as alíquotas são graduadas com base em outros critérios que não o valor do imóvel. É o caso da progressividade extrafiscal no tempo, que tem sua fundamentação no artigo 182, inciso II, 4º, da Constituição Federal, pela qual, autoriza-se a progressividade das alíquotas nos casos de imóvel urbano não edificado, subtilizado, ou não utilizado. Assim, a referida forma de progressividade tem a finalidade de se fazer cumprir o princípio constitucional da função social da propriedade. Nesse caso, a alíquota do imposto aumenta progressivamente com o passar do tempo, enquanto o imóvel não for utilizado adequadamente, conforme se verifica do dispositivo abaixo:

"Art. 182. (...) 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...) II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.

DA INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE FISCAL DA ALÍQUOTA DO IPTU E A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 Do Entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da Progressividade das Alíquotas do IPTU Antes do histórico julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG, vários Municípios instituíram a progressividade da alíquota do Imposto Predial Territorial Urbano. Em conseqüência disto, diversos doutrinadores se posicionaram contra ou a favor da progressividade das alíquotas e, inúmeras ações foram ajuizadas para que o Poder Judiciário se posicionasse acerca da constitucionalidade ou não da referida progressividade. Posteriormente, depois de muito se questionar, o Supremo Tribunal Federal, através do julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG, posicionou-se pela impossibilidade da progressividade fiscal do imposto imobiliário urbano. Assim, referida decisão se tornou no principal entendimento jurisprudencial sobre o assunto. O entendimento do Supremo Tribunal Federal foi no sentido de que a progressividade expressa no texto original do artigo 156, 1º, da Constituição Federal, estava ligada exclusivamente à progressividade temporal (extrafiscal), prevista no artigo. 182, 4º,

também da Constituição Federal, referente ao cumprimento da função social da propriedade. É o que se depreende da ementa do acórdão: "No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145, 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o art. 156, 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso Extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.1989, no município de Belo Horizonte". Portanto, a partir de então, as diversas ações ajuizadas pelos contribuintes para pleitear a inexigibilidade da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, foram julgadas procedentes, tendo em vista o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto. Como se pode perceber, a fundamentação legal para o posicionamento do Supremo Tribunal Federal baseou-se nas características inerentes à natureza do IPTU.

Ou seja, o IPTU é um imposto real, sendo assim, não se deve levar em consideração a situação econômica do contribuinte. Isto porque, o imposto imobiliário urbano, de natureza real, não pode ser progressivo em razão de uma suposta capacidade contributiva do sujeito passivo. A partir disso e, em conseqüência da impossibilidade de se verificar a exata capacidade econômica do contribuinte levando-se em consideração o valor do imóvel que este possui, concluiu-se pela incompatibilidade da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU. Ora, de acordo com o art. 145, 1º, da Constituição Federal, "sempre que possível", os impostos deverão ter caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Portanto, como o Imposto Predial Territorial Urbano é um imposto real, conseqüentemente, não é possível a progressividade de suas alíquotas. É o que ressalta o Relator do Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG, Ministro Moreira Alves: "Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele fato como gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo".

Assim, o Ministro Relator firmou entendimento no sentido da inviabilidade da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, tendo em vista uma suposta presunção da capacidade contributiva do contribuinte. Pois, não é porque alguém possui um bem imóvel cujo valor é expressivo que, necessariamente, possui grande riqueza econômica. Portanto, concluiu-se pela inconstitucionalidade da progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano. Desde então, o Supremo Tribunal Federal, bem como a majoritária jurisprudência dos demais Tribunais, vêm, reiteradamente proferindo decisões que vedam a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU. Assim, embora existam algumas divergências doutrinárias, majoritário é o entendimento de que a única hipótese de progressividade admitida pela Constituição Federal em relação ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é aquela com a finalidade de cumprimento da função social da propriedade. Nesse sentido, cumpre ressaltar, que não houve alterações em relação à progressividade extrafiscal, prevista nos artigos 156, 1º e no artigo 182, 2º e 4º, ambos da Constituição Federal, com o intuito de cumprimento da função social da propriedade.

Da Emenda Constitucional nº 29/2000 Com o intuito de possibilitar uma maior arrecadação municipal, instituiu-se a progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano, através da Emenda Constitucional nº 29/2000. A Emenda Constitucional nº 29/2000 trouxe de volta a velha discussão sobre a constitucionalidade ou não da progressividade fiscal das alíquotas de IPTU. Assim, depois da Emenda Constitucional nº 29/2000, o artigo 156, da Constituição Federal passou a ter a seguinte redação: Art. 156. (...) 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel".

Portanto, a partir de então, em tese, o IPTU passou a ter suas alíquotas progressivas não apenas ao que se refere à extrafiscalidade, que diz respeito ao cumprimento da função social da propriedade, mas também em relação à fiscalidade do imposto. Assim, a Prefeitura de São Paulo, já para o exercício financeiro de 2002, promulgou a Lei nº 13.250/01, que institui o IPTU progressivo na capital paulistana. A Lei Municipal de nº 13.250, de 27/12/2001, com fundamento na Emenda Constitucional nº 29/2000 introduziu a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU na cidade de São Paulo. Referida lei distinguiu o prédio residencial do prédio não residencial e do imóvel inedificado. As alíquotas passaram a variar de 0,8% a 1,6% para imóveis residenciais e 1,2% a 1,8% para imóveis não residenciais, multiplicadas sobre o valor venal do imóvel que teve sua Planta Genérica de Valores (PGV) também corrigida. Contudo, com a cobrança progressiva do imposto, veio também uma nova discussão judicial no sentido da constitucionalidade ou não da Emenda Constitucional nº 29/2000 e, conseqüentemente, da constitucionalidade ou não da progressividade fiscal do IPTU. A primeira decisão de mérito sobre o assunto foi proferida pela Juíza da 14ª Vara da Fazenda Pública da capital do Estado de São Paulo. A decisão afastou a cobrança progressiva do Imposto Predial e Territorial Urbano.

A sentença proferida pela Juíza baseou-se na tese do Supremo Tribunal Federal que entendeu, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 153.771/MG, pela impossibilidade da progressividade fiscal das alíquotas do IPTU, tendo em vista a natureza real deste imposto, e, conseqüentemente, a impossibilidade de se medir a capacidade contributiva do contribuinte com base no imóvel que este possui, conforme já restou devidamente comprovado. Contudo, essa foi apenas a primeira de várias decisões que ainda estão por vir, até que o Supremo Tribunal Federal se posicione novamente sobre o assunto, agora, a partir das alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº 29/2000. Da Inconstitucionalidade da Progressividade Fiscal do IPTU face à Emenda Constitucional nº 29/2000 A Emenda Constitucional nº 29/2000 foi uma manobra jurídica inconstitucional para que os Municípios pudessem aumentar sua arrecadação. Contudo, enquanto os Municípios aumentam sua arrecadação, os contribuintes do imposto têm seus direitos e garantias fundamentais violados. Assim, com as alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº 29/2000, além da progressividade extrafiscal, no tempo, a que se refere o artigo 182, 4º, inciso II, da Constituição Federal, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poderá

ser progressivo em razão do valor do imóvel ou ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Contudo, o que fundamentou o Recurso Extraordinário nº 153.771/MG, bem como as demais decisões desfavoráveis a este tipo de progressividade, foi justamente a natureza jurídica do Imposto Predial Territorial Urbano. Ora, o IPTU é um imposto real, ou seja, é um tributo que grava determinada coisa, sem levar em consideração a situação pessoal do contribuinte, ou seja, sua capacidade de contribuir para com a comunidade, através do pagamento de impostos. Conforme já demonstrado, não se pode presumir uma determinada situação econômica do contribuinte, tendo em vista a propriedade de um bem imóvel, ou pior, a posse ou o domínio útil de um bem imóvel. Portanto, dúvidas não podem haver quanto à inconstitucionalidade da progressividade fiscal das alíquotas do imposto, mesmo depois das alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº 29/2000 no artigo 156, 1º, da Constituição Federal. Isto porque, os princípios constitucionais analisados anteriormente, quais sejam: o princípio da igualdade, o princípio da capacidade contributiva e o da vedação do confisco, fazem parte do chamado rol das cláusulas pétreas. A Constituição Federal, em seu artigo 60, 4º, IV, determina que não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir direitos e garantias individuais.

Assim, a Emenda Constitucional nº 29/2000 ao instituir a progressividade fiscal das alíquotas de IPTU, fere frontalmente alguns dos princípios constitucionais mais significativos no âmbito do direito tributário, conforme a seguir se demonstrará. Ao que se refere ao princípio da igualdade, verifica-se que a graduação das alíquotas do imposto a partir do valor, do uso ou da localização do imóvel tende a dar tratamento desigual a contribuintes que possuem, em tese, uma igual capacidade econômica. Como se verifica facilmente, os princípios da igualdade e o da capacidade contributiva estão intimamente interligados, razão pela qual,passa-se a analisá-los juntamente. Conforme já demonstrado, a progressividade fiscal das alíquotas do IPTU visa dar um tratamento diferenciado a contribuintes, a partir de uma presunção de riqueza. Explicase: o que fundamentou a graduação das alíquotas do imposto foi uma presunção de uma maior capacidade contributiva do contribuinte, tendo em vista o valor de seu imóvel, a localização deste, ou o uso para qual de destina. Ora, restou comprovado, a impossibilidade de se presumir a capacidade contributiva de determinado contribuinte, tendo em vista a propriedade que este possui. Isto porque, conforme também já demonstrado, o imposto em questão tem natureza real, ou seja, é um imposto que grava o bem sem considerar a situação pessoal do proprietário.

Portanto, conclui-se que a progressividade fiscal do imposto, busca dar um tratamento desigual aos contribuintes do imposto com base numa premissa totalmente desprovida de fundamentação, qual seja, que o contribuinte possui uma grande riqueza e, que, portanto, pode, ou pior, deve contribuir em maior escala, pois possui um imóvel bem localizado ou de grande valor. Nesse sentido, é o entendimento de Sidney Stahl: Para reforçar esse entendimento basta lembrar que o artigo 5º da Constituição diz que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza. E esse artigo não pode ser modificado, ou melhor, não pode sequer acontecer qualquer tentativa de diminuir o seu alcance, nos termos determinados pelo 4º do artigo 60 da Constituição Federal. Isso também não significa que não possa haver diferenciações, mas, que essas devam conter elementos que, conjugados, tornem lógica a distinção, conforme aprendi com o grande jurista Celso Antônio Bandeira de Mello. Primeiramente, essa discriminação não pode ser tão específica que saia do aspecto geral do contribuinte, ou seja, não pode estabelecer que um imóvel de um tipo específico de uso, situado na rua "tal" e com valor venal de "tanto", de propriedade de fulano, construído há "tanto" tempo terá incidente uma alíquota específica. Isso porque a lei deve atingir uma categoria de pessoas e não um só indivíduo. 10 Ao que se refere ao princípio da vedação do confisco, faz-se necessário ressaltar que o artigo 5º da Constituição Federal, não se esgota em seus 77 (setenta e sete) incisos, pois em seu 2º determina:

Art. 5º (...) 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte. Nesse sentido, temos que o princípio de vedação da utilização de tributo com efeito de confisco é um princípio constitucional integrante do rol das cláusulas pétreas, e, que, portanto, não pode ser alterado por Emenda Constitucional, como foi feito pela Emenda nº 29/2000. Ora, a progressividade fiscal do imposto através da Emenda Constitucional nº 29/2000, teve com objetivo o aumento da arrecadação da receita dos Municípios. Portanto, os Municípios a fim de arrecadar cada vez mais, instituíram a progressividade fiscal do IPTU, o que resultou na cobrança do imposto com efeito confiscatório. E, conforme disposição do artigo 150, IV, da Constituição Federal, é vedado à utilização de tributo com efeito confiscatório. 10 Sidney Stahl. A sanha do IPTU progressivo. <http://www.fiscosoft.com.br>. Disponível em acesso em 07.02.2004.

Conclui-se, portanto, que a Emenda Constitucional nº 29/2000 é inconstitucional, pois fere frontalmente os princípios constitucionais da igualdade e o da vedação do confisco, bem como tente a abolir o princípio da capacidade contributiva, pelo qual apenas os impostos pessoais podem ser progressivos. Ora, o Imposto Predial e Territorial Urbano, é um tributo real, portanto, impossibilitado está atrelá-lo à capacidade contributiva do contribuinte. Se assim o for, estar-se-á ignorando o princípio tributário e constitucional da capacidade contributiva, ao mesmo tempo, que se estabelecerá tributo com intuito de confisco. Como é sabido, o legislador constituinte derivado ao qual é delegada a competência para editar as emendas à Constituição, não tem o poder ilimitado de alterar o texto constitucional, pois sempre deverá respeitar os princípios considerados como imutáveis. Portanto, quando da alteração de princípios constitucionais imutáveis, como o são o da igualdade, o da vedação do confisco e o da capacidade contributiva, resulta na inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 29/2000. Nesse sentido, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da Emenda Constitucional nº 3/93, manifestou o entendimento de que é possível ser declarada a inconstitucionalidade de emenda tendente a abolir direitos fundamentais dos cidadãos, conforme se verifica de parte da ementa da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 939/DF transcrita abaixo:

Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira. I.P.M.F. Artigos 5., par 2., 60, par 4. incisos I e IV, 150, incisos III, b e VI, a, b, c e d, da Constituição Federal. 1. uma Emenda constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação à constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de guarda da constituição (art. 102, I, a, da C.F.). Portanto, pelo todo acima exposto, conclui-se que a Emenda Constitucional nº 29/2000 é totalmente inconstitucional. Por fim, para melhor visualizar como a progressividade fiscal do IPTU, instituída pela referida emenda, distorce os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, seguem abaixo alguns exemplos: Exemplo I O proprietário x possui um imóvel cujo valor venal é de R$ 100.000,00 (cem mil reais), localizado em um bairro bem valorizado da cidade de São Paulo. O proprietário y também possui um imóvel cujo valor venal é de R$ 100.000,00 (cem mil reais), contudo não é tão bem localizado.

Nesse caso, o contribuinte x irá arcar um imposto muito maior do que o proprietário y, mesmo considerando que ambos possuem, em tese, a mesma capacidade contributiva. Ora, se o valor de venda do imóvel é o mesmo, o imposto também deve ser o mesmo, uma vez que o tributo é real e incide sobre a propriedade. Assim, quanto mais valoroso for o imóvel, conseqüentemente, maior será o imposto que o contribuinte deverá pagar. Exemplo II O contribuinte a é proprietário de um imóvel cujo valor venal é R$ 100.000,00 (cem mil reais). O contribuinte b é proprietário de um imóvel cujo valor venal é de R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Antes da instituição progressiva do imposto, supondo uma alíquota única de 1% (um por cento), o contribuinte a pagaria um imposto no valor de R$ 1.000,00 (mil reais) e o contribuinte b pagaria um imposto no valor de R$ 200,00 (duzentos reais). Assim, o contribuinte a pagaria um imposto 5 (cinco) vezes maior em relação ao contribuinte b, tendo em vista que o seu imóvel possui um valor venal 5 (cinco) vezes maior em relação ao imóvel do contribuinte b. Esta diferença decorre do princípio da proporcionalidade.

Por outro lado, com a instituição do IPTU progressivo em razão do valor venal do imóvel, supondo-se uma alíquota mínima de 1% (um por cento) e uma máxima de 3% (três por cento), teríamos: O contribuinte a que possui o imóvel de R$ 100.000,00 (cem mil reais), pagará um imposto, com base na alíquota máxima, no valor de R$ 3.000,00 (três mil reais). O contribuinte b que possui o imóvel no valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais), pagará um imposto, com base na alíquota mínima, no valor de R$ 200,00 (duzentos reais). Ora, nesse caso, o contribuinte a que possui um imóvel 5 (cinco) vezes maior em relação ao imóvel do contribuinte b, irá arcar com um imposto 15 (quinze) vezes maior. Portanto, resta claro, a violação ao princípio da proporcionalidade, bem como o da isonomia. Isto porque, da aplicação de uma mesma alíquota sobre valores venais distintos, o que seria o correto, já decorre, conseqüentemente, um maior valor do imposto devido pelo contribuinte proprietário de um imóvel mais caro.