Contabilidade Gerencial

Contabilidade Gerencial e Fator Limitante Revisando... Supondo que uma empresa produza, três produtos (A, B e C) e que tenha uma determinado valor em custos diretos e indiretos. Pelo sistema do custeio por absorção, como ficaria isso? 1

Rateio Outros Rateio ADM Custo Direto Rateio Outros Rateio ADM Custo Direto Rateio Outros Rateio ADM Custo Direto A B C Custeio Variável 2

O que é Custeio Variável? É um método de custeio que consiste em atribuir aos produtos somente os custos variáveis (diretos ou indiretos) Difere-se do custeio por absorção no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos produtos, no variável são tratados como custos do período, sendo apresentado diretamente no resultado Quanto à legislação: O Custeio por absorção atende ás disposições legais quanto à apuração de resultados e à avaliação patrimonial. O custeio variável atende à administração da empresa para a tomada de decisão 3

Problemas na alocação dos custos Indiretos fixos Recomendação de leitura: Contabilidade, Martins E. Capitulo 15 Editora Atlas Vamos considerar que uma determinada empresa produza 03 produtos (A, B e C). Que os Indiretos de Produção CIP - somam R$ 500.000,00. Que R$ 400.000,00 do valor acima são custos fixos e o restante variáveis, mas que no caso não vale a pena considerálos como custos diretos. 4

No quadro abaixo, temos as quantidades produzidas e custo individual variável de cada produtos Quantidade Custo Ind. Custo Ind. Produzida Variável unit. Variavel total A 2400 8 R$ 19.200,00 B 4300 10 R$ 43.000,00 C 4200 9 R$ 37.800,00 Total R$ 100.000,00 Considerando que a maior parte dos Indiretos de Produção CIP é composto de Mão-de-obra indireta, a empresa decidiu ratear esses custos com base na distribuição da mão-de-obra direta. Horas de MOD Quantidade Total de horas por unid. Produzida de MOD A 10 2.400 24.000 B 15 4.300 64.500 C 12 4.200 50.400 Total 138.900 5

Indiretos Totais = --------------------------------------- Nº horas de MOD R$ 500.000,00 = ------------------------------ = 3,599 138.900 Custo Custo Indireto Custo Preço Lucro Direto hmod x $MOD Total de Venda A R$ 30,00 B R$ 40,00 C R$ 50,00 10 x 3,599 = 36,00 R$ 66,00 R$ 120,00 R$ 54,00 15 x 3,599 = 54,00 R$ 94,00 R$ 150,00 R$ 56,00 12 x 3,599 = 43,19 R$ 93,19 R$ 170,00 R$ 76,81 Chegamos então à conclusão que o Produto C é que deve ter maior incentivo de vendas, pois ele é o que apresenta melhor lucro, melhor receita. 6

Se usarmos outro critério de rateio, iremos confirmar que o Produto C é o mais rentável? Em qualquer critério o Produto C, sempre será o mais rentável? Por outro critério de rateio: Mão de Obra Matéria Custo Direto Direta Prima Total A 15 15 30 B 15 25 40 C 20 30 50 Mão de Obra Unidades Mão de Obra Direta Direta Total A 15 2.400 36.000 B 15 4.300 64.500 C 20 4.200 84.000 MOD Total 184.500 7

R$ 500.000,00 = ------------------------------ = 2,71 184.500 Assim sendo: Prod. A = 2,71 x 15 = 40,65 Prod. B = 2,71 x 15 = 40,65 Prod. C = 2,71 x 20 = 54,20 Custo Custo Custo Preço Lucro Direto Indireto Total de Venda A R$ 30,00 R$ 40,65 R$ 70,65 R$ 120,00 R$ 49,35 B R$ 40,00 R$ 40,65 R$ 80,65 R$ 150,00 R$ 69,35 C R$ 50,00 R$ 54,20 R$ 104,20 R$ 170,00 R$ 65,80 Neste critério de rateio, o produto B passa a ser mais atrativo 8

Vamos agora atribuir a cada produto seu custo indireto variável, rateando apenas os custos fixos com base no custo direto: Custo Custo Custo Custo Preço Lucro Direto Ind. Var. Ind. Fixo. Total de Venda A R$ 30,00 R$ 8,00 R$ 27,13 R$ 65,13 R$ 120,00 R$ 54,87 B R$ 40,00 R$ 10,00 R$ 36,17 R$ 86,17 R$ 150,00 R$ 63,83 C R$ 50,00 R$ 9,00 R$ 45,20 R$ 104,20 R$ 170,00 R$ 65,80 Temos então um problema. Seria correto procurar algum critério de rateio que seja justo? Existiria esse critério? Qual seria na verdade o nosso problema? 9

Custo Direto Variável Custo Indireto Variável Custo Variável Total Preço de Venda A R$ 30,00 R$ 8,00 R$ 38,00 R$ 120,00 82,00 B R$ 40,00 R$ 10,00 R$ 50,00 R$ 150,00 100,00 C R$ 50,00 R$ 9,00 R$ 59,00 R$ 170,00 111,00 O que é então? Porque? É a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto. Porque os custos fixos existirão independentemente das quantidades produzidas. 10

No nosso exemplo o produto A contribui com R$ 82,00 a unidade, o produto B com R$ 100,00 e o produto C com R$ 111,00. Isso não é lucro, uma vez que faltam os custos fixos, trata-se de margem de contribuição, que por sua vez multiplicada pelas quantidades (produzidas/vendidas) e somadas às dos demais produtos constituem a Total. A partir daí deduzindo-se os custos fixos chegamos ao resultado (Lucro ou Prejuízo) O produto que mais contribui, ou seja aquele que tem a maior e que deve ter suas vendas incentivadas é o produto C 11

Exercício 01 Uma empresa produz 200 unidades do Produto A, 100 unidades do Produto B e 120 unidades do Produto C. Os custos diretos de cada produto são os seguintes: A = R$ 10,00, B = R$ 15,00 e C = 12,00. Os custos indiretos totais de cada produto são o dobro dos custos diretos, sendo que os custos fixos representam 60% desse total. Os preços de venda praticados são os seguintes: Produto A R$ 49,00, Produto B R$ 59,00 e Produto C R$ 66,00. Qual a contribuição unitária de cada produto? Qual a contribuição total de cada produto? Se você tivesse que fazer um campanha de vendas por qual produto optaria? 12

Planilha de Dados Prod. Diretos Indiretos Totais Preço De Venda A R$ 10,00 R$ 20,00 R$ 30,00 R$ 49,00 B R$ 15,00 R$ 30,00 R$ 45,00 R$ 59,00 C R$ 12,00 R$ 24,00 R$ 36,00 R$ 66,00 Determinação dos Variáveis (diretos) Prod. A Diretos R$ 10,00 Indiretos Fixos R$ 12,00 Indiretos Variáveis R$ 8,00 Variáveis Totais R$ 18,00 B R$ 15,00 R$ 18,00 R$ 12,00 R$ 27,00 C R$ 12,00 R$ 14,40 R$ 9,60 R$ 21,60 13

Apuração da Variáveis Totais Preços de Vendas A R$ 18,00 R$ 49,00 R$ 31,00 B R$ 27,00 R$ 59,00 R$ 32,00 C R$ 21,60 R$ 66,00 R$ 44,40 Apuração da Unidades Unitária Total A 200 R$ 31,00 R$ 6.200,00 B 100 R$ 32,00 R$ 3.200,00 C 120 R$ 44,40 R$ 5.328,00 14

Exercício 02 Uma empresa produz 300 unidades do Produto A, 200 unidades do Produto B e 220 unidades do Produto C. Os custos diretos de cada produto são os seguintes: A = R$ 15,00, B = R$ 16,00 e C = 14,00. Os custos indiretos totais de cada produto são o triplo dos custos diretos, sendo que os custos fixos são iguais aos custos diretos. Os preços de venda praticados são os seguintes: Produto A R$ 40,00, Produto B R$ 45,00 e Produto C R$ 48,00. Qual a contribuição unitária de cada produto? Qual a contribuição total de cada produto? Se você tivesse que fazer um campanha de vendas por qual produto optaria? 15

Apuração da Variáveis Totais Preços de Vendas A R$ 45,00 R$ 40,00 R$ - 5,00 B R$ 48,00 R$ 45,00 R$ - 3,00 C R$ 42,00 R$ 48,00 R$ 6,00 Apuração da Unidades Unitária Total A 300 R$ - 5,00 R$ -1.500,00 B 200 R$ - 3,00 R$ - 600,00 C 220 R$ 6,00 R$ 1.320,00 17

Exercício 03 Uma empresa produz 200 unidades do Produto A, 100 unidades do Produto B e 120 unidades do Produto C. Os custos diretos de cada produto são os seguintes: A = R$ 5,00, B = R$ 9,00 e C = 12,00. Os custos indiretos totais de cada produto são o dobro dos custos diretos, sendo que os custos indiretos variáveis são iguais aos custos diretos. Os preços de venda praticados são os seguintes: Produto A R$ 20,00, Produto B R$ 28,00 e Produto C R$ 35,00. Qual a contribuição unitária de cada produto? Qual a contribuição total de cada produto? Se você tivesse que fazer um campanha de vendas por qual produto optaria? 18

Apuração da Variáveis Totais Preços de Vendas A R$ 10,00 R$ 20,00 R$ 10,00 B R$ 18,00 R$ 28,00 R$ 10,00 C R$ 24,00 R$ 35,00 R$ 11,00 Apuração da Unidades Unitária Total A 200 R$ 10,00 R$ 2.000,00 B 100 R$ 10,00 R$ 1.000,00 C 120 R$ 11,00 R$ 1.320,00 20

Conforme Megliorini¹ a é quanto resta do preço, ou seja, do valor de venda de um produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerados. De outra forma representa a parcela excedente dos custos e despesas que os produtos provocam. Isto posto podemos dizer que a pode ser entendida como a contribuição dos produtos aos custos e despesas fixos e também ao lucro. 1, Megliorini E., Editora Makron Books, cap. 13 pag. 138. A margem de contribuição de cada produto pode ser expressa pela fórmula abaixo: MC = PV (CV + DV) Onde: MC = PV = Preço de venda CV = variáveis DV = Despesas variáveis 21

Vamos ver mais um exemplo¹: Uma empresa elabora os produtos X, Y e Z e em determinado período foram produzidos e vendidos com os seguintes valores: Quantidades Preço de Venda (un.) Custo Variável (un.) X Y Z 1.000 800 1.500 238,00 404,00 382,00 183,00 367,00 350,00 1 = Exemplo extraído do livro Megliorini E, Ed. Markron Books Cap. 13 e 14. As despesas variáveis de vendas representa 5% do preços; Os custos e despesas fixos representam R$ 55.000,00. Qual o resultado final desta empresa? A) Cálculo da contribuição de cada produto: X Y Z Preço Unitário a 238,00 404,00 382,00 Custo Variável Unitário b 183,00 367,00 350,00 Despesas de Venda Unitário c = a x 5% 11,90 20,20 19,10 + Despesas Unitárias d = b + c 194,90 387,20 369,10 e = a - d 43,10 16,80 12,90 22

b) Cálculo da margem de contribuição total Quantidade vendida unitária total X 1.000 43,10 43.100,00 Y 800 16,80 13.440,00 Z 1.500 12,90 19.350,00 Total 75.890,00 c) Cálculo do resultado contribuição total R$ 75.890,00 (-) e despesas fixos R$ 55.000,00 = Lucro operacional R$ 20.890,00 23

Outra forma de demonstrar o resultado do período Quantidade vendida Preço de venda unitário Produto X 1.000 238,00 Produto Y 800 404,00 Produto Z 1.500 382,00 Total Receita Custo variável unitário Custo variável 238.000,00 183,00 183.000,00 323.200,00 367,00 293.600,00 573.000,00 350,00 525.000,00 1.134.200,00 1.001.600,00 Despesas variáveis Total variável contribuição 11.900,00 194.900,00 43.100,00 16.160,00 309.760,00 13.440,00 28.650,00 553.650,00 19.350,00 56.710,00 1.058.310,00 75.890,00 (-) e Despesas fixos 55.000,00 = Lucro operacional 20.890,00 Exercício: Uma empresa elabora os produtos A, B e C, em determinado período foram produzidos e vendidos com os seguintes valores: Quantidades Preço de Venda (un.) Custo Variável (un.) A B C 2.000 900 2.500 230,00 400,00 380,00 180,00 350,00 340,00 As despesas variáveis de vendas representa 5% do preços; Os custos e despesas fixos representam R$ 60.000,00. Qual o resultado final desta empresa? 24

A) Cálculo da contribuição de cada produto: Preço Unitário Custo Variável Unitário Despesas de Venda Unitário + Despesas Unitárias a b c = a x 5% d = b + c e = a - d A 230,00 180,00 11,50 191,50 38,50 B 400,00 350,00 20,00 367,50 30,00 C 380,00 340,00 19,00 359,00 21,00 b) Cálculo da margem de contribuição total Quantidade vendida unitária total A 2.000 38,50 77.000,00 B 900 30,00 27.000,00 C 2.500 21,00 52.500,00 Total 156.500,00 25

c) Cálculo do resultado contribuição total R$ 156.500,00 (-) e despesas fixos R$ 60.000,00 = Lucro operacional R$ 96.500,00 Outra forma de demonstrar o resultado do período Quantidade vendida Preço de venda unitário Produto A 2.000 230,00 Produto B 900 400,00 Produto C 2.500 380,00 Total Receita Custo variável unitário Custo variável 460.000,00 180,00 360.000,00 360.000,00 350,00 315.000,00 950.000,00 340,00 850.000,00 1.770.000,00 1.525.000,00 Despesas variáveis Total variável contribuição 23.000,00 383.000,00 77.000,00 18.000,00 333.000,00 27.000,00 47.500,00 897.500,00 52.500,00 88.500,00 1.613.500,00 156.500,00 (-) e Despesas fixos 60.000,00 = Lucro operacional 96.500,00 26

Exercício: Uma empresa elabora os produtos A, B, C, D e E em determinado período foram produzidos e vendidos com os seguintes valores: Quantidades Preço de Venda (un.) Custo Variável (un.) A B C D E 1.000 2.000 2.500 1.500 1.200 23,00 40,00 30,00 15,00 10,00 11,00 21,00 20,00 8,00 5,00 As despesas variáveis de vendas representa 10% do preços; Os custos e despesas fixos representam R$ 10.500,00. Qual o resultado final desta empresa? A) Cálculo da contribuição de cada produto: Preço Unitário Custo Variável Despesas De vendas unitário + Despesas unitárias Margem de contribuição a b c = a * 10% d = b + c e = a - d A 23,00 11,00 2,30 13,30 9,70 B 40,00 21,00 4,00 25,00 15,00 C 30,00 20,00 3,00 23,00 7,00 D 15,00 8,00 1,50 9,50 5,50 E 10,00 5,00 1,00 6,00 4,00 27

b) Cálculo da margem de contribuição total Quantidade vendida unitária total A 1.000 9,70 9.700,00 B 2.000 15,00 30.000,00 C 2.500 7,00 17.500,00 D 1.500 5,50 8.250,00 E 1.200 4,00 4.800,00 TOTAL 70.250,00 c) Cálculo do resultado contribuição total R$ 70.250,00 (-) e despesas fixos R$ 10.500,00 = Lucro operacional R$ 59.750,00 28

Quantidade vendida R$ unit. de venda A B C D E TOTAL 1.000 2.000 2.500 1.500 1.200 23,00 40,00 30,00 15,00 10,00 Receita total 23.000,00 80.000,00 75.000,00 22.500,00 12.000,00 212.500,00 Custo var. Unitário Custo Variável Despesas Variáveis Total Variavel contribuição 11,00 21,00 20,00 8,00 5,00 11.000,00 42.000,00 50.000,00 12.000,00 6.000,00 121.000,00 2.300,00 8.000,00 7.500,00 2.250,00 1.200,00 21.250,00 13.300,00 50.000,00 57.500,00 14.250,00 7.200,00 142.250,00 9.700,00 30.000,00 17.500,00 8.250,00 4.800,00 70.250,00 e despesas fixos 10.500,00 Lucro operacional 59.750,00 para fins DECISÓRIOS Até aqui, de acordo com a matéria apresentada e com os exercícios efetuados, podemos verificar que a pode colaborar com a tomada de decisão. Vimos em condições normais e sem nenhum cenário de stress, que se em algum dado momento a empresa for obrigada a escolher sobre o que produzir e o que vender a Margem de em muito nos ajudará. Mas em situação de STRESS ela nos ajudará? 29

Quando a empresa estiver operando abaixo do limite da capacidade instalada ou não existirem fatores limitantes Utilizando o nosso exemplo inicial a empresa buscará incentivar as vendas dos produtos que proporcionarem as melhores margens de contribuição pois, agindo desta forma, mais rápido serão absorvidos os custos e despesas fixos e obviamente mais rápido chegará ao lucros. Preços de venda unitários + Despesas variáveis unitárias contribuição unitárias X 238,00 194,90 43,10 Y 404,00 387,20 16,80 Z 382,00 369,10 12,90 30

Quando a empresa estiver operando no limite da capacidade instalada ou não existirem fatores limitantes Quando ocorrem fatores que venham a limitar a produção (gargalos de produção), há necessidade de se fazer um estudo da margem de contribuição pelo fator limitante para a tomada de decisão. Vamos admitir, seguindo nosso exemplo que os produtos X, Y e Z, utilizam a mesma matéria prima e que por motivos do seu fornecedor, são entregues apenas 90.000 kg. mensais. Supondo-se que o mercado esteja disposto a consumir as quantidades descritas a seguir, seriam necessários 95.800 Kg. dessa matéria prima. 31

Demanda Mensal Consumo de Matéria Prima Quantidade de Matéria Prima necessária X Y Z 1.300 u 900 u 2.000 u 50 Kg/u 12 Kg/u 10 Kg/u 65.000 Kg 10.800 Kg 20.000 Kg Total 95.800 Kg Se a empresa vier a tomar a decisão com base nas Margens de dos produtos, procuraria priorizar aqueles de maiores margens Assim, limitado pelo fornecimento mensal de matéria prima o mix de produtos ficaria assim: Demanda Mensal Consumo de Matéria Prima Quantidade de Matéria Prima necessária X Y Z 1.300 u 900 u 1.420 u 50 Kg/u 12 Kg/u 10 Kg/u 65.000 Kg 10.800 Kg 14.200 Kg Total 90.000 Kg 32

Com o novo mix de produtos o resultado ficaria: Quantidade vendida Preço de venda unitário Produto X 1.300 238,00 Produto Y 900 404,00 Produto Z 1.420 382,00 Total Receita Custo variável unitário Custo variável 309.400,00 183,00 237.900,00 363.600,00 367,00 330.300,00 542.440,00 350,00 497.000,00 1.215.440,00 1.065.200,00 Despesas variáveis Total variável contribuição 15.470,00 253.370,00 56.030,00 18.180,00 348.480,00 15.120,00 27.122,00 524.122,00 18.318,00 60.772,00 1.125.972,00 89.468,00 (-) e Despesas fixos 55.000,00 = Lucro operacional 34.468,00 Esse lucro operacional de R$ 34.468,00 foi obtido a partir do mix de produtos calculado com base na margem de contribuição deles. No entanto, essa performance poderia ser melhorada se levasse em consideração a margem de contribuição calculada pelo fator limitante, no nosso exemplo a matéria prima, respeitando-se o limite imposto pela demanda. 33

Cálculo da margem de contribuição por quilos de matéria prima: Unitária Consumo de Matéria Prima por un. produzida contribuição por quilo de Matéria prima consumida X Y Z 43,10 16,80 12,90 50 Kg/u 12 Kg/u 10 Kg/u 0,862/Kg 1,400/Kg 1,290/Kg Se a empresa vier a tomar a decisão com base nas Margens de do fator limitante (matéria prima), respeitando a demanda poderia ser obtido o seguinte mix de produção e vendas, o que maximiza o resultado da empresa: Demanda Mensal Consumo de Matéria Prima Quantidade de Matéria Prima necessária X Y Z 1.184u 900 u 2.000 u 50 Kg/u 12 Kg/u 10 Kg/u 59.200 Kg 10.800 Kg 20.000 Kg Total 90.000 Kg 34

Com o novo mix de produtos o resultado ficaria: Quantidade vendida Preço de venda unitário Produto X 1.184 238,00 Produto Y 900 404,00 Produto Z 2.000 382,00 Total Receita Custo variável unitário Custo variável 281.792,00 183,00 216.672,00 363.600,00 367,00 330.300,00 764.000,00 350,00 700.000,00 1.215.440,00 1.246.972,00 Despesas variáveis Total variável contribuição 14.089,00 230.761,00 56.030,00 18.180,00 348.480,00 15.120,00 38.200,00 738.200,00 25.800,00 70.469,60 1.317.441,60 91.950,40 (-) e Despesas fixos 55.000,00 = Lucro operacional 36.950,40 Exercício A A Industria Diaz & Diaz Parados Ltda produz os artigos A, B e C e tem uma demanda mensal de 2.000, 1.200 e 1.800, respectivamente. Os preços de venda são os seguintes: A = R$ 400, B = 200 e C = 150. As despesas variáveis são equivalentes a 10% dos preços de venda e os custos variáveis são: A = R$ 40, B = R$ 12 e C = R$ 25. O fornecedor de Matéria Prima limitou a entrega mensal a 181.440 Kgs e consumo unitário desta matéria prima é: A = 80 kgs, B = 12 Kgs e C = 10 Kgs. Os custos fixos representam R$ 77.000. Quais os resultados de acordo com a margem de contribuição do produto e de acordo com a margem de contribuição do fator limitante? Qual o melhor MIX de produtos para a empresa? 35

Exercício B A Industria de Confecções de Couro Boi da Moda produz Calças, Paletós e Jaquetas e tem uma demanda mensal de 100, 120 e 130 peças respectivamente. Os preços de venda são os R$ 40, R$ 20 e R$ 20 também respectivamente. As despesas variáveis são equivalentes a 10% dos preços de venda e os custos variáveis são: Calças = R$ 6, Paletós R$ 4 e Jaquetas R$ 2. Por causa da Gripe A (h1n1) este mês a empresa perderá 80hs. de trabalho sendo que sua demanda normal é 3 horas para fazer cada unidade de calça, 2 hs. para fazer cada paletó e 1 h para fazer cada jaqueta. Os custos fixos representam R$ 7.000. Quais os resultados de acordo com a margem de contribuição do produto e de acordo com a margem de contribuição do fator limitante? Qual o melhor MIX de produtos para a empresa? 36