GUARDA E GESTÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS ELETRÔNICOS - DE QUEM É A RESPONSABILIDADE? PROBLEMAS CONEXOS CONSULENTE: CENTRAL DA NFe TECNOLOGIA LTDA, empresa que atua no mercado de custódia de documentos fiscais. P a r e c e r ANTES MESMO DE LANÇAR OS ARGUMENTOS RELATIVOS À QUESTÃO FORMULADA, ADIANTO QUE A RESPONSABILIDADE PELA GUARDA E CUSTÓDIA DOS DOCUMENTOS FISCAIS NÃO É E NÃO DEVE SER DE RESPONSABILIDADE DO FISCO, UMA VEZ QUE, ASSIM PROCEDENDO, ELE (O FISCO) ESTÁ CORRENDO SÉRIOS RISCOS ABSOLUTAMENTE DESNECESSÁRIOS. TAL RESPONSABILIDADE É EXCLUSIVA DO CONTRIBUINTE, COMO VEREMOS A SEGUIR. Há muito tempo as empresas preocupam-se com a guarda dos documentos fiscais, contábeis, trabalhistas, e outros. Quando entramos na "era da informática" acreditou-se que a parafernália de documentos iria se acabar. Tudo estaria resolvido com o armazenamento de informações em "rolos de fita magnética", depois "disquetes", e assim vieram tantos outros nomes para se armazenarem dados. 1
Mas a verdade é que, apesar de toda a evolução tecnológica, as pessoas físicas e jurídicas ainda são oneradas com o encargo da custódia dos referidos documentos, mesmo os eletrônicos. Como não se ignora, a quantidade de obrigações fiscais, trabalhistas, previdenciárias não se limitam ao pagamento de tributos e encargos sociais, mas também à entrega de declarações e manutenção de livros e demais documentos que assegurem a comprovação de pagamentos e do cumprimento das imposições legais. Nessa linha, indaga-se: tratando-se de prazos decadencial ou prescricional, até quando os livros e documentos fiscais deverão ser conservados pelo contribuinte? É realmente do contribuinte a responsabilidade pela guarda e gestão dos aludidos documentos fiscais? E no caso dos documentos eletrônicos? O CTN, no seu art. 195, parágrafo único, disciplina a matéria, não deixando qualquer dúvida sobre a responsabilidade do contribuinte quanto à guarda e conservação dos documentos fiscais. Vejamos: Art. 195. (...) Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram. (Destacamos). A prescrição tributária, segundo estabelece o art. 174 do CTN, refere-se à ação de cobrança do crédito tributário definitivamente constituído. Assim, ocorre a prescrição quando o Estado deixa de promover a cobrança do crédito tributário, no prazo de cinco anos contados de sua constituição definitiva. Tem-se então que a prescrição da ação para a cobrança do crédito tributário tem seu início a partir da constituição definitiva do crédito correspondente, ou seja, tãosomente após ter sido efetuado o lançamento tributário, e se consuma, isto é, tem seu termo final, transcorridos os cinco anos, se não sobrevierem causas de impedimento, suspensão ou interrupção. À primeira vista, denota-se uma impropriedade técnica na redação do dispositivo legal, constante do art. 195, parágrafo único, do CTN, ao descrever, como limite temporal para a guarda e conservação dos documentos fiscais, apenas a ocorrência da prescrição dos créditos tributários, porquanto tanto pode ser do prazo decadencial quanto prescricional. 2
Isso porque há situações em que o crédito tributário nunca será alcançado pela prescrição, por já estar caduco, e nem por isso os documentos fiscais deverão permanecer sob a guarda do sujeito passivo (contribuinte e/ou responsável). É cediço que os livros e documentos fiscais são necessários, como fontes documentais probatórias, para se efetuar as atividades descritas no art. 142 do CTN, tanto para o sujeito passivo, na modalidade de lançamento por homologação, quanto para o Fisco, nos lançamentos de ofício e por declaração, sempre no intuito de se concretizar o crédito tributário, servindo assim como prova e demonstração de que foram realizadas as atividades de lançamento tributário, nos termos da legislação regente. Fato relevante a ser levantado é que não basta o crédito tributário estar extinto, como por exemplo, pelo pagamento (CTN, art. 156, I), para que o contribuinte já possa se desfazer dos livros e documentos fiscais. Mesmo já extinto o crédito tributário, os documentos fiscais deverão permanecer guardados pelo sujeito passivo até que ocorra uma das modalidades de extinção do crédito tributário por decurso de prazo, descritas no art. 156, V ou VII, do CTN. Nesse sentido, há várias hipóteses a serem analisadas: Na modalidade de lançamento por homologação, a Fazenda Pública tem cinco anos, a contar do fato gerador do tributo, para se manifestar expressamente quanto aos procedimentos efetuados pelo sujeito passivo, segundo determina o art. 156, VII, c/c o art. 150, 4º, todos do CTN. Quando o sujeito passivo entrega a declaração do tributo devido, o Fisco, ao recebê-la, física ou virtualmente por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, homologando-as, está a se configurar o lançamento tributário. Isso implica afirmar que, com o recebimento da declaração do tributo devido pelo Fisco, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário. Nesse sentido, também, vem sendo firmada a jurisprudência de nossos tribunais, em especial a do STJ, que considera que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre com a entrega da declaração aceita pelo Fisco. E, caso não ocorra o pagamento do tributo declarado, no prazo estabelecido na legislação pertinente, inicia-se o prazo prescricional para a ação de cobrança, nos termos do art. 174 do CTN. Nessa situação, os livros e documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos créditos tributários. Com o pagamento do tributo que foi declarado pelo contribuinte ao Fisco, ocorre a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, I). Entretanto, havendo, porventura, o pagamento de tributo que não foi declarado ao Fisco, ou seja, recolhimento de tributo sem que haja a entrega da declaração ao Fisco, a extinção do crédito tributário não ocorre com 3
o pagamento em si, mas com a homologação tácita, nos termos do art. 156, VII, do CTN. Nessa hipótese, então, os documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a HOMOLOGAÇÃO TÁCITA dos créditos tributários. Quando o sujeito passivo efetua as atividades de lançamento, com omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V), ou com a comprovação de dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), não há se falar em lançamento por homologação e sim lançamento de ofício. Então, em se tratando de lançamento de ofício, os documentos fiscais deverão ser conservados até que ocorra a DECADÊNCIA dos créditos tributários (CTN, art. 173, I). E ainda, se o Fisco efetua o lançamento de ofício (auto de infração, p. ex.) no prazo legal, não há se falar mais em decadência do crédito tributário; então, em não sendo pago o crédito tributário, deverá o contribuinte conservar seus livros e documentos fiscais até que ocorra a PRESCRIÇÃO dos referidos créditos tributários. Ante o exposto, então, os livros e documentos fiscais deverão ser conservados pelo sujeito passivo até que ocorra a extinção do crédito tributário por decurso de prazo, O QUE, EM MUITOS CASOS, PODE DEMORAR 10 (DEZ) ANOS PARA OCORRER E NÃO EM APENAS 5 (CINCO) ANOS, COMO É COMUM OUVIR NO DIA-A-DIA. É que, como explicamos, o prazo é de PRESCRIÇÃO e não de DECADÊNCIA. Como o Fisco tem 5 (cinco) anos para lançar (prazo decadencial) e mais 5 para cobrar, vê-se que o PRAZO MÍNIMO DE GUARDA DOS DOCUMENTOS PODE CHEGAR A 10 (DEZ) ANOS. A situação não se modifica pelo fato de o documento ser eletrônico, como é o caso atualmente da NF-e (NOTA FISCAL ELETRÔNICA). A Fazenda do Estado de São Paulo, por exemplo, não mudou a regra de que cabe ao contribuinte a responsabilidade pela guarda dos documentos fiscais, determinando que ele, contribuinte, garanta a custódia e a administração das notas fiscais eletrônicas emitidas. Aliás, o modelo-padrão nacional da nota fiscal eletrônica segue a mesma regra. Repare na orientação fornecida pelo PORTAL NACIONAL DA NOTA FISCAL ELETRÔNICA do MINISTÉRIO DA FAZENDA: É correto afirmar que, como a Secretaria da Fazenda já recebe a NF-e, a empresa emitente não mais precisa guardar a NF-e? Não. O emitente e o destinatário deverão manter em arquivo digital as NF-e s pelo prazo estabelecido na legislação tributária para a guarda dos documentos fiscais. Quando solicitado, deverão apresentar os arquivos digitais à administração tributária. 4
Em suma, ao invés de ter que comprar livros e talões de notas fiscais e arrumar espaço físico para guardar esses documentos, agora o contribuinte poderá se valer de softwares de gestão e armazenamento de notas fiscais e declarações digitais. Qual a vantagem? Certamente uma gestão mais organizada e eficiente de suas operações, com total segurança, além da economia de espaço físico, já que todos os documentos serão armazenados eletronicamente. Daí a importância de se escolher um bom programa de informática que faça tal administração. Nunca é demais lembrar que em caso de sinistro ou perda do arquivo eletrônico das NF-e, este, em regra, não será recuperado pela Fazenda Pública, que não tem essa obrigação. Como vimos, é o próprio contribuinte que assume o risco da guarda e integridade dos documentos fiscais eletrônicos. Ressalte-se que os recursos necessários para a guarda do documento digital, incluindo backup, têm um custo muito inferior do que a guarda dos documentos físicos, permitindo ainda a rápida recuperação do arquivo e suas informações. Mas alguém poderá questionar: e se o contribuinte, ao invés de guardar os documentos emitidos digitalmente em CDs ou softwares de gestão, preferir imprimi-los e armazená-los em arquivos físicos. A Fazenda será obrigada a aceitá-los? Tudo dependerá da legislação sobre o assunto, estadual ou municipal, conforme se trate de documento exigido pela Fazenda do Estado ou por determinada Prefeitura. E quando falamos em legislação tributária, estamos nos referindo a leis, decretos, instruções normativas e demais atos infralegais, conforme se extrai do art. 96 do CTN. Assim, se determinado decreto ou instrução normativa de um Estado ou Município obriga a guarda eletrônica (exclusiva) das notas digitais, esta obrigação não poderá ser substituída pela guarda de formulários impressos. É, pois, a legislação do sujeito ativo do respectivo tributo que decidirá sobre isso. Em resumo, as regras atinentes à emissão da nota fiscal e de outros documentos eletrônicos são definidas pela legislação de cada pessoa política que adotar o modelo digital. Tal assertiva encontra apoio no art. 11 da Medida Provisória nº 2.200/01, mais especificamente no seu art. 11, se não, vejamos: Art. 11. A utilização de documento eletrônico para fins tributários atenderá, ainda, ao disposto no art. 100 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. O art. 100 do CTN, por sua vez, reza o seguinte: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: 5
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. O normal, atualmente, é que não se permita a guarda de papéis. Não há sentido em adotar o sistema eletrônico e admitir a guarda de impressos. O sistema eletrônico visa, obviamente, agilizar os procedimentos fiscais e, mais do que isso, trabalhar inteligentemente os dados coletados. Destarte, a essência das declarações eletrônicas está em proporcionar ao Fisco ações céleres e certeiras, caracterizando-se como um verdadeiro sistema de malha-fina. Nesse contexto, permitir a guarda e a apresentação de formulários impressos se revela uma medida totalmente descabida. De qualquer modo, a obrigação deve estar prevista claramente na legislação tributária do Ente Tributante (Estado ou Município) para não dar margem a interpretações equivocadas. É importante destacar que a fiscalização sobre os documentos fiscais pode ser feita até a ocorrência da DECADÊNCIA ou PRESCRIÇÃO dos créditos tributários respectivos, mesmo prazo exigido por lei para a guarda segura dos arquivos, como visto anteriormente. Destarte, uma empresa que em 2011 iniciou a emissão de nota fiscal eletrônica poderá em regra ser autuada até 2016, caso tenha enviado informações erradas ao Fisco. O resultado pode ser um grande número de multas com valores acumulativos, pelo tempo em que ocorreu a irregularidade. Os valores das multas normalmente são significativos, o que exige muita atenção do contribuinte para não incidir na infração. As punições envolvem não só a falta de emissão ou a sua emissão incorreta, mas também a desídia na guarda das informações. Nesse cenário, a escolha do fornecedor do software passa a ser predominante na atividade econômica. A má conduta fiscal do contribuinte acabará gerando prejuízos para 6
o seu próprio negócio. Em pouco tempo, a saúde financeira da empresa pode ser seriamente abalada em virtude de falhas no cumprimento das obrigações acessórias eletrônicas. As empresas precisam, pois, se preparar para organizar o armazenamento de todas as suas informações fiscais exigidas pela legislação, pois a obrigatoriedade imposta sobre a guarda dos documentos fiscais eletrônicos emitidos envolve a necessidade de estarem estes à disposição da fiscalização pelo prazo decadencial, devendo ser exibidos quando solicitados pela autoridade fiscal. Além disso, a responsabilidade pelo armazenamento de informações fiscais requer sigilo absoluto, e a empresa precisa confiar esse serviço a quem tem experiência e uma boa equipe de técnicos especializados prontos para prestar o suporte necessário. É preciso considerar que não se deve confiar os dados de uma organização a quem não possui experiência e nem tão pouco uma estrutura capaz de suportar um grande volume de informações. Por outro lado, situação que nos causa absoluta estranheza é a assunção ao menos tácita da responsabilidade da guarda pelas prefeituras. Com efeito, nos editais que conhecemos, esse ponto não é esclarecido. Mas na prática os programas têm armazenado os documentos eletrônicos, o que pode trazer sérios prejuízos ao Fisco. Imagine uma situação em que inúmeros documentos eletrônicos tenham sido danificados. Os contribuintes certamente não poderão ser responsabilizados pelo Fisco que assumiu o risco. E os registros dos fatos geradores? Muitos restarão prejudicados, sem que a Fazenda tenha condições de identificá-los em tempo hábil para a cobrança dos tributos devidos. Esse problema pode irradiar efeitos também sobre a fiscalização da Receita Federal, que poderá autuar o contribuinte em razão da ausência de documentos que lastreiem os lançamentos fiscais. E daí, o contribuinte alegará em eventual peça recursal que a Prefeitura perdeu os seus registros? Esse fato servirá como fundamento de defesa? Está claro que não! Em situações desse tipo, o contribuinte será inapelavelmente autuado e terá que recorrer ao Judiciário para ser indenizado pela Prefeitura que perdeu os seus dados. Vejam só que situação absurda! E mais. A meu ver, os agentes políticos e administrativos que definirem essa obrigação como ônus da Prefeitura, poderão, sem sombra de dúvidas, ser responsabilizados pelos prejuízos que a medida causar aos cofres do tesouro municipal. 7
Em outras palavras, a assunção de um risco desmedido, sem nenhuma razão de ser, poderá servir de motivo justificador para a propositura de ações civis e até criminais contra os agentes da Fazenda que determinarem o esdrúxulo procedimento. Por isso mesmo, não nos parece nada razoável as prefeituras assumirem esse risco que a própria legislação tributária nacional não exige. Por que assumir uma obrigação que é definida pelo art. 195 do CTN como sendo do contribuinte? Respondo, portanto, a questão formulada no título desta consulta no sentido de que a guarda e administração dos documentos fiscais eletrônicos, à luz de nossa legislação tributária, constituem ônus dos contribuintes. Caberão a eles, pois, zelar pela conservação dos arquivos digitais enviados às Fazendas Públicas, até que ocorra a PRESCRIÇÃO ou DECADÊNCIA dos créditos fulcrados nos correspondentes registros fiscais. A PREFEITURA, POR SUA VEZ, NÃO DEVE RESPONSABILIZAR-SE POR TAL OBRIGAÇÃO, QUE NÃO É DELA, COMO VISTO EM LINHAS ANTERIORES. SE MESMO ASSIM ELA (A PREFEITURA) INSISTIR EM BANCAR A CUSTÓDIA DOS DOCUMENTOS ELETRÔNICOS, DEVE ESTAR CIENTE (PRINCIPALMENTE OS AGENTES POLÍTICOS E ADMINISTRATIVOS ORDENADORES DO SISTEMA) DE QUE ESTARÁ CORRENDO SÉRIOS RISCOS EM RAZÃO DA POSSIBILIDADE DE OCORRÊNCIA DE DANOS AOS ARQUIVOS ELETRÔNICOS. OS SEUS AGENTES PODERÃO SOFRER AÇÕES NAS ESFERAS CIVIL E CRIMINAL PELOS PREJUÍZOS MORAIS E MATERIAIS QUE SOFREREM OS CONTRIBUINTES E TAMBÉM A PREFEITURA. Bauru, em 16 de maio de 2011. Francisco Ramos Mangieri Advogado e Consultor Tributário Diretor do Depto. Tributário da Prefeitura de Bauru Escritor de artigos e livros jurídicos Professor de Direito Tributário 8