FACULDADES INTEGRADAS SIMONSEN - FIS COORDENAÇÃO DE INICIAÇÃO CIENTÍFICA RELATÓRIO PARCIAL TEMA DO PROJETO: O USO DA CONTABILIDADE NA FORMAÇÃO DE PREÇO E NO PLANEJAMENTO DAS VENDAS. AUTOR (A): GISELLE RODRIGUES DE MESQUITA RIO DE JANEIRO, SETEMBRO DE 2012.
FACULDADES INTEGRADAS SIMONSEN - FIS O USO DA CONTABILIDADE NA FORMAÇÃO DE PREÇO E NO PLANEJAMENTO DAS VENDAS. RELATÓRIO PARCIAL APRESENTADO POR GISELLE RODRIGUES DE MESQUITA PROJETO DE INICIAÇÃO CIENTÍFICA PROFESSOR ORIENTADOR: ANDRÉ VILLAGELIM RIO DE JANEIRO, SETEMBRO DE 2012
SUMÁRIO Resumo...1 Introdução...2 Revisão de literatura...3 O uso da contabilidade para obtenção de financiamento pelas micro e pequenas empresas...5 O uso da informação contábil na gestão de micro e pequenas empresas...7 A mortalidade de e/ou o sucesso das micro e pequenas empresas...9 A utilização das informações geradas pelo sistema de informação contábil como subsídio aos processos administrativos nas pequenas empresas...12 A importância da contabilidade no processo de tomada de decisão...15 A influência da oferta da contabilidade gerencial na percepção da qualidade dos serviços prestados aos gestores de micro, pequenas e médias empresas...17 A posição da pequena empresa na economia...19 Da contabilidade financeira à de custos A evolução e adaptação de uma nova era...20 Considerações finais...22 Bibliografia...23
RESUMO A Presente pesquisa busca conhecer o uso da contabilidade por micros e pequenos empreendedores da zona oeste da cidade do Rio de Janeiro na gestão de preço e do planejamento de vendas, tendo como objetivo geral saber qual a importância da contabilidade para o micro e pequeno empreendedor da zona oeste da cidade do Rio de Janeiro e se o mesmo utiliza-se da ferramenta contábil para auxiliar a formação de preço e o planejamento do seu negócio. 1
INTRODUÇÃO Micros e pequenas empresas tem uma importância fundamental para a economia nacional, com participação significativa a geração de empregos, se considerarmos o conjunto deste tipo de negócio (IBGE, 2001; IBGE, 2009). Porém, estudos realizados revelam que a mortalidade destas empresas é grande, ultrapassando 50% dos negócios abertos (SEBRAE, 2008). Os problemas de administração e planejamento estão entre um dos principais fatores alegados pelos gestores deste tipo de empresa para a causa do encerramento das atividades (SEBRAE, 2008). Diversos estudos têm sido desenvolvidos no sentido de verificar o uso e a importância da contabilidade na gestão das micro e pequenas empresas (OLEIRO ET AL, 2005; UEDO, CASA NOVA, 2006; OLIVEIRA MÜLLER, NAKAMURA, 2000; ANJOS, MIRANDA, SILVA, FREITAS, 20012). O trabalho apresentado por Oliveira, Müller e Nakamura (2000) constatou que havia predominância do uso da contabilidade para necessidades gerenciais sobre necessidades fiscais. Este resultado contradiz o senso comum de que a contabilidade tem sido usada nas micro e pequenas com a finalidade principal de atender a legislação fiscal. Sem dúvida, a contabilidade tem um papel fundamental nas entidades. Nas micro e pequenas empresas, as possibilidades são enormes. Machado e Souza (2006) mostram a importância da contabilidade de custos na formação do preço de venda das empresas uma grande demanda por atenção aos preços que estão sendo praticados, pois para manterem a competitividade devem estar cuidando, além de outros fatores, do preço que praticam. 2
Assim, apresenta-se o seguinte problema neste trabalho: Qual a importância da contabilidade na formação do preço e no planejamento das vendas para micro e pequena empresa da zona oeste da cidade do Rio de Janeiro? Estudar a importância da contabilidade para micro e pequenas empresas da zona oeste da cidade do Rio de Janeiro contribuirá para conhecer como a zona oeste da cidade do Rio de Janeiro contribuirá para conhecer como a contabilidade está sendo utilizada pelo empreendedor desta região na formação de estratégias de formação dos preços de seus produtos, sejam bens ou serviços. 3
REVISÃO DA LITERATURA Os materiais lidos e analisados até o presente momento foram de extrema importância. Porém esta pesquisa precisa da colaboração das associações comerciais. Em um primeiro momento verifica-se certa resistência dos gestores em responder o questionário para avanço desta pesquisa. 4
O USO DA CONTABILIDADE PARA OBTENÇÃO DE FINANCIAMENTO PELAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Segundo (MIRANDA, et al., 2007; UMBELINO, 2008): Similarmente ao que acontece na maioria dos países, os micro e pequenos empresários brasileiros ainda sofrem com a falta de informação contábil adequada para a tomada de decisão, mesmo estando dispostos a aumentar o valor investido nos honorários dos seus contadores. No Brasil quando comparado com outros países estudos como o do SEBRAE (2005) apontam que as micro e pequenas empresas que conseguem superar os cinco anos de vida podem ser admitidas como casos de sucesso, ainda de acordo com o Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE, 2004): A ausência de experiência e principalmente de informações que suprissem a necessidade desses usuários culminou em dificuldades financeiras, apontado pelos empresários como terceira principal causa da mortalidade das empresas. Ortigara (2006) apresenta ainda alguns problemas decorrentes do encerramento das atividades destas organizações, como: custos financeiros ao empreendedor (por perder seu capital investido) e aos credores(por não receberem o valor de um serviço ou produto vendido); custos psicológicos, que podem reduzir sua vitalidade e consequentemente capacidade de recuperação; além de custos econômicos e sociais, uma vez que contribuirá para o aumento do desemprego, diminuirá a quantidade de produtos ou serviços demandados pela sociedade, e desta forma com a quantidade de tributos coletados pelo governo em suas diversas esferas. 5
De acordo com o IBGE (2003), SEBRAE (2005 e 2006) e autores como Oliveira, Müller e Nakamura (2000), Oleiro, Dameda e Victor (2007), destacam como um dos principais fatores de mortalidade das MPE o despreparo dos empresários para gestão, causa certo temor em evidenciar os dados mesmo para indivíduos que poderiam contribuir, neste caso até mesmo para os contadores. O que pode ser observado é que o uso contábil pode ser fator diferencial para o sucesso na aprovação de recursos uma vez que o uso correto da mesma possibilita maior credibilidade. Para isso os gestores precisam reconhecer o benefício da ferramenta contábil para auxílio na tomada de decisão, uma vez que o mercado exige soluções precisas e por este motivo a redução de possíveis erros e a minimização de custos é essencial e o profissional contábil deve possuir habilidades para o auxílio no que se refere à tomada de decisão. Portanto, com os acontecimentos de maneira rápida e mais exigente torna-se inevitável cada vez mais a percepção do gestor quanto à importância da ferramenta contábil para obtenção de recursos e tomada de decisão, pois o uso correto da informação contábil faz com que o negócio tenha credibilidade e com isso maior chance de sucesso no mercado. 6
O USO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL NA GESTÃO DE MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Segundo Sá (1197, p.25), apuração de custo, revisões de contas, controles gerenciais de produtividade, orçamentos, tudo isso já era praticado em registros feitos em pranchas de argila, nas civilizações da Suméria e da Babilônia (Mesopotâmia). Nasi destaca a importância da contabilidade como instrumento interno de informação, para a tomada de decisão e o controle da gestão. Nasi também credita à contabilidade o conceito de banco de dados, no processo das informações para fins gerenciais. Para Camargo a necessidade da manutenção da escrituração do pequeno empresário, para ele a contabilidade é a história, memória, o arquivo da entidade. Logo não deve e não pode ser eliminada. Para Ludicíbus e Marion (1999) a todo instante estamos tomando decisões que podem ser importantíssimas ou não e nas organizações não é diferente, constantemente os gestores estão tomando decisões, quase todas importantes, vitais para o processo do negócio. Essas decisões devem ser suportadas por informações corretas que tem na contabilidade, o grande instrumento de auxílio. As micros e pequenas empresas representam grande importância para o desenvolvimento econômico social, entretanto gestores e contadores precisam utilizar a ferramenta contábil para evitar o fechamento precoce do negócio. A falta de informação e/ou a não utilização da ferramenta contábil prejudica a tomada de decisão. O gestor deve enxergar o contador como aliado para seus negócios, mas por outro lado o profissional contábil deve conhecer os recursos da ferramenta contábil e garantir informações precisas para que o gestor possa tomar as decisões mais acertadas, garantindo dessa forma vantagens competitivas. 7
Fica evidente que o profissional contábil deve estar preparado para uma nova realidade, onde se torna vital conhecer a empresa, o mercado e diversos fatores, enxergando oportunidades que possam facilitar o dono do negócio em decisões acertadas, desta forma garantindo credibilidade do profissional contábil e consequentemente trabalho em equipe para o sucesso empresarial. 8
A MORTALIDADE DE E/OU O SUCESSO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Conforme o SEBRAE NACIONAL (2004), a participação das micro e pequenas empresas (MPEs) brasileiras na geração de emprego têm aumentado ano a ano. Ainda segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 2007), somente 38,2% das MPEs conseguem se manter em atividade até o quinto ano de sua existência 61,8% delas são fechadas antes de completar esse prazo. Atente-se ao fato de que tais empresas desempenham importante papel como geradoras de empregos e proporcionam consequente desenvolvimento social nas regiões em que se encontram. No ano de 2005, foi desencadeada ampla discussão no Brasil. Seu tema central foi a regulamentação da Lei Geral das MPEs, cuja proposta consistiu em estabelecer e regulamentar incentivos para tais empresas, de forma a promover um sistema mais simples e justo de pagamento de impostos e contribuições, crédito facilitado, redução da burocracia e maior acesso às compras governamentais, às exportações e às novas tecnologias. Para Longeneck, Moore & Petty (2004) a atitude de assumir risco moderado denota outra característica do empreendedor, a autoconfiança. Segundo Scoott & Bruce (1987), o empreendedor é uma pessoa cujas decisões determinam diretamente o destino da empresa, quer essa pessoa assuma todo o controle ou todo o risco. 9
A ausência do planejamento de longo prazo pode ser catastrófica para suportar aumento de produção. Uma equipe com ausência de qualificação e falta de dinheiro para pagar os profissionais já treinados e até mesmo gerenciar pessoas. Porém fatores externos podem influenciar a permanência ou não da organização na atividade, eles podem ser políticos (restrições legais, estabilidade política e estabilidade de moeda corrente); forças de mercado (estrutura organizacional, tecnologia, barreiras de entrada, tamanho de mercado e população demográfica); recursos (disponibilidade de capital investido, mercado de trabalho, infraestrutura, de transporte e tecnologia complementar). Por isso também é necessário estar atento ao ambiente externo resultante das cinco forças do modelo de análise de competitividade empresarial Michael Porter. É claro que micros e pequenas empresas exercem grande importância no desenvolvimento econômico e social, pois contribuem para a geração de emprego, formação de renda e consequentemente circulação de capital. Fazse necessário empenho dos órgãos competentes, no que diz respeito aos incentivos fiscais, ou seja, menos burocracia e maior acesso à captação de capitais, incentivando o mercado e garantindo também a competitividade. Por outro lado o planejamento deve fazer parte de todo o sistema da organização, garantindo assim menos propensão ao erro, desta forma conhecimento, habilidade e atitude são fatores primordiais que podem ajudar a definir o sucesso ou fracasso de um produto e/ou serviço. A análise do microambiente, assim como do macroambiente devem ser constantes, para que o empreendedor possa acompanhar o mercado. É necessário observar as entradas de novos entrantes e exercer a capacidade de reação e com isso verificar a possibilidade de oportunidade de explorar o mercado. 10
Não se pode deixar de fora em uma análise nenhum detalhe. Fatores como conhecimento do negócio, atualização no que se refere à legislação, escolha do sócio, e análise de mercado, pois esses aspectos podem contribuir de maneira isolada ou em conjunto para o fracasso de um negócio. É preciso acompanhar todas as transformações na sociedade e adaptar o negócio e/ou serviço para a solicitação do mercado, de forma a garantir a permanência no mesmo. 11
A UTILIZAÇÃO DAS INFORMAÇÕES GERADAS PELO SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL COMO SUBSÍDIO AOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS NAS PEQUENAS EMPRESAS Nos últimos vinte anos, e mais especificamente ao longo da década de 90, o crescimento da competitividade global e a inserção do Brasil no processo de globalização ampliaram de forma significativa o dinamismo da economia brasileira e expuseram nossas empresas à concorrência externa compelindoas a se comprometerem com a chamada excelência empresarial. Segundo Paul Resnik (1992), Itiro Lida (1986), Gordon Baty(1994) e Jim Schell (1995), independente do grau de industrialização ou do nível de desenvolvimento, a pequena e a média empresa têm uma substancial importância na evolução da sociedade, contribuindo do ponto de vista econômico, social e até político das nações. A contabilidade, além de gerar informações, permite explicar os fenômenos patrimoniais, construir modelos de prosperidade, efetuar análises, controlar, e também serve para prever e projetar exercícios seguintes, entre tantas outras funções. 12
Relativamente às pequenas empresas, há controles deficientes e falta de informações úteis para a tomada de decisão. Com isso, tem-se na contabilidade o instrumento que, sendo bem utilizado, suprirá a administração dessa necessidade básica. Segundo Gitman no que concerne ao vínculo do estoque com a produção e vendas, fica clara a importância de administrar eficientemente esses bens, que representam, na verdade, para as empresas, um significativo investimento. A contabilidade de custos possibilita a classificação e o controle dos custos, a formação do preço de venda e a verificação de quanto cada um dos produtos contribui paro lucro da empresa. Segundo o SEBRAE (1997, P.48), saber exatamente qual é o custo real dos produtos é de suma importância para que o preço a ser cobrado proporcione uma margem mínima de lucro necessária e não seja considerado abusivo, ao ponto de colocar a empresa fora do mercado. Com o crescimento da competitividade, surge o desafio em atingir a excelência empresarial em um mercado altamente exigente. Pequenas e médias empresas contribuem para o desenvolvimento econômico e social, uma vez que são responsáveis pela geração de emprego e renda, garantindo então a circulação de capital. A ferramenta contábil é primordial para auxiliar os gestores no que diz respeito à tomada de decisão, pois o seu uso de maneira correta é capaz de registrar fatos e permitir análises e estratégias para diminuir a possibilidade de erros e desta forma o alcance aos objetivos finais. Faz-se necessário planejar, dirigir e controlar. Mas para que todo esse processo seja eficiente e de maneira correta é necessário conhecer todo o processo e detalhes da empresa. É essencial o conhecimento dos custos e estoques, pois o não conhecimento de algum detalhe no processo organizacional seja ele de produto e/ou serviço pode comprometer de maneira negativa no processo de tomada de decisão. 13
O profissional contábil deve ter conhecimento, habilidade e atitude, para que possa auxiliar os gestores na tomada de decisão, evitando o fechamento precoce da empresa em um mercado onde os acontecimentos são rápidos e as decisões devem ser precisas, acompanhando a velocidade desta transformação. 14
A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE NO PROCESSO DE TOMADA DE DECISÃO Conforme dados do SEBRAE-SP, em setembro de 2005, MPEs correspondiam a aproximadamente 99% do total de empresas formais paulistanas. No tocante ao número de empregos formais e informais gerados eram responsáveis por mais de 65% no mesmo período e região analisados. Conforme o relatório de pesquisa Fatores condicionantes e Taxa de Mortalidade de Empresas em Minas Gerais os quatro primeiros fatores mencionados por empresários, na ordem crescente de importância, para o fechamento prematuro das MPEs foram: falta de capital de giro, carga tributária elevada, concorrência muito forte e problemas financeiros. Segundo análise de informações contidas na reportagem publicada na revista Veja (2004): em comparação com 132 países, o Brasil tem a sexta pior burocracia para abrir empresas, a segunda pior burocracia para fechar e a terceira pior legislação trabalhista. Conforme Frezzati (1997, p.28): Um instrumento gerencial é aquele que permite apoiar o processo decisório da organização, de maneira que ela esteja orientada para os resultados pretendidos. De acordo com a pesquisa 40% dos contadores prestam assessoria gerencial e/ou fiscal. A maioria dos contadores, ou seja, 60% não participam do processo de gestão, sua função é apenas resolver questões de tributação e fiscalização. Segundo a pesquisa a contabilidade ainda não é compreendida de maneira como um sistema de informação que auxilia no processo decisório, uma vez que uma parcela significativa da amostra não possui um adequado entendimento dos objetivos da contabilidade. Segundo Ludícibus (2000, p.36), a falta de discussão dos princípios contábeis e das boas técnicas de contabilidade tem sido responsável por uma enorme confusão mental dos nossos contabilistas. Na falta de parâmetros 15
teóricos, aceitam os fiscais e confundiram critérios técnicos com critérios fiscais. Portanto as MPEs contribuem para a geração de emprego e renda, logo para o desenvolvimento econômico-social. É necessária uma política de reforma na legislação de maneira a facilitar o processo de abertura e fechamento da empresa, pois a falta de conhecimento das possibilidades da ferramenta contábil impede o seu correto aproveitamento, tendo em vista que o uso adequado torna-se um grande instrumento no auxílio da tomada de decisão. É primordial o trabalho em conjunto entre o contador e o gestor, pois a troca de informação e análises contábeis é de extrema importância para o desenvolvimento do negócio. Por outro lado o profissional contábil deve estar preparado para adaptar-se a uma nova realidade, gerando assim oportunidade de difundir a contabilidade de maneira correta, eficiente e essencial para alcançar os objetivos pretendidos em um negócio. 16
A INFLUÊNCIA DA OFERTA DA CONTABILIDADE GERENCIAL NA PERCEPÇÃO DA QUALIDADE DOS SERVIÇOS PRESTADOS AOS GESTORES DE MICRO, PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS Segundo Coelho Neto (1997), as micro, pequenas e médias empresas carecem de um sistema de informação, fazendo pouco uso das ferramentas de gestão financeira. Os empreendedores de pequeno porte não têm cultura de usar a informação, fazendo pouco uso de gestão financeira, não percebem a importância de gerenciá-la e não possuem recursos suficientes para fazer investimento nessa área (Morais, 1999). Segundo pesquisa (Caneca, 2008; Leite, 2004; Miranda et al 2008; Umbelino, 2008) verificaram que os gestores estão dispostos a pagar mais por informações que ajudem na administração do negócio(contabilidade gerencial). Apesar da importância de uma maior proximidade do contador com seus clientes, a pesquisa revela que 1/3 dos gestores entrevistados sentem falta de contatos mais frequentes com seus contadores. Segundo a pesquisa foi constatado que a prestação de serviços relacionados à contabilidade gerencial influencia positivamente a percepção dos gestores de MPMEs quanto à qualidade dos serviços contábeis por eles recebidos. Contadores que oferecem serviços relacionados à contabilidade gerencial têm maiores chances de alcançar a satisfação dos clientes e obter vantagem competitiva no mercado de serviços contábeis oferecidos às MPMEs. O profissional contábil deve ser capaz de criar um elo com o gestor de maneira a divulgar os benefícios da ferramenta contábil para a tomada de decisão, ou seja, ele deve ser capaz de observar a lacuna deixada pelo sistema e enxergar nela uma oportunidade, pois desta forma terá um forte aliado no diferencial de seu serviço prestado. 17
A ferramenta contábil pode e deve ser mais explorada, para isso é preciso profissionais mais preparados e adequados a essa nova exigência, pois o serviço contábil prestado de maneira correta contribui de fato para a tomada de decisão, diminuindo a chance de erros, contribuindo para o desenvolvimento político e social. Por outro lado, a melhor forma de conseguir credibilidade dos gestores é o contador ter percepção de que o desempenho de seu trabalho é importante, para isso deve ter conhecimento do seu papel, de maneira a manter-se qualificado e atento as exigências do mercado, pois somente o profissional que demonstra através de seu conhecimento e preparo será capaz de passar credibilidade ao gestor auxiliando desta forma a tomada de decisão. 18
A POSIÇÃO DA MICRO E DA PEQUENA EMPRESA NA ECONOMIA Nos últimos vinte anos, ou seja, na década de 90 o crescimento global exigiu do Brasil um novo posicionamento no que se refere ao contexto de adaptação a esta nova realidade denominado de excelência empresarial. Desta forma as empresas brasileiras estão sendo forçadas a rever suas estratégias competitivas e adequar seu modelo de gestão. As pequenas e as médias empresas exercem uma grande importância para a evolução da sociedade sejam estas econômicas, políticas ou sociais. Este acontecimento exige cada vez mais informações que auxiliem a tomadas de decisões rápidas e acertadas. Neste contexto surge na ferramenta contábil uma grande aliada neste processo, pois a mesma explorada de maneira correta será também um grande auxílio na criação de estratégia. 19
DA CONTABILIDADE FINANCEIRA À DE CUSTOS A EVOLUÇÃO E ADAPTAÇÃO DE UMA NOVA ERA Até a revolução industrial (século XVIII), quase só existia a contabilidade financeira (ou geral), que desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para atingir as expectativas comerciais daquela época. O contador verificava o montante pago por item estocado, e desta forma valorava as mercadorias. O cálculo utilizado era verificar o estoque inicial, adicionando as compras do período, comparando com o que ainda restava, apurava-se então o valor das mercadorias vendidas. Estoques iniciais (+) Compras (-) Estoques Finais (=) Custo das Mercadorias Vendidas Depois de confrontar esse montante com as receitas líquidas desses bens, chegava-se ao lucro brito, bastando apenas deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens 20
ao financiamento de suas atividades. (Surge então a demonstração do resultado do exercício). Hoje esta realidade é bem diferente pois a função do contador tornou-se mais complexa, pois o profissional contábil deve ter visão ampla de forma a auxiliar os gestores no planejamento, formação de preço, agindo de forma colaborativa na tomada de decisão. Portanto a contabilidade deixou de ser mera registradora de débito e crédito, para auxiliar no controle e também em decisões gerenciais. O conhecimento dos custos é vital para saber se, um determinado preço dado ao produto ou serviço é rentável e se é possível à redução de custos. 21
CONSIDERAÇÕES FINAIS Na segunda parte desta pesquisa será dada ênfase para incentivar uma participação dos gestores para que esta pesquisa torne-se mais precisa para os resultados finais. O objetivo desta pesquisa também é servir para auxiliar no mapeamento da região da zona oeste do Rio de Janeiro de maneira que a ferramenta contábil possa ser utilizada para auxiliar na tomada de decisão dos gestores e estratégias para garantir a permanência de micro e pequenas empresas desta região, pois são vitais para a economia, gerando emprego e garantindo desta forma a circulação de capital. 22
BIBLIOGRAFIA Caneca, Roberta L. Oferta e procura de serviços contábeis para micro, pequenas e médias empresas: um estudo perceptivo das percepções dos empresários e contadores. 2008. 178 f. Dissertação (Mestrado em ciências contábeis) Programa Multiinstitucional e Inter-regional de Pós-Graduação em ciências contábeis da UNB/UFPE/UFPB/UFRN, Brasília, 2008. Colis, Jill; Hussey, Roger; Pesquisa em administração: um guia prático para alunos de graduação e pós-graduação. 2. Ed. Porto Alegre: Bookman, 2005. Anjos, Luiz Carlos Marques dos; Miranda, Luiz Carlos; Silva, Daniel José Cardoso da; Freitas, Aline Rúbia Ferraz de. Uso da contabilidade para obtenção de financiamento pelas micro e pequenas empresas: um estudo a partir da percepção dos gestores. Revista Universo Contábil, Blumenau, v. 8, n. 1, p.86-104, jan./mar., 2012. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE). As micro e pequenas empresas comerciais e de serviço no Brasil- 2001. Rio de Janeiro: IBGE, 2003. 23
Machado, Débora Gomes; Souza, Marcos Antônio de. Análise das relações entre gestão de custos e a gestão do preço de venda: um estudo das práticas adotadas por empresas industriais conserveiras estabelecidas no RS. Revista Universo Contábil, Blumenau, v. 2, n. 1, p. 43-60, jan./abr., 2006. 24