Crédito Tributário. Lançamento. Modalidades. Jurisprudência Prof. Felipe Pelegrini Direito Tributário www.mmab.com.br @pelegrinifelipe
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art. 139, CTN: O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. 2
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art. 113, CTN: A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 3
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 4
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Conceito. É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p.176) 5
Implicações entre o fato, a obrigação e o crédito. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXCESSO DE EXECUÇÃO. ITR. ERRO NA BASE DE CÁLCULO. DECLARAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. LANÇAMENTO. ART. 147, 1.º, DO CPC. CORREIÇÃO DO ERRO PELO PODER JUDICIÁRIO. POSSIBILIDADE. ( ) 4. O crédito tributário, na expressa dicção do art. 139 do CTN, decorre da obrigação principal e, esta, por sua vez, nasce com a ocorrência do fato imponível, previsto na hipótese de incidência, que tem como medida do seu aspecto material a base imponível (base de cálculo). 5. Consectariamente, o erro de fato na valoração material da base imponível significa a não ocorrência do fato gerador em conformidade com a previsão da hipótese de incidência, razão pela qual o lançamento feito com base em erro "constitui" crédito que não decorre da obrigação e que, por isso, deve ser alterado pelo Poder Judiciário. 6
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Mesma Natureza. tem a mesma natureza da obrigação, porque ela é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito absolutamente determinado, ou seja, em quantia. (NOGUEIRA. Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p.291) 7
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art. 140, CTN: As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. 8
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Vício formal no lançamento. Se há vício formal no lançamento, resta invalidada a constituição do crédito. Mas isso não afeta a obrigação tributária, de forma que novo lançamento poderá ser efetuado, desde que antes de expirado o prazo decadencial. 9
Súmula 473, STF: A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial. Ao Estado é facultada a revogação de atos que repute ilegalmente praticados; porém, se de tais atos já tiverem decorrido efeitos concretos, seu desfazimento deve ser precedido de regular processo administrativo. [Tese definida no RE 594.296, rel. min. Dias Toffoli,P, j. 21-9-2011, DJE 146 de 13-2-2012,Tema 138.] 10
CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art. 141, CTN: O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. 11
Indisponibilidade dos bens públicos: O funcionário da Administração Tributária está impedido de dispensar a efetivação do crédito ou as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional, na forma da lei. Na implicitude dessa mensagem prescrita, vemos o magno princípio da indisponibilidade dos bens públicos, um dos fundamentos do direito administrativo. É bom enfatizar que a dispensa do créditos ou de suas garantias e privilégios não se inscreve apenas àqueles que tiverem sido formalizados pela via do ato de lançamento Todavia, aquilo que o legislador pretendeu exprimir, nessa parte do dispositivo, é que à margem de autorizações expressas na legislação tributária, o funcionário, em qualquer hipótese, não está autorizado a abrir mão da exigência. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p.358) 12
Suspensão do Crédito: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) VI o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela 13
Modalidades de Extinção: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016) Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua 14
Causas de Exclusão: Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. 15
Existência, exigibilidade e exequibilidade do crédito: Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o débito e o crédito tributário. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo o seu cumprimento. O crédito, portanto, ganha exigibilidade, no sentido do Fisco exigir o seu pagamento. Se houver inadimplemento, o Fisco poderá encaminhar o crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará exequibilidade: a certidão de dívida ativa (CDA). 16
Art. 142, CTN: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de 17
Competência privativa da autoridade administrativa: a atividade administrativa de lançamento somente poderá ser realizada por um agente público competente. Assim, pela análise do artigo, não pode o particular praticar a atividade de lançamento, apesar de posicionamentos diversos de vários juristas 18
Súmula 436, STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco. EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA FISCAL. Em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte, não se faz necessária sua homologação formal, motivo por que o crédito tributário se torna imediatamente exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do sujeito. O valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade se revela nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Agravo regimental a que se nega provimento. 19
Constituição do crédito tributário: o lançamento formaliza o crédito tributário perante o particular. Enquanto o Fisco não efetua o lançamento, não poderá exigir a quantia, mesmo que seja devida. Defendem doutrinadores que o lançamento declara a existência da obrigação tributário e constitui o crédito tributário 20
Procedimento administrativo vinculado: segundo o CTN, o lançamento é entendido por um procedimento administrativo, sendo um conjunto de atos administrativos encadeados entre si para formação de um ato válido. Para boa parte da doutrina, o lançamento seria considerado um ato administrativo e não um procedimento administrativo, como descrito no artigo. Ademais, tal procedimento é vinculado, isto é, a autoridade administrativa não exerce discricionariedade no ato de lançamento, devendo observar seus requisitos, sob pena de nulidade. 21
TRIBUTÁRIO. ISS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO GENÉRICO. AUSÊNCIA DE ESPECIFICAÇÃO QUANTO AO FATO GERADOR. NULIDADE. ACÓRDÃO PARADIGMA VERSA SOBRE AUTOLANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. RECURSO NÃO CONHECIDO. 1. No Direito Tributário vige a regra da tipicidade fechada quanto à identificação do fato imponível. 2. Lançamento tributário que não especifica qual dos serviços constantes da lista tributada pelo ISS foi realizado pelo contribuinte é nulo, gerando, por conseqüência, a nulidade da inscrição em dívida ativa correspondente e extinção da execução fiscal que venha a ser ajuizada. 3. Identificar se a forma genérica pela qual foi realizada o lançamento ocasionou, ou não, dificuldade concreta no exercício de defesa do contribuinte é circunstância impossível de ser avaliada em sede de recurso especial, por implicar reexame de provas (Súmula 7/STJ). Em tese, o lançamento efetuado dessa maneira impossibilita o pleno exercício de defesa por parte do sujeito passivo tributário. (STJ, 2ªT., REsp 602.228/SC) 22
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL - APRECIAÇÃO DA VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS - IMPOSSIBILIDADE - CPC, ART. 535 - AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO - DISSÍDIO NÃO DEMONSTRADO: NÃO- CONHECIMENTO PELA DIVERGÊNCIA - TRIBUTO LANÇADO POR HOMOLOGAÇÃO - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - TERMO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL: HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA OU TÁCITA - LC 118/2005 - APLICAÇÃO RETROATIVA: INCONSTITUCIONALIDADE - PACIFICAÇÃO DO ENTENDIMENTO? EREsp s 435.835/SC e 644.736/PE - COBRANÇA DE TRIBUTO - DANO MORAL - NÃO-CARACTERIZAÇÃO - HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS - FALTA DE INTERESSE RECURSAL. 5. A cobrança de tributo, por si só, não tem o condão de gerar dano material ou moral. Ao contrário, constitui poder/dever da Administração Pública, sempre que, prima facie, entender que ocorreu a hipótese de incidência prevista na legislação que o instituiu. Ademais, à luz do disposto no art. 142, parágrafo único, do CTN, trata-se de atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (STJ, 2ªT., REsp 1035660/RS) 23
Verificação da ocorrência do fato gerador e da obrigação correspondente: o ato de lançamento vai definir todos os critérios da hipótese de incidência tributária. Neste caso, o lançamento deverá trazer em seu bojo o aspecto espacial (local da ocorrência) e temporal (momento da ocorrência) 24
Determinação da matéria tributável: o lançamento deverá externalizar para o contribuinte qual a matéria que estará sendo tributada e qual o tributo em questão. Se for imposto, sobre qual espécie de conduta ou situação jurídica (ex.: patrimônio, renda, serviços). É a definição do aspecto material do fato gerador. 25
Cálculo do montante do tributo devido: o lançamento deverá trazer ao particular qual valor passa a ser devido aos cofres públicos, por meio da multiplicação da base de cálculo e da alíquota. Eis o aspecto quantitativo do fato gerador. 26
Identificação do sujeito passivo: o sujeito passivo pode ser a figura do contribuinte ou do responsável. Assim, o lançamento deverá demonstrar quem é o devedor que terá esse dever legal de recolhimento dos valores aos cofres públicos, em decorrência da prática do fato gerador. Trata-se do aspecto pessoal do fato gerador. 27
Proposição de penalidade cabível: não é apenas a identificação do tributo que o lançamento poderá trazer. Uma vez que a multa também se caracteriza como obrigação principal (art. 97, V, CTN), ambos podem ser delineados pelo lançamento. Assim, a aplicação de um auto de infração e imposição de multa se classifica como tipo de lançamento. CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONSTITUIÇÃO. LANÇAMENTO FISCAL: EFEITOS. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO II- Com a lavratura do auto de infração consuma-se o lançamento fiscal, o qual, ainda que provisório, impede a decadência. (STF, 1ªT., RE 90.926) 28
Art. 144, CTN: O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. 29
Formas de Lançamento Tributário: Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) Notificação de Débito Aviso de Lançamento Inscrição em Dívida Ativa 30
A notificação conclui o lançamento. A notificação ao sujeito passivo conclui o lançamento, demarcando a formalização do crédito pelo Fisco. O crédito devidamente notificado passa a ser exigível do contribuinte. Com a notificação o contribuinte é instado a pagar e, se não o fizer, nem se apresentar impugnação, poderá sujeitar-se à execução compulsaria através da Execução Fiscal. Ademais, após a notificação, o contribuinte não mais terá direito a certidão de negativa de débitos. A notificação está para o lançamento como a publicação está para a lei, podendo-se invocar mutatis mutandis. (STF, RE 222.241/CE) 31
Súmula 397, STJ. O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço. "Em se tratando de IPTU, a notificação do lançamento é feita através do envio, pelos Correios, do carnê de pagamento do tributo. 2. A notificação deste lançamento ao contribuinte ocorre quando, apurado o débito, envia-se para o endereço do imóvel a comunicação do montante a ser pago. Como bem ressaltou o acórdão, há presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte que, não concordando com a cobrança, pode impugná-la administrativa ou judicialmente. Caberia ao recorrente, para afastar a presunção, comprovar que não recebeu pelo correio o carnê de cobrança (embora difícil a produção de tal prova), o que não ocorreu neste feito".' (REsp 168.035/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 24.9.2001). (AgRg no REsp 784771 RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/06/2008, DJe 19/06/2008) 32
Modalidades de Lançamento Tributário: a) Lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I, CTN); b) Lançamento misto ou por declaração (art. 147, CTN); c) Lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150, CTN). 33
a) Lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, CTN) É aquele lançamento realizado por autoridade fiscal que, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança da exação, constitui o crédito tributário dispensando o auxílio do contribuinte. Procedimento de iniciativa da Administração Pública Ex.: IPTU, IPVA, Taxas e Contribuição de Melhoria 34
Art. 149, CTN: O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. 35 Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPTU. ERRO DE FATO. LANÇAMENTO ORIGINÁRIO QUE NÃO CONSIDEROU EDIFICAÇÃO NO IMÓVEL. REVISÃO DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. ART. 149, VIII, CTN. VULNERAÇÃO DO ART. 144 DO CTN RECONHECIDA. 3. O art. 149, III, do CTN contempla hipótese de revisão de ofício se ocorre fato não conhecido ou não provado na ocasião do lançamento originário. No caso concreto, verifica-se que houve a quitação integral do IPTU pelo contribuinte e, somente depois, por meio de recadastramento e revisão efetivados pela municipalidade, observou-se uma construção no terreno, que gerou a complementação da cobrança. (STJ, 1ªT., REsp 1025862/SP) 36
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. REVISÃO DO LANÇAMENTO APÓS O PRAZO DECADENCIAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. É firme o entendimento desta Corte no sentido de que, nos termos dos arts. 145, III, e 149, VIII, e parágrafo único, ambos do CTN, a revisão do lançamento tributário é perfeitamente possível desde que realizada dentro do prazo decadencial. Desse modo, o termo final para a revisão do lançamento é o mesmo previsto para o lançamento revisado, nos termos do que dispõe o parágrafo único do art. 149 do Código Tributário Nacional. (STJ, 2ªT., AgRg no REsp 1405517/AL) 37
b) Lançamento misto ou por declaração (art. 147, CTN); Nessa espécie, o Fisco constitui o crédito tributário a partir de informações fornecidas pelo contribuinte por meio de declaração, sem as quais o lançamento ficaria prejudicado. Procedimento de iniciativa da Administração Pública Ex.: Imposto de Importação (II) e o Imposto de Exportação (IE) 38
Art. 147, CTN: O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade 39
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR. ERRO NA DECLARAÇÃO QUANTO AO TAMANHO DO IMÓVEL. RETIFICAÇÃO. POSSIBILIDADE POR INICIATIVA DO CONTRIBUINTE OU DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 147, 1º e 2º, DO CTN. PRECEDENTE (RESP 770.236-PB, REL. MIN. LUIZ FUX, DJ 24/09/2007) 1. O lançamento pode ser revisto se constatado erro em sua feitura, desde que não esteja extinto pela decadência o direito de lançar da Fazenda. Tal revisão pode ser feita de ofício pela autoridade administrativa (art. 145, inciso III, c/c 149, inciso IV, do CTN) e a pedido do contribuinte (art. 147, 1º, do CTN). 2. É cediço que a modificação da declaração do sujeito passivo pela Administração Fazendária não é possível a partir da notificação do lançamento, consoante o disposto pelo art. 147, 1.º, do CTN, em face do princípio geral da imutabilidade do lançamento. Conduto pode o sujeito passivo da obrigação tributária se valer do Judiciário, na hipótese dos autos mandado de segurança, para anular crédito oriundo de lançamento eventualmente fundado em erro de fato, em que o contribuinte declarou, equivocadamente, base de cálculo superior à realmente devida para a cobrança do Imposto Territorial Rural. 40
c) Lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150, CTN) No lançamento por homologação, o contribuinte participa direta e ativamente de sua formatação (cálculo e pagamento do tributo), cabendo ao Fisco tão somente o procedimento homologatório. Procedimento de iniciativa do Particular Ex.: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL etc. 41
Muito obrigado pela atenção!!!! @pelegrinifelipe 42