Fls. 2 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº 213 - Data 14 de julho de 2014 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF REMESSA AO EXTERIOR. FINS EDUCACIONAIS. ISENÇÃO. GASTOS PESSOAIS. As remessas ao exterior em pagamento pela prestação de serviços de caráter educacional estão, em regra, sujeitas à retenção do imposto sobre a renda na fonte. Em relação aos fatos geradores que ocorrerem entre 1º de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2015, estão isentas as remessas destinadas à cobertura dos gastos pessoais e de dependentes no exterior, discriminados no art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.214, de 12 de dezembro de 2011, até o limite global de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês. A aferição desse limite é de periodicidade mensal e não pode ser acumulado. Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, 6º; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), art. 97, inciso VI; Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 7º; Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, art. 60; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999, art. 690, inciso XI; Instrução Normativa RFB nº 1.214, de 12 de dezembro de 2011, art. 1º. Relatório A interessada formula consulta sobre a incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) na hipótese de remessa de recursos ao exterior para o custeamento de despesas relacionadas à educação de seu dependente (filho). 2. Informa que seu filho irá cursar Economia na Universidade de Chicago, curso que tem duração de quatro anos. As despesas serão suportadas pelos pais e o custo do curso seria de cerca de US$ 200.000,00 (duzentos mil dólares norte-americanos). Além dessa despesa, seria ainda necessária a remessa de outros valores para a manutenção do estudante no exterior. 1
Fls. 3 3. Haveria ainda a possibilidade de pagamento à vista do curso, com desconto que implicaria uma economia significativa. 4. Além do interesse em obter o desconto, a consulente manifesta preocupação com a variação no preço do dólar. 5. Informa que possui conta bancária conjunta no Brasil com seu filho e seu marido, e que este último possui conta bancária nos Estados Unidos, o que viabilizaria o envio de recursos sem retenção de imposto sobre a renda. 6. Argumenta que utilizar esse expediente não seria satisfatório, uma vez que os valores enviados do Brasil para os Estados Unidos acabariam saindo do patrimônio do seu marido, tendo como objetivo custear os estudos filho. 7. Transcreve o art. 690, inciso XI, do Regulamento do Imposto sobre a Renda RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999), e o art. 60 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, o primeiro determinando a não incidência no caso de remessas para fins educacionais, científicos e culturais, e o segundo estabelecendo isenção do IRRF para as remessas destinadas à cobertura de gastos pessoais no exterior até o limite de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) por mês. 8. Diante dessas normas, vislumbra três possíveis interpretações: 8.1. ambas as regras estabeleceriam isenção tributária, mas a constante do art. 690, inciso XI, do RIR/1999 deveria prevalecer por ser mais específica remessa para fins educacionais. 8.2. o art. 60 da Lei nº 12.249, de 2010, teria revogado o art. 690, inciso XI, do RIR/1999, e, por isso, seria a norma de regência na situação exposta. Nesse caso, teria dúvida se poderia utilizar o limite mensal de forma cumulativa e imediata, efetuando o pagamento à vista sem qualquer retenção de IR. 8.3. se não for possível a utilização das isenções acima, cogita enviar os recursos de uma só vez para sua conta bancária nos Estados Unidos, o que não ensejaria qualquer retenção de IRRF, para então realizar saques mensais dentro do limite de R$ 20.000,00. 9. A partir do exposto, formula as seguintes perguntas: 1. Utilizando a interpretação literal da legislação tributária, nos limites do comando do artigo 111 do CTN, pode-se considerar que, para fins tributários, a remessa de dinheiro com o fim específico de custeio do curso de graduação de longa duração no exterior é regulada pela norma descrita no art. 690, inciso IX do RIR? 1.1 Assim sendo, no caso de pagamento à Universidade de Chicago pelo Consulente XXX e sua esposa XXX, em favor do seu filho XXXl, seja com a saída de recursos da conta bancária no Brasil ou na conta bancária norteamericana, afastaria o dever de pagar ou reter Imposto de Renda? 2. Na hipótese de resposta negativa ao item 1., pode-se interpretar que, em razão da ordem Constitucional determinando fomento à educação e que o art. 60 da Lei nº 12.249/2010 prevê isenção para pagamento da importância de R$ 2
Fls. 4 20 mil reais mensais, o Consulente poderia quitar imediatamente o Curso, tendo em vista que a isenção prevista até dezembro de 2015 é de R$ 540.000,00? Logo, em vez de se valer da isenção de forma fragmentada, seria possível utilizá-la na sua integralidade? 3. No caso de respostas negativas aos itens 1 e 2, questiona-se o seguinte: de acordo com o art. 60 da Lei nº 12.249/10, no caso de remessa de recursos do Brasil para os Estados Unidos, sem qualquer decréscimo patrimonial, e o posterior pagamento de até R$ 20.000,00 mensais, mediante saque/transferência/ordem de pagamento etc., da conta norte-americana, o exercício da isenção prevista seria perfeito, afastando, assim, pagamento ou retenção de IR? Fundamentos 10. De acordo com o que foi relatado pela consulente, trata-se de dúvida relativa à incidência do IRRF na remessa de recursos ao exterior para pagamento pela prestação de serviços educacionais. Isto posto, tem-se que, de acordo com o art. 7º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, as remessas ao exterior em função da prestação de serviços estão sujeitas à incidência do IRRF: Art. 7 o Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento. 11. Esta é uma regra geral de incidência que pode ser excepcionada por previsão em lei específica, conforme está previsto no 6º do art. 150 da Constituição Federal, bem como no inciso VI do art. 97 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966): Constituição Federal Art.150... 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, 2º, XII, g. Código Tributário Nacional Art.97. Somente a lei pode estabelecer:... VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 3
Fls. 5 12. Em conseqüência, somente uma lei poderia afastar a incidência daquela regra de tributação contida no art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999. Sob esse aspecto, a consulente invoca como regra de isenção o art. 690, inciso XI, do RIR/1999, in verbis: Art. 690. Não se sujeitam à retenção de que trata o art.682, as seguintes remessas destinadas ao exterior:... XI- remessas para fins educacionais, científicos ou culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscrição em congressos, conclaves, seminários ou assemelhados, e taxas de exames de proficiência; 13. Ocorre que esse dispositivo não corresponde a qualquer previsão legal, ou seja, não há uma norma prevendo isenção para essas remessas. Por isso, não é possível afirmar que se trata de uma regra de isenção, mas sim de um dispositivo que declara uma situação de não incidência. Isso quer dizer que essa norma não altera a regra de incidência tributária que foi anteriormente descrita, mas identifica situações em que não há pagamento por uma prestação de serviços. 14. Essa foi a interpretação dada ao dispositivo pela Solução de Divergência nº 10, de 14 de agosto de 2001, cuja conclusão tem efeito vinculante no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e que tem a seguinte ementa: Ementa: Remessas para o exterior. Rendimentos de serviços prestados em atividades culturais. Sujeitam-se ao imposto de renda na fonte, à alíquota de 25 %, os rendimentos de trabalho e os de prestação de serviços decorrentes de atividade cultural remetidos a residentes ou domiciliados no exterior. 15. De sua fundamentação, por sua vez, extrai-se: 20. Dessa forma, como regra geral, entende-se que as remessas para fins culturais são beneficiadas pela não-incidência (art. 690, inciso XI, RIR/1999) desde que não sejam consideradas remuneração de serviços prestados e tenham suas finalidades (projetos, eventos, exposições, etc.) reconhecidas como "atividade cultural", pelo Ministério da Cultura, em atendimento às exigências previstas na Lei nº 8.313, de 1991. 21. Estão, contudo, sujeitas ao IRRF, à alíquota de 25%, as remessas para o exterior, ainda que relativas a atividades culturais, destinadas à remuneração de serviços prestados, por se enquadrarem na hipótese de incidência contida em dispositivo próprio da legislação tributária (art.685, II, a, do RIR/1999), isto é, o de rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços remetidos por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. 22. Assim, há incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de 25%, estabelecida pelo art. 685 RIR/1999, inciso II, alínea a, nos casos específicos de remessas efetuadas para pagamento de serviços de profissionais - mesmo que em atividades culturais -, por previsão específica de tributação sobre 4
Fls. 6 pagamento de serviços prestados a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no exterior. Conforme já enfatizado, o fato de haver dispensa de tributação, no Brasil, sobre tais remessas não a desoneraria de tributação no exterior, transferindo-se, assim, os recursos tributários do Brasil para o país de destino. 16. Adaptando esses fundamentos ao caso da consulente, em que se trata de remessa para fins educacionais, tem-se que o pagamento por serviços prestados, ainda que com essa natureza, estão, em regra, sujeitos à incidência do IRRF. 17. A Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, por seu turno, estabelece uma verdadeira situação de isenção, ao dispor: Art. 60. Ficam isentos do Imposto de Renda na fonte, de 1 o de janeiro de 2011 até 31 de dezembro de 2015, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais, até o limite global de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) 1 o O limite global previsto no caput não se aplica em relação às operadoras e agências de viagem. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) 2 o Salvo se atendidas as condições previstas no art. 26, o disposto no caput não se aplica ao caso de beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida ou pessoa física ou jurídica submetida a regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) 3 o As operadoras e agências de viagem, na hipótese de cumprimento da ressalva constante do 2 o, sujeitam-se ao limite de R$ 10.000,00 (dez mil reais) ao mês por passageiro, obedecida a regulamentação do Poder Executivo, quanto a limites, quantidade de passageiros e condições para utilização da isenção, conforme o tipo de gasto custeado. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) 4 o Para fins de cumprimento das condições de isenção de que trata este artigo, as operadoras e agências de viagem deverão ser cadastradas no Ministério do Turismo e suas operações devem ser realizadas por intermédio de instituição financeira domiciliada no País. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013") 18. Esta regra está regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 1.214, de 12 de dezembro de 2011, da qual se extrai: Art. 1º Estão isentos do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais. 5
Fls. 7 1º Aplica-se a isenção de que trata o caput aos fatos geradores que ocorrerem entre 1º de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2015. 2º A isenção somente se aplica às despesas com viagens internacionais de pessoas físicas residentes no Brasil. 3º Incluem-se como gastos pessoais no exterior, para efeito da isenção de que trata o caput: I - despesas com serviços turísticos, tais como despesas com hotéis, transporte, hospedagem, cruzeiros marítimos, aluguel de automóveis e seguro a viajantes; II - cobertura de despesas médico-hospitalares com tratamento de saúde do remetente, pessoa física residente no País, ou de seus dependentes, quando o paciente se encontra no exterior; III - pagamento de despesas relacionadas a treinamento ou estudos, tais como, inscrição em curso, pagamento de livros e apostilas, sempre quando o treinamento ou curso for presencial no exterior; IV - despesas com dependentes no exterior, em nome destes, nos limites definidos por esta Instrução Normativa, desde que não se trate de rendimentos auferidos pelos favorecidos ou que estes não tenham perdido a condição de residentes ou domiciliados no País; V - despesas para fins educacionais, científicos ou culturais, bem como pagamento de taxas escolares, taxas de inscrição em congressos, conclaves, seminários ou assemelhados, taxas de exames de proficiência, livros e apostilas, desde que o curso seja presencial no exterior; e VI - cobertura de gastos com treinamento e competições esportivas no exterior, desde que o remetente seja clube, associação, federação ou confederação esportiva ou, no caso de atleta, que sua participação no evento seja confirmada pela respectiva entidade. Art. 2º A pessoa física, residente no País, poderá utilizar-se da isenção de que trata o art. 1º até o limite global de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês, para os gastos pessoais e de seus dependentes referentes às despesas relacionadas no 3º do art. 1º. 19. Conforme estabelece o art. 2º, acima transcrito, a aferição do direito à isenção ocorre em periodicidade mensal e o limite é de R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Portanto, não é possível a utilização, em um único mês e de forma acumulada, do limite relativo a vários meses como pretende a consulente. 20. Por outro lado, é preciso ressaltar que a regra de incidência tributária destacada no item 10 (art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999) desta Solução de Consulta diz respeito a fatos praticados por residentes no Brasil, ou seja, contribuintes brasileiros. Se o pagamento no exterior for efetuado por quem deixou de ter essa condição, mesmo que com recursos obtidos quando ainda era residente no Brasil (seja derivado de renda ou, por exemplo, doação), não há que se falar em retenção de IRRF. Conclusão 21. À vista do exposto, são apresentadas as seguintes conclusões: 6
Fls. 8 21.1. As remessas ao exterior em pagamento pela prestação de serviços de caráter educacional estão, em regra, sujeitas à retenção do IRRF. 21.2. Em relação aos fatos geradores que ocorrerem entre 1º de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2015, estão isentas as remessas destinadas à cobertura dos gastos pessoais e de dependentes no exterior, discriminados no art. 1º da IN RFB nº 1.214, de 2011, até o limite global de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês. 21.3. A aferição desse limite é de periodicidade mensal e não pode ser acumulado. À consideração superior. Dione Jesabel Wasilewski Auditora-Fiscal da RFB De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir). MARCO ANTONIO F. POSSETTI Auditor-Fiscal da RFB Chefe da Disit09 De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da. CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir Ordem de Intimação Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência à consulente. FERNANDO MOMBELLI Auditor-Fiscal da RFB Coordenador-Geral da 7