GERENCIAMENTO DE CUSTOS QUE NÃO AGREGAM VALOR: EVIDÊNCIAS GERADAS NOS RELATÓRIOS DOS CUSTOS DA QUALIDADE DE UMA INDÚSTRIA BRASILEIRA

GERENCIAMENTO DE CUSTOS QUE NÃO AGREGAM VALOR: EVIDÊNCIAS GERADAS NOS RELATÓRIOS DOS CUSTOS DA QUALIDADE DE UMA INDÚSTRIA BRASILEIRA Leonardo José Seixas Pinto Mestre em Contabilidade pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro Professor de Contabilidade da Graduação da Universidade Federal Fluminense Josir Simeone Gomes Doutor em Administração de Empresas pela Universidade Federal do Rio de Janeiro Professor de Contabilidade do Mestrado em Contabilidade da Universidade do Estado do Rio de Janeiro RESUMO El control y el cálculo de los costos de calidad que permita gestionar el y en consecuencia, la eliminación de los costes que no agregan valor. Se investiga en esta investigación, la metodología empleada en una industria brasileña para determinar los costos de calidad y de que forma es elaborado el informe. Para ello, se ha elaborado una encuesta clasificado como un estudio de caso, que evaluó los diversos informes de los departamentos de calidad, producción, costes y contabilidad, en el cual se encontró que a través del control de los costes de la calidad ha sido posible tomar medidas para reducir los costes de producción y postproducción. Palavras-chave: Custos da qualidade; Relatório de custos da qualidade; Sistemas de custos da qualidade. 1. INTRODUÇÃO A busca por aperfeiçoamento e incremento da qualidade dos produtos e serviços oferecidos é observada em todas empresas que desejam manter-se competitiva. No entanto, ao tempo em que a busca pela qualidade torna-se imprescindível para a continuidade dos negócios é de fundamental importância apurar se o investimento feito em prol da qualidade trás retorno financeiro efetivo para a empresa através do aumento da lucratividade. Outro aspecto importante a ser observado nas empresas que investem e pensam constantemente no incremento da qualidade de seus produtos e serviços é apurar o custo financeiro derivado da falta de qualidade. Para muitos pesquisadores, no mínimo duas vantagens a empresa obtém em apurar financeiramente a falta de qualidade. A primeira refere-se sobre a possibilidade de aumentar o lucro sem que haja aumento na receita ou no nível no volume de vendas e a segunda está intimamente ligada a eliminação do que não gera valor na organização. Quando a empresa decide apurar financeiramente o custo gerado derivado pela falta de qualidade é necessário implementar em seu sistema de custeio os conceitos dos custos da qualidade não observados nos modelos tradicionais. Desta forma, a empresa passará a emitir relatórios gerenciais acerca dos custos derivados por falta de qualidade podendo assim eliminar o que não gera valor para a organização. A proposta desta pesquisa é definir custos da qualidade sob a ótica dos diversos renomados autores e evidenciar os modelos disponíveis de relatórios dos custos da qualidade. Para isto, foi elaborado uma pesquisa de campo dentro de uma indústria panificadora localizada no Rio de Janeiro - Brasil, o qual foi observado como a referida empresa apura, controla gerencia os custos da qualidade. Desta forma, as perguntas 1

que norteiam esta pesquisa são: A) Como controlar custos da qualidade em uma indústria panificadora? B) Como é apresentado o relatório dos custos da qualidade em uma indústria panificadora? 2. REVISÃO DA LITERATURA 2.1 Custos da qualidade Custos da qualidade é o custo ocasionado por fazer as coisas de modo errado, gerando assim retrabalho, desperdício, atendimento a garantias, perda de produtividade entre outros custos que poderiam ser evitados, ou de uma forma geral, diminuídos. Num sentido mais amplo, custos da qualidade são todos os custos associados à manutenção da falta de qualidade ou mesmo porque existe a má qualidade. As vendas perdidas pela empresa derivadas de sua imagem, no mercado, são também frutos da falta de qualidade e compõem os custos da qualidade. No entanto, estes custos são de difícil mensuração. Na opinião de Hansen e Mowen (2001), custos da qualidade são os custos que existem porque a má qualidade existe. A idéia que defende o controle dos custos da qualidade é que teoricamente investir em prevenção é mais barato, traz qualidade aos produtos, boa imagem da empresa no mercado e conseqüentemente, aumento nas vendas. De acordo com Feigenbaum (1994, p. 155), quando os custos de prevenção aumentam, ocorre uma redução no número de defeitos e não-conformidades no produto. Essa redução significa redução substancial nos custos das falhas. Acredita-se que o investimento em prevenção traz para a empresa retornos satisfatórios nos custos pós-fabricação. Além disto, o investimento em prevenção reduz a atividade de inspeção e rotina. O resultado final é a redução substancial no custo da qualidade e aumento no nível da qualidade. Existe uma estreita relação entre custo e qualidade a ser observado no produto ou serviço consumido. Segundo Garvin (1992, p. 94), na visão do consumidor norteamericano, o mesmo segue a abordagem baseada no produto, onde aspectos da qualidade são observados pelo consumidor em suas características de durabilidade, desempenho, matéria-prima, entre outros recursos tangíveis identificados no produto consumido. Já na visão do consumidor japonês, a abordagem é da pesquisa operacional, onde os custos da melhoria da qualidade seriam menores que a economia resultante de retrabalho, sucata e despesas com garantia. A idéia aqui é de melhoria contínua, onde qualidade é sinônimo de falta de defeito. Para Juran, o primeiro a abordar tal assunto, em 1951, no seu livro Quality Control handboock, custos da qualidade são aqueles custos que não deveriam existir, se o produto saísse perfeito da primeira vez em que é produzido. Juran defende que qualidade é a ausência de defeitos. De acordo com o autor, os custos da qualidade são divididos em custos da qualidade e da não-qualidade. A idéia principal na opinião dele é que o investimento em prevenção acarreta diminuição nos custos de inspeção e pós-fabricação como: avaliação, falha interna e externa. Crosby (1994) corrobora com a idéia de Juran, afirmando que os custos da qualidade compreende as despesas de fazer as coisas erradas. Acrescenta Crosby que a sucata, o trabalho repetido, serviço após serviço, garantia, inspeção, testes e atividades similares geram custos para as empresas devido aos problemas de não-conformidade. Para Garvin (1992, p. 94), os custos da qualidade incluem o custo de oportunidade deixada de lado (vendas perdidas) e o custo da resposta às reclamações dos fregueses, além de diversos custos ocultos que normalmente são associados à má qualidade. Define Crosby (1998, p. 32) que a qualidade é medida pelo seu custo, que se apresenta na forma de não-conformidade, sejam estes custos relacionados à prevenção, 2

avaliação e fracasso. Crosby acredita que a medição dos custos da qualidade é a melhor maneira de mensurar o sucesso da implantação de um programa de qualidade. Custos da qualidade, sendo como os custos da má qualidade, ou da qualidade ruim, principalmente, os relacionados à detecção do trabalho defeituoso (GRYNA, 1991). Juran e Gryna (1991, p. 86) esclarecem ainda que: O termo custo da qualidade assumiu significados diferentes para pessoas diferentes. Alguns os compara aos custos para se atingir a qualidade. Outros equiparam o termo aos custos para o funcionamento do departamento de Qualidade. A interpretação a que se chegaram os especialistas em qualidade foi equiparar os custos da qualidade com o custo da má qualidade (principalmente os custos para se encontrar e corrigir o trabalho defeituoso). A classificação dos custos da qualidade está divido em quatro categorias: custos de prevenção, custos de avaliação, custos das falhas internas e custos das falhas externas, sendo estas divididas como custos do controle e custo das falhas do controle, conforme apresentado na Figura 1. Figura 1: Custos da qualidade segundo Feigenbaum Custos de prevenção Custo do controle Custos de avaliação Custo de Falha no Controle Custo das falhas internas Custo das falhas externas Fonte: Feigenbaum (1994, p. 152) Shank e Govindarajan (1997, p. 27), ao comentarem sobre os custos da qualidade proposto por Feigenbaum, esclarecem que as duas primeiras categorias refletem uma curva de inclinação positiva, se traçada contra o nível da qualidade. Por outro lado, as duas últimas categorias refletem uma curva de inclinação negativa, quando traçadas contra o nível da qualidade. Acredita-se que, se a empresa investir nos custos de prevenção, haverá uma redução nos demais custos da qualidade como os custos de avaliação, das falhas internas e externas. Com base nesta idéia, os custos da qualidade são os investimentos em qualidade que trazem retorno para a empresa, classificados como custos de prevenção. Já os demais custos, compõem os custos da não-qualidade e são os gastos que poderiam ser evitados, os quais são derivados da falta de qualidade. Os custos da qualidade são controláveis pela gerência, enquanto os custos da não-qualidade são aqueles indesejáveis e, portanto, não-controláveis (FEIGENBAUM, 1994). Os custos da qualidade podem também ser classificados como custos voluntários e involuntários (SAKURAI, 1997). 3

Figura 2: Classificação dos custos da qualidade segundo Sakurai Prevenção Custos voluntários Avaliação Custos involuntários Falhas internas Falhas externas Fonte: Sakurai (1997, p. 135) Atkinson et al. (2000, p. 691), em conformidade com Feigenbaum, apresentam no Quadro 1, exemplos dos custos da qualidade classificados em quatro categorias. Quadro 1: Exemplos de custos relacionados à qualidade Custos de prevenção Custos de avaliação Engenharia da qualidade Inspeção/teste nos materiais recebidos Treinamento em qualidade Manutenção do equipamento de teste Controle estatístico do processo Monitorização do controle do processo Certificado do fornecedor Auditoria da qualidade do produto Pesquisa das necessidades do cliente Custos das falhas internas Paradas devido aos defeitos Desperdício Custo líquido da sucata Custo de retrabalho Custos das falhas externas Ações judiciais por defeito do produto Custo dos consertos Produtos devolvidos Rechamada do produto por defeito Serviços de chamada Reclamações por garantias Fonte: Atkinson et al. (2000, p. 691) Os custos de prevenção incorrem para assegurar que as empresas produzam produtos, de acordo com os padrões de qualidade previamente estabelecida por elas. Os custos de avaliação são decorrentes de inspeção e testes, e existem para assegurar que os produtos produzidos atendam às necessidades dos clientes internos e externos. Os custos das falhas internas são oriundos das falhas que ocorrem, dentro da empresa, e que geram perdas, desperdício, produtos com defeitos, entre outros. Já os custos das falhas externas estão associados aqueles produtos defeituosos detectados, externamente, pelos clientes. O ideal seria que o maior investimento fosse nos custos de prevenção, pois este acarretaria em diminuição efetiva dos outros custos da qualidade. Porém, este é um dado que não ocorre na prática, conforme apresentado por Feigenbaum (1994, p. 153), onde os custos de prevenção representam apenas de 5% a 10% do custo da qualidade, conforme expõe a seguir: [...] os custos provenientes de falhas internas e externas podem representar perda em torno de 65% a 70% do custo da qualidade, e os custos de avaliação provavelmente variam dentro da margem de 20% a 25%. No entanto, em muitos negócios os custos de prevenção provavelmente atingirão valor de 5% a 10% do custo da qualidade. A intenção é que diminua os investimentos nos custos da qualidade, quando se aumenta a qualidade. A razão pela qual as empresas investem errado, nos custos da 4

qualidade, investindo somente entre 5% a 10% dos custos totais da qualidade em prevenção, é bem clara na idéia de Feigenbaum. Segundo o autor, quanto maior o número de defeitos e não-conformidade, mais elevado o nível dos custos de falha. Uma resposta tradicional a custos elevados de falha tem sido mais inspeção. Isto, obviamente, significa custo superior de avaliação. Quando os custos de prevenção aumentam, significa uma redução no número de defeitos e de produtos elaborados em não-conformidade. Além disto, a redução da produção de produtos em não-conformidades diminui a necessidade em atividades de inspeção. Tudo isto é resultado do aprimoramento da mão-de-obra e do aperfeiçoamento da utilização das máquinas de produção, dentre outros fatores. De acordo com Feigenbaum (1994, p. 155), o resultado final é a redução substancial no custo da qualidade e aumento no nível da qualidade[...]. A parte principal deste aperfeiçoamento diz respeito ao aumento do lucro para a companhia. Na opinião de Sakurai (1997, p. 135), os custos de falhas muitas vezes são 500% mais elevados que os custos de controle. Para Robles Jr. (1994, p. 58), os custos da qualidade são classificados também em quatro categorias, assim como apresentado por Feigenbaum, porém, são classificados como custos do controle e custos das falhas dos controles. No primeiro grupo, estão inseridas os custos de prevenção e avaliação; e no segundo os custos por falhas internas e externas. Figura 3: Designação dos elementos do custo para as categorias de custo da qualidade Este custo está relacionado à prevenção de baixa qualidade em produtos ou serviços? SIM Prevenção NÃO Este custo está relacionado à avaliação da conformidade dos produtos ou serviços aos padrões de qualidade e aos requisitos de desempenho? SIM Avaliação NÃO Este custo está relacionado à não conformidade do produto ou do serviço? SIM Encontrado antes da remessa do produto ou do fornecimento do serviço? SIM Falha interna NÃO NÃO Não é um custo da qualidade Encontrado depois da remessa do produto ou do fornecimento do serviço? SIM Falha externa Fonte: Rust.et. al. (1994 p. 112) 5

Quadro 2: Exemplos de itens relacionados aos custos da qualidade Planejamento da qualidade: inclui custos associados à toda equipe que traduzem exigências em projeto do produto e do consumidor quanto à qualidade em controles industriais específicos. Controle do processo: inclui gastos associados ao tempo despendido no estudo e análise dos processos produtivos. Projeto e desenvolvimento do equipamento de informação sobre qualidade: abrange custos associados para a medição da qualidade do produto. Custo de Treinamento e desenvolvimento da mão-de-obra em qualidade: representa o custo prevenção do desenvolvimento de programas formais de treinamento em qualidade. Verificação do projeto: inclui custo de avaliação do produto antes de produção, com o propósito de verificar aspectos relacionados à qualidade e segurança do projeto. Desenvolvimento e gerenciamento de sistemas: abrange custos de gerenciamento dos sistemas da qualidade para desenvolvimento dos sistemas da qualidade. Outros custos de prevenção: incluem custos administrativos e custos organizacionais da qualidade e confiabilidade, tais como salários gerenciais e administrativos. Ensaio e inspeção dos materiais adquiridos: incluem custos associados à inspeção e ensaio na avaliação da qualidade de materiais adquiridos. Ensaio de aceitação pelo laboratório: abrange custos de todos os laboratórios com o intuito de avaliar a qualidade dos materiais adquiridos. Laboratórios e outros serviços de medidas: abrangem custos de serviços de medição em laboratório, calibração e reparo de instrumentos e monitoração do processo. Inspeção: inclui custos associados na inspeção e avaliação da qualidade do produto na fábrica e custos cabíveis da equipe de supervisão e administração. Custo de avaliação Custo da falha Interna Custo da falha externa Ensaio: inclui custos associados na avaliação de desempenho técnico do produto e custos aplicáveis provenientes da equipe de supervisão e administração. Preparação e ensaio para inspeção: inclui custos associados na preparação de produto e do equipamento a fim de permitir ensaio funcional. Auditorias da qualidade: incluem custos associados na realização de auditorias. Verificações externas: incluem custos com laboratórios externos e inspeções. Manutenção e calibração de equipamento para ensaio e inspeção de informação sobre qualidade: abrange custos associados a revisão de dados de ensaio e inspeção que antecedem a liberação do produto para expedição. Ensaio no campo: abrange custos incorridos na execução do ensaio de serviço real do produto em facilidade do consumidor antes da liberação final. Rejeitos: perdas incorridas para a conquista dos níveis de qualidade exigidos. Retrabalho: inclui pagamentos extras para a conquista do nível exigido na qualidade. Custos de aquisição de material: incluem os custos adicionais que concerne ao controle das rejeições e reclamações sobre ele. Contato da fábrica com a engenharia: inclui custos associados aos problemas da produção que envolvem qualidade. Reclamações concernentes à garantia: abrange todos os custos decorrentes do atendimento à garantia dentro do prazo de garantia, reparo ou substituição. Reclamações fora do prazo de garantia: incluem todos os custos aceitos para ajuste de reclamações provenientes do campo, após expirado o prazo de garantia. Assistência técnica ao produto: inclui todos os custos admissíveis de assistência técnica diretamente atribuíveis à correção de imperfeições, ou ainda referentes das reclamações referentes ao uso. Responsabilidade (pelo fato do produto): abrange custos relacionados à qualidade incorridos como resultado dos julgamentos sobre responsabilidade por falhas ocorridas na qualidade. Recolhimento do produto: abrange custos da qualidade incorridos como resultado do recolhimento de produtos ou componentes de produtos. Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994, p. 158-163) 6

Hansen e Mowen (2001, p. 516) observam os custos da qualidade, inserindo a contabilidade como importante ferramenta para apuração. Estes autores, classificam os custos da qualidade como observáveis e ocultos. De acordo com eles, os custos da qualidade observáveis são aqueles que estão disponíveis mediante aos registros contábeis da organização. Já os custos ocultos são os custos de oportunidade resultantes da má qualidade. Normalmente estes custos não são conhecidos nos registros contábeis, a exemplo da insatisfação do cliente e da perda da imagem no mercado. 3.2 Importância da apuração dos custos da qualidade Vários pesquisadores ilustram a importância para a apuração dos custos da qualidade nas empresas. O custo da qualidade, quando reduzido, constitui de fato uma oportunidade para aumento dos lucros, sem que seja necessário aumentar as vendas e a medição dos custos da qualidade, é a melhor maneira de mensurar o sucesso da implantação de um programa de qualidade (Crosby, 1986). Na opinião de Hansen e Mowen (2001, p. 512), relatar e mensurar o desempenho da qualidade é absolutamente essencial para o sucesso de um programa contínuo de melhoria da qualidade. Um prérequisito fundamental para esses relatos é a mensuração dos custos da qualidade. Existem três objetivos principais para a implantação do custeio da qualidade (JURAN, 1995), o primeiro é saber a natureza e o porte da qualidade, através do levantamento dos custos da qualidade, conscientizando os administradores dos problemas e razões para o estabelecimento do aperfeiçoamento contínuo; o segundo é a confecção de relatórios da qualidade atrelados à avaliação de desempenho da empresa, orientando a administração para o estabelecimento de ações corretivas; o terceiro é poder melhorar a lucratividade através de um controle orçamentário mais efetivo. De acordo com Porter e Rayner (apud Pereira, 1997), a apuração dos custos da qualidade servem para: obter o comprometimento da administração superior, focalizar áreas para aperfeiçoamento e fornecer estimativas dos benefícios potenciais que são obtidos com o melhoramento da gestão. 3.3 Implantação do sistema para apuração dos custos da qualidade A implantação de um sistema para apuração dos custos da qualidade, nas empresas, exige esforço de todos, na organização, e está dividido em cinco etapas básicas, segundo Motta (1997), conforme ilustrado no Quadro 3. Quadro 3: Cinco etapas para implantação do controle dos custos da qualidade Etapa O que fazer Como fazer 1 Conscientizar a alta O processo inicia-se pela conscientização dos gestores administração e a gerência 2 Definir os elementos dos custos da qualidade para obter informações sobre os custos da qualidade. A empresa, de acordo com suas necessidades classificará os seus diversos custos de acordo com os custos de prevenção, avaliação, falha interna e externa. 3 Coletar dados Além da coleta de dados, o qual pode ser apurada pela contabilidade e acompanhada pelo departamento de qualidade é necessário definir a periodicidade de divulgação destes relatórios. 4 Resumir e analisar resultados 5 Incorporar os sistemas de custos da qualidade nas auditorias Analisar os dados dos custos da qualidade, podendo ser classificados por departamentos. A implantação do sistema do controle dos custos da qualidade não é garantia de eficácia. A recomendação da auditoria dá-se ao fato de a empresa rever se os dados colhidos são trabalhados da melhor maneira possível. Fonte: Adaptado de Motta (1997) 7

Para Feigenbaum (1994, p. 155), a implantação de um programa do custo da qualidade envolve apenas três etapas: (1) A identificação dos itens relacionados ao custo da qualidade; (2) A estruturação de um relatório do custo da qualidade, incluindo a análise e o controle necessários e (3) A manutenção contínua do programa, a fim de assegurar que os objetivos empresariais de qualidade superior a custos inferiores estejam sendo alcançados. Para Nakagawa (1994, p. 101), as premissas estratégicas para a utilização plena do Sistema de Custos da Qualidade apóiam-se no tripé: para cada falha, sempre haverá uma causa; as causas são evitáveis e a prevenção sempre é mais barata. Quadro 4: Relatório dos Custos da Qualidade Itens Dados orçados Dados reais Custos de prevenção Engenharia da qualidade Gerenciamento da qualidade Treinamento Pesquisa das necessidades dos clientes Custos totais de prevenção % dos custos totais da qualidade Custos de avaliação Inspeção e recebimento de mercadorias Calibração e manutenção Auditorias da qualidade do produto Testes de qualidade Custos totais de avaliação % dos custos totais da qualidade Custos da falhas internas Refugo Desperdício Retrabalho produção Retrabalho fornecedor Ação corretiva Análise de não-conformidades Custos totais das falhas internas % dos custos totais da qualidade Custos das falhas externas Despesas com garantias Despesas pós-garantias Assistência técnica Ações judiciais por defeitos Custo dos produtos devolvidos Custos totais das falhas externas % dos custos totais da qualidade Custo da Qualidade Total Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994, p. 157) 8

A apuração dos custos da qualidade ou da não qualidade é importante, pois alerta aos gestores, através de relatórios específicos de custos da qualidade, onde pode a empresa pode elaborar investimentos para assim, aumentar a sua rentabilidade (JURAN e GRYNA, 1991). 3.5 Como o aumento da qualidade aumenta o resultado da empresa De acordo com Feigenbaum, no passado, tinha-se a noção equivocada de que qualidade exigia custos elevados. Complementa o autor (1994, p. 149), afirmando que qualidade insatisfatória significa utilização de recursos. Isto implica desperdícios de material, mão-de-obra e tempo em equipamento e, conseqüentemente, envolve maiores custos. O aumento na qualidade dos produtos produzidos ou dos serviços prestados pelas empresas desencadeia uma série de vantagens para as mesmas, sendo uma efetiva chance das empresas aumentarem seus resultados, além de obterem uma vantagem competitiva para não competir com base no custo. Maher (2001, p. 206) afirma que: baixa qualidade de produtos implica não somente custo de perder clientes, mas também custos de materiais perdidos no processo de produção as chamadas perdas de produção. Aperfeiçoando o processo de produção em seu início, a qualidade melhora e os custos caem, como resultado da eliminação ou redução de produtos defeituosos, em estágios posteriores. Os clientes então recebem produtos de melhor qualidade, com menor preço. Rust et al. (1994, p. 4) destacam que apesar de a Qualidade ser necessária em muitas empresas para a lucratividade (ou mesmo para a competitividade) nos dias de hoje, ela não é garantia de lucros. Complementa os autores que os principais efeitos da qualidade sobre os lucros se dão através da obtenção de menores custos devido a um aumento na deficiência, de uma retenção maior de clientes, de uma maior atração de novos clientes e do potencial para cobrar preços mais altos. Na opinião de Crosby, o investimento em qualidade traz como resultado a possibilidade de aumentar o lucro em até 10%. Conforme Crosby (1998, p.15), se você se concentrar em garantir qualidade, aumentará provavelmente o seu lucro num volume de 5 a 10 por cento de suas vendas. É lucro sem despesa. 9

Figura 4: A maior qualidade tem um efeito benéfico tanto sobre receitas como sobre custos QUALIDADE MELHOR Imagem melhor Custos de serviços menores Custos de refugo e retrabalho menores Estoques menores Tempo de processamento menor Volume de vendas maior Custos de inspeção e testes menores Custos com garantia e reclamações menores Custos menores de capital Menos necessidade de competir em preço Melhores economias de escala Produtividade maior Receitas maiores Custos menores de operação LUCROS MAIORES Fonte: Slack et al. (1999, p. 413) 3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Investigou-se nesta pesquisa como a empresa estudada apura e evidencia os custos da qualidade através dos relatórios. Para isto, foi escolhido uma indústria panificadora sendo utilizado a metodologia do estudo de caso para descrever analiticamente os procedimentos por ela abordado. A metodologia da pesquisa está delineada na taxionomia de Vergara (2004, p. 46-47), o qual classifica a pesquisa quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins trata-se de uma pesquisa metodológica, pois busca instrumentos de captação da realidade para verificar se a prática empregada pela empresa que apura os custos da qualidade são condizentes com a literatura, além de evidenciar como são os relatórios sobre custos da qualidade. Assim, buscou-se investigar a metodologia empregada pela empresa para apurar os custos da qualidade. Quanto aos meios é uma pesquisa de campo, documental e um estudo de caso. Pesquisa de campo, pois é realizada dentro da 10

empresa onde ocorre o fenômeno estudado, buscando identificar a metodologia empregada para apurar os custos da qualidade. Pesquisa documental porque muitos dados que validam a pesquisa foram retirados de relatórios e documentos pertencentes à empresa estudada que são de valiosa complementação ao estudo. E por fim é também um estudo de caso, pois tem caráter de efetuar profundo e detalhado estudo do custo da qualidade na empresa estudada. 3.1 Coleta e tratamento dos dados A coleta dos dados foi feita através de várias visitas na empresa estudada, no período de julho a outubro de 2006, especificamente nos departamentos de qualidade, de produção e de contabilidade. Os instrumentos utilizados para a obtenção dos dados foram a entrevista com perguntas abertas e principalmente a investigação detalhada nos relatórios emitidos pelo departamento da qualidade, de produção, de custos e de contabilidade financeira. A coleta de dados na empresa está dividida em duas etapas. Na primeira, foi elaborado uma entrevista com perguntas abertas na empresa estudada. Já na segunda fase, foram colhidos dados dos relatórios gerados nos diversos departamentos envolvidos na apuração dos custos da qualidade. A intenção da pesquisa na segunda fase é avaliar durante o período de um ano, que compreende de outubro de 2005 a setembro de 2006, as variações nos custos da qualidade, identificar as medidas adotadas pela empresa para a correção dos problemas derivados da falta de qualidade, a importância da contabilidade neste processo e verificar como o incremento na qualidade reduz custos. A análise dos relatórios gerados pela empresa, a qual é estudado na segunda fase da pesquisa contempla o período de um ano. Este período é compreendido entre outubro de 2005 a setembro de 2006. A escolha do período de um ano é suficiente para avaliar a evolução dos custos da qualidade e compreender se o incremento na qualidade reduz custos e elimina custos que não geram valor. Os responsáveis pelas informações colhidas na empresa estudada foram a responsável pelo departamento de qualidade e o contador de custos. Os dados apurados na pesquisa foram tratados com ferramentas básicas de estatísticas e são evidenciados através de gráficos e tabelas para melhor compreensão. Não foi utilizado nenhum programa de estatística para o tratamento dos dados devido a simplicidade das questões numéricas coletadas. 4. DESCRIÇÃO DO CASO 4.1 Histórico da empresa A Indústria e Comércio de Panificação Golden Vital, localizada no Rio de Janeiro - Brasil está no mercado há 11 anos e é dirigida atualmente por seus 3 sócios fundadores. O negócio principal da empresa é a produção de pães, o qual atualmente possui 15 tipos de produtos. A empresa observou o crescimento de seus negócios de maneira repentina. A produção tímida de 20.000 embalagens de pães mensais de uma única linha de produto no ano de 1995 passou para uma produção mensal de aproximadamente 1.600.000 embalagens apuradas no mês de julho de 2006, agora distribuída em várias linhas de produtos. Atualmente, a empresa ocupa a terceira colocação no mercado de pães no Rio de Janeiro. A distribuição dos pães é feita somente no Rio de Janeiro tendo a empresa como principal canal de venda os supermercados. A produção de seus produtos é elaborada de domingo a domingo dividida em 3 turnos de 8 horas cada. No total, a empresa possui 354 funcionários, sendo 212 funcionários da área de produção e 142 funcionários ligados à área administrativa. 11

A empresa estudada não possui certificação ISO, não está em fase de implantação e a curto prazo não pensa na certificação. No entanto, a empresa possui preocupação contínua com a qualidade de seus produtos e possui um departamento de qualidade há 5 anos, o qual elabora testes de qualidade da produção para verificar se a produção elaborada está em conformidade com a esperada pela empresa. 4.2 Metodologia empregada pela empresa para apuração dos custos da qualidade A Indústria e Comércio de Panificação Golden Vital apura os custos da qualidade observando dados emanados da contabilidade financeira, da contabilidade de custos, do departamento da qualidade e do departamento de produção. Os itens que compõem os custos da qualidade nas diversas categorias são ilustrados no Quadro 5. Custo de prevenção Custo de Avaliação Custo da falha Interna Custo da Falha Externa Quadro 5: Categoria dos custos da qualidade na Golden Vital Planejamento da qualidade: inclui custos associados à toda equipe que traduzem exigências em projeto do produto e do consumidor quanto à qualidade em controles industriais específicos. Apuração da qualidade do produto: abrange custos associados para a medição da qualidade do produto. Treinamento do pessoal: representa o custo do desenvolvimento de programas formais de treinamento em qualidade. Inspeção: inclui custo de avaliação da matéria-prima antes de produção para assegurar que o material utilizado na produção não acarretará em prejuízos. Manutenção e calibração de equipamento para ensaio e inspeção de informação sobre qualidade: abrange custos associados à revisão de dados de ensaio e inspeção que antecedem a liberação do produto para expedição. Desperdício: Perda de matéria-prima ocasionada no processo produtivo. Rejeitos: custo dos produtos produzidos em não-conformidade com o padrão de qualidade da empresa. Retrabalho: inclui pagamentos extras a operadores para a conquista do nível exigido na qualidade. Perda com sobrepeso: perdas por oferecer ao cliente peso superior ao indicado na embalagem. Perda de embalagem: inclui perdas com embalagens de qualidade inferior e o produto que seria embalado. Ações judiciais e acordos: abrange todos os custos decorrentes de pagamento de ações judiciais por lesão ao consumidor ou acordos extrajudiciais. Recolhimento do produto: abrange custos da qualidade incorridos como resultado do recolhimento de produtos por não efetivação de sua venda. Fonte: Relatório da empresa Muitos dados para elaborar o relatório dos custos da qualidade são retirados da contabilidade financeira, que serve como banco de dados. Outras informações importantes para apurar os custos da qualidade são retiradas dos relatórios emanados do departamento de qualidade e de produção. Assim, a metodologia para apurar os custos da qualidade é implementada não pela contabilidade, que serve apenas como banco de dados, mas pelos departamentos de qualidade e produção. 4.2.1 Medição da eficiência e desperdício Os principais motivos para a ocorrência do desperdício no processo produtivo são derivadas da falta de qualificação do pessoal operacional, da utilização de matéria-prima de qualidade inferior e principalmente por falta de ajustes em alguns mecanismos nas máquinas que elaboram os produtos. 12

Estas perdas significantes apuradas nos relatórios dos custos da qualidade classificadas como desperdícios inseridas na categoria dos custos de falhas internas passaram a ser observadas e algumas medidas foram tomadas pela empresa. Além do treinamento elaborado com o pessoal ocasionado após a medição de sobrepeso a empresa elaborou ajustes nas máquinas para melhorar o corte das massas. Nas indústrias de manufatura a qualificação do pessoal da produção é de extrema importância na busca da qualidade e da redução de custos. A metodologia empregada pela empresa para apurar o desperdício é encontrada na seguinte equação: D = PMP x CMP. Onde, D = Desperdício da produção PMP = Perda em Kg. de matéria-prima perdida CMP = Custo do Kg. da matéria-prima perdida Gráfico 1: Medição apurada em % da eficiência no período de out de 2005 a set de 2006 100 95 90 85 80 75 70 out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 Fonte: Pesquisa de campo A principal causa para a melhora da eficiência da matéria-prima utilizada na produção é a mudança de algumas matérias-prima, além de ajustes no processo produtivo. A mudança da matéria-prima resultou além da melhora na eficiência, uma melhora na qualidade dos produtos apurada pelo departamento de qualidade, o qual confere se a produção foi elaborada está de acordo com os padrões estabelecidos pela empresa. A idéia de que a matéria-prima mais barata acarreta em menor custo não é válida para a empresa em caso, pois esta matéria-prima acarreta em baixo índice de eficiência na produção. 4.2.2 Medição de sobrepeso A medição de sobrepeso consiste em pesar o produto final embalado para revenda, e assim, verificar se o peso do mesmo está em concordância com a indicação de peso da embalagem. Oferecer produtos com peso superior ao indicado na embalagem é um custo por falta de qualidade de não-conformidade no processo. O ajuste do processamento de pesos é de fundamental importância para a redução de custos na empresa. A medição e apuração de sobrepeso é uma medida importante para a empresa não ofertar ao cliente mais do que o que ele está pagando. Esta oferta a mais de mercadoria é classificada como um custo de falha interna. 13

4.2.3 Metodologia empregada para a medição da perda com sobrepeso Um dado importante apurado pela empresa após a mensuração dos custos da qualidade foi a constatação da perda com sobrepeso. Ao mensurar o peso do pão de forma branco embalado em outubro de 2005, a empresa identificou que, 61% deste produto possuía peso acima do indicado na embalagem, ocorrendo assim perda com sobrepeso conforme ilustra o Gráfico 2. Prontamente a empresa identificou uma oportunidade de melhorar o processo produtivo com o intuito de minimizar as perdas com sobrepeso, derivada da falta de padronização, oriundo da falta de qualidade classificado como custos de falhas internas. A escolha de mensurar o peso do pão de forma branco é dado exclusivamente ao fato de ser o produto mais vendido na empresa. Gráfico 2: Perda apurada em R$ com sobrepeso no período de out de 2005 a set de 2006 60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 Fonte: Pesquisa de campo A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com sobrepeso é encontrada na seguinte equação: PSP = PP x CU. Onde, PSP = Perda com sobrepeso PP = Peso da produção acima do contido na embalagem CU = Custo unitário apurado no custeio por absorção 4.2.4 Medição de perda de embalagem A embalagem não representa um valor significativo no custo total do produto. A embalagem representa em média apenas 5% do custo total de cada unidade produzida. O maior problema, no entanto em perder embalagem no processo produtivo não é o valor intrínseco da embalagem, e sim, do produto que é perdido. Na tentativa de inserir o produto dentro da embalagem, o qual é feito através de um sistema à vácuo, a empresa perde também o produto, o qual é amassado. O produto embalado erroneamente e perdido gera um custo com falhas internas. A metodologia empregada pela empresa para a apuração destes custos por falta de qualidade é encontrado na seguinte equação: PE = QTE x (CPM + E). Onde, PE = Perda com embalagem QTE = Quantidade perdida no mês CPM = Custo unitário do produto com MOD + MP + CIF E = Embalagem 14

4.2.5 Recolhimento dos produtos A diminuição do recolhimento dos produtos não vendidos merece destaque se compararmos o período estudado que foi de outubro de 2005 a setembro de 2006. A apuração deste índice é elaborado somente no pão de forma branco devido ao fato de ser o produto mais vendido pela empresa. A empresa destaca que o declínio do recolhimento dos produtos é derivado do aumento da qualidade final do produto. Gráfico 3: Quantidade de pão de forma branco recolhido no período de out de 2005 a set de 2006 ago/06 jun/06 abr/06 fev/06 dez/05 out/05 27653 34598 32098 34987 34099 36909 34678 35609 39208 53197 51980 55765 0 10000 20000 30000 40000 50000 60000 Fonte: Pesquisa de campo Este resultado, impacta de maneira significativa no relatório dos custos da qualidade. Praticamente, a devolução de pão de forma branco reduziu 50% em 12 meses após a melhoria do processo produtivo e troca de matéria-prima passando de 51.980 unidades devolvidas para 27.653 apuradas em setembro de 2006. A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com devolução de produtos, o qual é registrada no relatório dos custos da qualidade em termos financeiros é encontrada com a seguinte equação: PR = QD x CU. Onde, PR = Perda com recolhimento de produtos QD = Quantidade devolvida dos pontos de venda CU = Custo unitário apurado no custeio por absorção Gráfico 4: Evolução dos custos da qualidade apurados no período de out de 2005 a set de 2006 120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 Custo de prevenção Custo de avaliação Custo de falhas internas Custo de falhas externas Fonte: Pesquisa de campo 15

A melhora significativa ocorreu nos custos de falhas internas. A diminuição de desperdícios ocorridos na produção e a diminuição de perdas com sobrepeso são os principais responsáveis para a importante melhora no declínio dos custos da qualidade. O Gráfico 5 a seguir evidencia a evolução total dos custos da qualidade no período de um ano. As Tabelas 1 e 2 apresentam analiticamente a composição dos custos da qualidade ficando claro seu decréscimo. Gráfico 5: Evolução dos custos total da qualidade apurados de out de 2005 a set de 2006 250.000 200.000 150.000 100.000 50.000 0 out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06 Fonte: Pesquisa de campo 16

Tabela 1: Relatório dos custos da qualidade da Golden Vital relativos ao primeiro semestre: apurados em R$ Itens Out/05 Nov/05 Dez/05 Jan/06 Fev/06 Mar/06 CUSTOS DE PREVENÇÃO Planejamento da qualidade 3.950 4.300 13.800 4.460 4.720 4.920 Apuração da qualidade do produto 9.100 6.900 14.300 11.988 14.860 13.280 Treinamento do pessoal 380 0 0 450 0 1.300 Custos totais de prevenção 22.150 11.200 28.100 16.908 19.580 19.500 % dos custos totais da qualidade 11,87% 6,43% 13,96% 11,06% 13,07% 14,39% CUSTOS DE AVALIAÇÃO Inspeção dos materiais adquiridos 1.210 3.293 3.403 3.768 2.124 3.276 Manutenção de equipamento 4.930 2.900 1.820 2.380 14.390 3.200 Custos totais de avaliação 6.140 6.193 5.223 6.148 16.514 6.476 % dos custos totais da qualidade 3,29% 3,56% 2,59% 4,02% 11,02% 4,79% CUSTO DE FALHAS INTERNAS Rejeitos 8.955 8.304 9.933 10.447 11.022 9.290 Desperdício 32.093 31.344 30.022 24.931 24.990 20.330 Perda com sobrepeso 56.210 52.870 55.704 49.794 36.049 34.970 Perda com embalagem 1.224 677 766 1.115 1.092 982 Custos totais das falhas internas 98.482 93.195 96.425 86.287 73.153 65.572 % dos custos totais da qualidade 52,79% 53,51% 47,91% 56,44% 48,82% 48,38% CUSTO DE FALHAS EXTERNAS Ações judiciais e acordos 0 0 9.800 0 0 3.400 Recolhimento do produto 59.777 63.572 61.708 43.520 40.594 40.573 Custos totais das falhas externas 59.777 63.572 71.508 43.520 40.594 43.973 % dos custos totais da qualidade 32,05% 36,50% 35,54% 28,48% 27,09% 32,44% TOTAL DOS CUSTOS DA QUALIDADE Fonte: Relatório da empresa 186.549 174.160 201.256 152.863 149.841 135.521 17

Tabela 2: Relatório dos custos da qualidade da Golden Vital relativos ao segundo semestre: apurados em R$ Itens Abr/06 Mai/06 Jun/06 Jul/06 Ago/06 Set/06 CUSTOS DE PREVENÇÃO Planejamento da qualidade 4.920 5.300 5.450 5.170 5.610 6.150 Apuração da qualidade do produto 10.887 12.987 9.150 12.985 11.150 10.983 Treinamento do pessoal 0 0 0 0 0 0 Custos totais de prevenção 15.807 18.287 14.600 18.155 16.760 17.133 % dos custos totais da qualidade 12,78% 14,50% 11,71% 13,98% 14,21% 15,06% CUSTOS DE AVALIAÇÃO Inspeção dos materiais adquiridos 3.980 2.985 3.982 3.081 3.554 3.822 Manutenção de equipamento 3.200 2.900 3.287 12.220 2.300 3.092 Custos totais de avaliação 7.180 5.885 7.269 15.301 5.854 6.914 % dos custos totais da qualidade 5,80% 4,66% 5,81% 11,78% 4,96% 6,07% CUSTO DE FALHAS INTERNAS Rejeitos 7.231 7.409 7.381 8.432 6.488 7.235 Desperdício 20.004 22.033 23.022 19.922 18.881 19.949 Perda com sobrepeso 28.744 31.039 29.830 27.556 29.366 29.112 Perda com embalagem 1.211 923 845 1.321 1.202 1.343 Custos totais das falhas internas 57.190 61.404 61.078 57.301 55.937 57.639 % dos custos totais da qualidade 46,22% 48,67% 48,88% 44,13% 47,40% 50,67% CUSTO DE FALHAS EXTERNAS Ações judiciais e acordos 0 0 0 2.900 0 0 Recolhimento do produto 43.552 40.577 41.984 36.270 39.440 32.077 Custos totais das falhas externas 43.552 40.577 41.984 39.100 39.440 32.077 % dos custos totais da qualidade 35,20% 32,17% 33,60% 30,11% 33,43% 28,20% TOTAL DOS CUSTOS DA QUALIDADE Fonte: Relatório da empresa 123.729 126.153 124.931 129.857 117.991 113.763 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS Os conceitos apresentados por Juran (1995), que esclarece a importância da apuração dos custos da qualidade, são notoriamente encontrado na empresa estudada. Segundo este autor, a importância em apurar os custos da qualidade dá-se ao fato de possibilitar a empresa em identificar problemas e razões para o aperfeiçoamento contínuo, devendo a empresa tomar medidas para efetuar as ações corretivas, para aumentar a sua lucratividade. Constatamos que nos doze meses estudados, as ações corretivas foram fundamentais para a diminuição dos custos da qualidade. Os relatórios dos custos da qualidade mensuram as deficiências da empresa em termos financeiros, possibilitando desta forma a empresa, melhorar o processo para diminuir perdas oriundas da falta de qualidade. Somente após a apuração dos custos da qualidade a empresa começa a tomar providencias sobre as falhas humanas e materiais que ocasionam os custos da qualidade. As ações corretivas tomadas pela empresa fizeram com que os custos totais da qualidade diminuíssem de R$ 186.549,00 para R$ 113.763,00 no período de um ano conforme ilustra as Tabelas 1 e 2. Os relatórios dos custos da qualidade são apresentados de acordo com a idéia de Feigenbaum (1994), onde são classificados nas quatro categorias: prevenção, avaliação, falha interna e externa. A quantificação em termos financeiros dos custos da qualidade está em acordo com a idéia de Robles Jr. (1994), o qual esclarece que os relatórios dos custos da qualidade possuem utilidade, se apresentados em termos financeiros. 18

Conforme apresentado por Motta (1997), após a conscientização da gerência sobre a importância da apuração dos custos da qualidade, deve a empresa definir os elementos dos custos da qualidade, coletar os dados, analisar os resultados e por fim, implantar um sistema de auditoria da qualidade. No entanto, este último passo, que é a auditoria da qualidade não é elaborado na empresa estudada. O procedimento da auditoria da qualidade é importante segundo Motta (1997), para verificar se os dados colhidos são tratados da melhor maneira possível. A periodicidade de elaboração dos relatórios dos custos da qualidade na empresa estudada é mensal, e está em desacordo com o proposto por Maher (2001), o qual propõe relatórios diários. Além disto, as informações contidas no relatório dos custos da qualidade não possui a indicação para a solução dos problemas conforme apresenta Maher (2001). A produção em não-conformidade apresentada por Feigenbaum (1994), Garvin (1992), Crosby (1998), Gryna (1991) e Juran e Gryna (1991) são fatores importantes para a redução dos custos da qualidade na empresa. A produção em não-conformidade, acarreta em custos derivados da falta de qualidade na empresa oriundos da produção em desacordo com o padrão de qualidade estabelecido pela empresa. A perda com sobrepeso e a perda com embalagens apurada na empresa, é um fator relevante para a sua lucratividade. Estas perdas classificadas como custo de falhas internas é facilmente identificada como uma perda pela não-conformidade na produção. Estes custos ocorrem por falta de qualificação do pessoal e utilização de matéria-prima de qualidade inferior. O aumento da qualidade da matéria-prima inserida na produção, ajustes nas máquinas da produção e qualificação da mão-de-obra foram os principais responsáveis para a diminuição dos custos da qualidade. Além do declínio do retrabalho e do desperdício, a matéria-prima de qualidade superior aumentou a qualidade final do produto acarretando assim, em menores devoluções de produtos. O aumento na qualidade é defendido por Slack et. al. (1999), o qual acredita que qualidade superior no produto, melhora a imagem da empresa, gerando assim, menor necessidade de competir com base no custo, obtendo a empresa lucros maiores. A redução dos custos da qualidade consiste em identificar e eliminar as atividades que não adicionam valor à organização derivadas da falta de qualidade. Para Atkinson et al. (2000) a redução das atividades que não adicionam valor representam uma oportunidade de reduzir custos. Este fenômeno ocorre na empresa estudada ao observarmos que, através do incremento da qualidade, ocorre a redução nos custos por falhas internas e externas, diminuindo assim, a perda de matéria-prima no processo produtivo, a perda com sobrepeso, a produção rejeitada e conseqüentemente, as devoluções de vendas por incremento da qualidade do produto final. A diminuição nos custos da qualidade ocasionada por incremento do aumento da qualidade possui fundamento na opinião de Maher (2001), o qual afirma que quando ocorre o aperfeiçoamento no processo produtivo, a qualidade melhora e os custos caem, acarretando assim, uma produção final com qualidade superior. A qualidade superior da produção final diminuiu os custos com falhas externas, devido ao declínio da quantidade do recolhimento dos produtos. Em setembro de 2006, os custos de prevenção representam 15% dos custos totais de qualidade e os custos de falhas 80%. Os custos de prevenção são pequenos, pois o treinamento para a qualificação do pessoal da produção é elaborado com os fornecedores e sem custo para a empresa. Esta composição nos índices dos custos da qualidade, estão de acordo com a idéia de Feigenbaum (1994), o qual esclarece que os maiores custos da qualidade são oriundo de falhas. Esta composição nos custos da qualidade apurada pela empresa também está de acordo com a idéia proposta por Sakurai (1997), onde os custos com falhas representam em até 500% mais que os custos com prevenção. Se compararmos a evolução dos custos da qualidade no período estudado, novamente, o ensinamento de Feigenbaum (1994) é observado na empresa. Segundo o autor, se ocorrer um aumento nos custos com prevenção, os custos com falhas diminuem, 19

sugerindo o autor que os custos com falhas são oriundos devido ao fato da empresa elaborar pouco investimento nos custos de prevenção. Assim acontece na empresa, onde os custos com prevenção aumentaram de 11,87% para 15,06% e os custos com falhas diminuíram de 84,84% para 78,87% se compararmos os meses de outubro de 2005 e setembro de 2006. A afirmação de Feigenbaum (1994), é que o resultado final é a redução substancial no custo da qualidade e aumento no nível da qualidade é observado na empresa estudada. A diminuição nos custos de prevenção também é deslumbrada na opinião de Nakagawa (1994), o qual esclarece que a prevenção é sempre mais barata. O aumento nos custos de prevenção acarretam na diminuição nos demais custos da qualidade, pois segundo este autor, para cada falha haverá sempre uma causa, e estas, são sempre evitáveis. REFERÊNCIAS ATKINSON, et al. Contabilidade gerencial. Tradução de André Olímpio Mosselman du Chenoy Castro. São Paulo: Atlas, 2001. ASQ [Quality Cost Committee]. Principles of quality cost: principles, implementation, and use. 3 ed. Jack Campanella, ed. Milwaukee: ASQ press, 1999. BISGAARD, Soren; FREIESLEBEN, Johannes. Six Sigma and the bottom line. Quality progress. Set. 2004. p. 57-62. Disponível em: <http://www.asq.org_pub_qualityprogress_past_0904_qp0904bisgaard>. Acesso em 12/08/2006. CROSBY, P. B. Qualidade é investimento: a arte de garantir a qualidade. Tradução de Áurea Weissenberg. Rio de Janeiro: José Olympio, 1992. DeFEO, Joseph A. The tip of the iceberg: when accouting for quality, don t forget the often hidden costs of poor quality. Quality progress. May 2001. p. 29-37. Disponível em <http://www.asq.org/learn-about-quality/cost-of-quality/overview/qp0501defeo>. Acesso em 12/08/2006. DE SOUZA, Marcos Antônio; COLLAZIOL, Elisandra. Planejamento e controle dos custos da qualidade: uma investigação da prática empresarial. Disponível em: <http:/www.anpad.org.br>. Acesso em 02/05/2006. ENANPAD, 2005. DONOVAN, Susanne. Using Cost of Quality to improve business results. American Society for Quality. 2006. Disponível em: <http://www.asq.org.economic-case/makets/pdf/donovancase-study>. Acesso em 10/06/2006. FEIGENBAUM, Armand. Controle da qualidade total. V. 1,2,3 e 4. Tradução de Regina Cláudia Loverri; revisão técnica José Carlos de Castro Waeny. São Paulo: Makron Books, 1994. GARVIN, D. A. Gerenciando a qualidade: a visão estratégica e competitiva. Tradução de João Ferreira Bezerra de Souza. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1992. HANSEN, Don R,; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos. Tradução de Robert Brian Taylor. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. JURAN, J.M. Juran na liderança pela qualidade. Tradução de João Mário Csillag. 2 ed. São Paulo: Guazzelli, 1990. JURAN, J. M.; GRYNA, F. M. Controle de qualidade: qualidade em diferentes sistemas de produção. Vol. 8 São Paulo: Makron Books, 1993. KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, 1998. 20