São Paulo, 4 de outubro de 2012 ASSOCIAÇÃO DE GESTÃO DE DESPESAS DE VEÍCULOS Avenida Paulista, nº 2.006, 9º andar, cj. 907-parte São Paulo SP At.: Ref.: Dr. Ricardo Albregard Gestão de Veículos e Combustíveis Taxas Negativas/Descontos Prezados Senhores: Fazemos referência à consulta formulada pela Associação de Gestão de Despesas de Veículos sobre as implicações fiscais decorrentes da concessão de taxas de administração negativa ou de descontos sobre os valores reembolsados no âmbito de contrato de gestão de despesas veiculares celebrados entre as empresas afiliadas e entes públicos. Conforme nos informam V.Sas., tem sido cada vez mais comum a exigência, nos próprios editais licitatórios, de as empresas gestoras de despesas de veículos praticarem taxas de administração negativas ou concederem descontos sobre os valores de bens e serviços adquiridos pelos entes públicos junto aos estabelecimentos credenciados.
Assim, o presente parecer versará sobre as implicações fiscais decorrentes da concessão desses descontos, especialmente no respeita à questão da retenção dos tributos federais de que trata o artigo 64 da Lei nº 9.430/96. I DO SISTEMA DE CONVÊNIOS DE DESPESAS DE VEÍCULOS: O sistema de gestão de despesas de veículos consiste num conjunto de relações jurídicas que ligam os seus intervenientes (i) as empresas gestoras (Ticket, Nutricash, Alelo, Embratec, Policard, ECX Card e Valecard); (ii) os clientes (empresas públicas ou privadas) e (iii) os estabelecimentos, objetivando proporcionar a gestão da frota veicular desses clientes, através da manutenção de rede de estabelecimentos credenciados (postos de gasolina, oficinas, concessionárias e lojas de auto-peças). O referido sistema opera-se basicamente por meio do fornecimento de um cartão eletrônico aos clientes através do quais estes podem realizar o abastecimento, manutenção de veículos e outros serviços correlatos junto a estabelecimentos previamente credenciados e organizados pelas empresas gestoras. Trata-se de um sistema triangular, em que as gestoras, centro desse sistema, põem em contato os clientes e os estabelecimentos. Do referido sistema triangular decorrem duas relações contratuais: a celebrada entre as gestoras e os clientes, e a pactuada entre as gestoras e os estabelecimentos. A relação contratual entre as gestoras e os clientes tem um duplo caráter: (i) a prestação de serviços de gestão de frota veicular, por meio da colocação, à disposição dos clientes, de uma rede de postos credenciados em que aqueles poderão realizar o abastecimento dos veículos e serviços correlatos por meio da utilização do cartão eletrônico ou sistema de informática disponibilizado pelas gestoras. A gestão da frota de veículos e do comportamento do motorista se dá também por meio de sistemas disponibilizados pelas gestoras aos clientes, cujos dados (quantidade de litros, quilometragem, tipo de combustível, dados do motorista, valor pago, placa do veículo etc.) são neles imputados pelos postos de combustíveis, oficinas e centros automotivos (rede de estabelecimentos credenciados), possibilitando aos clientes redução de gastos com combustível, com manutenção preventiva e corretiva dos veículos, redução de CO2, gases efeito estufa, redução de acidentes e redução de multas de trânsito; e. 2
(ii) o dever que os clientes tem de reembolsar as gestoras pelos pagamentos que estas realizarem aos estabelecimentos. Por sua vez, a relação contratual entre as gestoras e os estabelecimentos - em que estes se obrigam a fornecer combustível, bens e serviços aos portadores dos cartões eletrônicos em contrapartida da obrigação das gestoras de pagamento dos referidos valores -, também possui um duplo caráter: (i) prestação de serviços de agenciamento de clientela das gestoras aos estabelecimentos; e (ii) a obrigação das gestoras de pagar o valor dos bens e serviços fornecidos pelos estabelecimentos por meio do cartão eletrônico. As gestoras assumem, assim, a obrigação de pagar aos postos e oficinas os valores de combustível e outros bens consumidos pelos seus clientes, reembolsando-se depois do referido valor junto aos clientes, dos quais cobra uma remuneração pela prestação dos serviços de gestão. As gestoras também cobram taxa de administração pelo credenciamento dos postos de gasolina e oficinas mecânicas. A atividade desenvolvida pelas gestoras consiste, assim, na instalação e disponibilização permanente de uma rede de estabelecimentos credenciados, facultando os bens e serviços por eles vendidos ou prestados a uma rede de clientes também por ele captada e organizada, revestindo, pois, a natureza jurídica de prestação de serviços de administração de rede de estabelecimentos e consumidores. II DAS RECEITAS OBTIDAS PELAS GESTORAS: Conforme acima mencionado, em decorrência das atividades que desenvolve no âmbito dos convênios de despesas de veículos, as empresas gestoras fazem jus a taxas de administração que são cobradas nas duas pontas, isto é, tanto dos clientes quanto dos estabelecimentos. Referidas taxas são normalmente cobradas com base num percentual dos valores utilizados pelos clientes nos cartões (taxa dos clientes) e do faturamento obtido pelos estabelecimentos credenciados com os referidos convênios (taxa dos estabelecimentos). Tais taxas de administração são as receitas obtidas pelas gestoras no desenvolvimento do referido serviço. Os valores que as gestoras pagam para os estabelecimentos e dos quais são reembolsados pelos clientes, embora constem das notas fiscais emitidas contra 3
os clientes (para fins de reembolso), não fazem parte da remuneração das gestoras, já que se trata de uma receita de terceiro (os estabelecimentos credenciados), paga inicialmente pelas gestoras (por conta e ordem dos clientes) e ressarcida pelos clientes. As receitas decorrentes da atividade de gestão são, portanto, as taxas de administração cobradas dos clientes e dos estabelecimentos, as quais são normalmente submetidas à tributação pelos impostos federais incidentes sobre a renda e as receitas - IRPJ, CSLL, PIS e COFINS assim como pelo imposto municipal que incide sobre a prestação de serviços - ISSQN. III DA TAXA NEGATIVA OU DESCONTO SOBRE OS VALORES REEMBOLSADOS: A questão que se coloca é saber quais são as implicações fiscais decorrentes da cobrança de taxas negativas ou da concessão de desconto, pelas empresas gestoras, sobre os valores a serem reembolsados pelos órgãos públicos ou empresas públicas pelas aquisições de bens e serviços que estes fazem junto aos estabelecimentos credenciados. Ressalte-se, aqui, que a cobrança de taxa negativa ou a concessão de desconto sobre os valores a serem reembolsados tem o mesmo efeito econômico e jurídico, já que, em ambos os casos, as gestoras nada recebem a título de taxa de administração e, ainda, são reembolsadas em valor inferior ao valor dos pagamentos que realizaram para os estabelecimentos credenciados. Com efeito, nesse caso, os clientes adquirem, com os cartões, bens e serviços junto a rede credenciada num determinado valor mas, quando realizam o reembolso, pagam um valor inferior, em razão da aplicação do desconto ou taxa negativa. (i) Considerações iniciais Importa preliminarmente ressaltar que, em nossa opinião, a concessão de descontos, pelas empresas gestoras, sobre os valores que constituem receitas de terceiros (postos ou oficinas), os quais foram integralmente pagos pelas gestoras e lhe deveriam ser, por conseguinte, integralmente reembolsados, subverte a própria lógica e estrutura dos convênios de despesas de veículos, colocando em risco as premissas nas quais se funda. Com efeito, a lógica do sistema é que as empresas gestoras realizem o pagamento para os estabelecimentos dos exatos valores dos bens ou serviços adquiridos pelos clientes e, 4
concomitantemente (ou posteriormente), se reembolsem precisamente desses valores junto aos clientes. É como se as gestoras fizessem um pagamento por conta e ordem dos clientes, sendo posteriormente ressarcidas desses valores. Ora, a partir do momento em que as gestoras concedem descontos sobre o valor dos bens e serviços adquiridos pelos clientes, isto coloca em dúvida toda a lógica do sistema, colocando em xeque até o que caracteriza ou não as receitas das gestoras (se a taxa de administração ou se todos os valores). O desconto, na sistemática dos convênios de gestão de despesas, só pode ser concedido pelas gestoras sobre o seu preço, que é tão somente a taxa que cobra dos clientes pela administração do convenio. Nunca sobre valores de bens e serviços adquiridos junto aos estabelecimentos credenciados, em relação aos quais deveria ser integralmente ressarcida. (ii) Da ampliação das receitas das gestoras Um primeiro risco que pode resultar dessa prática está na possibilidade de questionamento quanto à abrangência das receitas obtidas pelas empresas gestoras. Ora, a partir do momento em que essas gestoras concedem desconto sobre os valores utilizados no cartão, abre-se a possibilidade de questionamento sobre se os referidos valores também não integram a sua receita. De fato, se o desconto incide sobre o preço do comerciante ou do prestador de serviços e se, no caso, o desconto é concedido pelas gestoras, as autoridades fiscais poderiam questionar se os valores sobre os quais incide o desconto também não constituem sua receita. Tal questionamento teria uma repercussão tributária desastrosa, eis que todos os valores reembolsados seriam incluídos na base de tributação do IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e ISSQN. (iii) Da retenção dos tributos federais Estabelece o artigo 64 da Lei nº 9.430/96 que Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do 5
imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. Nos termos do art. 34 da lei nº 10.833/2003, o dever de retenção foi estendido às seguintes entidades: a) empresas públicas; b) sociedades de economia mista; e c) demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Siafi. A retenção de tributos pelas entidades públicas nos contratos relativos a convênios alimentação, restaurante, transporte e combustível está disciplinada na IN/RFB nº 1.234/12, cujo artigo 18 prevê: Art. 18. Na aquisição de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíqueterefeição), Vale-Transporte e Vale-Combustível, inclusive mediante créditos ou cartões eletrônicos, caso os pagamentos sejam efetuados a intermediárias, a vinculadas ou não, à prestadora do serviço ou à fornecedora de combustível, a base de cálculo corresponde ao valor da corretagem ou da comissão cobrada pela pessoa jurídica intermediária. 1º Para fins do disposto no caput, o valor da corretagem ou comissão deverá ser destacado na nota fiscal de serviços. 2º Não havendo cobrança dos encargos mencionados no 1º, a empresa intermediária deverá fazer constar da nota fiscal a expressão "valor da corretagem ou comissão: zero". 3º Na inobservância do disposto nos 1º e 2º, a retenção será efetuada sobre o total a pagar. 4º Caso os tíquetes, vales ou créditos eletrônicos sejam de uso específico, tornando possível, no momento do pagamento, a identificação da prestadora responsável pela execução do serviço ou da fornecedora do combustível, a retenção será feita em nome da prestadora ou fornecedora do combustível, sobre o valor correspondente ao serviço ou ao fornecimento do combustível, conforme o caso, sem prejuízo da retenção sobre o valor da corretagem ou comissão, se devida. 5º Caso as vendas de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíquete-refeição), Vale-Transporte, Vale-Combustível ou créditos eletrônicos sejam efetuadas diretamente pela prestadora do serviço ou pela fornecedora do combustível, a retenção será efetuada pelo valor total da compra de tíquetes ou vales, no momento do pagamento. 6
6º O disposto neste artigo aplica-se a quaisquer outros serviços ou bens adquiridos sob o sistema de tíquetes, vales ou créditos eletrônicos. Nos termos, portanto, da referida regulamentação, nos pagamentos relacionados à gestão de convênios alimentação, combustível, restaurante etc. a retenção dos entes públicos só seria realizada, em princípio, sobre a taxa de administração, com base na alíquota total de 9,45% (IR 4,8%, CSLL 1%, PIS 0,65% e Cofins 3%). Sucede que, no caso aqui em análise, considerando que não haverá cobrança de taxa de administração e, ainda, que será concedido desconto sobre o valor reembolsado, os órgãos publicos poderão entender que os valores totais das notas fiscais constituem a receita das empresas gestoras e, sobre este total, realizar a retenção dos tributos federais. IV DA VERDADEIRA NATUREZA DA TAXA NEGATIVA OU DO DESCONTO : Os riscos acima apontados respeitam à possibilidade de ampliação da receita tributável das empresas gestoras que, desde sempre, tem sido reconhecida como sendo apenas as taxas de administração. Importa agora analisar qual é a natureza jurídica do referido desconto e, assim, as respectivas consequências fiscais, especialmente do ponto de vista dos entes públicos. (i) Inexistência de verdadeiro desconto Em nossa opinião, apesar da denominação desconto, os valores que são deduzidos dos valores reembolsados pelos clientes públicos não tem natureza de um desconto comercial ou incondicional. Isto porque, os descontos comerciais ou incondicionais são parcelas redutoras dos preços de compra e venda constantes da nota fiscal ou da fatura de serviços e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos. Tais descontos são já concedidos no ato da operação, quando fica estabelecido o seu valor. O desconto é, pois, uma redução do valor do preço do serviço ou da venda do bem, sendo concedido no momento da operação. 7
Ora, no caso dos descontos concedidos pelas gestoras dos convênios, não podemos caracterizar tais valores como um verdadeiro desconto, já que os mesmos não incidem sobre o preço do serviço da gestora (taxa de administração), mas sobre o preço de um terceiro (postos ou oficinas), o qual foi integralmente pago pela gestora por conta e ordem e lhe deveria ser integralmente ressarcido. Portanto, embora tenha o nome de desconto (ou taxa negativa), tais valores não caracterizam um desconto comercial ou incondicional, já que incide sobre o preço de terceiro, e não sobre o preço do próprio concedente (gestoras). E do fato de não caracterizar um efetivo desconto decorre que tais valores não podem ser deduzidos pelas empresas gestoras na apuração das suas receitas brutas, eis que só se permite a dedução de desconto em relação a receitas que são tributadas. Isto não se verifica no caso das empresas gestoras, eis que as referidas receitas são de terceiros (oficinas e postos de gasolina), não sendo, portanto, incluídas na base de tributação das gestoras. O CARF já teve oportunidade de analisar caso similar ao presente, quando concluiu pela indedutibilidade desses descontos, já que a própria receita sobre a qual incidiram não é tributada na gestora do convênio. Confira-se: É de se chamar a atenção que sobre o faturamento correspondente ao valor facial dos tickets, parcela mais expressiva, não incide os tributos federais. Não incidindo, se houve desconto concedido sobre o valor facial dos tickets, este desconto, seja condicional ou incondicional, torna-se indedutível, em razão do principal não ter sido tributado. (...) O julgador a quo esclareceu que as notas fiscais apresentadas, além de representarem apenas 5% do valor deduzido, não representam descontos incondicionais concedidos, porque se referem a clientes para os quais não são cobradas taxas de intermediação, mas apenas o valor de face dos tickets, que são anulados quando do resgaste junto à rede credenciada. Dessa forma, não sendo tributada a venda sobre a qual incidiu o desconto, não pode o respectivo valor reduzir a receita tributada. (CARF, 3ª Câmara, Processo nº 15374.000841/00-47, Recorrente Are Empreendimentos Ltda., julgado 29/11/2011) 8
(ii) Receita dos entes públicos Não se tratando de um desconto incondicional, já que não aplicado sobre preço próprio, entendemos que existe o risco de os valores em questão serem caracterizados pelas autoridades fiscais como uma receita para os entes públicos. Com efeito, nos termos do pronunciamento nº 8 do Instituto Brasileiro de Contabilidade IBRACON receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio líquido. Segundo Ricardo Mariz de Oliveira 1, receita é algo novo que se incorpora a determinado patrimônio, constituindo um plus jurídico que agrega algo positivo ao patrimônio. Também Geraldo Ataliba 2 esclarece que o conceito de receita se refere a uma espécie de entrada, assim entendido todos os valores que ingressam nos cofres de determinada entidade, ressaltando, entretanto, que nem toda entrada é receita, pois receita somente é aquela entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, o requisito essencial do conceito de receita é a existência de um ingresso que determine um acréscimo patrimonial, com reflexo na conta de resultados. Ora, no presente caso, nos parece evidente que há um enriquecimento do ente público decorrentes de um decréscimo de uma dívida, já que os referidos órgãos adquirem, via cartão eletrônico, bens num determinado valor, mas pagam efetivamente pelos mesmos um valor menor do que deveriam, em razão da aplicação da taxa negativa ou do desconto. Este aumento patrimonial experimentado pelos entes públicos deveria ser reconhecido como uma receita extraordinária, a qual deve ser tributada pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, nos casos dos entes públicos que se sujeitam ao pagamento desses tributos, tal como as sociedades de economia mista. 1 Cfr. Conceito de receita como hipótese de incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da Cofins e da Contribuição ao PIS) in Repertório IOB de Jurisprudência, nº 01/2001. 2 Cfr. ISS e base imponível in Estudos e Pareceres de Direito Tributário, São Paulo, RT, 1978, págs. 81-85. 9
V CONCLUSÕES: Diante das considerações precedentes, podemos concluir que a concessão, pelas empresas gestoras, de descontos sobre os valores pagos aos estabelecimentos credenciados, no momento da obtenção do seu ressarcimento junto aos clientes públicos, é uma prática que subverte a própria lógica e estrutura dos convênios de despesas de veículos, colocando em risco as premissas nas quais se funda, especialmente quanto à caracterização da efetiva receita das empresas gestoras (tradicionalmente apenas as taxas de administração). Referida prática traz o risco de que a retenção dos tributos prevista no art. 64 da Lei nº 9.430/96 seja feita sobre o valor total da nota, já que não haverá cobrança de taxa de administração e, ainda, que será concedido desconto sobre o valor reembolsado. Os valores que reduzem o reembolso dos clientes não são verdadeiros descontos incondicionais, pelo que não podem ser deduzidos da receita tributável das empresas gestoras. Tais valores representam, para os entes públicos, verdadeira receita, que poderá ser tributada pelo IRPPJ, CSLL, PIS e COFINS (no caso do ente sofrer tal tributação). Em nossa opinião, as empresas afiliadas só devem conceder descontos sobre o seu preço, que consiste tão somente nas taxas que são cobradas dos clientes pela administração do convênio. Permanecemos à disposição para os esclarecimentos necessários. Cordialmente, Delvio Denardi 10