VERSÃO PARA IMPRESSÃO

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1 VERSÃO PARA IMPRESSÃO TEORIAS DA CONTABILIDADE UIA 4 ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS: PASSIVO, PL, DESPESAS E RECEITAS

2 2 Este material é destinado exclusivamente aos alunos e professores do Centro Universitário IESB, contém informações e conteúdos protegidos e cuja divulgação é proibida por lei. O uso e/ou reprodução total ou parcial não autorizado deste conteúdo é proibido e está sujeito às penalidades cabíveis, civil e criminalmente.

3 3 SUMÁRIO Aula 13 Passivo Mensuração de Passivos Custo histórico Custo corrente Valor realizável Valor presente Reconhecimento de Passivos... 7 Aula 14 Patrimônio Líquido Principais Divisões do PL, Capital e Lucro Teorias do Patrimônio Líquido Teoria do Proprietário Teoria da Entidade Teoria do Fundo Teoria do Comandante Teoria do Empreendimento Teoria Residual Aula 15 Receitas, Despesas, Ganhos e Perdas Receitas Despesas Ganhos e Perdas Aula 16 Evidenciação (Disclosure) dos Elementos das Demonstrações Financeiras Apresentação Divulgação Divulgação dos Estoques Divulgação do Imobilizado Divulgação das Receitas... 20

4 4 Aula 13 PASSIVO Olá!!! Estamos de volta para estudarmos nossa última unidade da disciplina de Teoria da Contabilidade, em que estaremos abordando os demais elementos das demonstrações financeiras (passivos, PL, despesas, receitas, ganhos e perdas) e a evidenciação desses elementos. Nesta aula, a de número 13, nosso objetivo é evidenciar os principais aspectos relativos aos passivos, sobretudo sua mensuração e reconhecimento. Assim, no final desta aula você deverá ser capaz de compreender e aplicar as formas de mensuração de passivos e os passos para seu reconhecimento. n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n Acesse o material de estudo, disponível no Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA), e assista à videoaula. n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n Ratificando, o que é um passivo? Um Passivo, conforme define a Estrutura Conceitual (2010), é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Para que um item possa ser evidenciado no balanço patrimonial, ele precisa ser mensurado e reconhecido. Isto é, para que uma informação possa ser útil ao usuário, ela passa por três fases: a) deve ser mensurada; b) deve ser reconhecida; e, c) deve ser evidenciada. Desta forma, para que um passivo possa ser mostrado através do balanço patrimonial, primeiramente, ele precisa ser mensurado e, posteriormente, reconhecido MENSURAÇÃO DE PASSIVOS Você deve se lembrar que, quando abordamos a mensuração de ativos, existe uma diversidade de bases de mensuração para ativos e da mesma maneira existem para passivos. No entanto, algumas delas são utilizadas, na atualidade, para efeito de elaboração de relatórios financeiros de propósito geral. Em virtude de sua utilidade, daremos ênfase àquelas principais, propostas na Estrutura Conceitual. As quatro bases de mensuração, propostas no item 4.55 da Estrutura Conceitual, são mostradas na Figura 6.

5 5 Figura 6 bases de mensuração. Fonte: Elaborada pelo autor Vejamos cada uma dessas quatro bases de mensuração com maiores detalhes a seguir CUSTO HISTÓRICO A Estrutura Conceitual (2010), item 45a, evidencia que os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que - se espera - serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. Iudicibus (2015, p. 145) afirma que As exigibilidades de curto prazo, se o montante do desconto não for relevante, poderiam ser deixadas pelo valor nominal. Como você pode perceber, boa parte dos passivos de curto prazo, a exemplo de impostos, contas a pagar, fornecedores, é mensurada pelo valor nominal e, portanto, custo histórico CUSTO CORRENTE Veja no item 45b da Estrutura Conceitual a base de mensuração Custo corrente, a qual destaca que os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que - se espera - seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. Existem algumas métricas do custo corrente, sendo a principal o Valor Justo. O valor justo poderia ser aplicado no caso de dívidas de longo prazo, financiamentos, e outros, em que, no caso de liquidação, poderia ter taxas de juros diferenciadas e que são negociadas entre as partes VALOR REALIZÁVEL O Valor Realizável, em caso de passivos, pode ser chamado de valor de liquidação. O item 45c da Estrutura Conceitual mostra que os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquidação, ou seja, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que - se espera - serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações.

6 VALOR PRESENTE Uma das principais bases de mensuração abordada pelos autores de Teoria da Contabilidade é o Valor Presente. O item 45d da Estrutura Conceitual mostra que os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que - se espera - serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. Os professores Niyama e Silva (2013) afirmam que os passivos deveriam ser mensurados pelo valor presente do fluxo de caixa futuro. Na visão de Iudicibus (2015), para as exigibilidades monetárias, seu valor deveria ser determinado pelo valor presente dos montantes a serem pagos no futuro. No caso de exigibilidades de longo prazo, o valor do desconto é normalmente relevante e, a rigor, o valor presente de tais vencimentos futuros deveria ser calculado. Veja um exemplo de um passivo mensurado a valor presente. Suponha que a companhia Delta adquiriu uma máquina para utilizar em suas atividades, sendo financiada em 30/11/x0 para pagamento em uma única parcela a vencer em três anos, ou seja, em 30/11/x4. O valor a pagar no final de três anos é R$ ,00 (duzentos e quarenta mil reais) e a taxa de juros implícita no contrato é de 10% ao ano. Veja que a dívida de R$ ,00 que a empresa contraiu não precisa ser paga imediatamente, podendo ser paga, portanto, em três anos. Desta forma, evidenciar a dívida nos relatórios financeiros, sobretudo no balanço patrimonial, pelo valor de R$ ,00 não seria uma representação fidedigna do fenômeno que se propõe a representar devido ao fato de que, caso a empresa fosse quitar a dívida hoje, não pagaria o valor de R$ ,00. Assim, teríamos que reconhecer o valor total da dívida, contudo, trazê-la a valor presente para que fique evidenciado o valor da dívida atual. Vamos aos dados desse exemplo: Valor da dívida: R$ ,00 Taxa de desconto/juros: 10% Valor Presente = Valor Futuro (1 + Taxa de Juros) 789:; Dessa forma, temos Valor Presente = ,00 (1 + 0,10) A Valor Presente = ,00 (1,10) A Valor Presente = ,23

7 7 Veja que a diferença entre R$ ,00 e R$ ,23 (R$ ,77) são os juros da operação. Assim, teríamos no balanço patrimonial o destaque do valor total da dívida, dos juros e do valor presente RECONHECIMENTO DE PASSIVOS Ratificando, reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento. O reconhecimento do passivo consiste na incorporação de uma obrigação no balanço patrimonial. Para que uma obrigação seja reconhecida como passivo, deve-se atender às etapas seguintes: a) Deve-se atender à definição de passivo. b) Deve ser provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua da entidade. c) O item deve ter custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. d) O item deve ser material. Quanto ao item a, vamos retomar a definição de passivo: Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Observe que podemos separar a definição de passivo em 3 partes: 1. obrigação presente da entidade; 2. derivada de eventos passados; 3. cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. O item deve satisfazer cada uma dessas partes, isto é, deve haver a obrigação no momento atual, deve derivar de eventos passados, e, para cumprir com a obrigação, deve ser esperado a saída de recursos da entidade. Outros dois aspectos que devem ser considerados é a probabilidade de ocorrência do fenômeno econômico. Isto é, deve ser provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua da entidade, e o item deve ter custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Veja que, na visão do IASB, um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos detentores de benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente, e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com confiabilidade. O reconhecimento de um passivo passa por um processo de probabilidade, uma vez que deve ser provável que a entidade tenha que se desfazer de algum recurso econômico, seja dinheiro ou quaisquer outros bens, para liquidar o passivo. Grande parte dos passivos precisa ser estimada. No entanto, esse fato não implica no não reconhecimento da obrigação. Muitas vezes, é preciso usar estimativas, desde que seja confiável. Por fim, deve-se considerar a materialidade. O item (a obrigação) deve ser material. Preceitua a Estrutura Conceitual que a informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar

8 8 decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de entidade específica que reporta a informação. Veja que, em linha com a Estrutura Conceitual, a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de uma entidade em particular. Uma vez atendidas essas características, o item pode ser reconhecido no balanço patrimonial como Passivo. Mais informações sobre o reconhecimento de passivos poderão ser observadas no Capítulo 4 da Estrutura Conceitual Reconhecimento de Passivos. O referido documento poderá ser acessado no link a seguir: Assim, chegamos ao final de nossa aula 13, abordando alguns aspectos relativos à mensuração e ao reconhecimento de passivos. Destacamos as principais bases de mensuração e os passos necessários para a incorporação de um elemento no balanço patrimonial como passivo. Estaremos de volta na próxima aula, com o Patrimônio Líquido, em que estaremos abordando sua definição, principais contas e suas teorias. Até a próxima aula!!! Aula 14 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Seja bem-vindo à aula 14! Nesta aula, vamos abordar o Patrimônio Líquido e seus aspectos gerais. Em virtude disso, nosso objetivo é: Definir o Patrimônio Líquido. Apresentar as divisões do Patrimônio Líquido. Apresentar as teorias do Patrimônio Líquido. Dessa forma, ao final desta aula, você deverá ser capaz de descrever a definição do Patrimônio Líquido, mostrar suas divisões, e explicar e aplicar suas teorias. O que é Patrimônio Líquido? O Patrimônio Líquido é definido em função das definições de Ativo e Passivo. Veja que a Estrutura Conceitual define patrimônio líquido como o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. De acordo com Santos, Schmidt e Machado (2005), o patrimônio líquido não representa o valor justo da empresa, nem corresponde ao valor de mercado das ações da empresa ou à soma que poderia ser levantada pela venda dos ativos.

9 9 O Patrimônio Líquido é mensurado em função da avaliação dos ativos e passivos da entidade, e, portanto, não representa o valor da empresa. A definição proposta pela Estrutura Conceitual, em que o Patrimônio Líquido é algo residual, é a mesma evidenciada na Teoria da Propriedade ou Teoria do Proprietário. Vamos abordar essa teoria com mais detalhes mais adiante. Contudo, o Patrimônio Líquido possui algumas subdivisões ou subclassificações. Essas subclassificações são fundamentais para que os usuários possam compreender a essência dos valores reconhecidos nesse grupo. É importante ressaltar que a Estrutura Conceitual do IASB não faz separação de contas dentro do Patrimônio Líquido, ficando a cargo dos normatizadores nacionais essa separação. Isso se deve à enorme abrangência das normas internacionais de contabilidade, visto que se propõem a atender às necessidades de diversas nações, e estes, por sua vez, possuem suas particularidades. Por exemplo, a forma de emissão de títulos muda de país para país PRINCIPAIS DIVISÕES DO PL, CAPITAL E LUCRO No Brasil, a segregação do Patrimônio Líquido é feita por meio da Lei 6.404/76 (Lei das sociedades por ações, aplicável às demais sociedades) em seu artigo 178, 2º, inciso iii, o qual destaca os seguintes grupos: a) Capital social b) Reservas de capital c) Ajuste de avaliação patrimonial d) Reservas de lucros e) Ações em tesouraria f) Prejuízos acumulados. Observe que, entre os seis subgrupos, não temos a presença dos lucros acumulados, mas somente prejuízos acumulados. Esse fato se deve à necessidade de prestação de contas dos gestores aos acionistas, sobretudo os minoritários. Isto é, se a companhia não distribuiu os lucros como dividendos, ela deve justificar essa retenção de lucros, e, à medida que esses lucros são reconhecidos nas reservas de lucros, cada uma delas tem sua finalidade específica. É importante ressaltar que a necessidade de transferência do lucro do período para reservas de lucros (a não existência de saldo em lucros acumulados no final do período) é exclusiva das sociedades por ações de capital aberto, em virtude da proteção dos acionistas minoritários. As demais sociedades, como, por exemplo, as LTDA, poderão ter saldos na conta de lucros acumulados no final do período, sem necessidade de transferências para reservas de lucros. Vamos observar os demais grupos. Veja na Figura 8 a descrição completa das seis subclassificações do Patrimônio Líquido.

10 10 Capital Reservas de Capital Ajuste de avaliação patrimonial Reservas de lucros Ações em Tesouraria Prejuízos acumulados A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado. Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo. Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. As reservas de lucros são: reserva legal; reserva estatutária; reservas para contingências; reservas de incentivos fiscais; reservas de lucros a realizar. As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Serão classificados nessa conta os prejuízos acumulados pela entidade Figura 8 Composição do Patrimônio Líquido. Fonte: Elaborado de acordo com a Lei 6.404/76 Em relação ao Capital, Hendriksen e Van Breda (1999) mostram que este se refere ao investimento feito em uma empresa por seus proprietários ou acionistas, mais os lucros retidos transferidos ao capital. Ele pode ser acrescido de subscrições realizadas posteriormente à abertura da companhia, uma vez que ações que não foram emitidas anteriormente são vendidas em troca do pagamento em dinheiro, o aumento total do patrimônio líquido é incluído no capital investido. A Estrutura Conceitual (2010), item 4.57, mostra os conceitos de capital financeiro e físico. O conceito de capital financeiro é adotado pela maioria das entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade. Segundo o conceito de capital físico, tal como capacidade operacional, o capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. O lucro está vinculado ao conceito de capital escolhido, seja financeiro ou físico. Veja no item 4.59 da Estrutura Conceitual que o Lucro, na concepção do capital financeiro, é considerado auferido somente se o montante financeiro dos ativos líquidos no fim do período exceder o seu montante financeiro no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. Por outro lado, o Lucro, de acordo com a Manutenção do capital físico, é considerado auferido somente se a capacidade física produtiva ou capacidade operacional da entidade

11 11 no fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. Você poderá conhecer um pouco mais sobre os conceitos de capital financeiro e físico no Capítulo 4 da Estrutura Conceitual (2010), que poderá ser acessado a seguir: TEORIAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Os relatórios financeiros, conforme você deve se lembrar, têm a finalidade de fornecer informações aos usuários, principalmente investidores e credores. No entanto, não se limitam a esses, podendo atender a uma ampla gama de usuários. A utilização de teorias do patrimônio líquido depende das perspectivas dos usuários, isto é, qual a necessidade e de que informações precisam. Veja que Niyama e Silva (2013, p. 193) afirma que cada teoria interpreta a posição econômica de uma entidade de maneira diferente, interferindo na sua evidenciação. As Teorias do Patrimônio Líquido são: Teoria do Proprietário Teoria da Entidade Teoria do Fundo Teoria do Comandante Teoria do Empreendimento Teoria Residual TEORIA DO PROPRIETÁRIO No entendimento dessa teoria, Santos, Schmidt e Machado (2005) afirmam que o patrimônio líquido pertence aos proprietários da entidade. Os resultados da entidade pertencem aos proprietários, visto que as receitas bem como os ganhos representam aumentos de propriedade, e as despesas bem como as perdas representam reduções dessa propriedade. Segundo essa teoria, a entidade existe para satisfazer aos objetivos e necessidades do dono, razão pela qual a principal finalidade da contabilidade é a determinação da riqueza líquida do proprietário (NIYAMA e SILVA, 2013, p. 195). Observe que essa teoria se adapta melhor às empresas individuais (pequenas empresas), tendo em vista que o gestor geralmente é o proprietário. Assim temos que: Patrimônio Líquido = Ativo - Passivo

12 TEORIA DA ENTIDADE Quanto à entidade, Hendriksen e Van Breda (1999) destacam que a empresa é vista possuindo personalidade separada de seus sócios, acionistas ou donos. No contexto dessa teoria, o patrimônio líquido pertence a entidade, haja vista que a entidade tem uma vida distinta dos seus proprietários, conforme Niyama e Silva (2013). Assim temos: Ativo = Obrigações + Patrimônio Líquido TEORIA DO FUNDO Em relação à Teoria do Fundo, Santos, Schmidt e Machado (2005, p. 115) afirmam que O fundo se constitui em um grupo de ativos e obrigações relacionadas. Complementam Hendriksen e Van Breda (1999) que a Teoria do Fundo trata a empresa como uma unidade operacional, orientada para atividades, como base da contabilidade. Sua aplicação concentra-se em entidades governamentais e sem fins lucrativos. Assim temos: Ativo = Restrições ao Ativo TEORIA DO COMANDANTE O patrimônio líquido deve ser visto na concepção do gestor. Conforme Niyama e Silva (2013), a contabilidade deve estar voltada para o gestor. Alguns problemas surgem com essa teoria, visto que os administradores exercem uma influência fundamental sobre a contabilidade TEORIA DO EMPREENDIMENTO Essa teoria, na visão de Niyama e Silva (2013), destaca a empresa como um ente social que possui influência sobre os diversos setores da sociedade e entende que a contabilidade deveria estar voltada para atender aos interesses sociais, ou seja, dos diversos usuários, além dos investidores e credores, tais como: empregados, governo, clientes, entidades reguladoras e público em geral. Veja que a publicação da demonstração do valor adicionado (DVA) e o do balanço social visa atender aos interesses sociais TEORIA RESIDUAL Na concepção de Santos, Schmidt e Machado (2005), todos os investidores (exceto os acionistas ordinários) são considerados como terceiros. Dessa forma, os acionistas possuidores de ações preferenciais são considerados credores da entidade, consequentemente os pagamentos realizados a eles são considerados despesas, e as ações preferenciais seriam passivos e não patrimônio líquido. A finalidade dessa teoria seria fornecer informações aos acionistas ordinários, tendo em vista que são considerados detentores dos direitos residuais sobre os lucros da empresa. Essa teoria é também conhecida como teoria do acionista ordinário. Assim temos: Ações Ordinárias = Ativo - Passivo - Ações Preferenciais.

13 13 Dessa forma, chegamos ao final de nossa aula 14 a qual abordamos aspectos gerais do patrimônio líquido, sobretudo suas divisões e teorias. Na aula seguinte, veremos os elementos relativos à demonstração do desempenho (DRE). Aula 15 RECEITAS, DESPESAS, GANHOS E PERDAS Caro(a) aluno(a), Nesta aula, de número 15, vamos estudar os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração do resultado, que são as receitas, as despesas, os ganhos e as perdas. Os objetivos desta aula são: Definir receitas, despesas, ganhos e perdas. Conhecer como as receitas e despesas são mensuradas. Conhecer como as receitas e despesas são reconhecidas RECEITAS O que são Receitas? Vamos adotar as definições expostas na Estrutura Conceitual e no CPC 30 Receitas (pronunciamento técnico específico para mensuração, reconhecimento e evidenciação de receitas). A Estrutura Conceitual define Receitas como aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, os quais resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais. Por sua vez, o CPC 30 define receitas como o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade, que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários. Veja que a definição proposta pelo CPC 30 é derivada daquela mostrada na Estrutura Conceitual. Essa definição considera as seguintes características: a) Receitas representam aumentos nos benefícios econômicos. b) Representam entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos. c) Resultam em aumentos do patrimônio líquido. d) Não estão relacionadas com o aporte de capital dos sócios ou investidores. Os principais tipos de receita são: a venda de bens; a prestação de serviços; e a utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos. Contudo, existem outras receitas, além destas, destacadas no CPC 30 e outros CPCs.

14 14 Veja alguns exemplos: Venda de bens. Prestação de serviços. Utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos: juros encargos pela utilização de caixa e equivalentes de caixa ou de quantias devidas à entidade; royalties encargos pela utilização de ativos de longo prazo da entidade, como, por exemplo, patentes, marcas, direitos autorais e software de computadores; e. dividendos distribuição de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporção das suas participações em uma classe particular do capital. Contratos de arrendamento mercantil. Dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo método da equivalência patrimonial. Contratos de seguro. Alterações no valor justo de ativos e passivos financeiros, ou da sua alienação. Reconhecimento inicial e alterações no valor justo de ativos biológicos, relacionados com a atividade agrícola. Reconhecimento inicial de produtos agrícolas. Extração de recursos minerais. Veja mais detalhes sobre cada tipo de receita no sítio eletrônico. Os Pronunciamentos Técnicos em que você encontrará informações sobre as receitas citadas são: CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil; CPC 11 Contratos de Seguro; CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola; CPC 30 Receitas e CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Veja o link a seguir: Quanto à mensuração, a Estrutura Conceitual afirma que a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Valor justo é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos.

15 15 Raciocínio similar é observado em Hendriksen e Van Breda: A receita, independentemente de como seja definida, deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa. Esse valor de troca representa o equivalente a caixa, ou o valor presente de direitos monetários a serem recebidos eventualmente, em consequência da transação que gera a receita. Em muitos casos, esse montante é o preço estipulado com o cliente numa transação à vista. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 226) Veja que o montante da receita proveniente de uma transação, conforme preceitua a Estrutura Conceitual de Hendriksen e Van Breda (1999), é geralmente estabelecido entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo. Para que uma receita seja reconhecida na Demonstração do Resultado do Exercício, ela deve atender aos seguintes critérios: Deve corresponder à definição do elemento, isto é, deve atender à definição de receita. Deve ser mensurável. Deve ser relevante. A mensuração deve ser confiável. Observe que, em muitas situações, é preciso fazer uso de estimativas para poder mensurar uma receita. Essas estimativas são úteis para a obtenção do valor de muitas receitas, e, portanto, a utilização de estimativas não inviabiliza o processo de atribuição de valor DESPESAS A Estrutura Conceitual define Despesas como decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. Veja que as despesas possuem relação inversa com as receitas, e, portanto, ambas são derivadas das definições de ativos e passivos. Elas possuem as seguintes características: Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos. Representam saída de recursos ou da redução de ativos ou aumento de passivos. Resultam em decréscimo do patrimônio líquido. Não estão relacionados com distribuições aos sócios ou investidores por meio de dividendos ou distribuição de lucros. De forma complementar, observe a definição de Iudicibus (2015, p. 153): Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. Veja que uma despesa sempre leva a uma redução de ativo ou aumento de passivo ou ambos, com a finalidade de obter receitas e gerar resultado positivo (lucro) para os investidores (acionistas ou proprietários). Em relação à sua classificação, as despesas podem ser divididas em operacionais e outras despesas que são provenientes de perdas que decorrem de transações que não constituem atividades ordinárias da

16 16 companhia. As despesas operacionais são aquelas incorridas com o intuito de gerar receitas e, portanto, são as mais importantes a serem consideradas. Por sua vez, as despesas operacionais podem ser divididas em administrativas, comerciais (com vendas) e outras despesas. As despesas com vendas se referem aos gastos com a colocação do produto no mercado para sua obtenção pelos clientes e também sua devida distribuição. As despesas administrativas são relativas aos gastos gerados pela administração no intuito de gerir o negócio. Alguns exemplos de despesas são: ADMINISTRATIVAS Despesas com pessoal da administração Ocupação (sala da gestão, etc) Utilidades e serviços Honorários Despesas Gerais da Adm. DESPESAS COMERCIAIS Despesas com pessoal das vendas Ocupação Perdas com crédito de liquidação duvidosa Utilidades e serviços Honorários Despesas Gerais da Adm. Propaganda e publicidade Tributos e Contribuições. Observe que muitas despesas administrativas são também comerciais, haja vista que a diferença consiste no local em que são gastas, isto é, administrativas com a gestão e comerciais com a área de vendas GANHOS E PERDAS É importante destacar que os ganhos possuem a mesma natureza das receitas, mas apresentam características que os diferenciam destas, e as perdas possuem a mesma natureza das despesas, mas apresentam características distintas das despesas. O Statement of Financial Accounting Concepts - SFAC 6 (quadro conceitual do FASB), em seu item 82, define ganhos como aumentos de capital próprio (ativos líquidos), resultante de operações periféricas ou incidentais de uma entidade e de todas as outras transações e outros eventos e circunstâncias que afetam a entidade durante um período, exceto aquelas que resultam de receitas ou de investimentos por parte dos proprietários. Veja a intimidade na relação com a definição de receita que mencionamos previamente. Mas veja ainda as duas características que as diferencia: Os ganhos são aumentos de capital próprio resultante de operações periféricas ou incidentais de uma entidade.

17 17 (...) exceto aquelas que resultam de receitas (...). Observe as características que diferenciam perdas das despesas: Perdas são diminuições do patrimônio líquido de operações periféricas ou incidentais de uma entidade. (...) exceto aquelas que resultam de despesas (...). Note que Iudicibus, Marion e Faria (2009) acrescentam que ganhos e perdas representam itens não recorrentes que têm o mesmo efeito líquido no patrimônio, mas que podem ou não surgir na atividade normal de uma empresa, ao passo que a receita e despesas sempre surgem de atividades normais. Exemplos de ganhos e perdas são o resultado líquido da venda de investimentos em títulos e valores mobiliários; resultado líquido da venda de disposições de equipamentos usados (se positivo, ganho; se negativo, perda); perdas resultantes de fatores ambientais, como catástrofes, danos ou destruição de bens por terremotos ou inundações. O(a) aluno(a) poderá verificar mais detalhes e diferenças e outros exemplos de ganhos e perdas nos itens 82 a 89 do SFAC 6 (Estrutura Conceitual do FASB) no link: Assim, chegamos ao final da nossa aula 15, concluindo os elementos relativos à mensuração do desempenho da entidade (despesas, receitas, ganhos e perdas). Abordamos suas definições, reconhecimento, mensuração e principais diferenças, bem como exemplos. Estaremos de volta na aula 16, a última da nossa disciplina de Teoria da Contabilidade. Aula 16 EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Caro Estudante, Chegamos à última aula da nossa disciplina de Teoria da Contabilidade e, nela, abordaremos a evidenciação dos elementos das demonstrações financeiras. Dessa forma, o objetivo desta aula será mostrar os principais elementos requeridos para evidenciação, de modo a produzir informações úteis aos usuários. Vamos diferenciar apresentação e divulgação. Quando nos referimos à apresentação, estamos mencionando a apresentação das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade, quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades. Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 26 estabelece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo.

18 18 Em relação à divulgação, refere-se a informações que devem ser divulgadas nas demonstrações contábeis que permitam que os usuários avaliem: a) a significância do item para a posição patrimonial e financeira e para o desempenho da entidade; e, b) a natureza e a extensão dos riscos resultantes do elemento (por exemplo, um ativo) a que a entidade está exposta durante o período e ao fim do período contábil, e como a entidade administra esses riscos. A esse respeito, cada pronunciamento técnico específico mostra quais informações precisam ser divulgadas. Isso quer dizer que, por exemplo, o CPC 16 Estoques destaca quais são os principais itens que devem ser divulgados nas demonstrações financeiras sobre os estoques APRESENTAÇÃO Os Relatórios Financeiros de propósito geral, sobretudo as demonstrações financeiras, são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da empresa. O objetivo dos Relatórios Financeiros, em especial das demonstrações financeiras, é fornecer informações úteis aos usuários na tomada de decisões. Essas informações consistem em informações sobre a posição patrimonial e financeira, sobre os fluxos de caixa e sobre o desempenho da entidade e, ainda, demonstrar os resultados da atuação da gestão (o quão eficiente utilizam os recursos da entidade). O CPC 26 destaca que as informações úteis aos usuários são relativas aos ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas, ganhos e perdas, alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles e fluxos de caixa. O conjunto completo de demonstrações financeiras é destacado no CPC 26 (2008) item 10. Veja a lista completa dessas demonstrações: a) Balanço patrimonial ao final do período. b) Demonstração do resultado do período. c) Demonstração do resultado abrangente do período. d) Demonstração das mutações do patrimônio líquido do período. e) Demonstração dos fluxos de caixa do período. f) Notas explicativas, compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas. g) Demonstração do valor adicionado do período, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente. Você poderá obter informações adicionais sobre apresentação das demonstrações financeiras no CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis no link a seguir:

19 DIVULGAÇÃO Quanto à Divulgação, os pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) destacam as informações que são úteis aos usuários no que se refere a cada classe de ativos, passivos, despesas e receitas. É preciso considerar que não há um limite máximo de informações que deverão ser divulgadas no sentido de torna-las úteis aos usuários. No entanto, vale ressaltar que tanto a ausência de informações, bem como o excesso dela podem reduzir sua utilidade para os usuários. Veja que o excesso de informações pode confundir o leitor das demonstrações financeiras, tornando-as menos úteis. Nesse sentido, é preciso produzir relatórios financeiros que evidenciem um conjunto de informações necessárias à tomada de decisões dos usuários. Vamos abordar alguns exemplos de evidenciação destacados em alguns dos Pronunciamentos Técnicos. Tendo em vista que não dispomos de espaço suficiente para abordar todos, iremos mostrar alguns principais. Entretanto, a partir destes é possível ter claro entendimento do que se propõe a evidenciação dos elementos das demonstrações financeiras DIVULGAÇÃO DOS ESTOQUES Veja o que as demonstrações contábeis devem divulgar em relação ao Estoque, conforme o item 36 do CPC 16 (2009): a) As políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de valoração utilizados. b) O valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para a entidade. c) O valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda. d) O valor de estoques reconhecido como despesa durante o período. e) O valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período. f) O valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período. g) As circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques. h) O montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos. Note que esses elementos listados têm a finalidade de tornar a informação sobre os estoques mais útil aos usuários. A lista não tem por objetivo elucidar todas as questões relativas aos estoques, mas evidenciar informações que atendem às necessidades da maioria dos usuários. Você poderá obter mais detalhes sobre a evidenciação dos Estoques nos itens 36 a 39 do CPC 16 disponível no link:

20 DIVULGAÇÃO DO IMOBILIZADO No que diz respeito à divulgação do Imobilizado, observe que o item 73 do Pronunciamento Técnico CPC 27 (2008) propõe que as demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de ativo imobilizado: a) Os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil bruto. b) Os métodos de depreciação utilizados. c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas. d) O valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais as perdas por redução ao valor recuperável acumuladas) no início e no final do período. e) A conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando, por exemplo, adições; ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos em um grupo classificados como mantidos para venda; aquisições por meio de combinações de negócios. Note que a divulgação consiste em elucidar algumas questões relativas aos itens reconhecidos nas demonstrações financeiras. Divulgar o método de depreciação, por exemplo, ajuda os usuários a compreender ou avaliar os ativos reconhecidos no Imobilizado da entidade. Por sua vez, divulgar o critério de mensuração faz parte da representação fidedigna do fenômeno que se propõe a representar. Veja outras informações sobre a divulgação de imobilizados nos itens 76 a 78 do Pronunciamento Técnico CPC 27 (2008), que pode ser obtido no link: DIVULGAÇÃO DAS RECEITAS Em relação à divulgação das Receitas, observe que o item 35 do CPC 30 (2012) destaca que a entidade deve divulgar: a) As políticas contábeis adotadas para o reconhecimento das receitas, incluindo os métodos adotados para determinar o estágio de execução das transações que envolvam a prestação de serviço. b) O montante de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o período, incluindo as receitas provenientes de: I. Venda de bens II. Prestação de serviços III. Juros IV. Royalties V. Dividendos. c) O montante de receitas provenientes de troca de bens ou serviços incluídos em cada categoria significativa de receita. d) A conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a registrada para fins tributáveis. Note que o referido pronunciamento propõe a divulgação, entre outros aspectos, dos montantes relativos às categorias de receitas. É importante para os usuários entenderem os montantes relativos a cada uma dessas classes.

21 21 Outras informações sobre a divulgação de receitas podem ser obtidas nos itens 35 e 36 do CPC 30 Receitas (2012) no link: Diversos outros pronunciamentos técnicos destacam informações que precisam ser evidenciadas nas demonstrações financeiras ou em notas explicativas. Ressaltamos que essas aqui citadas, estoques, imobilizado e receitas, não tiveram por objetivo exaurir o assunto, mas sim fornecer uma clara visão sobre as principais informações frequentemente necessárias para evidenciação. Dessa forma, o(a) aluno(a) poderá estudar um pouco mais sobre evidenciação, explorando os Pronunciamentos Técnicos, além de estoque, imobilizado e receitas, no link do CPC: n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n Acesse o material de estudo, disponível no Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA), e assista à videoaula. n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n Chegamos ao final de nossa aula 16 e, por consequência, da nossa disciplina de Teoria da Contabilidade. Nessa disciplina, tivemos por objetivo destacar um arcabouço teórico que dê suporte à elaboração de Relatórios Financeiros de Propósito Geral. Esperamos que tenhamos alcançado esse objetivo e que você possa ter desfrutado do conteúdo aqui abordado. Caso tenha permanecido alguma dúvida, sugerimos que você retome algumas das aulas aqui exploradas, inclusive os links e as bibliografias sugeridas. Boas aulas! Você terminou o estudo desta unidade. Chegou o momento de verificar sua aprendizagem. Ficou com alguma dúvida? Retome a leitura. Quando se sentir preparado, acesse a Verificação de Aprendizagem da unidade no menu lateral das aulas ou na sala de aula da disciplina. Fique atento, essas questões valem nota! Você terá uma única tentativa antes de receber o feedback das suas respostas, com comentários das questões que você acertou e errou. Vamos lá?!

22 22 REFERÊNCIAS CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis 16 (R1) - Estoques. Disponível em < Acesso em 11 out CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis 27 - Ativo Imobilizado. Disponível em < Acesso em 11 out CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis 30 - Receitas. Disponível em < limpo%20final.pdf>. Acesso em 11 out CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disponível em< Acesso em 11 out CPC. Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC 00). Disponível em < Acesso em 11 out HENDRIKSEN, Eldon S; Van BREDA. Teoria da Contabilidade. Atlas: São Paulo, IUDÍCIBUS, Sérgio de, MARION, José Carlos e FARIA, Ana Cristina de. Introdução à teoria da contabilidade para o nível de graduação, 5ª ed. Atlas, 2012 IUDICÍBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 11ª ed. Atlas, NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional, 2ª ed. São Paulo: Atlas, NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da Contabilidade. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013, 333p. SANTOS, José Luiz dos, SCHIMIDT, Paulo e MACHADO, Nilson Perinazzo. Fundamentos da teoria da contabilidade. (V. 6). Atlas, GLOSSÁRIO CPC: Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disclosure: Evidenciação dos Elementos das Demonstrações Financeiras. IASB: Junta de Padrões de Contabilidade Internacional. PL: Patrimônio Líquido.