UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU INSTITUTO A VEZ DO MESTRE SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Por: Celso da Costa Reis Orientador Prof. Carlos Afonso Leite Leocadio Rio de Janeiro 2009

2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU INSTITUTO A VEZ DO MESTRE SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do Mestre Universidade Candido Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Direito Público e Tributário. Por: Celso da Costa Reis

3 AGRADECIMENTOS A Deus, aos meus pais, aos colegas e amigos de turma e a todos os professores deste curso.

4 DEDICATÓRIA Dedico ao meu pai e a minha mãe.

5 RESUMO O crédito tributário, que corresponde ao valor que a Fazenda Pública tem o direito de exigir do sujeito passivo determinado, pode ter sua exigibilidade suspensa, extinta ou excluída. Sendo que a suspensão, extinção e exclusão da exigibilidade do crédito tributário somente podem ocorrer nos casos previstos no Código Tributário Nacional. O crédito tributário é constituído a partir da obrigação tributária principal e através do ato administrativo do lançamento. Lançamento é a formalização da dívida tributária já existente desde a época do fato gerador. É o momento em que a Fazenda Pública, formalmente, se declara credora do sujeito passivo em relação a determinado valor. Na suspensão, o crédito tributário existe, mas, temporariamente, sua exigibilidade está suspensa, ou seja, a Fazenda Pública terá que aguardar o término da causa suspensiva para poder cobrá-lo. Na extinção, tomando-se como base o pagamento, ocorre o implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação assumida, extinguindose o veículo obrigacional. O Código Tributário Nacional, no artigo 165, estabelece que o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, tem direito à restituição do tributo que tiver sido pago indevidmente, independente de prévio protesto. A exclusão do crédito tributário impede a Fazenda Pública de constituir o referido crétito, ou seja, de efetur o laçamento. Isenção e anistia são os dois benefícios fiscais que excluem a exigibilidade do crédito tributário. A isenção dispensa o sujeito passivo do pagamento do tributo. A anistia é o perdão da infração à legislação tributária.

6 METODOLOGIA Este trabalho, meramente teórico, limitando-se ao campo do Direito Tributário em que se insere o crédito tributário, foi elaborado através de pesquisas na web, em livros, na legislação pertinente e em outros meios disponíveis.

7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 8 CAPÍTULO I TRIBUTO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO 10 CAPÍTULO II SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 15 CAPÍTULO III EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 24 CONCLUSÃO 43 BIBLIOGRAFIA 45 ÍNDICE 46 FOLHA DE AVALIAÇÃO 48

8 8 INTRODUÇÃO Este trabalho, teórico, limitado ao campo do Direito Tributário no qual se insere o crédito tributário, tem por objetivo o estudo do que pode vir a ocorrer com o crédito tributário. O crédito tributário pode ser suspenso, extinto ou excluído. É de relevante importância discorrer acerca do crédito tributário e de suas suspensão, extinção e exclusão, a fim de que cada item possa ser apresentado de forma clara e objetiva. O crédito tributário é o valor que a Fazenda Pública tem o direito de exigir do sujeito passivo determinado. Tal valor é constituído a partir da obrigação tributária principal e através do ato administrativo do lançamento. O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), recepcionado pela Constituição Federal de 1988, em seu artigo 141, prescreve que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário é quando a dívida tributária existe, mas a Fazenda Pública não pode ajuizar ação de execução fiscal sobre o sujeito passivo. De acordo com o artigo 151 do Código Tributário Nacional, suspendem a exigibilidade do crédito tributário: moratória; o depósito do seu montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; parcelamento. Extinção da exigibilidade do crédito tributário, que tem o pagamento

9 9 como a forma mais comum. O pagamento é o implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação assumida. De acordo com o artigo 156 do Código Tributário Nacional, extinguem a exigibilidade do crédito tributário: o pagamento; a compensação; a transação; remissão; a prescrição e a decadência; a conversão do depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado; a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Exclusão da exigibilidade do crédito tributário é quando a Fazenda Pública está impedida de constituir o crédito tributário, ou seja, o lançamento não pode ser efetuado. De acordo com o artigo 175 do Código Tributário Nacional, excluem a exigibilidade do crédito tributário: a isenção e a anistia. Ressaltando-se que o benefício da isenção só pode ser concedido pela pessoa jurídica de direito público que tenha competência constitucional para instituir o tributo que é objeto da isenção. Na isenção o sujeito passivo é dispensado do pagamento do tributo (que não chega a existir no plano da concreção jurídica) que, de outra forma, seria exigível pela Fazenda Pública. De acordo com o artigo 176, parágrafo único, do Código Tibutário Nacional, a isenção pode ser restrita à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Na anistia há o perdão da infração à legislação tributária, ou seja, extingue-se a punibilidade do sujeito passivo infrator, impedindo a constituição do crédito tributário referente à infração cometida.

10 10 CAPÍTULO I TRIBUTO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1.1. Tributo Tributo, nos termos do que estabelece o artigo 3º do Código Tributário Nacional, é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tributo trata-se de prestação pecuniária compulsória, porque nele se manifesta o poder jurídico do Estado sobre a vontade do particular, pois a obrigatoriedade de pagá-lo é absoluta, sob pena de execução. Tributo trata-se de prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, porque deve ser pago, normalmente em dinheiro, o que não impede que seja efetuado de outro modo, desde que pecuniariamente equivalente. Tributo trata-se de prestação pecuniária que não constitua sanção de ato ilícito, porque sem esta ressalva, a definição se referiria tanto ao tributo quanto à multa. Tributo trata-se de prestação pecuniária instituída em lei, porque depende de lei para que seja instituído ou majorado. Tributo trata-se de prestação pecuniária cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, porque, sob pena de responsabilidade funcional, a autoridade administrativa que tem a competência para realizar a receita tributária não pode se afastar das regras da legislação que a rege. De acordo com o Código Tributário Nacional, artigo 5º, são três as espédies de tributo: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Trata-se da classificação tripartide dos tributos. Porém, a doutrina acrescenta outras

11 11 espécies de tributo, tais como: empréstimos compulsórios (Constituição federal, artigo 148) e contribuições parafiscais (Constituição federal, artigo 149). Imposto, segundo o Código Tributário Nacional, artigo 16, é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. De acordo com o artigo 77 do Código Tributário Nacional, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. De acordo com o artigo 81 do Código Tributário Nacinal, a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. A Constituição Federal, no artigo 148, estabelece que a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: a) para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra ou sua iminência e b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, obedecendo, neste caso específico, ao princípio da anterioridade, ou seja, não poderá cobrá-lo no mesmo exercício finaceiro em que for publicada a lei que instituir o referido empréstimo. Em regra, as contribuições parafiscais (sociais, interventivas e corporativas) são instituídas, através de lei ordinária, pela União. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir contribuição social, cobrada de seus respectivos servidores públicos, para custeio de regime previdenciário detes servidores.

12 12 Os sujeitos ativo e passivo integram a relação obrigacional tributária. Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária principal ou acessória. Já o sujeito passivo, divide-se em duas espécies: a) da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (Código Tributário Nacional, artigo 121) e b) da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto (Código Tributário Nacional, artigo 122) Crédito tributário É o valor que a Fazenda Pública tem o direito de exigir de um sujeito passivo determinado. Tal valor é constituído a partir da obrigação tributária principal e através do ato administrativo do lançamento. Código Tributário Nacional CTN, art A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. CTN, art O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

13 13 CTN, art O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. CTN, art Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Lançamento é o ato administrativo que formaliza a dívida tributária já existente desde a época do fato gerador. É o momento em que a Fazenda Pública, formalmente, se declara credora do sujeito passivo, em relação a determinado valor a fim de que este possa ser exigido. De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN), o lançamento faz nascer o crédito tributário e, ao mesmo tempo, declara uma obrigação tributária que já existe. Segundo o Código Tributário Nacional (CTN), trata-se de ato dotado de natureza jurídica declaratória da obrigação tributária e constitutiva do crédito tributário. Há alguns doutrinadores do direito que defendem a tese de que lançamento é ato declaratório tanto da obrigação tributária quanto do crédito tributário.

14 14 O art. 139 prescreve que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, o crédito tributário consiste na formalização da relação jurídica tributária, possibilitando ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, o cumprimento da obrigação tributária principal da qual decorre. A obrigação tributária existe in abstracto na lei, quando define a hipótese de incidência do tributo, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador e formaliza-se através do lançamento, que constitui o crédito tributário. Antes do lançamento a obrigação tributária tem natureza ilíquida porque o Fisco não tem ciência da ocorrência e das características do fato gerador, sujeito passivo não é identificado, não sabe a lei que deve ser aplicada, qual o tributo devido, suas alíquota e base de cálculo, e, portanto, o valor devido. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 471). Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal (CTN, art. 113, 3º), fazer um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o pagamento.(machado, páginas 198 e 199). O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). (MACHADO, 2007, p. 199). O crédito tributário pode ser suspenso (CTN, art. 151), extinto (CTN, art. 156) ou excluído (CTN, art. 175).

15 15 CAPÍTULO II SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CTN, art Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de ) VI o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de ) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações, assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário é composta pelos casos nos quais a dívida tributária existe, porém a Fazenda Pública não pode ajuizar ação de execução fiscal sobre o sujeito passivo. O crédito existe, mas, temporariamente, sua exigibilidade está suspensa. A Fazenda Pública terá que aguardar o término da causa suspensiva, para então cobrar o crédito. A suspensão do crédito tributário não dispensa o sujeito passivo do cumprimento das obrigações acessórias, dependentes ou consequentes da respectiva obrigação principal. O crédito tributário, por sua própria natureza, é exigível. A exigibilidade, que decorre da liquidez e certeza, é atributo essencial dele. Constituído o crédito tributário nasce a exigibilidade. Por isto mesma a Fazenda Pública, que não tem ação para cobrar a obrigação tributária desprovida, esta, dos atributos de liquidez, certeza e exigibilidade, tem ação de execução para haver o crédito tributário. E pode formalizar, unilateralmente, o título executivo, que é a certidão de inscrição desse crédito como Dívida Ativa. (MACHADO, 2007, p. 208).

16 16 O crédito tributário não pago na data do vencimento passa a ser exigível pela Fazenda Pública, ou seja, depois do dia do pagamento seu valor pode ser cobrado a qualquer tempo. Existem, contudo, algumas hipóteses que impedem o início da cobrança ou suspendem seu curso. Essas hipóteses devem ser previstas em lei, isto é, não poderão ser criadas pelas autoridades administrativas. Assim determina o art. 141 do CTN, que dispõe que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei. Então, se ocorrer uma das hipóteses legais de sua suspensão art. 151 do CTN, o crédito tributário não poderá ser cobrado até que termine essa suspensão. (SOUZA, 2007, p. 161) Moratória CTN, art A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior. Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. CTN, art A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos: I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica;

17 17 b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. CTN, art Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. CTN, art A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. Moratória é a dilação, estabelecida por lei, do prazo para pagamento do tributo a vencer ou a concessão de novo prazo para pagamento dos tributos vencidos. Poderá ser em caráter individual ou geral. Moratória individual não é aquela concedida para um indivíduo, ou seja, o que caracteriza a moratória individual é o fato de que a lei que autoriza a sua concessão traz algumas condições para que o sujeito passivo possa gozar do favor. Além da lei que autoriza a concessão, há necessidade de um despacho da autoridade administrativa, após a verificação de que o sujeito passivo se enquadra nas

18 18 condições estabelecidas. É chamada de individual, pois é concedida individualmente para cada sujeito passivo que chegar à repartição e comprovar que se enquadra nas condições de concessão do favor em caráter individual. A moratória poderá ser circunscrita à determinada classe ou categoria de sujeitos passivos ou à determinada região do território da entidade tributante Parcelamento CTN, art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Incluído pela Lcp nº 104, de ) 1 o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. (Incluído pela Lcp nº 104, de ) 2 o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de ) 3 o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 4 o A inexistência da lei específica a que se refere o 3 o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) Parcelamento é o fracionamento do respectivo pagamento. Exige lei específica. Salvo disposição de lei em contrário, não exclui a incidência de juros e multas.

19 19 A mera concessão de parcelamento do pagamento de tributo ao contribuinte por si só não implica em moratória porque nesta o tributo não se considera vencido, tanto que não implica em encargos, enquanto o parcelamento pressupõe a mora e comporta encargos. Este entendimento foi confirmado pela LC n 104/2003, que acrescentou inciso VI ao art. 151 do CTN referindo-se ao parcelamento de débito, e regulando-o no art. 155-A em separado da moratória. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 492). É uma faculdade que ente tributante concede ao contribuinte ou responsável de pagar seu débito em parcelas. O parcelamento é tratado no art. 155-A do CTN, que foi introduzido pela Lei Complementar n 104/2001, com redação dos 3º e 4º dada pela LC n 118/2005. Configura-se como uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Enquanto a moratória é uma medida eventual e pontual, não devendo ser entendida como um mecanismo de vigência permanente e indeterminada (art. 153, I), o parcelamento, antes mesmo de sua introdução expressa no CTN, já era mecanismo largamente utilizado pelas administrações tributárias, de forma permanente. Embora não estivesse diretamente previsto no CTN, também não havia disposição expressa de a lei ordinária tributária não poder estabelecer tal mecanismo que beneficiaria o sujeito passivo. (SOUZA, 2007, p. 167) O depósito do montante integral O depósito do montante integral do tributo efetuado pelo sujeito passivo da obrigação tributária principal suspende, desde a data do respectivo depósito, a exigibilidade do crédito tributário e impede que haja a incidência de acréscimos moratórios. Porém, não é uma medida que encerra em si sua utilidade, pois só será útil se for acompanhada da discussão do valor cobrado. O depósito do montante integral não é obrigatório, é uma mera faculdade. A efetivação do depósito impede o ajuizamento da execução fiscal. O sujeito passivo pode proceder ao depósito nas vias administrativa e judicial.

20 Cabe esclarecer, que efetivado o depósito, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, fica, também, suspenso o prazo prescricional da ação de execução fiscal. 20 O depósito do montante integral do tributo é medida que visa suspender a exigibilidade do crédito tributário e elidir a incidência de acréscimos moratórios. O contribuinte ou responsável pode depositar (não é pagar) o montante que está sendo cobrado, e, quando isso ocorrer, sempre o faz com segunda intenção, que é, invariavelmente, questionar o débito. Ou seja, o sujeito passivo deposita o valor que está sendo cobrado, para suspender a exigibilidade desse valor e para estancar a incidência de acréscimos moratórios, enquanto discute o crédito tributário. O depósito pode ser administrativo ou judicial. (SOUZA, 2007, p. 168). Para suspender a exigibilidade do crédito tributário o depósito deve corresponder ao valor deste tal como pretendido pela Fazenda Pública. Montante integral é o valor pretendido pela Fazenda, e não aquele efetivamente devido. O depósito é feito exatamente nos casos em que o contribuinte entende não ser devido o tributo. Se entende que o valor devido é menor, correto será pagar o que considera devido e depositar apenas o que entende ser indevido. (MACHADO, 2007, p. 213) As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo No art. 151, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN) RECLAMAÇÕES e RECURSOS abrangem toda forma de se insurgir o sujeito passivo contra a exigência que lhe é feita pela Fazenda Pública na determinação e cobrança do crédito tributário da obrigação tributária principal. Reclamações e recursos são interpostos na esfera administrativa e suspendem a exigibilidade do crédito tributário e, consequentemente, impedem quaisquer medidas por parte da Fazenda Pública no sentido de compelir o sujeito passivo ao pagamento.

21 21 Fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário até a decisão definitiva do processo administrativo correspondente. O sujeito passivo, juntamente com a discussão administrativa, tem a opção de efetuar o depósito do montante integral/questionado do tributo que está sendo objeto da discussão, pois, em caso de perda da questão ou de parte dela, o depósito impedirá a incidência de acréscimos moratórios. O sujeito passivo pode não concordar com o valor do crédito tributário. Se isso ocorrer, ele tem a opção de ingressar em juízo para discutir o débito judicialmente, ou ainda, se preferir, pode questioná-lo administrativamente, pois as leis tributárias oferecem a opção de se indagar a legitimidade da cobrança na esfera administrativa, por via de impugnação (art. 145, I). Esse meio possui custo menor para o particular e muitas vezes evita um processo judicial caro e moroso. (SOUZA, 2007, p. 169). Por fim, devemos ressaltar a incompatibilidade da coexistência da impugnação administrativa com a ação judicial, versando sobre a mesma controvérsia. Se o sujeito passivo fizer impugnação administrativa e, mais tarde, ajuizar ação judicial para questionar o mesmo crédito tributário, a primeira reputar-se-á prejudicada, pois prevalecerá a ação judicial. Essa regra é encontrada em quase todas as legislações que tratam de processo administrativo-tributário e na própria lei de cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública (art. 38, parágrafo único, da LEF). (SOUZA, 2007, p. 170). Como explicado anteriormente, constituído o crédito tributário pelo lançamento, deve a autoridade administrativa notificar o sujeito passivo da obrigação tributária principal, permitindo-lhe que, no prazo legal, pague o valor do tributo ou impugne o lançamento, dando início, neste caso, ao contencioso administrativo. Esta impugnação é também denominada de reclamação e de defesa, no caso de lavratura de auto de infração. No caso de decisão de primeira instância contrária ao sujeito passivo, este pode interpor recurso para o órgão colegiado de segunda instância. Assim, a exigibilidade do crédito tributário ficará suspensa enquanto não for proferida decisão definitiva na esfera administrativa. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 500).

22 A concessão de medida liminar em mandado de segurança Medida liminar em mandado de segurança é o provimento emergencial concedido pelo juiz, para evitar a irreparabilidade do dano pelo retardamento da sentença. Pelo referido despacho proferido pelo juiz, a Fazenda Pública fica impedida de cobrar o crédito tributário até que haja o julgamento do mérito do mandado ou até a revogação da liminar. O simples fato de se impetrar o mandado de segurança não suspende a exigibilidade do crédito tributário. O que poderá vir a suspendê-la será a concessão da medida liminar, com esse efeito, que se trata de um ato discricionário do juiz, ou seja, ele poderá conceder ou não tal medida. Mandado de segurança é a medida judicial, prevista no inciso LXIX, art. 5, da Constituição Federal, destinada a proteger direito liquido e certo de ato de autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuição do Poder Público, cometido com ilegalidade ou abuso de poder. O mandado de segurança é uma das garantias que a Constituição Federal assegura aos indivíduos para proteção de direito líquido e certo lesado ou ameaçado de lesão por ato de autoridade. Assim, em face de cobrança de tributo indevido pode o contribuinte, em princípio, valer-se do mandado de segurança. O contribuinte tem prazo de 120 dias, a contar da ciência do ato de cobrança do tributo que considera indevido, para impetrar o mandado de segurança. Não está, porém, obrigado a esperar que se concretize a cobrança. Pode impetrar o mandado de segurança preventivo, diante da ameaça de cobrança de tributo ilegal, ou inconstitucional. (MACHADO, 2007, p. 218).

23 A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial As medidas liminares, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, foram admitidas em outras espécies de ação judicial, bem como tutelas antecipadas, sendo estas últimas verdadeiras decisões de mérito no decorrer do processo, nos casos em que a necessidade de antecipação da decisão impere, não se confundindo com a sentença final. A tutela antecipada foi instituída como norma genérica em nosso ordenamento jurídico em 1994 através da emenda ao art. 273 do CPC. [...] É, portanto, também uma medida liminar do Direito Processual com característica de adiantamento provisório do que possivelmente será prestado posteriormente, ou seja, é um adiantamento de parte da sentença. A sentença, se for favorável ao sujeito passivo, terá como um dos efeitos impedir a cobrança do crédito tributário. No nosso caso, a tutela antecipada é um adiantamento provisório desse efeito da sentença, isto é, impedir, provisoriamente (suspender), a cobrança do crédito tributário. A Lei Complementar n 104/2001, ao introduzir o inciso V no art. 151 como concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, pretendeu abranger os casos de liminares em geral (cautelares) e as liminares de tutela antecipada. O inciso IV já mencionava a medida liminar em mandado de segurança. O inciso V ampliou a abrangência do inciso IV, poderia tê-lo substituído. (SOUZA, 2007, p. 171).

24 24 CAPÍTULO III EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 3.1. Extinção do crédito tributário CTN, art Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de ) Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. A extinção do crédito tributário, porém, nem sempre implica a extinção da obrigação tributária respectiva. Nas hipóteses de extinção do crédito tributário em decorrência de decisão administrativa irreformável, ou de decisão judicial passada em julgado (letras j e l, acima), não ocorrerá a extinção da obrigação tributária se a decisão extinguir o crédito tributário por vício formal em sua constituição. Nessas duas hipóteses, portanto, pode ocorrer ou não a extinção da obrigação tributária. Se a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir o crédito tributário por entender indevido o tributo respectivo, restará extinto tanto o crédito como a obrigação. Entretanto, se

25 25 a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir o crédito tributário em virtude de vício formal em sua constituição, afirmando, por exemplo, que houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte, não ocorrerá a extinção da obrigação tributária respectiva e a Fazenda Pública poderá fazer novo lançamento, no prazo de cinco anos, que começa da data em que se tornar definitiva a decisão (CTN, art. 173, inc. II). (MACHADO, 2007, p. 221) O Pagamento Pagamento é o implemento de obrigação ou ato de cumprir a prestação assumida, extinguindo o veículo obrigacional. O pagamento direto ocorre com a entrega pelo sujeito passivo, ou por outra pessoa em seu nome, ao sujeito ativo da importância correspondente ao credito tributário, e é a forma mais comum de extinção do credito tributário. CTN, art A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. CTN, art O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. [...] Cada quitação só vale em relação ao que na mesma está indicado. Assim, o fato de um contribuinte, por exemplo, provar que pagou a última parcela de seu imposto de renda de determinado exercício não faz presumir-se tenha pago as demais parcelas. Nem o fato de haver pago o seu imposto de renda de um exercício importa presunção de haver pago o de outros, nem o IPI, ou outro tributo qualquer. Nem, ainda, o pagamento de determinada quantia a título de imposto de renda de determinado exercício gera a presunção de que o imposto de renda devido seja somente aquele. Por isso mesmo não tem a Fazenda Pública motivo para recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há dívida, ainda não paga, de outro tributo, ou de que o valor oferecido é menor que o efetivamente devido. Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuízo da posterior cobrança da diferença, se for o caso. (MACHADO, 2007, p. 222)

26 26 CTN, art Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. CTN, art Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. CTN, art O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. CTN, art O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa. 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

27 27 [...]Para os pagamentos em cheque praticamente não há necessidade de qualquer garantia, pois o crédito pago por esta forma só se considera extinto com o resgate do cheque sacado (CTN, art ). Se por qualquer motivo o cheque não é pago pelo sacado, é como se não tivesse havido o pagamento do tributo. E isto tem grande importância, pois, se assim não fosse, e ficasse o fisco com o cheque como título de crédito, teria havido a substituição de um crédito tributário por um crédito de natureza cambiária, despido das garantias e privilégios próprios daquele. (MACHADO, 2007, p. 223). O pagamento pode ser feito em moeda, cheque ou vale postal (art. 162, I). Estas são formas ordinárias de saldar o crédito tributário, liquidando-o em moeda. Cheque e vale postal não são moeda corrente, mas são ordens de entrega de valor em moeda. O pagamento também pode ser em estampilha, papel selado ou processo mecânico (art. 162, II). Na verdade, estes são processos antiquados de comprová-lo. A estampilha, o selo e a chancela mecânica eram usados para que o contribuinte demonstrasse que quitou o tributo. Em alguns Municípios, era utilizado para comprovar a quitação da taxa anual de alvará no próprio alvará: o contribuinte todo ano comprava o selo ou a estampilha e colava no verso do alvará de funcionamento, ou efetuava o pagamento na repartição que chancelava por processo mecânico no próprio alvará a comprovação da quitação. Hoje o método encontra-se em desuso. (SOUZA, 2007, p. 175). [...] Não é a aquisição da estampilha, mas sua regular inutilização, que corresponde ao pagamento do tributo. Tal inutilização, se feita pela autoridade administrativa, corresponde a um pagamento puro e simples, feito concomitantemente com o lançamento respectivo. Se feito pelo sujeito passivo, corresponde a um pagamento antecipado, considerando-se o lançamento respectivo dependente de homologação. (MACHADO, 2007, p. 224).

28 28 CTN, art Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes. Observa-se que a imputação de pagamento no Direito Tributário é disciplinada de forma diversa da estabelecida pelo Direito Privado, uma vez que, nos termos do art. 352 do CCB de 2002, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus débitos oferece pagamento, enquanto no Direito Tributário, como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigação tributária. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 515). CTN, art A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis

29 Pagamento Indevido De acordo com o Código Tributário Nacional (CTN) em seu artigo 165, o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, tem direito à restituição do tributo que tiver sido pago indevidamente, independente de prévio protesto. CTN, art O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. [...] Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão de órgão superior, com exame de mérito; anulação, quando apenas por vício formal; revogação, quando o próprio órgão prolator de decisão a modifica, em face de recurso que admita retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão já havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória. (MACHADO, 2007, p. 226). CTN, art A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

30 30 A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstancias econômicas que podem estar, ou não, presente, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, tal transferência.. (MACHADO, 2007, p. 227). CTN, art A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. CTN, art O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005) II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. CTN, art Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada A compensação A compensação não é automática, ou seja, tem que haver a lei autorizativa e o ajuste entre as duas partes envolvidas, a Fazenda Pública e o sujeito passivo, que são credores e devedores, reciprocamente.

31 31 CTN, art A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. No art. 170 do Código cuida-se de compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza, desde que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um crédito tributário, que é por natureza líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento administrativo de lançamento; e, do outro, um crédito de qualquer natureza que o sujeito passivo daquela relação tributária tem junto à Fazenda Pública. (MACHADO, 2007, p. 233). CTN, art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de ) A transação Transação é um acordo, dependente de autorização legal, que se caracteriza pela existência de concessões mútuas, ou seja, cada parte cede um pouco do que entende ser seu direito. A legislação tributária expressamente acolhe a transação, permitindo que se façam entre a Fazenda Pública e o sujeito passivo, concessões mútuas, composição de interesses, para encerramento do litígio, e consequente extinção do crédito tributário.

32 32 CTN, art A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso. O entendimento de parte da doutrina é de que o litígio a que se refere o art. 171 do CTN tanto pode ser judicial como administrativo, e não somente judicial, como alguns outros entendem. Há o chamado litígio administrativo quando o crédito tributário é discutido em sede de jurisdição administrativa. Entendemos que se o legislador não restringiu o alcance da norma, não cabe ao intérprete fazê-lo, assim é perfeitamente possível que a transação encerre litígios judiciais ou os chamados litígios administrativos, conforme dispuser a lei do ente da Federação. (SOUZA, 2007, p. 187) Remissão Remissão é o perdão, a dispensa concedida por autoridade administrativa expressamente autorizada por lei, da dívida relativa a crédito cujo fato gerador e respectivo lançamento já ocorreram. É o perdão do tributo ou infração já lançados, ou seja, do crédito tributário. Conforme prescreve a Constituição Federal no art. 150, 6, a remissão só poderá ser concedida mediante lei específica. CTN, art A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

33 V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. 33 Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. O parágrafo único do art. 172 determina que o despacho proferido pela autoridade administrativa, concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário, não gera direito adquirido a favor do beneficiado. Assim, a medida poderá ser reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes de sua concessão, aplicando-se o disposto no art. 155 do CTN. Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as penalidades cabíveis, se o contribuinte agiu com dolo ou simulação, e juros de mora, com os valores devidamente atualizados. (ROSA JUNIOR, 2006, p. 534) A prescrição e a decadência Decadência No direito tributário, decadência é a perda do direito, por parte da Fazenda pública, de constituir o credito tributário, por não tê-lo exercido dentro do prazo previsto em lei. Perdendo, também, o direito de recebê-lo, pois o crédito tributário não chegou a ser constituído. Nascida a obrigação tributária principal, pela ocorrência do fato gerador, a Fazenda Pública tem o direito de fazer o lançamento, constituindo o respectivo crédito tributário. Se, entretanto, não o fizer no prazo previsto em lei, este direito se extingue, caracterizando, assim, sua decadência. O prazo decadencial é de cinco anos e, em princípio, não pode ser suspenso ou interrompido, mas a lei pode estabelecer o contrário. CTN, art O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: