LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA AFRFB 2013 Teoria e Exercícios Professor: MURILLO LO VISCO AULA 10 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA PARTE 03

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1 AULA 10 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA PARTE 03 Olá, concursando! Dando continuidade à nossa análise acerca do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), nesta aula abordaremos os seguintes os itens do edital do concurso de 2012: 1.3. Tributação das pessoas jurídicas Omissão de receita Investimentos em sociedades coligadas e controladas avaliados pelo método d o patrimônio líquido Reorganizações societárias Atividade rural Lançamento Planejamento tributário. Adotaremos a estrutura a seguir apresentada: 1. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS Conceito legal das operações de reorganização societária Responsabilidade tributária dos sucessores em caso de reorganização societária Momento de tributação (período de apuração) Transformação e continuação Incorporação, fusão ou cisão Extinção pelo encerramento da liquidação Compensação de prejuízos Incentivos fiscais Tratamento tributário do ágio ou deságio nos casos de incorporação, fusão ou cisão Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão Reservas de reavaliação no acervo incorporado Reavaliação na Fusão, Incorporação ou Cisão INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Dever de avaliar pelo valor de patrimônio líquido Tratamento fiscal da contrapartida do ajuste do valor do patrimônio líquido Repercussão tributária do recebimento de lucros ou dividendos pela investidora Tratamento fiscal do ágio ou deságio na aquisição do investimento Registro da aquisição do investimento com ágio ou deságio Prof. Murillo Lo Visco Amortização do ágio ou deságio

2 2.5. Tratamento tributário do ágio ou deságio nos casos de incorporação, fusão ou cisão Ágio ou deságio com fundamento em valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada Ágio ou deságio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura Ágio com fundamento em fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas Reavaliação de bens na coligada ou controlada Alienação de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial OMISSÃO DE RECEITA Saldo Credor de Caixa Falta de Escrituração de Pagamentos Passivo Fictício Suprimentos de Caixa Falta de Emissão de Nota Fiscal Levantamento Quantitativo por Espécie Depósitos bancários sem comprovação de origem Tratamento tributário da receita omitida ATIVIDADE RURAL Definição legal de atividade rural Receita bruta da atividade rural Depreciação integral Compensação de prejuízos fiscais LANÇAMENTO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PRINCIPAIS PONTOS DA AULA QUESTÕES PROPOSTAS COMENTÁRIOS ÀS QUESTÕES PROPOSTAS GABARITO DAS QUESTÕES PROPOSTAS Prof. Murillo Lo Visco 2

3 1. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS Por reorganizações societárias vamos entender as operações de incorporação, fusão, cisão, transformação e extinção de sociedades. É um tema bastante amplo, do qual se ocupa a legislação societária. Obviamente que aqui não iremos nos aprofundar no detalhamento dessas operações. Nosso objetivo é estudar as disposições da legislação do IRPJ que, de alguma forma, têm relação com a matéria. Antes, porém, com a finalidade de tornar claro nosso objeto de estudo, vamos apenas trazer o conceito legal dessas operações CONCEITO LEGAL DAS OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (Lei nº 6.404, de 1976, art. 227). Antes Depois Cia. Alfa Cia. Beta Cia. Alfa A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (Lei nº 6.404, de 1976, art. 228). Antes Depois Cia. Alfa Cia. Beta Cia. Gama A cisão (total) é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida (Lei nº 6.404, de 1976, art. 229, primeira parte). Antes Depois Cia. Alfa Cia. Beta Cia. Gama Prof. Murillo Lo Visco 3

4 A cisão (parcial) é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, (...) dividindo-se o seu capital (Lei nº 6.404, de 1976, art. 229, parte final). Antes Depois Cia. Alfa Cia. Alfa Cia. Beta A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro (Lei nº 6.404, de 1976, art. 220). Extingue-se a companhia (Lei nº 6.404, de 1976, art. 219): pelo encerramento da liquidação; pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. Note que a incorporação, a fusão, ou a cisão se mostram como alternativas para a extinção das sociedades. Em razão da maior dificuldade enfrentada no processo de extinção por encerramento da liquidação, são muito frequentes incorporações, fusões, ou cisões motivadas pelo desejo de extinção de uma sociedade RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SUCESSORES EM CASO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA O assunto deste item já foi analisado neste curso (na Aula 08). Vamos agora apenas reproduzi-lo, de modo a contribuir com a formação de um amplo conhecimento do assunto reorganizações societárias. Aqui a lógica é bem simples de entender: se uma pessoa jurídica deixa de existir em decorrência de uma operação de reorganização societária, alguém passa a responder pelos tributos não pagos pela entidade sucedida. No caso de cisão parcial, a(s) pessoa(s) jurídica(s) que receber(em) parcela do patrimônio responde(m) pelos tributos devidos pela sociedade cindida. E se houver mais de um sucessor, entre eles a responsabilidade é solidária. Prof. Murillo Lo Visco 4

5 Nesse sentido, respondem pelo imposto devido pelas pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas: a pessoa jurídica resultante da transformação de outra; a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras; a pessoa jurídica que incorporar outra; a pessoa jurídica (preexistente) que incorporar parcela do patrimônio de sociedade cindida, ou a (nova) que seja constituída em decorrência de cisão de sociedade; Quando mais de uma sociedade receber parcela do patrimônio de pessoa jurídica contribuinte do imposto, extinta por cisão, entre elas (as sociedades sucessoras) a responsabilidade é solidária. No caso de cisão parcial, é solidária a responsabilidade entre a sociedade cindida e a(s) sociedade(s) que absorver(em) parcela do seu patrimônio. a pessoa física sócia da pessoa jurídica extinta mediante liquidação, ou seu espólio, que continuar a exploração da atividade social, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual; os sócios, com poderes de administração, da pessoa jurídica que deixar de funcionar sem proceder à liquidação, ou sem apresentar a declaração de rendimentos no encerramento da liquidação. Nesse caso, entre os sócios com poderes de administração da pessoa jurídica extinta, a responsabilidade é solidária MOMENTO DE TRIBUTAÇÃO (PERÍODO DE APURAÇÃO) O assunto deste item já foi analisado neste curso (na Aula 09). Vamos aqui, mais uma vez, apenas reproduzi-lo Transformação e continuação Segundo dispõe o art. 234 do RIR, nos casos de transformação (Lei nº 6.404/76, art. 220 de limitada para S/A, por exemplo), o imposto deve continuar a ser pago como se não tivesse havido alteração da pessoa jurídica. Prof. Murillo Lo Visco 5

6 O mesmo se aplica nas hipóteses de continuação da atividade explorada pela sociedade ou firma extinta, por qualquer sócio remanescente ou pelo espólio, sob a mesma ou nova razão social, ou firma individual Incorporação, fusão ou cisão Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto deve ser efetuada na data do evento, assim entendida a data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão. (RIR, arts. 220, 1º e 235). Essa disposição se aplica à pessoa jurídica sucedida, ou seja, aquela que teve parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão. Trata-se, portanto, de um acerto de contas da pessoa jurídica sucedida. Para esse fim, a pessoa jurídica sucedida deve levantar balanço específico levantado na data do evento ou, no máximo, até trinta dias antes do evento. Em outras palavras, no momento de acerto de contas da pessoa jurídica sucedida com o fisco federal, a realidade econômico-financeira da empresa tem que estar retratada da forma mais atualizada possível Extinção pelo encerramento da liquidação Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto deve ser efetuada na data desse evento (RIR, arts. 220, 2º) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS Na Aula 09 vimos que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não pode compensar prejuízos fiscais da sucedida (RIR, art. 514). No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida pode (continuar a) compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido INCENTIVOS FISCAIS O art. 8º da Lei nº , de 2006, dispõe sobre a transferência de incentivos fiscais da pessoa jurídica incorporada, para a pessoa jurídica incorporadora, nos seguintes termos: Prof. Murillo Lo Visco 6

7 Art. 8º Os incentivos e benefícios fiscais concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições a pessoa jurídica que vier a ser incorporada poderão ser transferidos, por sucessão, à pessoa jurídica incorporadora, mediante requerimento desta, desde que observados os limites e as condições fixados na legislação que institui o incentivo ou o benefício, em especial quanto aos aspectos vinculados: I - ao tipo de atividade e de produto; II - à localização geográfica do empreendimento; III - ao período de fruição; IV - às condições de concessão ou habilitação. 1º A transferência dos incentivos ou benefícios referidos no caput deste artigo poderá ser concedida após o prazo original para habilitação, desde que dentro do período fixado para a sua fruição. 2º Na hipótese de alteração posterior dos limites e condições fixados na legislação referida no caput deste artigo, prevalecerão aqueles vigentes à época da incorporação. 3º A pessoa jurídica incorporadora fica obrigada, ainda, a manter, no mínimo, os estabelecimentos da empresa incorporada nas mesmas Unidades da Federação previstas nos atos de concessão dos referidos incentivos ou benefícios e os níveis de produção e emprego existentes no ano imediatamente anterior ao da incorporação ou na data desta, o que for maior. [...] 1.6. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO ÁGIO OU DESÁGIO NOS CASOS DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO Trata-se da hipótese prevista no art. 386 do RIR, em que pessoa jurídica investidora absorve, no todo ou em parte, o patrimônio da investida, na qual tinha participação societária avaliada pelo método do patrimônio líquido, adquirida com ágio ou deságio. Este tema será analisado no item 2.5 desta aula. Prof. Murillo Lo Visco 7

8 1.7. PARTICIPAÇÃO EXTINTA EM FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO O tema deste item encontra-se regulado pelo art. 430 do RIR, e se refere a ganho ou perda de capital, percebidos em operações de fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra. Por se tratar de ganho de capital, será analisado na próxima aula RESERVAS DE REAVALIAÇÃO NO ACERVO INCORPORADO Com a revogação do 3º do art. 182 da Lei nº 6.404, de 1976, a reavaliação de bens passou a ser vedada. No entanto, a lei revogadora (Lei nº /2007), em seu art. 6º, dispõe que os saldos existentes nas reservas de reavaliação podem ser mantidos até a sua efetiva realização, ou estornados até o final de Portanto, ainda é possível encontrar saldos de reserva de reavaliação no balanço patrimonial de pessoa jurídica. Caso essa hipótese se verifique no acervo patrimonial de pessoa jurídica sucedida por incorporação, fusão ou cisão, aplica-se o disposto no art. 441 do RIR: Art As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida. E que tratamento é esse? É o previsto nos arts. 434 e 435 do RIR: No momento da reavaliação: a contrapartida do aumento de valor de bens do então denominado ativo permanente, em virtude de nova avaliação baseada em laudo que atenda aos requisitos legais, não era tributada enquanto fosse mantida em conta de reserva de reavaliação. Tributação na realização: o valor da reserva de reavaliação deve ser oferecido à tributação, em cada período de apuração, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no período, inclusive mediante: o alienação, sob qualquer forma; o depreciação, amortização ou exaustão; o baixa por perecimento. Prof. Murillo Lo Visco 8

9 Se o valor da reserva não transitar por conta de resultado, deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real. A partir de 1º de janeiro de 2000, a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente deveria ser computada em conta de resultado ou na determinação do lucro real quando ocorresse a efetiva realização do bem reavaliado (Lei nº 9.959, de 1999, art. 4º) REAVALIAÇÃO NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO Este item se refere aos casos em que a reserva de reavaliação surgia no curso do processo de incorporação, fusão ou cisão. Nos termos do art. 440 do RIR, a contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não era tributada enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade sucessora (por incorporação, fusão ou cisão), ou na sucedida que sofreu cisão. Caso existam saldos de reserva constituída no curso do processo de incorporação, fusão ou cisão, o valor da reserva deve ser oferecido à tributação, em cada período de apuração, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no período, exatamente como vimos no item 1.8. Prof. Murillo Lo Visco 9

10 2. INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Neste tópico nos interessa conhecer o tratamento fiscal a ser conferido às mutações patrimoniais decorrentes da avaliação de participações societárias pelo método da equivalência patrimonial (ou método do patrimônio líquido, na linguagem da legislação tributária). Com esse objetivo, iremos analisar, principalmente, o tratamento fiscal: a) do ajuste no valor do patrimônio líquido do investimento; b) do ágio ou deságio na sua aquisição; e c) do ganho de capital na alienação ou liquidação de investimento avaliado pelo método do patrimônio líquido. Antes de iniciar, é preciso ressaltar que o tema avaliação de investimentos pelo método do patrimônio líquido foi objeto de alterações legislativas recentes, em decorrência do processo de convergência da legislação comercial brasileira aos padrões internacionais de contabilidade. No entanto, ainda que no âmbito contábil tenham sido alterados importantes aspectos relativos ao tema (com evidentes repercussões tributárias 1 ), podemos seguir com nossa análise sem nos envolver com tais alterações porque, no âmbito tributário, dois princípios seguem inalterados: a contrapartida do ajuste pelo método do patrimônio líquido não pode repercutir sobre o lucro real (RIR, art. 389 item 2.2); a amortização do ágio 2 ou do deságio na aquisição de investimento avaliado pelo método do patrimônio líquido não pode repercutir sobre o lucro real, exceto o no momento da apuração do resultado da alienação ou liquidação do investimento (RIR, art. 391 item da próxima aula); e o nos casos de incorporação, fusão ou cisão de patrimônio da investida, referidos no item 2.5. Em outras palavras, ainda que haja um turbilhão em pleno curso quanto à definição dos critérios inerentes à operacionalização do método do patrimônio líquido, é essencialmente o mesmo o tratamento tributário do ajuste no valor do investimento e do ágio ou deságio, decorrentes da aplicação do método. 1 Nesse sentido, há que ser mencionada a instituição do Regime Tributário de Transição (RTT), pelo art. 15 e seguintes da Lei nº de Nesse aspecto, a legislação tributária ainda não reflete os novos conceitos trazidos pelo processo de convergência da contabilidade com os padrões internacionais. Na contabilidade, estaríamos falando em mais valia e goodwill, e não mais simplesmente em ágio. Partindo do valor contábil dos ativos/passivos, até o ponto de seu valor justo, teríamos a mais valia; a partir do valor justo dos ativos/passivos estaríamos no campo do goodwill (expectativa de rentabilidade futura). Prof. Murillo Lo Visco 10

11 2.1. DEVER DE AVALIAR PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Considerando as alterações promovidas no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, base legal do art. 384 do RIR, são avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos em: sociedade controlada; sociedade coligada; outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. A definição dos conceitos acima utilizados compõe o objeto da Contabilidade no edital do concurso, razão pela qual aqui não entraremos em maiores detalhes sobre o tema TRATAMENTO FISCAL DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO De acordo com o método de equivalência patrimonial, o valor da participação societária da investidora deve ser ajustado ao valor de patrimônio líquido da sociedade investida, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (RIR, art. 388). Portanto, em caso de aumento do valor da participação societária, na investidora a conta do ativo investimentos recebe um lançamento a débito, e a contrapartida, a crédito, é efetuada em conta de resultado, aumentando o lucro contábil: D: Participações societárias C: Resultado positivo da equivalência patrimonial Analogamente, em caso de redução do valor da participação societária, na investidora a conta do ativo investimentos recebe um lançamento a crédito, e a contrapartida, a débito, é efetuada em conta de resultado, reduzindo o lucro contábil: D: Resultado negativo da equivalência patrimonial C: Participações societárias Até aqui, vimos nada além do que a aplicação do método de equivalência patrimonial na contabilidade. Quanto à repercussão tributária decorrente do ajuste no valor do investimento, você verá que não há qualquer dificuldade. Segundo dispõe a legislação tributária, a contrapartida do ajuste da equivalência patrimonial, contabilizada em conta de resultado em razão do aumento ou redução no valor do investimento, não deve influenciar a apuração do lucro real (na linguagem do art. 389 do RIR, não deve ser computada na determinação do lucro real). Prof. Murillo Lo Visco 11

12 Em outras palavras, resultados positivos da equivalência patrimonial não são tributáveis, e resultados negativos da equivalência patrimonial não são dedutíveis. Consequentemente, para efeito de determinação do lucro real, os resultados positivos da equivalência patrimonial, que aumentam o lucro contábil, podem ser excluídos do lucro líquido na Parte A do LALUR. De maneira análoga, os resultados negativos da equivalência patrimonial, que reduzem o lucro contábil, devem ser adicionados ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. Em síntese, a contrapartida do ajuste de equivalência patrimonial pode ser um ganho ou uma perda. Esses ganhos ou perdas são registrados na contabilidade em contas de resultado. No entanto, para fins da tributação, os ganhos não são tributáveis, e as perdas não são dedutíveis. Consequentemente, na determinação do lucro real, os ganhos decorrentes do ajuste de equivalência patrimonial, que aumentam o lucro contábil, podem ser excluídos do lucro líquido na Parte A do LALUR; e as perdas, que reduzem o lucro contábil, devem ser adicionadas ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA DO RECEBIMENTO DE LUCROS OU DIVIDENDOS PELA INVESTIDORA Como regra, os lucros e dividendos recebidos de outra pessoa jurídica integram o lucro operacional (RIR, art. 379). No entanto, isso não se aplica aos lucros e dividendos recebidos por conta de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial. De acordo com a própria mecânica do método, os lucros ou dividendos recebidos pela investidora devem ser registrados diretamente a crédito da conta do ativo investimentos, refletindo a diminuição do valor de patrimônio líquido do investimento (RIR, art. 388, 1º). Portanto, como decorrência do próprio método de equivalência patrimonial, lucros ou dividendos recebidos pela investidora não influenciam suas contas de resultado. Por isso mesmo, para fins de apuração do lucro real, nenhum ajuste no lucro líquido se faz necessário TRATAMENTO FISCAL DO ÁGIO OU DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO Neste momento, é preciso ressaltar que a legislação tributária ainda não reflete os novos conceitos trazidos pelo processo de convergência da contabilidade com os padrões internacionais. Na contabilidade, estaríamos falando em mais valia e goodwill, e não mais simplesmente em ágio. Prof. Murillo Lo Visco 12

13 No entanto, vamos nos manter fiéis ao que ainda preconiza a legislação tributária, tratando do assunto em duas etapas: a primeira envolve o momento de registro da aquisição do investimento com ágio ou deságio; e a segunda se refere ao período de amortização do ágio ou deságio Registro da aquisição do investimento com ágio ou deságio Na aquisição do investimento, a sociedade investidora pode, eventualmente, concordar em pagar um preço maior do que o valor patrimonial da participação societária adquirida. Se essa participação societária for avaliada pelo método de equivalência patrimonial, estaremos diante do ágio na aquisição de investimento. Por outro lado, se o investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial for adquirido por valor menor do que o seu valor patrimonial, estaremos diante de deságio na aquisição de investimento. Presentes essas circunstâncias, por ocasião da aquisição da participação avaliada pelo método de equivalência patrimonial, a sociedade investidora deve desdobrar o custo de aquisição em (RIR, art. 385): valor de patrimônio líquido na época da aquisição; e ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido. Portanto, o valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio devem ser registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Além disso, o lançamento do ágio ou deságio deve indicar seu fundamento econômico, entre os seguintes: valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. O registro do custo de aquisição, desmembrado dessa forma, deve ser efetuado para fins de controle da amortização do ágio ou deságio. Vale mencionar que o conceito de ágio e os fundamentos econômicos que justificam seu pagamento foram objeto de avaliação na segunda etapa do concurso de AFRFB realizado em 2012, nos seguintes termos: Muito se tem discutido, em doutrina e nos processos administrativos fiscais, sobre a amortização do ágio em reorganizações societárias na Prof. Murillo Lo Visco 13

14 tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ. Discorra sobre o tema, abordando, necessariamente e de forma objetiva, os seguintes aspectos: a) Conceito legal tributário de ágio na aquisição de participação societária em sociedade coligada ou controlada, caracterizada como investimento relevante sujeito à avaliação pelo valor de patrimônio líquido; Resposta sugerida: De acordo com a legislação pertinente, o ágio corresponde à diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor patrimonial da participação societária adquirida, quando avaliada pelo método do patrimônio líquido. b) Enumeração dos fundamentos econômicos tipificados pela legislação tributária como aptos a amparar a contabilização (lançamento) do ágio referido no item a ; No registro do ágio, a legislação tributária exige a indicação de seu fundamento econômico, entre os seguintes: valor de mercado de bens do ativo da sociedade investida superior ao custo registrado na sua contabilidade; expectativa de rentabilidade futura da sociedade investida; ou fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas Amortização do ágio ou deságio Em poucas palavras, amortizar ágio ou deságio significa transferir seu saldo gradativamente para contas de resultado. Tal procedimento deve ser realizado quando desaparecerem os fundamentos que justificaram o ágio ou deságio 3. Por essa razão é importante o registro acompanhado de seu fundamento econômico. Conforme vimos acima, em relação ao valor patrimonial do investimento, o ágio representa a diferença paga a maior na sua aquisição. Desse modo, a conta contábil que registra o valor do ágio tem natureza devedora. Portanto, a amortização do ágio (que o reduz) é efetuada mediante débito em conta de resultado, e crédito na conta do ágio: D: Despesa de amortização de ágio C: Ágio na aquisição de participação societária 3 IN CVM nº 247, de 1996, Art. 14, 1º. O ágio ou deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contábil, deverá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento desses bens ou do investimento. 2º O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro, deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento. Prof. Murillo Lo Visco 14

15 De modo inverso, a conta contábil que registra o valor do deságio tem natureza credora, de modo que sua amortização é efetuada mediante crédito em conta de resultado, e débito na conta do deságio: D: Deságio na aquisição de participação societária C: Receita de amortização de deságio E nesse caso, qual é o tratamento tributário da despesa de amortização de ágio e da receita de amortização de deságio? Nos termos do art. 391 do RIR, exceto quando o investimento for alienado ou liquidado (item da próxima aula), as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio, registradas em contas de resultado, não devem ser computadas na determinação do lucro real (não podem influenciar o lucro real). Em outras palavras, despesas de amortização de ágio são indedutíveis, e receitas de amortização de deságio não são tributáveis. Consequentemente, para fins de determinação do lucro real, a despesa de amortização de ágio deve ser adicionada ao lucro líquido na Parte A do LALUR, e a receita de amortização de deságio pode ser excluída. E, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (tema de item da próxima aula), deve ser mantido na Parte B do LALUR o controle dos valores de amortização do ágio ou deságio. Não pense que despesas de amortização de ágio são sempre indedutíveis, e que receitas de amortização de deságio nunca são tributáveis (confira casos em que isso não acontece no item 2.5). Para compreender bem a matéria, considere que uma empresa adquire participação em outra sociedade, correspondente a 60% do patrimônio líquido da investida. Considerando que o PL da investida seja de R$ 100 milhões, e que o valor pago pelo investimento tenha sido de R$ 65 milhões, o valor de patrimônio líquido do investimento é R$ 60 milhões (60% de R$ 100 milhões), e os R$ 5 milhões restantes correspondem ao ágio. Nesse caso, seria o seguinte o lançamento contábil na aquisição do investimento: D: Participação societária D: Ágio na aquisição de participação societária C: Bancos Note que não há qualquer influência em contas de resultado! Prof. Murillo Lo Visco 15

16 Agora, considere que, no primeiro período, a amortização do ágio alcance R$ 1 milhão. O respectivo lançamento contábil seria o seguinte: D: Despesa com amortização de ágio(*) C: Ágio na aquisição de participação societária (*) Despesa indedutível no cálculo do lucro real; deve ser adicionada na Parte A do LALUR TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO ÁGIO OU DESÁGIO NOS CASOS DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO No item 2.4, estudamos o caso em que uma sociedade adquire participação societária em outra, com ágio ou deságio. Vimos que esse ágio ou deságio deve ser mantido em subconta separada daquela que controla o valor de patrimônio do investimento, e analisamos o tratamento tributário que deve ser dado à contrapartida da amortização do ágio ou deságio. Agora, a pergunta é: o que acontece se a investidora absorver, no todo ou em parte, o patrimônio da investida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio? Em outras palavras, o que deve ser feito com o ágio ou deságio no caso em que deixar de existir a participação societária à qual se referem? Nesse caso, o tratamento a ser dado ao ágio ou deságio escriturado na investidora irá depender do fundamento que justificou sua existência. Esse é o tema do art. 386 do RIR, que se aplica, inclusive, quando: o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; a empresa incorporada, fusionada ou cindida for a proprietária da participação societária. Em todos os casos a seguir estudados, os registros são feitos na contabilidade sem necessidade de ajustes no LALUR Ágio ou deságio com fundamento em valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada Na hipótese em que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, na qual detenha participação societária, o tratamento do ágio ou deságio com fundamento em valor de mercado de bem ou direito irá depender do fato de o referido bem ou direito ser absorvido, ou não, pela sucessora. Prof. Murillo Lo Visco 16

17 a. Bem ou direito que deu causa ao ágio ou deságio é absorvido pela sucessora Considerando que o bem ou direito que deu causa ao ágio ou deságio seja absorvido pela sucessora, o valor do ágio ou deságio deve ser integrado ao custo do referido bem ou direito, inclusive para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão: Ágio incorporado ao bem ou direito (aumenta o valor do bem ou direito) D: Bem ou direito (ativo não circulante) C: Ágio na aquisição de participação societária Deságio incorporado ao bem ou direito (diminui valor do bem ou direito) D: Deságio na aquisição de participação societária C: Bem ou direito (ativo não circulante) b. Bem ou direito que deu causa ao ágio ou deságio não é absorvido pela sucessora Na hipótese de cisão da investida, se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não for transferido para o patrimônio da investidora, ela deve registrar o ágio em conta de ativo intangível, e o deságio em conta de receita diferida do passivo não circulante, em ambos os casos para posterior amortização na forma prevista no item Alternativamente, se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não for transferido para o patrimônio da investidora, a conta que registrar o ágio ou deságio pode ser classificada no patrimônio líquido Ágio ou d eságio com fundamento em expectativa d e rentabilidade futura Na hipótese em que pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária, o ágio ou deságio apurado com fundamento em expectativa de rentabilidade futura deve ser contabilizado da seguinte forma: Ágio D: Ágio a amortizar (ativo não circulante) C: Ágio na aquisição de participação societária Deságio D: Deságio na aquisição de participação societária C: Deságio a amortizar (passivo não circulante) Prof. Murillo Lo Visco 17

18 Nesse caso, a pessoa jurídica sucessora: poderá amortizar o valor do ágio à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (note que aqui temos a definição do valor máximo de uma despesa dedutível na apuração do lucro real) D: Despesa de amortização de ágio C: Ágio a amortizar (ativo não circulante) deverá amortizar o valor do deságio à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. (note que aqui temos a definição do valor mínimo de uma receita tributável na apuração do lucro real) D: Deságio a amortizar (passivo não circulante) C: Receita de amortização de deságio Neste ponto, é oportuno comentar um aspecto que foi cobrado na prova discursiva do concurso de 2012 para AFRFB. Trata-se das operações de reorganização societária intragrupo que se valem da despesa de amortização do ágio para o efeito de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na questão de legislação tributária da prova discursiva de 2012, o examinado pedia para o candidato discorrer sobre: c) Fundamentos jurídicos favoráveis e contrários à licitude da amortização do ágio acima referido, quando, criado e contabilizado no contexto de aquisições de participações societárias entre pessoas jurídicas pertencentes a um grupo econômico, vier a ser aproveitado no momento de futura incorporação entre essas pessoas jurídicas, considerando que todas sejam domiciliadas no Brasil. Resposta sugerida: Alguns grupos econômicos elaboram e executam estratégias que consistem na aquisição de participação societária entre pessoas jurídicas do próprio grupo, com ágio, cumulada com posterior incorporação também intragrupo. Os que defendem a licitude dessa prática alegam haver amparo legal, sendo legítima a busca pela economia tributária. Alegam, ainda, ausência de vedação expressa para operações intragrupo, bem como inexistência de fraude já que providenciam o registro das várias etapas que compõem a reorganização societária. Por outro lado, aqueles que são contrários a essa prática qualificam como ilegítimo o ágio constituído no âmbito de aquisições que não envolvam partes independentes, e sem o efetivo pagamento pela participação adquirida. Além disso, alegam não serem legítimas as reorganizações societárias que, pela efemeridade de algumas das empresas constituídas, sejam desprovidas de propósito negocial, Prof. Murillo Lo Visco 18

19 denotando artificialidade no surgimento do ágio e no aproveitamento de suas amortizações. Como tentei retratar na resposta, o grande debate (esperado pelo examinador) diz respeito aos casos em que o surgimento do ágio e a subsequente reorganização societária ocorrem no âmbito de um mesmo grupo econômico. Trata-se de uma situação concreta bastante específica que estamos observando nos últimos anos com elevada frequência. Em síntese, a estratégia dos grupos econômicos é a seguinte: 1. Alfa (holding) controla Beta (operacional e lucrativa); 2. O grupo cria Gama (empresa veículo, efêmera) com capital bem pequeno; 3. Alfa integraliza um enorme aumento de capital em Gama com ações de Beta em valor infinitamente superior ao valor de patrimônio (de Beta), conforme laudo de avaliação (note que não há qualquer pagamento envolvido); 3.1. Com isso Alfa registra um ganho de capital (que até 2005 tinha tributação diferida), e Gama passa a controlar Beta mediante participação societária adquirida com ágio; 4. Ato seguinte, Beta (controlada) incorpora Gama (controladora); 4.1. Com isso, Gama desaparece depois de uma existência efêmera, justificada exclusivamente para dar suporte ao surgimento do ágio; e 4.2. Beta passa a amortizar o ágio de si mesma (uma despesa) e, consequentemente, obtém reduções sistemáticas no valor de seu IRPJ, ao longo de 5 anos. Espero que tenha ficado clara a relevância do tema. Ainda não vi o Judiciário se pronunciar sobre a matéria, que tem provocado calorosas discussões no âmbito administrativo, por conta das peculiaridades da estratégia e das cifras envolvidas. Não vou me estender na análise jurídica da estratégia. Meu objetivo aqui foi somente descrevê-la. Mas, antes de encerrar, só quero chamar a atenção para um detalhe: note que, como não há interveniência de qualquer agente externo, as pessoas que detêm o controle do grupo econômico, a seu bel prazer, decidem o tamanho da despesa que querem gerar, sem botar a mão no bolso, com uma simples canetada. Sim, pois elas encomendam o laudo de avaliação, aprovam seus termos e o utilizam como fundamento para criar o ágio, para depois colher os frutos de sua amortização. Na consecução dessa estratégia, a única participação de terceiro é da União, quando sente seu direito ao IRPJ sendo corroído de maneira totalmente artificial. Prof. Murillo Lo Visco 19

20 Podem até dizer que esta é uma visão bastante fiscalista. Pode ser. No entanto, para qualquer um que tenha boa fé, fica evidente que admitir a legitimidade dessa estratégia é esvaziar completamente o princípio da capacidade contributiva, pilar da justiça fiscal e da solidariedade social. Admitir a legitimidade dessa estratégia é atribuir às grandes capacidades econômicas do País o poder unilateral de decidir quanto vão pagar a título de IRPJ. É um poder que, na República Federativa do Brasil, só encontra paralelo no próprio legislador Ágio com fundamento em fundo d e comércio, intangíveis e outras razões econômicas Na hipótese em que pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária, o ágio apurado com fundamento em fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas deve ser registrado em contrapartida a conta de ativo intangível, não sujeita a amortização. O valor registrado do ágio pode ser: considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Nesse caso, com a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível a pessoa física ou jurídica usuária fica sujeita ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação REAVALIAÇÃO DE BENS NA COLIGADA OU CONTROLADA Sabemos que, com a revogação do 3º do art. 182 da Lei nº 6.404, de 1976, a reavaliação de bens passou a ser vedada. No entanto, também sabemos que a lei revogadora (Lei nº /2007), em seu art. 6º, dispõe que os saldos existentes nas reservas de reavaliação podem ser mantidos até a sua efetiva realização, ou estornados até o final de Prof. Murillo Lo Visco 20

21 Portanto, ainda é possível encontrar saldos de reserva de reavaliação no balanço patrimonial de pessoa jurídica. Caso essa hipótese se verifique em pessoa jurídica investidora, em decorrência de reavaliação de bens do ativo de coligada ou controlada avaliada pelo método da equivalência patrimonial, a investidora deve observar o seguinte (RIR, art. 390, 2º e 3º): o valor da reserva deve ser computado na determinação do lucro real do período de apuração em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento, ou em que utilizar a reserva de reavaliação para aumento do seu capital; a reserva de reavaliação deve ser baixada mediante compensação com o ajuste do valor do investimento, caso em que não será computada na determinação do lucro real: o nos períodos de apuração em que a coligada ou controlada computar sua reserva de reavaliação na determinação do lucro real (tributação na realização); ou o no período de apuração em que a coligada ou controlada utilizar sua reserva de reavaliação para absorver prejuízos ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTO AVALIADO PELO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Este tema envolve ganho de capital, e será analisado em item da próxima aula. Prof. Murillo Lo Visco 21

22 3. OMISSÃO DE RECEITA Entre os arts. 281 e 288, o RIR dispõe sobre a omissão de receita, e o respectivo tratamento tributário. Ressalvada ao contribuinte a prova em contrário, caracteriza-se como omissão no registro de receita, a ocorrência das seguintes hipóteses: a indicação de saldo credor de caixa (RIR, art. 281, I); falta de escrituração de pagamentos efetuados (RIR, art. 281, II); manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada (RIR, art. 281, III); o suprimento de caixa, não comprovado, por administradores, sócios e acionistas (RIR, art. 282); falta de emissão de Nota Fiscal de Venda (RIR, art. 283); diferenças no estoque, verificadas em levantamento quantitativo por espécie (RIR, art. 286); depósitos bancários sem origem comprovada (RIR, art. 287). Em análise às hipóteses acima listadas, nota-se que representam presunções legais de omissão de receita. Presunção exprime a dedução, a conclusão ou a consequência que se tira de um fato conhecido, para admitir como certa, verdadeira e provada a existência de um fato desconhecido. As presunções podem ser comuns ou jurídicas. As comuns são elaboradas pela mente humana, num exercício de suposição a partir de indícios. Já as presunções jurídicas decorrem de previsão de lei, e por isso mesmo são denominadas presunções legais. Na prática, as presunções legais atenuam a carga probatória que cabe a quem faz uma alegação. Isso porque, uma vez que a presunção é estabelecida em lei, para comprovar a ocorrência de um fato desconhecido e que se deseja imputar a alguém, basta comprovar a verificação concreta de um fato conhecido que constitui a hipótese legal de presunção. Nesse sentido, a presunção legal é meio de prova indireta. Vale ainda ressaltar que as presunções legais podem ser absolutas ou relativas. As presunções legais absolutas não admitem prova em contrário. Por outro lado, as presunções legais relativas admitem prova em contrário, de modo que cabe ao acusado provar que o fato presumido não ocorreu. Em outras palavras, no caso de presunção relativa, até que se prove o contrário, vale o que a lei autoriza presumir. Prof. Murillo Lo Visco 22

23 Portanto, entre os arts. 281 e 287 do RIR temos, na verdade, meios de prova de que, em algum momento anterior, o contribuinte omitiu o registro de receitas. Vamos analisar, brevemente, os casos listados no RIR SALDO CREDOR DE CAIXA Ao deixar de registrar todas as operações de venda, surge naturalmente uma dificuldade na formalização das demais operações da empresa. Isso porque, a falta de registro de entrada de recursos financeiros provenientes das vendas provoca, em algum momento, a insuficiência na conta caixa para pagar, de maneira formal, as obrigações normais da empresa. Como consequência, a empresa se vê obrigada a reduzir o volume de pagamentos formais, para evitar o registro da saída de numerário em montante incompatível com as entradas contabilizadas. Trata-se de uma situação difícil de administrar. Eventualmente, o montante de pagamentos pode superar a disponibilidade de recursos financeiros regularmente registrados. Quando isso acontece, a conta caixa fica com saldo negativo, evidenciando o chamado estouro de caixa. No entanto, como a conta caixa da contabilidade tem natureza devedora (é uma conta do ativo circulante), seu saldo pode atingir, no mínimo, o valor zero. Saldo credor na conta caixa significa uma de duas coisas: há erro na escrituração de uma ou mais operações; ou há omissão no registro de receitas. No segundo caso, para evitar que a conta caixa fique credora e reste evidenciada a omissão de receitas, torna-se imprescindível aumentar seu saldo. Uma forma de obter esse efeito se dá através do deslocamento do registro de pagamentos para data posterior àquela em que efetivamente tenha sido realizado. O mesmo efeito é obtido com a antecipação no registro de recebimentos. Acompanhe o exemplo abaixo, considerando os seguintes registros na conta caixa: Data Histórico Débito Crédito Saldo 03/mai Saldo inicial R$ ,00 Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 04/mai Vendas à vista R$ ,00 Compras à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 05/mai Vendas à vista R$ ,00 Prof. Murillo Lo Visco 23

24 Data Histórico Débito Crédito Saldo Recebimento de duplicatas R$ ,00 Compras à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final - R$ ,00 06/mai Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final - R$ ,00 07/mai Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 Totais do período R$ ,00 R$ ,00 Considerando os registros acima, nota-se que o maior saldo credor no período alcançou o montante de R$ 120 mil. Ao se deparar com uma situação como essa, a autoridade fiscal iria intimar o contribuinte a prestar esclarecimentos. Na hipótese de o contribuinte não conseguir explicar a ocorrência do saldo credor de R$ 120 mil, mediante indicação de algum equívoco na contabilização de alguma operação, a fiscalização estaria autorizada a presumir que o maior saldo credor do período na conta caixa (no caso, R$ 120 mil) corresponde a omissão no registro de receitas. Mas o contribuinte dificilmente deixaria os rastros assim tão evidentes. No mesmo exemplo acima, considere que parte das vendas do dia 06 fossem registradas como se do dia 05 fossem. Considere também a postergação no registro de parte dos pagamentos do dia 05 para o dia 07, da seguinte forma: Data Histórico Débito Crédito Saldo 03/mai Saldo inicial R$ ,00 Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 04/mai Vendas à vista R$ ,00 Compras à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 05/mai Vendas à vista R$ ,00 Recebimento de duplicatas R$ ,00 Compras à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 06/mai Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 07/mai Vendas à vista R$ ,00 Pagamento de despesas R$ ,00 Saldo final R$ ,00 Totais do período R$ ,00 R$ ,00 Prof. Murillo Lo Visco 24

25 Neste caso, a conta caixa não revelaria saldo credor. Mas, do trabalho de auditoria poderia resultar a revelação da prática de antecipação do registro de entradas e postergação do registro de saída de numerário. Nesse caso, a autoridade fiscal faria a recomposição da conta caixa, e fatalmente encontraria o saldo credor, que o autorizaria a presumir a omissão no registro de receitas. Outra forma de dissimular a ocorrência de saldos credores na conta caixa se dá através do registro, artificial, de valores a débito. Nesse sentido, se a autoridade fiscal conseguir comprovar que registros lançados a débito da conta caixa não condizem com a realidade, eles devem ser glosados. Uma situação bastante frequente envolvendo a circunstância que estamos analisando se traduz no expediente detalhado a seguir. Algumas empresas fazem com que toda a movimentação bancária circule pela conta caixa. Até aí, nenhum problema. No entanto, considere que os cheques emitidos pela empresa para pagamento a terceiros sejam creditados na conta bancos e debitados na conta caixa. Enquanto não houver o respectivo lançamento a crédito de caixa (evidenciando a saída de um dinheiro que nunca entrou!), a conta caixa fica estufada artificialmente. Ocorre que é muito frequente encontrar casos em que esse lançamento a crédito nunca é registrado! Uma vez comprovada essa situação, compete à autoridade fiscal efetuar a glosa desses registros a débito da conta caixa, que só serviram para artificialmente aumentar seu saldo. Mas é importante destacar que a glosa de lançamentos contábeis a débito da conta caixa, por si só, não revela a presumida omissão de receitas. A de receita ficará presumidamente omissão evidenciada com o surgimento do saldo credor (negativo) da conta caixa FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE PAGAMENTOS Pagamentos não contabilizados, de qualquer natureza, permitem presumir que os recursos utilizados foram retirados de fundos também não contabilizados, portanto, supridos por receitas anteriormente omitidas. A título de exemplo, podemos mencionar a falta de escrituração do pagamento de horas extras a funcionários, a omissão no registro de compras, e a falta de escrituração, no todo ou em parte, de valor pago na compra de bens. De qualquer forma, tanto o pagamento quanto a falta de sua escrituração devem ser comprovados pela autoridade fiscal. E mais uma vez fica ressalvada a possibilidade de o contribuinte comprovar a inexistência da omissão presumidamente ocorrida. Prof. Murillo Lo Visco 25