EM PROL DA DIGNIFICAÇÃO DO ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

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1 EM PROL DA DIGNIFICAÇÃO DO ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS Boletim da CROC n.º 13, de Outubro/Dezembro de 1997 Revista Eurocontas n.º 34, de Janeiro de 1998

2 1. INTRODUÇÃO Algumas vozes, entre as quais nos incluímos 1, se têm levantado contra a subalternização, na prática, do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados (a partir daqui designado abreviadamente por Anexo), daí o título em epígrafe. Neste breve trabalho, tentaremos, por isso, enfatizar a importância do Anexo no conjunto das demonstrações contabilísticas. 2 Para o efeito, após abordarmos o problema da designação do Anexo, efectuaremos a descrição das suas funções, apresentaremos as características e tipos de anexos, bem como alguns aspectos que foram alterados do POC/77 para o POC/89. De seguida, faremos o enquadramento do Anexo face a outras disposições legais além do POC e das Directrizes Contabilísticas, designadamente no que concerne à apresentação das contas à Administração Fiscal (AF) nos termos do CIRC, à certificação legal das contas, ao registo das contas, no âmbito do respectivo Código e do Código das Sociedades Comerciais (CSC), ao Código de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) e às Recomendações Técnicas (RT) e Interpretações Técnicas (IT) da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas (CROC). Por último, sublinhamos que não nos propomos descrever o conteúdo de cada uma das notas do Anexo, em virtude de já existirem estudos com essas preocupações HIPÓTESES PARA A DESIGNAÇÃO DO ANEXO 4 Como já referimos, no POC em vigor é utilizada a designação de Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados. Nas 4.ª e 7.ª Directivas da UE é utilizada a palavra Anexo, que foi seguida por alguns países, nomeadamente a França ( Annexe ) Destacamos também a de Carlos Baptista da Costa que tem assumido posição em intervenções públicas e em escritos seus. Vide, por exemplo, o livro Contabilidade Financeira e o estudo sob o título Como preparar de forma adequada o Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados, publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n. os 343, 344 e 345, de Abril, Maio e Junho de 1994, respectivamente. Em estudo anterior, sob o título As Demonstrações Financeiras, publicado no nosso livro Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria (Breves Reflexões), justificámos a nossa opção pela designação de Demonstrações Contabilísticas em vez da preconizada no POC ( Demonstrações Financeiras ) e adiantámos a seguinte definição: As DF são documentos contabilísticos, cuja preparação e apresentação é da responsabilidade dos administradores/gerentes, que visam informar os seus utilizadores/utentes da situação patrimonial da empresa, em determinado momento, a fim de os auxiliar na tomada de decisões.. Estas compreendem o balanço, a demonstração dos resultados, o anexo, a demonstração da origem e da aplicação de fundos, a demonstração dos fluxos de caixa (cf. Directriz Contabilística n.º 14) e a demonstração dos resultados por funções (cf. Directriz Contabilística n.º 20). Vide nota de rodapé n.º 1. Esta questão já a colocámos no nosso estudo mencionado na nota de rodapé n.º 2.

3 Em Espanha esta demonstração é denominada Memória 5. Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Em Portugal têm sido usadas outras designações para além da apresentada, de que destacamos: Anexo às demonstrações financeiras 6 ; Anexo às demonstrações contabilísticas. Anteriormente 7 já tínhamos sugerido outras designações, como: Outras informações; Outras informações económicas e financeiras. Agora, acrescentamos as seguintes: Notas complementares; Notas complementares ao balanço e à demonstração dos resultados; Demonstração complementar ao balanço e à demonstração dos resultados. Em nossa opinião, julgamos que esta última designação é aquela que melhor exprime o conteúdo desta demonstração contabilística. 3. O ANEXO É OU NÃO UMA DEMONSTRAÇÃO CONTABILÍSTICA? A questão em apreço surge porque a utilização, com alguma frequência, das designações de Anexo às Demonstrações Financeiras e de Anexo às Demonstrações Contabilísticas, designadamente a utilização da expressão Anexo às, indicia, de certa forma, que só o balanço e a demonstração dos resultados são efectivamente demonstrações contabilísticas. Uma das possíveis justificações para a pergunta supracitada poderá resultar da utilização imprópria da palavra Anexo (cf. dicionário: ligado a outro, incorporado, dependente, acessório), a qual lhe retira autonomia. Porém, a resposta àquela questão é, obviamente, afirmativa, podendo argumentar-se o seguinte: a) O art.º 2 da 4.ª Directiva da UE e o art.º 16.º da 7.ª Directiva da UE estipulam, inequivocamente, que o Anexo é compreendido nas contas anuais e consolidadas e, em conjunto com o balanço e a conta de ganhos e perdas (equivalente à demonstração dos resultados do POC), formam um todo; b) O Capítulo 2 Considerações técnicas do POC elenca o Anexo como uma demonstração contabilística (item 2.4) Angel-Luis González García justifica a opção espanhola através do dicionário, referindo que: o anexo é o que está unido ou agregado a outra coisa relativo a ela e a memória, além de ser uma faculdade da alma, é também a exposição de factos, dados e motivos referentes a algo concreto. ( Comentarios Sobre el Nuevo Plan General de Contabilidad, editado pelo ICAC -Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, Madrid, 1993, em artigo sob o título La Memoria, p. 697). É o caso, por exemplo, do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) recentemente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro. Cf. nosso livro atrás referido, p. 134.

4 c) Face às suas funções e tendo em conta as diversas exigências legais, a que nos referiremos nos capítulos seguintes, o Anexo afirma-se, efectivamente, como uma demonstração contabilística; É neste sentido que, para se evitar certas interpretações menos correctas (pelo menos na nossa modesta opinião), apresentámos, no capítulo anterior, outras designações para o Anexo. 4. FUNÇÕES DO ANEXO As funções do Anexo estão devidamente expressas no Capítulo 2 do POC, sob o título Considerações Técnicas. Assim, de acordo com o item 2.4 Anexo, há uma dupla função: Desenvolver e comentar quantias incluídas no balanço e na demonstração dos resultados (função complementar propriamente dita); Divulgar factos ou situações que, não tendo expressão naquelas demonstrações financeiras, são úteis para o leitor das contas, pois influenciam ou podem vir a influenciar a posição financeira da empresa (função adicional). Mais à frente, naquele item, acrescenta-se que a qualidade da informação financeira das empresas está muito dependente do conteúdo divulgado nestas notas. Daqui resulta, inequivocamente, um argumento de peso para conferirmos ao Anexo o relevo que ele efectivamente possui. 5. DO ANEXO DO POC/77 PARA O ANEXO DO POC/89 (ALGUMAS DIFERENÇAS) Se compararmos o Anexo do POC/77 com o do POC/89, concluímos que o legislador lhe incutiu uma maior importância, traduzida nos seguintes aspectos 8 : A consideração técnica do POC/89, atrás referida, é mais ampla e elucidativa do que a do POC/77; O Anexo do POC/89 é mais desenvolvido do que o do POC/77 (48 e 27 notas, respectivamente); O POC/89 passou a incluir dois modelos de Anexo que a seguir comentamos. 6. CARACTERÍSTICAS E TIPOS DE ANEXOS NO POC/89 De acordo com o POC/89, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, e com a alteração preceituada no Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho 9, podemos identificar os seguintes tipos de anexos, de acordo com a especificidade das contas a apresentar: 8 9 Cf. nosso estudo atrás referido, p Transposição para o direito contabilístico interno da 7.ª Directiva da UE sobre as normas de consolidação de contas.

5 Desenvolvido (ou detalhado) INDIVIDUAIS Anexo (Capítulo 8 do POC) Menos desenvolvido (ou abreviado ou reduzido) 10 CONTAS DO GRUPO (OU CONSOLIDADAS) Anexo Consolidado (Capítulo 14 - item 14.4 do POC) O Anexo desenvolvido contém 48 notas, todas elas com possibilidade de aplicação às empresas 11. O Anexo abreviado contém as mesmas 48 notas, das quais 15 não são susceptíveis de serem preenchidas (as n. os 8, 9, 16, 18, 19, 20, 21, 26, 27, 33, 36, 37, 44, 45 e 46), em virtude de aparecem com espaços em branco. Para além disso, nas notas n. os 10 e 13 são apresentados mapas mais simplificados. Segundo Baptista da Costa 12, é conveniente que, antes do desenvolvimento do Anexo e independentemente do seu tipo, se inclua uma Nota Introdutória ou Introdução descrevendo, designadamente: a) O nome, sede e data da constituição da empresa e informação acerca do grupo de que faz parte (se aplicável); b) Principais actividades desenvolvidas e eventuais condicionamentos; c) Principais acontecimentos ocorridos no decurso do exercício com influência nas respectivas demonstrações financeiras; d) Informação sobre valores mobiliários da empresa que se encontrem cotados; e) Referência ao facto de as notas que se seguem serem apresentadas em milhares de escudos (salvo indicação em contrário) e respeitarem a ordem estabelecida no POC; f) Referência ao facto de as notas não mencionadas não se aplicarem à empresa ou respeitarem a factos ou situações não materialmente relevantes ou não terem ocorrido durante o exercício em causa. As 48 notas podem resumir-se da seguinte forma: 10 De acordo com o art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 410/89, engloba nomeadamente as empresas que, à data do encerramento das contas, não tenham ultrapassado dois dos três limites previstos no art.º 262.º do Código das Sociedade Comerciais. A partir de 1/1/97 e cf. a Portaria n.º 95/97, de 12 de Dezembro, esses limites são: - Total de balanço (activo líquido): contos; - Total das vendas líquidas e outros proveitos: contos; - N.º de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50. De notar que o POC também prevê para essas empresas a possibilidade de apresentação dos modelos abreviados do balanço e da demonstração dos resultados. 11 É muito difícil que todas as notas sejam aplicáveis a uma só empresa. 12 COSTA, Carlos Baptista da: Como preparar de forma adequada o anexo, op. cit., p. 128.

6 ORDEM DAS NOTAS CONTEÚDO 1 e 2 Sobre os princípios contabilísticos em geral 3 a 5 Sobre os critérios valorimétricos em geral 6 a 40 Sobre o balanço 41 a 46 Sobre a demonstração dos resultados 47 Sobre informações exigidas por diplomas legais 48 Sobre outras informações consideradas relevantes para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados. No que se refere ao Anexo consolidado, constituído por 50 notas todas possíveis de aplicação, constata-se que as informações nele contidas são desenvolvidas da seguinte forma: ORDEM DAS NOTAS INFORMAÇÕES RELATIVAS A: 1 a 7 I Empresas incluídas na consolidação e a outras 8 e 9 II Imagem verdadeira e apropriada 10 a 20 III Procedimentos de consolidação 21 e 22 IV Compromissos 23 e 24 V Políticas contabilísticas 25 a 48 VI Determinadas rubricas 49 e 50 VII Diversas 7. O ANEXO E AS DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS A importância do Anexo é reforçada nas Directrizes Contabilísticas, na medida em que nelas são efectuadas diversas remissões explícitas, como descrevemos no quadro seguinte 13 : DIRECTRIZ CONTABILÍSTICA: N.º E TÍTULO NOTAS DO ANEXO 1/91 Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais (itens e 3.2.6). 3 (a) 3/91 Tratamento contabilístico dos contratos de construção (item 12). 48 4/91 Contabilização de obrigações contratuais de empresas concessionárias (item 6) 14 alínea a) e 31 11/92 IVA intracomunitário (item 8) 44 12/92 Conceito contabilístico de trespasse (item 9 al. b)) 3 (a) 15/95 Remição e amortização de acções: -» Item 1.5 -» Itens 2.4 e 4.3 -» Itens 5.5 e 7.4 -» Itens 6.2, 6.3 e /95 Reavaliação de activos imobilizados tangíveis: -» Item 3.2 -» Item e /96 Contratos de futuros (item 7) 48 19/97 Benefícios de reforma (item 11) 31 (b) 20/97 Demonstração dos Resultados por Funções (item 5) 42 Observações: (a) Este normativo não refere explicitamente a nota do Anexo. Porém, somos de opinião que essa informação deva ser relevada na nota n.º 3. (b) Em vigor a partir de 1 de Janeiro de É óbvio que outras informações das Directrizes poderão ser desenvolvidas no Anexo, embora elas não façam menção explícita a essa divulgação (v.g., movimentos na conta 59 Resultados transitados cf. Directriz Contabilística n.º 8/92).

7 8. O ANEXO E A DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MOD. 22 DO IRC (DR22) A AF, face ao previsto nomeadamente nos art. os 94.º e 96.º do CIRC, não exige a apresentação do Anexo em conjunto com a DR22, o que tem contribuído para a referida subalternização 14. Contrariamente, o balanço e a demonstração dos resultados constam da DR22, embora não sigam os modelos previstos no POC. O balanço consta do Quadro 30 (os Quadros 31, 32 e 33 desenvolvem algumas rubricas do balanço). A demonstração dos resultados é sintetizada no Quadro 12, embora se contemplem quadros complementares de desenvolvimento de algumas rubricas (Quadros 13, 14, 15, 25, 26, 27, 28, 36, 37, 39, 40, 41) 15. Já em 1994, um alto responsável da AF, numa sessão das I Jornadas de Contabilidade e Gestão da Madeira da APOTEC, esclareceu que a AF estava a estudar a inclusão do Anexo na DR22. O que é certo é que já se passaram mais de três anos e a situação mantém-se. Mais uma vez reforçamos a nossa posição em prol da inclusão do Anexo na DR O ANEXO E A CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS Sendo o Anexo uma demonstração de primordial importância, o ROC deverá auditá-lo e pronunciar-se sobre a sua conformidade com as restantes demonstrações contabilísticas e demais informação. Com efeito, os próprios modelos de certificação legal das contas, aprovados pela CROC, contemplam expressamente essa exigência não só na Introdução como na descrição de Reservas e, eventualmente, de Ênfases. 16 De notar, ainda, que a certificação legal das contas é um dos documentos que, quando exigida, deve ser apensa à DR22 (quadro 42), pelo que, fazendo ela menção às notas do Anexo, a AF não poderá efectuar uma análise completa desse parecer se o Anexo não fizer parte dela. 10. O ANEXO E O REGISTO DAS CONTAS De acordo com o art.º 42.º do Código do Registo Comercial e o art.º 70.º do CSC, o Anexo é uma demonstração contabilística que deve ser depositada na Conservatória, em conjunto com o seguintes documentos: Acta de aprovação das contas; Relatório de gestão; Balanço; Demonstração dos resultados; 14 Este é, sem dúvida, o factor que mais tem contribuído para a não elaboração do Anexo por parte de muitas empresas. 15 Se a AF exigisse a apresentação do Anexo grande parte destes quadros seriam suprimidos. 16 A mesma exigência aplica-se a outros pareceres de auditoria (v.g., relatório do auditor externo).

8 Certificação legal das contas, caso seja exigida; Parecer do órgão de fiscalização, caso exista. Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Se até à entrada em vigor do Dec.-Lei n.º 257/96, de 31 de Dezembro, apenas as sociedades sujeitas a revisão legal de contas as depositavam na Conservatória, por força da aplicação do art.º 264.º do CSC. Agora, com a revogação deste articulado, nos termos do art.º 6.º daquele diploma, todas elas, independentemente dos limites previstos no art.º 262.º do CSC, são obrigadas a cumprir tal quesito. Daqui resulta claramente que todas as empresas abrangidas por esse dispositivo legal terão de elaborar o Anexo, conforme o seu enquadramento no art.º 262.º do CSC, i.e., ou apresentam o modelo desenvolvido ou o modelo reduzido. 11. O ANEXO E O CÓDIGO DO MERCADO DE VALORES MOBILIÁRIOS O CMVM, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 142-A/91, de 10 de Abril, também destaca a importância do Anexo, nomeadamente no art.º 341.º - Publicação dos relatórios e contas anuais. Por outro lado, as empresas com acções cotadas devem, nos termos do art.º 342.º do referido Código, prestar informação semestral. Porém, o n.º 2 deste articulado não estipula a obrigatoriedade da apresentação do Anexo. 12. O ANEXO E AS RECOMENDAÇÕES E INTERPRETAÇÕES TÉCNICAS DA CROC A CROC emitiu, até à data, vinte Recomendações Técnicas (RT) e onze Interpretações Técnicas (IT) que se destinam, essencialmente, a orientar as tarefas ou a auxiliar a interpretação de matérias relacionadas com a revisão legal das contas. Algumas destas normas fazem referência, explícita ou implícita, ao Anexo. 17 Considerando que as referidas ligações do Anexo com estas RT e IT exigem uma profunda análise que vai além dos objectivos deste estudo, elaboraremos um outro, complementar, noutra oportunidade CONCLUSÕES Do exposto concluímos: a) O Anexo é uma demonstração contabilística com uma dignidade não inferior às restantes, designadamente o balanço e a demonstração dos resultados, pelo que não deve ser remetido para segundo plano; 17 Está em curso um projecto de revisão das normas técnicas de revisão/auditoria que visa, nomeadamente, a substituição das RT por Directrizes Técnicas, mantendo-se, contudo, as IT que conservem actualidade. 18 Para já descrevemos apenas alguns exemplos: a) Divulgação das despesas confidenciais (RT n.º 16); b) Utilização do método de quotas degressivas com o propósito de atingir uma optimização fiscal (IT n.º 9); c) Verificação do imposto diferido no reinvestimento das mais-valias nas alienações de elementos do imobilizado corpóreo (IT n.º 4).

9 b) Com a entrada em vigor do Dec.-Lei n.º 257/96, de 31 de Dezembro, passou a ser obrigatório o depósito do Anexo na Conservatória do Registo Comercial, em conjunto com os restantes documentos de prestação de contas exigidos pelo art.º 42.º do Código do Registo Comercial, para todas as sociedades e não apenas para as que estão sujeita a revisão legal; c) As empresas que não ultrapassem dois dos três limites do art.º 262.º do CSC poderão elaborar o Anexo abreviado (reduzido), nos termos do art.º 3.º do Dec.-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o POC/89; d) Em nossa opinião, a AF deveria acelerar os seus estudos, no sentido de exigir a entrega do Anexo com a DR22, até porque a maioria das empresas terá, como referimos anteriormente, de o elaborar para efeitos de depósito na Conservatória.

10 BIBLIOGRAFIA COSTA, Carlos Baptista da e ALVES, Gabriel Correia: Contabilidade Financeira, Ed. Vislis, 2.ª Edição, Lisboa, COSTA, Carlos Baptista da: Como preparar de forma adequada o Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados, publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n. os 343, 344 e 345, de Abril, Maio e Junho de 1994, respectivamente. GARCÍA, Angel-Luis González: Comentarios Sobre el Nuevo Plan General de Contabilidad, artigo sob o título La Memoria, editado pelo ICAC -Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, Madrid, GUIMARÃES, Joaquim Fernando da Cunha: Contabilidade - Fiscalidade - auditoria (Breves reflexões), artigo sob o título As Demonstrações Financeiras, Edição do autor, Braga, Março de Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado pelo Dec. Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro.