Gestão Estratégica de Custos

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1 Gestão Estratégica de Custos Objetivos de aprendizagem: Depois de ler e discutir este tópico você será capaz entender Custos de fabricação a) Custos de materiais b) Mão-de- Obra Direta c) Custos indiretos de fabricação Custos de Aquisição Método de Avaliação de Estoques Custo de Transformação Esquema Básico de Alocação de Custos Profº Ms.José R. de Castro

2 Custo de fabricação: São todos os custos associados à produção de bens. Eles incluem 3 categorias de custos: 1) Material direto 2) Mão-de-obra direta: Custos de fabricação 3) Custos Indiretos de Fabricação direta. PROCESSO DE PRODUÇÃO DE BENS DE SERVIÇOS fonte Gitman: Prof. Ms. José R. de Castro

3 Materiais Diretos PROCESSO DE PRODUÇÃO DE BENS DE SERVIÇOS fonte Gitman: Prof. Ms. José R. de Castro

4 Materiais Diretos Material Direto são todos o materiais fisicamente identificados como parte dos produtos acabados exemplo na fábrica de blocos o cimento a areia faz parte do custo direto Fábrica de Blocos 4 Prof. Ms. José R. de Castro

5 Materiais Diretos Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação aos Materiais em três campos: a. Avaliação (qual o montante a atribuir quando várias unidades são por preços diferentes, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.); b. Controle ( como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar se fluxo, como fazer a inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades nas quais fora, requisitadas etc.); c. Programação : (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança) 5 Prof. Ms. José R. de Castro

6 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES DE MATERIAIS Pronunciamento técnico CP 16 AS 02 exige que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Incluem: todos os custos de aquisição, de transformação e outros incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Abarca:o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (que não sejam aqueles posteriormente recuperáveis pela empresa), custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preço na determinação do custo de aquisição. 6 Prof. Ms. José R. de Castro

7 ATIVIDADE - 1 Conforme determina CPC 16 -O valor de custo ou valor realizável líquido, dos dois o menor. Isto posto, conforme os dados do produto abaixo, calcular o valor realizável líquido. Preço de venda estimado = R$ 150 Custo de produção estimado = (R$ 70) Despesa de venda estimada = (R$ 20) Prof. Ms. José R. de Castro

8 ATIVIDADE - 2 Em 31/12/X0, a Cia Tamborzé apresentava as seguintes informações de estoques finais de matéria prima: Matéria Prima Quantidade Custo Unitário Valor Real.Líquido (mecado) Produto K $ 2,00 $ 2.700,00 Produto K $ 4,00 $ ,00 Produto K $ 4,00 $ ,00 Com base nestas informações dados, avaliar o estoque de matéria prima de acordo com o critério de valor de Custo ou valor Realizável Líquido, dos dois o menor. (CPC 16). Efetuar a contabilização e representar no Balanço Patrimonial. Contabilização D- Despesas com Perdas Estimadas p/ Redução ao Valor Realizável Líquido C-Provisão p/ Ajuste de Perda estimada p/ redução do valor realizável líquido $... Representação no Balanço Patrimonial em Ativo Circulante Estoques de Matéria Primas $... Provisão para Ajuste de estoques $... 8 Prof. Ms. José R. de Castro

9 CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO De acordo com IAS 2-CPC 16, OO custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção.inclui os custos diretos indiretos de produção, (fixos e variáveis), que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Ainda, o IAS 2 -CPC 16, em seu parágrafo 15, mencionam que poderá ser apropriado alocar ao estoque gastos gerais que não sejam de produção ou custos de desenho de produtos para clientes específicos. Na norma brasileira anterior não existia previsão para alocação aos estoques de gastos gerais que não sejam de produção. 9 Prof. Ms. José R. de Castro 9

10 PROCESSO DE MENSURÇÃO DE ESTOQUES Como regra geral, o custo dos estoques deve incorporar: a) todos os custos de aquisição; a) todos os custos de produção e transformação; b) demais custos incorridos para colocar os estoques em condições de uso ou venda. 10 Prof. Ms. José R. de Castro

11 CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição dos estoques compreende: o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco); bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (NR) (Nova Redação dada pela Revisão CPC n.º 1, de 8/01/2010) 11 Prof. Ms. José R. de Castro

12 Materiais Diretos Os esforços despendidos para aquisição do material até o momento de sua utilização devem fazer parte de seu custo, que basicamente é composto de: 1. (+) Custo da fatura (mercado). 2. (-) Descontos dados na fatura. 3. (+) Despesas acessórios (fretes e seguros). 4. (+) Impostos não recuperáveis não incluso no preço (IPI) 5. (-) Impostos recuperáveis incluso no preço (ICMS) 12 Prof. Ms. José R. de Castro

13 3- Questão do concurso para Auditor Fiscal da RF A Companhia Alpha adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na produção. A nota fiscal do fornecedor continha os seguintes dados: 1. Valor das matérias-primas $ IPI $ Valor da Nota fiscal $ ICMS destacado na NF $ 170 Sabendo que o IPI e o ICM são impostos recuperáveis para a empresa, o valor o valor que poderá ser computado no custo das matérias-primas: 13 Prof. Ms. José R. de Castro

14 4-,Questão do concurso para Auditor Fiscal da RF a Indústria Brasília adquiriu em abril matérias-primas para serem utilizadas na industrialização de seus produtos. Informações adicionais: Dados da nota fiscal de aquisição: Valor das matérias-primas: $ Valor do IPI: $ 200 Valor do ICMS destacado na nota: $ 340 A empresa pagou de frete das matérias-primas até o seu estabelecimento: $ 240 No mês de abril, a empresa utilizou 40% dessas matériasprimas na fabricação de seus produtos. Sabendo-se que, dos tributos referidos, apenas o ICMS é recuperável para a empresa, calcule o valor das matériasprimas adquiridas e utilizadas em abril a ser apropriado nesse mesmo mês aos custos da produção: 14 Prof. Ms. José R. de Castro

15 Atividades-5 Com base nas informações a seguir, calcule o custo unitário de aquisição da matéria-prima. A Indústria de Autopeças Gavião Ltda., localizada em Belo Horizonte (MG), adquiriu em dezembro quilos da matéria-prima Y, de um fornecedor localizado no interior do Rio Grande do Norte. O preço de venda do fornecedor é de $ 130 por quilo. O comprador pagou $ de frete para uma transportadora mineira mais $ de seguro contra riscos diversos. Sobre o valor total da matéria-prima, há incidência de $ de ICMS e $ de IPI. 15 Prof. Ms. José R. de Castro

16 Avaliação dos materiais n Vários critérios existem para avaliar os materiais: Preço Médio Ponderado Móvel PEPS Atualiza seu preço médio após cada aquisição Neste critério, o material e custeado pelos preços mais antigo, permanecendo o mais recente em estoque. 1º entrar e 1º a sair UEPs O método de último a entrar primeiro a sair provoca efeito contrário ao PEPS Todos são métodos tecnicamente corretos; apenas o UEPs não é aceito fiscalmente no Brasil 16 Prof. Ms. José R. de Castro

17 ATIVIDADE 6 Uma empresa industrial adquire matériaprima pelo valor de $ ,00 com alíquota do IPI de 30%. Considerando que a alíquota do ICMS é de 17%, do PIS 1,65% e da COFINS 7,6%, procederemos à contabilização desta compra. Nota Fiscal de Aquisição de Mercadorias Calcular o valor do estoque de matériaprima e contabilizar os eventos Prof. Ms. José R. de Castro

18 MEMÓRIA DE CÁLCULO Valo da compra IPI S/COMPRA 30% Valor da Nota Fiscal ICMS S/COMPRA (incluso no preço da mercadoria) 17% PIS s/ COMPRA (incluso no preços da mercadoria) 1,65% COFINS s/compra (incluso no preço da mercadoria) 7,60% IPI s/compra RECUPERÁVEL 30% Valor líquido da mercadoria FORNECEDORES Impostos a recuperarar Estoques de materias 18 Prof. Ms. José R. de Castro

19 7- Questão do concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal Com base nos dados na planilha de estoque abaixo calcule: Estoque final em 31-3 pelos métodos de avaliação de estoques, Custo Médio Ponderado Móvel Data Histórico Quantidade Valor ($) 28-2 Estoque , Requisição Requisição Compra , Compra , Requisição Requisição Estoque 19 Prof. Ms. José R. de Castro

20 UEPS - Último a entrar, primeiro a sair DIA Compra Consumo Saldo Quantidade Custo Valor Custo Quantidade Valor Quantidade Valor de KG unitário total unitário de KG total de KG total Compras CMV E. final 20 Prof. Ms. José R. de Castro

21 Mão-de-obra direta Toda mão-de-obra que pode ser fisicamente associada a produtos acabados de forma economicamente viável. Alguns exemplos são mão-de-obra de operadores de máquinas e de montagem. Muita mão-de-obra, como dos serventes, operadores de caminhões- guindastes, guardas de fábricas e empregados de almoxarifados, é considerado mão-de-obra indireta por causa da impossibilidade de relacionar estas atividades a produtos específicos pela observação física. A mão-de-obra indireta é classificada custos indiretos de fabricação- CIF como parte dos 21 Prof. Ms. José R. de Castro

22 Cálculo do Custo mão-de-obra direta Diz-se que, no Brasil, o trabalhador ganha muito pouco e custa muito caro Efeito dos encargos e benefícios sobre as folhas de pagamento. 22 Prof. Ms. José R. de Castro

23 Exemplo horista Suponha-se que um trabalhador seja contratado por $10,00 a jornada máxima de trabalho permitida de pela Constituição Federal é 44 horas semanais (sem considerar horas extras). Suponha-se semana de seis dias sem compensação dos sábados, a Jornada máxima diária será de: 44 6 = 7,3333 horas/dia, equivale a 7 horas e 20 minutos 23 Prof. Ms. José R. de Castro 23

24 Quantos dias em um Número de dias por ano (-) Repousos semanais remunerados (-) Férias (-) Feriados (em média) (=) Número máximo de dias à disposição Horas no ano = 24 Prof. Ms. José R. de Castro 24

25 Compondo os valores anuais Descrição Dias h/dia $/h Subtotal Salário Repouso Semanais Férias 1/3 Férias 13º Salário Feriados e faltas Abonadas 25 Prof. Ms. José R. de Castro 25

26 Encargos sociais Contribuições em percentuais Previdência Social 20,00% Fundo de Garantia 8,00% Seguro Acidente trabalho 3,00% Salário-educação 2,50% SESI ou SEC 1,50% SENAI ou SENAC 1,00% INCRA 0,20% SEBRAE 0,60% Total 36,80% 26 Prof. Ms. José R. de Castro

27 Síntese Descrição $ Subtotal anteriormente obtido Acréscimento legal de outras contribuições Número de horas trabalhadas por ano Total geral por hora 27 Prof. Ms. José R. de Castro

28 Atividades Um operário seja contratado p/ $ 20,00 por hora. A jornada máxima permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais. Supondo-se 6 dias sem compensação do Sábado. Feriados em média : 12 dias. Encargos 36,5% Pede-se 1. Calcular o custo da hora do funcionário 2. Calcular a quantidade de horas a disposição da empresa. 28 Prof. Ms. José R. de Castro

29 Cálculo do Número máximo de horas à disposição da empresa a) Jornada máxima semanal b) Dias trabalhado c) Jornada diária ( a/b) Valor da hora trabalhada Número de dias por ano (-) Repousos semanais remunerados (-) Férias (-) Feriados (média) (=) Número máximo de dias à disposição da empresa (x) Jornada diária (=) Número máximo de horas à disposição da empresa 29 Prof. Ms. José R. de Castro

30 Cálculo do salário a) Salários a) Número máximo de horas à disposição da empresa b) Valor da hora trabalhada Total de Salários em $ b) Repouso semanais remunerados a) Número de repousos em dias c) Número de repousos em horas Total de repousos semanais remunerados em $ c) Férias a) Férias em dias c) Férias em horas Total de férias em $ d) Adicional Constitucional de Férias 1/3 das Férias em dias Total de horas Total adicional de férias em $ d) 13º Salário a) 13º salário em dias b) 13º salário em horas Total 13º salário em $ e) Feriados a) Feriados em dias c) Feriados em horas Total de feriados ( c x d) 30 Prof. Ms. José R. de Castro

31 QUADRO RESUMO Valor da hora trabalhada Número máximo de horas à disposição da empresa Salários (a + b+ c + d+ e) Acréscimo legal e outras contribuições % Acréscimo legal e outras contribuições em valor $ Total com contribuições Custo por hora Custos de horas sobre a hora paga ao funcionário % 31 Prof. Ms. José R. de Castro 3

32 ATIVIDADES - Uma empresa produziu, no mesmo período 100 unidades do produto A, 200 do produto B e 300 unidade do produto C Os custos indiretos foram $ 1.700,00. Os custos diretos unitários de MP representam respectivamente $ 1,50 $ 1,00 e $ 0,50, e os custos diretos unitários de mão de obra $ 1,00, $ 0,50 e $ 0,50. O critério de rateio dos custos indiretos foi proporcional ao custo direto total de cada produto. Pede-se o custo unitário e total de cada produto 32 Prof. Ms. José R. de Castro

33 ATIVIDADE Uma empresa produziu, no mesmo período 100 unidades do produto A, 200 do produto B e 300 unidade do produto C Os custos indiretos foram $ 1.700,00. Os custos diretos unitários de MP representam respectivamente $ 1,50 $ 1,00 e $ 0,50, e os custos diretos unitários de mão de obra $ 1,00, $ 0,50 e $ 0,50. O critério de rateio dos custos indiretos foi proporcional ao custo direto total de cada produto. Pede-se o custo unitário e total de cada produto Custos Diretos Rateio do Cif C.UNITÁRIO Produtos Qde MP MOD TOTAL % CIF TOTAL A B C Total 33 Prof. Ms. José R. de Castro

34 Esquema apropriação dos custos aos produtos 1º passo: separar custos das despesas. 2º passo: apropriação dos custos diretos. 3º passo: apropriação dos custos indiretos Prof. Ms. José R. de Castro

35 Possíveis bases de rateio Mão-de-obra direta Custos diretos ou primários Quantidades produzidas Homens hora Horas máquina 35 Prof. Ms. José R. de Castro

36 Esquema apropriação dos custos aos produtos ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS Custos Despesas Indiretos Diretos Rateio Vendas Produto A Produto B Produto C Estoques Custo dos produtos vendidos CMV Resultado Prof. Ms. José R. de Castro

37 Esquema apropriação dos custos aos produtos A empresa Tamborzé S/A possui as seguintes informações sobre os custos de produção, despesas e Receitas. Produtos Custos Diretos Receitas Horas-máquinas Matéria-prima- $ MOD A , , B , , C , , Total , , , Custos indiretos de fabricação Despesas Adm. e de Vendas Isto Energia Posto, elétrica pede-se ,00 Despesas Água ,00 Pessoal Mão-de-obra-indireta ,00 Aluguel Aluguéis ,00 Depreciação ,00 Total ,00 Total Prof. Ms. José R. de Castro 37

38 Esquema apropriação dos custos aos produtos 1º hipótese. A maioria dos CIFs ocorreu devido à existência de um processo especial de armazenagem das MPs, que são consumidas entre 3 produtos. Devido a essa relevante informação, decide-se pela utilização da participação percentual da M.P de cada um dos produtos, dentro do consumo total, como critério para distribuição dos CIFs aos produtos A,B e C Apropriação dos custos indiretos proporcionalmente à matéria-prima consumida Produto Matéria-prima- $ % de participação M.P. Custos indiretos $ A B C Total Custos da produção do período Produto Matéria-prima M. O. direta Custos indiretos Total A ,00 B ,00 C ,00 Total ,00 38 Prof. Ms. José R. de Castro 38

39 Esquema apropriação dos custos aos produtos 2º Hipótese Os CIFs devido à falta de mão-de-obra direta especializada na fábrica, fazendo-se necessário um maior número de chefias para supervisionar essa mão-de-obra. Dessa forma, determina-se como critério para a distribuição dos CIFs aos produtos A,BC, em relação da M.O.D. direta de cada um dos produtos com total consumido no período Apropriação dos custos indiretos proporcionalmente à mão-de-obra direta Produtos Mão-de-obra direta-$ % de participação M.O.D. Custos indiretos $ A B C Total Custos da produção do período Produto Matéria-prima M. O. direta Custos indiretos Total A B C Total 39 Prof. Ms. José R. de Castro 39

40 Esquema apropriação dos custos aos produtos 3o Hipótese Os CIFs devido às características das máquinas e equipamentos existentes na empresa. Dessa vez, os custos de depreciação, energia elétrica e M.O. Indireta têm sua totalidade aplicada ao maquinário. Determina-se, dessa forma, que a distribuição dos CIFs aos produtos A,B e C seja efetuada pelas Horas-máquinas apontadas no período Apropriação dos custos indiretos proporcionalmente horas/ utiliz. das máquinas Produtos Horas-máquinas % de par.horas-máquinas Custos indiretos $ A B C Total - Custos da produção do período Produtos Matéria-prima M. O. direta Custos indiretos Total A B C Total 40 Prof. Ms. José R. de Castro 40

41 Comparando os critérios Produtos MP $ MOD $ HMs $ A , , ,77 B , , ,62 C , , ,62 Total , , Os resultados apresentados para os produtos A,B e C foram diferentes. não permitindo, responder qual dos critérios seria mais apropriados para essa distribuição. Não seria recomendável tomar decisões com base nos resultados apresentados. Pode-se incorrer em grandes erros e comprometer a rentabilidade da empresa. 41 Prof. Ms. José R. de Castro

42 Custos por departamentos ACUMULAÇÃO E ALOCAÇÃO DE CUSTOS Custo de Matérias-Primas a) A departamentos Departamento de Operações de Máquinas Departamento de Acabamento b) A produtos Produto X-1 Produto Y-1 Produto X-1 Produto Y-1 Produto Z-1 Produto Z Prof. Ms. José R. de Castro

43 Alocação dos custos aos produtos por departamentos CUSTOS INDIRETOS ALOCAÇÃO DE CUSTOS POR DEPARTAMENTOS Imagine-se uma empresa industrial departamentalizada, formada somente por departamentos: Estamparia, Usinagem, Retíficas e Montagem, na qual são produzidos os Produtos A,B e C. Os CIFs (vide quadro abaixo) incorridos no período, deverão se apropriados aos Departamentos responsáveis, são: INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA EMPRESA CUSTOS DIRETOS Itens CIFs $ Produtos M.Obra M.Prima HORAS-MAQS. Energia elétrica ,00 A Água ,00 B Mão-de-obra-indireta ,00 C Aluguéis ,00 Depreciação ,00 Total , , Prof. Ms. José R. de Castro

44 Alocação dos custos aos produtos por departamentos Imagine-se uma empresa industrial departamentalizada, formada somente por departamentos: Estamparia, Usinagem, Retíficas e Montagem, na qual são produzidos os Produtos A,B e C. Os CIFs (vide quadro abaixo) incorridos no período, deverão se apropriados aos Departamentos responsáveis, são: CUSTOS INDIRETOS INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA EMPRESA Itens CIFs $ Produtos M.Obra M.Prima Prof. Ms. José R. de Castro CUSTOS DIRETOS HORAS-MAQS. Energia elétrica ,00 A Água ,00 B Mão-de-obra-indireta ,00 C Aluguéis ,00 Depreciação ,00 Total , ,

45 Critério de distribuição dos CIFs aos Departamentos 1. Energia elétrica: supõe que a empresa mantêm um controle do consumo, 2. Água: supõe a existência, em cada departamento da empresa, de um medidor 3. Mão-de-Obra Indireta: na admissão, o funcionário é registrado no departamento em que irá desenvolver suas atividades; 4. Depreciação: a empresa deve manter um controle patrimonial por departamento; 5. Aluguel: a contabilidade de custos pode utilizar as informações das áreas ocupadas por departamento,. Mapa de rateio dos custos indiretos Departamento Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Custo indireto Energia elética Água Mão-de-obra indiret Depreciação Aluguel Total No quadro abaixo, têm-se um total de horas apontadas por Departamentos 45 Prof. Ms. José R. de Castro

46 Horas apontadas por departamentos Mapa de rateio dos custos indiretos Departamento Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Custo indireto Energia elética Água Mão-de-obra indiret Depreciação Aluguel Total No quadro abaixo, têm-se um total de horas apontadas por Departamentos Horas apontadas de cada departamento Departamento/ Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Produto A B C Total Prof. Ms. José R. de Castro

47 Cálculo da taxa hora apontada de cada departamento Mapa de rateio dos custos indiretos Departamento Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Custo indireto Total No quadro abaixo, têm-se um total de horas apontadas por Departamentos Horas apontadas de cada departamento Departamento/ Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Produto A B C Total O próximo passo será calcular, para cada departamento produtivo, a taxa para apropriação dos CIFs aos produtos, dividindo-se o custo total de cada departamento pelo total de horas apontadas, conforme quadro abaixo. Cálculo da taxa por hora apontada de cada departamento Estamparia Usinagem Retíficas Motagem Custo total - $ (a) Total de horas (b) Taxa hora-$ = a/b Prof. Ms. José R. de Castro

48 Alocação dos custos diretos e indiretos aos produtos Apropriação dos custos indiretos aos produtos Departamento/ Estamparia Usinagem Retíficas Motagem total Produto A = 180 x 228 B = C= Total A seguir, apura-se o custo de produção do período para os produtos A,B e C para a empresa, após a departamentalização. Custo de Produção Departamento/ Matéria-prima Mão-de-obra Custos Produto direta indiretos A B C Total Custos Totais Prof. Ms. José R. de Castro

49 Comparando as Metodologias Produtos MP $ MOD $ HMs $ Departamentalização $ A B C Total O processo de departamentalização permitiu à empresa uma distribuição racional dos CIFs aos departamentos, identificando-os por responsabilidade. Cada depto. recebeu os custos de sua responsabilidade. O passo seguinte foi a apropriação dos custos indiretos de cada departamento aos produtos fabricados no período. Cada departamento apropriou seus custos indiretos, por meio de taxas calculadas, somente aos produtos que passaram por ele. A sistemática permitiu melhor distribuição dos custos indiretos aos produtos, evitando, transferência de custos indiretos de um produto para49 o outro. 49 Prof. Ms. José R. de Castro

50 BIBLIOGRAFIA 1. Bruni, Adriano leal, Famá, Rubens.Gestão de Custos e Formação de Preços de Vendas 2. James Jiambalvo, Contabilidade Gerencial Thomson, Martins, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9º ed. São Paulo: Atlas, PEREZ Jr., José Hernandez, OLIVEIRA, Luis Martins de. Gestão Estratégica de Custos São Paulo: Atlas, Hansen D.R & Mowen M.M Gestão de Custos,Thomson Learnig, Horngren T.C et al, Contabilidade de Custos Pearson Prentice Hall, Bertó D.J & Beulke R. Gestão de Custos, Saraiva, Atkinson A.A et al, Contabilidade Gerencial, Atlas, Garrinson R.H et al, Contabilidade Gerencial, Mc Graw Hill, Prof. Ms. José R. de Castro