Caderno de Contabilidade Pública Dom Alberto

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1 C iências ontábeis ADMINISTRAÇÃO Caderno de Contabilidade Pública Dom Alberto Prof: Antônio Osório Gonçalves

2 C122 GONÇALVES, Antônio Osório Caderno de Contabilidade Pública Dom Alberto / Antônio Osório Gonçalves. Santa Cruz do Sul: Faculdade Dom Alberto, Inclui bibliografia. 1. Administração Teoria 2. Ciências Contábeis Teoria 3. Contabilidade Pública Teoria I. GONÇALVES, Antônio Osório II. Faculdade Dom Alberto III. Coordenação de Administração IV. Coordenação de Ciências Contábeis V. Título CDU 658:657(072) Catalogação na publicação: Roberto Carlos Cardoso Bibliotecário CRB10 010/10 Página 2

3 Apresentação O Curso de Administração da Faculdade Dom Alberto iniciou sua trajetória acadêmica em 2004, após a construção de um projeto pautado na importância de possibilitar acesso ao ensino superior de qualidade que, combinado à seriedade na execução de projeto pedagógico, propiciasse uma formação sólida e relacionada às demandas regionais. Considerando esses valores, atividades e ações voltadas ao ensino sólido viabilizaram a qualidade acadêmica e pedagógica das aulas, bem como o aprendizado efetivo dos alunos, o que permitiu o reconhecimento pelo MEC do Curso de Administração em Passados seis anos, o curso mostra crescimento quantitativo e qualitativo, fortalecimento de sua proposta e de consolidação de resultados positivos, como a publicação deste Caderno Dom Alberto, que é o produto do trabalho intelectual, pedagógico e instrutivo desenvolvido pelos professores durante esse período. Este material servirá de guia e de apoio para o estudo atento e sério, para a organização da pesquisa e para o contato inicial de qualidade com as disciplinas que estruturam o curso. A todos os professores que com competência fomentaram o Caderno Dom Alberto, veículo de publicação oficial da produção didáticopedagógica do corpo docente da Faculdade Dom Alberto, um agradecimento especial. Lucas Jost Diretor Geral Página 3

4 PREFÁCIO A arte de ensinar e aprender pressupõe um diálogo entre aqueles que interagem no processo, como alunos e professores. A eles cabe a tarefa de formação, de construção de valores, habilidades, competências necessárias à superação dos desafios. Entre estes se encontra a necessidade de uma formação profissional sólida, capaz de suprir as demandas de mercado, de estabelecer elos entre diversas áreas do saber, de atender às exigências legais de cada área de atuação, etc. Nesse contexto, um dos fatores mais importantes na formação de um profissional é saber discutir diversos temas aos quais se aplicam conhecimentos específicos de cada área, dispondo-se de uma variedade ampla e desafiadora de questões e problemas proporcionada pelas atuais conjunturas. Para que isso se torne possível, além da dedicação daqueles envolvidos no processo de ensino-aprendizagem, é preciso haver suporte pedagógico que dê subsídios ao aprender e ao ensinar. Um suporte que supere a tradicional metodologia expositiva e atenda aos objetivos expressos na proposta pedagógica do curso. Considerando esses pressupostos, a produção desse Caderno Dom Alberto é parte da proposta pedagógica do curso da Faculdade Dom Aberto. Com este veículo, elaborado por docentes da instituição, a faculdade busca apresentar um instrumento de pesquisa, consulta e aprendizagem teóricoprática, reunindo materiais cuja diversidade de abordagens é atualizada e necessária para a formação profissional qualificada dos alunos do curso. Ser um canal de divulgação do material didático produzido por professores da instituição é motivação para continuar investindo da formação qualificada e na produção e disseminação do que se discute, apresenta, reflete, propõe e analisa nas aulas do curso. Espera-se que os leitores apreciem o Caderno Dom Alberto com a mesma satisfação que a Faculdade tem em elaborar esta coletânea. Elvis Martins Diretor Acadêmico de Ensino Página 4

5 Sumário Apresentação... 3 Prefácio... 4 Plano de Ensino... 6 Aula 1 Contabilidade Pública Aula 2 Características das entidades da administração indireta, órgãos autônomos e fundos Aula 3 Orçamento Público. Princípios. Tipos de Orçamento. Da elaboração à aprovação do orçamento Aula 4 Contabilização da Receita Aula 5 Contabilizações Aula 6 Contabilizações (continuação) Aula 7 Exercício Resolvido Aula 8 Exercício Resolvido (continuação)... Aula 9 O Plano de Conta Aula 10 Sistema Financeiro Aula 11 Sistema de Compensação Aula 12 Balancete Patrimonial Aula 13 Balanço Orçamentário Página 5

6 Centro de Ensino Superior Dom Alberto Plano de Ensino Identificação Curso: Ciências Contábeis Disciplina: Contabilidade Pública Carga Horária (horas): 60 Créditos: 4 Semestre: 7º Ementa Serviço público. Administração pública e campo de aplicação da contabilidade pública. Orçamento público. Princípios orçamentários. Receita pública. Despesa pública. Licitações e contratos administrativos. Execução orçamentária e controles contábeis. Créditos orçamentários e adicionais. Regime de adiantamento. Controle interno e externo. Tribunais de contas. Plano de contas. Sistema de contas. Contabilidade analítica. Contabilidade sintética. Lançamentos especiais. Patrimônio e inventário na administração pública. Controles e avaliação. Responsabilidade fiscal. Auditoria governamental. Objetivos Geral: Apresentar os fundamentos contábeis para a estruturação das demonstrações contábeis públicas. Específicos: Desenvolver a capacidade para elaboração de demonstrativos contábeis do setor público. Fornecer ao aluno uma visão sistêmica dos procedimentos contábeis no setor público. Inter-relação da Disciplina Horizontal: Relaciona-se com as demais disciplinas de caráter ordenado Vertical: Relaciona-se com todas as disciplinas voltadas à Contabilidade, focando os alunos para o entendimento da área da Contabilidade Pública de maneira integrada com as demais disciplinas específicas da Contabilidade. Competências Gerais Desenvolver as habilidades para a contabilização em entidades públicas. Competências Específicas Habilidades Gerais Habilidades técnicas. Conhecimento da legislação específica. Raciocínio lógico, analítico, crítico. Habilidades Específicas PROGRAMA: Conteúdo Programático 1. Campo de aplicação, objeto e regime contábil 2. Características das entidades da administração indireta, órgãos autônomos e fundos 3. Orçamento público 3.1. Princípios 3.2. Tipos de orçamento 3.3. Da elaboração à aprovação do orçamento 3.4. Créditos orçamentários e adicionais 4. processo de execução orçamentária 5. Classificação institucional, funcional e programática 6. Receitas e despesas 7. Programação e execução financeira 8. Plano de contas da administração financeira Federal 9. Contabilizações: Federal, Estadual, Municipal Missão: "Oferecer oportunidades de educação, contribuindo para a formação de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento ético e visando ao desenvolvimento regional. Página 6

7 10. Inventário 11. Balanços e demonstração das variações patrimoniais 12. Tomadas e prestações de contas 13. Controle interno e externo Estratégias de Ensino e Aprendizagem (metodologias de sala de aula) Aulas expositivo-interativas. Seminários. Palestras. Visitas técnicas. Trabalhos individuais e em grupo. Pesquisa e discussão de assuntos relacionados à disciplina. Avaliação do Processo de Ensino e Aprendizagem A avaliação do processo de ensino e aprendizagem deve ser realizada de forma contínua, cumulativa e sistemática com o objetivo de diagnosticar a situação da aprendizagem de cada aluno, em relação à programação curricular. Funções básicas: informar sobre o domínio da aprendizagem, indicar os efeitos da metodologia utilizada, revelar conseqüências da atuação docente, informar sobre a adequabilidade de currículos e programas, realizar feedback dos objetivos e planejamentos elaborados, etc. A forma de avaliação será da seguinte maneira: 1ª Avaliação Peso 8,0 (oito): Prova; Peso 2,0 (dois): Trabalho constituído de questões técnicas oriundas do conteúdo da disciplina, a serem respondidas fora da sala de aula e postadas no portal. 2ª Avaliação - Peso 8,0 (oito): Prova; - Peso 2,0 (dois): referente ao Sistema de Provas Eletrônicas SPE (maior nota das duas provas do SPE) Avaliação Somativa A aferição do rendimento escolar de cada disciplina é feita através de notas inteiras de zero a dez, permitindo-se a fração de 5 décimos. O aproveitamento escolar é avaliado pelo acompanhamento contínuo do aluno e dos resultados por ele obtidos nas provas, trabalhos, exercícios escolares e outros, e caso necessário, nas provas substitutivas. Dentre os trabalhos escolares de aplicação, há pelo menos uma avaliação escrita em cada disciplina no bimestre. O professor pode submeter os alunos a diversas formas de avaliações, tais como: projetos, seminários, pesquisas bibliográficas e de campo, relatórios, cujos resultados podem culminar com atribuição de uma nota representativa de cada avaliação bimestral. Em qualquer disciplina, os alunos que obtiverem média semestral de aprovação igual ou superior a sete (7,0) e freqüência igual ou superior a setenta e cinco por cento (75%) são considerados aprovados. Após cada semestre, e nos termos do calendário escolar, o aluno poderá requerer junto à Secretaria-Geral, no prazo fixado e a título de recuperação, a realização de uma prova substitutiva, por disciplina, a fim de substituir uma das médias mensais anteriores, ou a que não tenha sido avaliado, e no qual obtiverem como média final de aprovação igual ou superior a cinco (5,0). Sistema de Acompanhamento para a Recuperação da Aprendizagem Serão utilizados como Sistema de Acompanhamento e Nivelamento da turma os Plantões Tira-Dúvidas que são realizados sempre antes de iniciar a disciplina, das 18h30min às 18h50min, na sala de aula. Professor. Laboratórios, visitas técnicas, etc. Recursos Multimídia. Recursos Necessários Humanos Físicos Materiais Bibliografia Básica Missão: "Oferecer oportunidades de educação, contribuindo para a formação de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento ético e visando ao desenvolvimento regional. Página 7

8 PISCITELLI, Roberto Bocaccio. Contabilidade Pública. SP: Atlas, ANGÉLICO, João. Contabilidade Pública. São Paulo: Atlas, :351 / A582c KOHAMA, Heilio. Balanços Públicos: Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, PETER, Maria da Glória Arrais. MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de Auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, CRUZ, Flávio. Auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, Complementar SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental. São Paulo: Atlas, SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública. São Paulo: Atlas, Controladoria e governança na Gestão Pública. São Paulo: Atlas, LIMA, Diana Vaz de. CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade Pública. São Paulo: Atlas, KOHAMA, Helio. Contabilidade Pública: Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, Periódicos Sites para Consulta Outras Informações Endereço eletrônico de acesso à página do PHL para consulta ao acervo da biblioteca: Missão: "Oferecer oportunidades de educação, contribuindo para a formação de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento ético e visando ao desenvolvimento regional. Página 8

9 Cronograma de Atividades Aula Consolidação Avaliação Conteúdo Procedimentos Recursos 1ª Apresentação da disciplina. Campo de aplicação, objeto e Regime Contábil. AE QG, AP, DS 2ª Características das entidades da administração indireta, órgãos autônomos e fundos. AE QG, AP, DS 3ª Orçamento Público. Princípios. Tipos de orçamento. Da elaboração à aprovação do orçamento. AE QG, AP, DS 4ª Exercícios AE QG, AP, DS 5ª Créditos orçamentários e adicionais. Processo de execução orçamentária AE QG, AP, DS 6ª Classificação institucional, funcional e programática. AE QG, AP, DS 7ª Receita e Despesa. Programação e execução financeira. AE QG, AP, DS 1 Consolidação e Sistematização dos Conteúdos da 1a Avaliação. 1 Primeira Avaliação. 8ª Plano de contas da administração Financeira federal. Contabilizações Federal, Estadual ou Municipal. AE QG, AP, DS 9ª Inventário. Balanços e Demonstração das variações patrimoniais AE QG, AP, DS 10ª Exercícios AE QG, AP, DS 11ª Tomadas e prestações de contas. Controle Interno e Externo AE QG, AP, DS 12ª Trabalho AE QG, AP, DS 13ª Auditoria Governamental. AE QG, AP, DS 2 Consolidação e Sistematização dos Conteúdos da 2a Avaliação. 2 Segunda Avaliação. 3 Avaliação Substitutiva. Legenda Código Descrição Código Descrição Código Descrição AE Aula expositiva QG Quadro verde e giz LB Laboratório de informática TG Trabalho em grupo RE Retroprojetor PS Projetor de slides TI Trabalho individual VI Videocassete AP Apostila SE Seminário DS Data Show OU Outros PA Palestra FC Flipchart Missão: "Oferecer oportunidades de educação, contribuindo para a formação de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento ético e visando ao desenvolvimento regional. Página 9

10 Disciplina: Contabilidade Pública Professor: Antonio Osório Gonçalves PRIMEIRA AULA CONTABILIDADE PÚBLICA 1 Apresentação da Disciplina um breve histórico: Entende-se, nos tempos atuais, a Contabilidade Pública como uma técnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio da entidade. No campo de atuação os serviços de Contabilidade Pública serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. O Sistema Orçamentário evidencia o registro contábil da receita e da despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos Créditos Adicionais, assim como o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis, ou seja, no final do exercício apresenta os resultados comparativos entre a previsão e a execução orçamentária, registrados. O Sistema Financeiro engloba todas as operações que débitos e créditos de natureza financeira, não só das compreendidas, como também das não compreendidas na execução orçamentária, que serão objeto de registro e controle contábil, apresentando no final do exercício o resultado financeiro apurado. O Sistema Patrimonial registra analiticamente todos os bens de caráter permanente, com indicações dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração, bem como mantém registro sintético dos bens móveis e imóveis. As alterações da situação líquida patrimonial que abrangem os resultados da execução orçamentária, assim como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas constituirão elementos do sistema patrimonial. Deverá apresentar, no final do exercício o resultado da gestão econômica. O Sistema de Compensação registra e movimenta as contas representativas de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou ajustes. 2 - CONCEITO Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. A assim a Contabilidade Pública registra, controla e demonstra o orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atos Página 10

11 e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está interessada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A P = PL), no futuro. 3 - OBJETO O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio de propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos e mantidos com recursos públicos. O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração direta e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo: Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e Poder Executivo ( Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal); Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social. O orçamento público, entendido como peça autorizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também considerado objeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa. Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução. 4 - OBJETIVO Página 11

12 O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisões e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições. 5 - REGIME CONTÁBIL Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do Patrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais. O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competência para as despesas. O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal : A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido o empenho. Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência orçamentária ( regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro, independente do recebimento do serviço ou do bem. Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I as receitas nele arrecadadas; e II- as despesas nele legalmente empenhadas. Página 12

13 Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadas quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao exercício em que forem efetivamente arrecadadas. Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas. Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos.. Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regime orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. De acordo com este Princípio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública privilegia a prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à administração pública. De acordo com a Resolução CFC N o 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princípio da Competência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às receitas, sendo que, no caso das despesas, essas são consideradas incorridas nas seguintes situações: I quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo REGIME CONTÁBIL DA RECEITA As receitas consideram-se realizadas: I nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados; II quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV no recebimento efetivo de doações e subvenções. Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas de materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio da Competência, quando se adotam os procedimentos a seguir: Página 13

14 I Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da seguinte forma: Contas a Receber a Variações Ativas (Ativo) (Resultado) II No recebimento do direito: Diversos a Diversos Bancos Variações Passivas a Receita Orçamentária a Contas a Receber (Ativo) (Resultado) (Resultado) (Resultado) (Ativo) Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidos pela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não são arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o princípio da competência. Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento mas, também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, por exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teríamos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lançamento, caso em que a Receita Federal não dispõe de mecanismos de controle para fornecer as informações adequadas aos Órgãos de Contabilidade Analítica. Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação. Na contabilização da receita, teremos: Bancos a Receita Orçamentária (Ativo) (Resultado) Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na inscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo: Página 14

15 Dívida Ativa (Ativo) a Variações Ativas (Resultado) Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da Dívida Ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado, embora se registre receita orçamentária): Bancos a Receita Orçamentária Variações Passivas a Dívida Ativa (Ativo) (Resultado credor) (Resultado devedor) (Ativo) O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área pública, principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela contabilidade governamental do Princípio Contábil da Competência pela Contabilidade Pública, assim se referindo: Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que ser precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade, iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão classificados em: atividades geradoras e não geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciação da correlação das receitas com as despesas REGIME CONTÁBIL DA DESPESA: O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo o de competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o Princípio da Competência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade. De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada em função do seu fato gerador que é: RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas tendo como fato gerador o "consumo de bens e serviços. Quanto aos gastos efetuados com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas no momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatos permutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A legislação que rege a Contabilidade Pública determina que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer se houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se, dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implemento de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos. Página 15

16 Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quando da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a Contabilidade Pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetar positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variação tem, também a função de evidenciar as mutações ocorridas no patrimônio seja em decorrência de fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exercício financeiro. Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros são considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas orçamentárias não serão consideradas efetivas, conforme entendimento da Ciência Contábil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais. No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1. compreendendo o espaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual a administração promove a execução orçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variações qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público. 6 - LEGISLAÇÃO A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários obedecem às seguintes normas gerais: Lei nº 4.320/64, Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e Balanços); Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e de contabilidade. 7 - Apêndices Anexo II disponível no portal Lei 4.320/64 Anexo III disponível no portal Decreto Lei 200/67 1 Lei Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM, 1993.p.34 Página 16

17 SEGUNDA AULA Disciplina: Contabilidade Pública Professor: Antonio Osório Gonçalves Características das entidades da administração indireta, órgãos autônomos e fundos. 1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O campo de atuação da Administração Pública compreende os órgãos da Administração direta ou centralizada e os da administração indireta ou descentralizada, sendo esta última o objeto de nosso estudo proposto para a presente aula. 1.1 ADMINISTRAÇÃO DIRETA está diretamente ligada ao poder executivo. São entidades estatais, pessoas jurídicas de direito público, integram a estrutura política do Estado, tem autonomia política, administrativa e financeira, sendo que somente a União possui soberania. São elas: União, Estados Federativos, Distrito Federal e Municípios. (com o advento do Ministério Público a partir da CF de 1988). 1.2 ADMINISTRAÇÃO INDIRETA A administração indireta ou descentralizada é aquela atividade administrativa caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferido ou deslocado do Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criação fora por ele autorizada. Dentre as entidades que compõe a chamada administração indireta ou descentralizada, o Estado pode utilizar-se de instituições com personalidade jurídica de direito público ou de direito privado, dependendo dos serviços que pretende transferir, quer por força de contingência ou de conveniência administrativa. As entidades de personalidade jurídica de direito público podem ser constituídas para execução de atividades típicas da Administração Pública, ou seja, atividades estatais específicas. Por sua vez, as entidades de personalidade jurídica de direito privado, também chamadas de entidades paraestatais, por estarem ao lado do Estado, geralmente podem ser constituídas ou autorizadas para a execução de atividades de interesse público, mas dificilmente, para serviço privativo do estado, pela sua própria natureza. O artigo 37, XIX da CF, determina a regra de que as tais pessoas jurídicas sejam sempre criadas através de lei. Entidades que compõe a administração indireta: Autarquias Autarquia é o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade de direito público interno, com patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da administração pública, ou seja, atribuições estatais específicas, assim, à autarquia só Página 17

18 deve ser outorgado serviço público típico e não atividades industriais ou econômicas, ainda que de interesse coletivo. À autarquia, normalmente, são indicados os serviços que requeiram maior especialização e conseqüentemente organização adequada, autonomia de gestão e pessoal técnico especializado. Exemplos de autarquias: Banco Central do Brasil, INSS, Conselho Federal de Contabilidade, Ordem dos Advogados do Brasil, Universidade de São Paulo (USP), UNICAMP Sociedades Paraestatais O significado da palavra paraestatal indica que se trata de ente disposto paralelamente ao Estado, para executar atividades de interesse do estado, mas não privativo do Estado. A entidade paraestatal é de caráter quase público, pois não exerce serviços públicos, mas serviços de interesse público, reconhecidos ou organizados pelo Estado e entregues a uma administração privada, que se não é desmembramento do Estado, não goza de privilégios estatais, salvo quando expressamente determinado em lei. Entidades paraestatais são pessoas jurídicas de direito privado, cuja criação é autorizada por lei, com patrimônio público ou misto, para realização de atividades, obras ou serviços de interesse público e coletivo, sob normas, controle e fiscalização do Estado. Assim se dividem as sociedades paraestatais: Fundações Públicas São fundações instituídas pelo Poder Público, dotas de personalidade jurídica de direito privado, criadas por lei, sem fins lucrativos, criadas por autorização legislativa para desenvolvimento de atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos órgãos de direção e funcionamentos custeado por recursos da União e de outras fontes. Suas atividades não lucrativas, mas de interesse coletivo, como a educação, a cultura, a pesquisa científica, o amparo ao preso, ao menor, à mulher desamparada. Ex. Fase, Funai, Funabem Empresa Pública Pessoa jurídica de direito privado, criada por lei com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criada para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contingência ou de conveniência administrativa, podendo revestir-se de qualquer das formas de constituição admitidas em direito. Ex. Casa da Moeda do Brasil, Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos Sociedade de Economia Mista Pessoa jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, constituída sob a forma jurídica de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertencem em sua maioria à União, Estados, Municípios ou Distrito Federal, conforme decreto lei 600/69, ou à entidade da administração indireta. Assim é formada de capital público e particular, constituída para a realização de atividades econômicas ou de serviços de interesse coletivo delegado. Ex. Petrobrás, Banrisul, Banco do Brasil, Companhia União de Seguros Gerais. Página 18

19 Serviços Sociais Autônomos Pessoas jurídicas de direito privado, autorizados por lei, com patrimônio próprio e administração particular, com finalidade específica de assistência ou ensino de certas grupos sociais ou determinadas categorias profissionais, sem fins lucrativos. Ex. SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE Fundos Públicos Os fundos públicos são recursos financeiros reservados apenas para determinados objetivos ou serviços, descritos por lei. Os principais fundos sociais são: Fundo da Criança e do Adolescente, Fundo Nacional de Saúde, Fundo de Assistência Social. No caso da Saúde e Assistência Social, há fundos nos vários níveis de governo federal, estadual e municipal existindo o compromisso legal de transferir dinheiro do núcleo central para os estados e municípios. Mas podem existir muitos outros fundos que não são das áreas sociais, como fundos de esporte, ou fundos de turismo. Cada município, estado ou a União tem autonomia para criar fundos especiais, desde que especifique de onde sairá o dinheiro para este fundo e para que ele será aplicado. A Constituição Federal também obriga que os fundos sejam incluídos na Lei Orçamentária. Se bem implementados, os fundos servem para melhorar a distribuição dos recursos entre os beneficiários daquela política, podem ainda ser uma forma de democratizar a gestão dos recursos porque os beneficiários podem acompanhar de perto os gastos públicos. ADMINISTRAÇÃO DELEGADA complementa a ação do Estado e subdivide-se em descentralizada por cooperação são organizações para-administrativas de direito privado, criadas pelo Estado isoladamente ou em conjugação com particulares; e descentralizadas por cooperação é a que descentraliza a atividade do Estado para a órbita privada. Essa consiste na delegação do exercício de encargos públicos a terceiros, por meio de concessões (por contratos) ou permissão (sem contrato). Página 19

20 TERCEIRA AULA Disciplina: Contabilidade Pública Professor: Antonio Osório Gonçalves 3. Orçamento Público. Princípios. Tipos de Orçamento. Da elaboração à aprovação do orçamento. 3.1 Conceito Evidencia o registro contábil da receita e da despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos Créditos Adicionais, assim como o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis, ou seja, no final do exercício apresenta os resultados comparativos entre a previsão e a execução orçamentária, registrados. É um instrumento de administração que auxilia o executivo na programação, execução e controle do seu processo administrativo, evidenciando os meios de financiamento dos programas, expressando tudo em termos de dinheiro. 3.2 Processo de Planejamento e Orçamentação Plano Plurianual - PPA O Plano Plurianual é um plano de médio prazo, através do qual procura-se ordenar as ações do governo que levem ao atingimento dos objetivos e metas fixados para um período de quatro anos, situados entre o segundo ano do mandato do responsável pela sua elaboração e o primeiro ano do mandato subseqüente. Conteúdo do Plano Plurianual - PPA : Diretrizes, objetivos e metas para as despesas de capital e os correspondentes custos de operação e manutenção, alocadas regionalmente. (art. 165, 1º da Constituição Federal); Programas de duração continuada (qualquer um cuja duração ocorra por mais de um exercício) Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO A Lei de Diretrizes Orçamentárias tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimento das empresas e o orçamento da seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da administração pública, estabelecido no Plano Plurianual. Conteúdo da Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO : Definição das metas e prioridades para o exercício seguinte. Anexo de Metas Fiscais Portaria 471/04 da STN. Orientação a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA. Alteração da Legislação Tributária. Equilíbrio entre receitas e despesas. Limitação de empenho, quando as metas bimestrais não forem alcançadas. Página 20

21 Controle de Custos. Avaliação dos resultados dos Programas. Condições para transferência de recursos a entidades públicas e privadas. Autorização para criar cargos, empregos e funções, concessão de vantagens, concessão de aumento aos servidores, alteração da estrutura de carreiras e admissão de pessoal. Estabelecimento de metas fiscais, para três exercícios, para receita, despesa, resultado primário, resultado nominal, dívida pública. Avaliação do cumprimento das metas do ano anterior, memória e metodologia de cálculo para justificar as metas anuais pretendidas e comparativo destas com as metas fixadas nos exercícios anteriores. Evolução do Patrimônio Líquido. Origem e aplicação dos recursos de alienação de ativos. Avaliação da situação financeira e atuarial. Estimativa e compensação da renúncia de receita. Margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. Riscos fiscais. Anexo de Riscos Fiscais Portaria 470/04 da STN. Definição da forma de utilização e montante da reserva de contingência. Programação financeira e cronograma de execução mensal de desembolso. Definição de despesa irrelevante para dispensa da estimativa de impacto orçamentário e financeiro. Prioridades para obras em andamento e conservação do patrimônio. Autorização para assumir custeio de competência de outros entes. Situações em que poderá ser autorizada a realização de hora-extra, quando ultrapassado o limite prudencial da despesa com pessoal. Definição dos incentivos ou benefícios tributários - renúncia de receita Lei Orçamentária Anual - LOA Para viabilizar a concretização das situações planejadas no Plano Plurianual e, obviamente, transformá-las em realidade, obedecida a Lei de Diretrizes Orçamentárias, elabora-se o Orçamento Anual, onde são programadas as ações a serem executadas, visando alcançar os objetivos determinados. A LOA compreende:. orçamento fiscal. orçamento de investimento das empresas. orçamento da seguridade social Princípios Orçamentários Gerais Anualidade determina a vigência do orçamento, com limite no período de um ano. Universalidade todas as receitas e despesas integram o orçamento pelo seu total, sem qualquer dedução. Unidade estabelece que todas as receitas e despesas devam estar contida em uma só lei orçamentária. Equilíbrio manter o equilíbrio entre as receitas estimadas e as despesas fixadas. Exclusividade decorre do aspecto jurídico do orçamento, determinando que não contenha matéria estranha a previsão da receita e fixação da despesa, resalvada a autorização para abertura de crédito suplementar, contratação de operação de crédito, ainda que por antecipação de receita, como destinação do superávit ou cobertura do déficit. Página 21

22 Clareza deve ser expresso de forma clara, ordenada e completa, compreensível para qualquer indivíduo. Programação ser elaborado em conteúdo e forma de acordo com os programas de cada um dos órgãos da administração pública Princípio Orçamentário Específico Para a Receita Não-afetação da receita - postula o recolhimento de todos os recursos a uma caixa única do tesouro, sem discriminação quanto a sua destinação. Ressalvado o seguinte: a) repartição da arrecadação do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos; ITR; IPVA; ICMS; IR e IPI. b) Destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, das receitas de impostos união nunca menos de 18%; estados, distrito federal e municípios, no mínimo 25%. c) Destinação de 15% da receita de impostos próprios e transferidos para custeio da saúde Lei do Orçamento A lei que estabelece o orçamento anual conterá: Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do governo; Quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas conforme o anexo 1 da lei 4.320/64; Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação; Quadro das dotações por órgãos do governo e da administração; Acompanhará, ainda, o orçamento anual: Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos fundos especiais; Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos anexos 6 a 9 da lei 4.320/64; Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços. 3.3 Ciclo Orçamentário Composto por: a) Elaboração Etapa da Elaboração Atividades de Elaboração Preliminar Fixação de diretrizes; Projeções e prognósticos. Inicial Preparo das normas e instruções; Encaminhamento às unidades operacionais. Intermediária Indicação, pelas unidades orçamentárias, dos programas de trabalho a serem desenvolvidas, discriminando: funções, programas, projetos e atividades; códigos de despesas e fontes de recursos; Consolidação das propostas parciais do orçamento ao nível das unidades de execução (ministério, secretarias estaduais, secretarias municipais). Final Consolidação das propostas setoriais; Página 22

23 Formulação da proposta geral do orçamento; Aprovação da proposta geral pelo chefe do executivo; Encaminhamento ao legislativo. b) Estudo e aprovação Etapas Iniciativa Discussão Sanção Veto Promulgação e publicação Execução nas etapas Responsabilidade do executivo pela apresentação do projeto de lei orçamentário ao legislativo. Debate em plenário do legislativo, incluindo emendas, voto do relator, redação final e votação. Aquiescência do titular do poder executivo ao projeto de lei aprovado pelo legislativo. Em desacordo, o poder executivo poderá vetar, total ou parcialmente o projeto aprovado pelo legislativo. A primeira se refere ao atestado de existência da lei e a segunda a torna obrigatória através da publicidade. c) Execução fase em que é realizado aquilo que está previsto nos projetos e atividades da Lei Orçamentária. d) Avaliação esta fase, apesar de prevista, raramente é de fato realizada, pois, ao se encerrar o exercício financeiro, geralmente o executivo toma as iniciativas para iniciar a execução de novo orçamento e assim, poucos ou nenhum recurso é destinado à avaliação do orçamento encerrado, no que se refere a sua execução. 3.4 Receitas Públicas A receita pública distingue-se em receita orçamentária e receita extra-orçamentária. A receita extra-orçamentária é representada no balanço patrimonial como passivo financeiro, são recursos de terceiros que transitam pelos cofres públicos. Já a receita orçamentária é aquela que pertence de fato à entidade e se classifica economicamente em Receitas Correntes e Receitas de Capital. Receitas Correntes são as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, de serviços, industrial e, ainda, os recursos financeiros provenientes de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender as despesas classificáveis como Despesas Correntes. Receitas de Capital são as provenientes de recursos oriundos de contratação de dívidas, da conversão em espécie de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a custear as despesas classificáveis como Despesas de Capital e ainda o superávit do orçamento corrente (a diferença entre receitas e despesas correntes é classificado como receita de capital). 3.5 Orçamento da Despesa Pública A orçamentação da despesa pública passa pelo processo da Lei do Orçamento Anual (LOA), de estudo e aprovação, obedecendo o Plano Plurianual (PPA) e a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). A portaria 42 de 14/04/1999, nas Leis Orçamentárias e nos Balanços Públicos, as ações de governo serão identificados nos seguintes termos: Função Deve-se entender o maior nível de agregação das diversas áreas de Subfunção despesa que competem ao setor público; Representa uma partição da função, visando agregar determinado subconjunto de despesas do setor público; Página 23

24 Programa Projeto Atividade Operações Especiais Representa o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual; Representa o instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações limitados no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação do governo; Representa um instrumento de programação pra alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação do governo; Representam as despesas que não contribuem para a manutenção das ações do governo. Das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços 3.6 Despesa Pública Constituem despesas públicas os gastos fixados em lei orçamentária ou em leis especiais e destinados a execução dos serviços públicos e dos aumentos patrimoniais, a satisfação dos compromissos da dívida pública, ou a restituição ou pagamento das importâncias recebidas a título de caução ou depósitos. (devoluções de valores) Classificação da Despesa Orçamentária Em atendimento ao disposto no Art. 51 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), a despesa orçamentária classifica-se, segundo sua natureza em: Categorias Econômicas; Grupos de Natureza de Despesa; Elementos de despesa Licitação A despesa orçamentária obedecerá a Lei de 21 de junho de 1993, que regulamenta o artigo 37, inciso XXI. Da Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública, que seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse, através das seguintes modalidades: Concorrência; Tomada de Preços; Convite; Concurso; Leilão; Pregão. 3.7 Créditos Adicionais São as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na lei do orçamento. Os créditos adicionais classificam-se em: Suplementares destinados a reforço da dotação orçamentária já existente; Especiais destinados a despesas para as quais não houve dotação orçamentária específica; Extraordinários destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública. 3.8 Restos a Pagar Será considerado como restos a pagar o montante de despesas empenhadas no exercício e não pagas até 31 de dezembro. O registro de restos a Página 24

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