MESTRADO CONTABILIDADE, FISCALIDADE E FINANÇAS EMPRESARIAIS TRABALHO FINAL DE MESTRADO RELATÓRIO DE ESTÁGIO MONTEIRO & PAIS CONSULTORES, LDA.

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1 MESTRADO CONTABILIDADE, FISCALIDADE E FINANÇAS EMPRESARIAIS TRABALHO FINAL DE MESTRADO RELATÓRIO DE ESTÁGIO MONTEIRO & PAIS CONSULTORES, LDA. APLICAÇÃO DO SNC ÀS ENTIDADES DO SECTOR NÃO LUCRATIVO DIOGO JOÃO MARTINS MARCELO SETEMBRO 2012

2 MESTRADO CONTABILIDADE, FISCALIDADE E FINANÇAS EMPRESARIAIS TRABALHO FINAL DE MESTRADO RELATÓRIO DE ESTÁGIO MONTEIRO & PAIS CONSULTORES, LDA. APLICAÇÃO DO SNC ÀS ENTIDADES DO SECTOR NÃO LUCRATIVO DIOGO JOÃO MARTINS MARCELO ORIENTAÇÃO: ISEG: PROFESSORA DOUTORA CRISTINA BELMIRA GAIO MARTINS DA SILVA M&P: DRA. MARIA GRACINDA BARATA MONTEIRO SETEMBRO 2012

3 Agradecimentos Na conclusão deste ciclo importante queria agradecer aos meus amigos e familiares. Em especial, aos meus pais, irmão e à Rita por todo o apoio prestado ao longo de vários anos, principalmente, o grande sacrifício realizado para concretizar esta oportunidade. À Professora Doutora Cristina Belmira Gaio Martins da Silva, por ter aceite orientar este relatório e pela disponibilidade e empenho demonstrou ao longo da realização deste trabalho. À Dra. Maria Gracinda Barata Monteiro e à Dra. Maria Virgínia Barata Monteiro Pais, sócios-gerentes da empresa, pela possibilidade de realizar o estágio curricular e por todo o apoio que me prestaram durante este tempo. Especialmente à Dra. Maria Gracinda, orientadora por parte da M&P, por ter orientado todo o processo do meu estágio. Aos colegas da equipa da Monteiro & Pais Consultores, Lda., com a qual a relação estabelecida foi bastante enriquecedora e gratificante. A todos, Muito Obrigado e votos de maiores felicidades e sucesso! 1

4 Resumo O mundo actual de crescente evolução e mudanças e a tentativa da convergência contabilística internacional obriga as empresas a uma actualização permanente, quer a nível contabilístico, quer a nível fiscal. Estas mudanças obrigam as empresas em geral a apostar na formação e actualização dos seus activos humanos, porque as exigências contabilísticas e fiscais são cada vez maiores. Em 2011, pelo DL 36-A/2011, foi aprovado o regime de normalização contabilística para as ESNL, com aplicação obrigatória desde 2012 para todas estas entidades. O presente trabalho tem como finalidade estudar a aplicação deste normativo a nível Contabilístico e Fiscal e dar a conhecer os impactos que estas entidades sofreram com a sua adopção, como funcionavam e como passaram a funcionar. Verificaram-se grandes mudanças para este sector, quer a nível contabilístico, quer a nível fiscal, em que as entidades tiveram de alterar grande parte dos seus procedimentos financeiros e administrativos, passando também, no geral, a ter custos mais elevados. Palavras-Chave: Entidades do Sector Não Lucrativo, terceiro sector, sector sem fins lucrativos, organizações da sociedade civil, Normalização Contabilística, SNC ii

5 Abstract The current world, with their growing changes and evolutions, and with the attempt to reach the international accounting standardization, forces the companies do a daily update not only at the accounting level but also at the fiscal level. These changes force the companies to bet on the instruction and update of their human resources to face up the growing accounting and fiscal system issues. In 2011, with the DL 36- A/2011, was approved the accounting normalization polity for the ESNL, with the imposed application for all the institutions since The present paper intends to study the application of this directory at the accounting and fiscal level and show the impacts that these companies have suffered with the new directory entrance, how they worked and how they are going to work. This sector has experienced very changes, both at the accounting and fiscal level, with the companies having to shift a big deal of their financial and managing procedures as also experiencing an increase on their costs. Key words: Nonprofit companies, third sector, nonprofit sector, civil society organizations, accounting normalization, SNC. iii

6 Índice Agradecimentos... i Resumo... ii Abstract... iii Índice... iv Lista de Siglas... v 1. Introdução Caracterização da Empresa Enquadramento do estágio Desenvolvimento do Estágio Enquadramento teórico Entidades do Sector não Lucrativo Definição As ESNL em Portugal Aplicação do novo normativo às Entidades do Sector Não Lucrativo Aspectos Contabilisticos Aspectos Fiscais Aplicação Prática Conclusão Referências Bibliográficas Anexos iv

7 Art.º Artigo Lista de Siglas CIRC - Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas CIVA - Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado DL - Decreto-Lei n.º EBF - Estatuto dos Benefícios Fiscais ESNL - Entidades do Sector Não Lucrativo IAS/IFRS - Normas Internacionais de Contabilidade IMI - Imposto municipal sobre imóveis IMT - Imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis ICNPO - International Classification of Non-profit Organizations IRC - Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas IRS - Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares IS - Imposto do selo ISFL - Instituições Sem Fins Lucrativos IVA - Imposto sobre o valor acrescentado MCFFE Mestrado em Contabilidade, Fiscalidade e Finanças Empresariais M&P Monteiro & Pais Consultores, Lda. NCM - Normalização Contabilística para Microentidades NCRF-ESNL - Norma Contabilística e Relato Financeiro para ESNL OTOC - Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas SNC - Sistema de Normalização Contabilística SNC-ESNL - Sistema de Normalização Contabilística para ESNL TOC - Técnico Oficial de Contas v

8 1. Introdução Para efeitos de conclusão do Mestrado em Contabilidade, Fiscalidade e Finanças Empresariais (MCFFE) do ISEG, este Trabalho Final de Mestrado tem como objectivo evidenciar o trabalho realizado ao longo do meu estágio na Monteiro & Pais Consultores, Lda., tendo especial articulação com a matéria académica que o mestrado me proporcionou, bem como o impacto que a nova legislação tem no sector não lucrativo. Este trabalho encontra-se dividido em 6 partes. Para além da Introdução, tem a segunda parte, composta pela caracterização da empresa onde estagiei, complementada pela terceira parte onde é descrito todo o trabalho realizado por mim nesta empresa e sua articulação com as matérias do mestrado. A parte teórica e prática sobre as Entidades do Sector não lucrativo, surge na quarta e quinta parte, respectivamente, com uma definição e caracterização das Entidades do Sector Não Lucrativo e com o tema base do trabalho: Aplicação do SNC às Entidades do Sector Não Lucrativo, onde é descrito um enquadramento teórico e fiscal destas entidades e as alterações práticas que este sector sofreu com esta nova legislação e respectivo enquadramento com a teoria dada no mestrado. Na última parte, retirei as minhas conclusões sobre o tema estudado. O Estágio na Monteiro & Pais Consultores, Lda. teve início a 01 de Março de 2012 e terminou a 31 de Maio de Neste período de 3 meses tive oportunidade de aplicar os conhecimentos adquiridos ao longo do meu percurso académico, mais concretamente no MCFFE, pois, embora a minha frequência do curso de Economia me 1

9 tenha dado alguns conhecimentos nesta área, o Mestrado deu-me uma formação mais específica de Contabilidade e Fiscalidade, que é a base deste estágio. Espero que o presente relatório reflicta todo o trabalho desenvolvido e as experiências adquiridas de maneira a que estes sejam valorizados correctamente. Procurei descrever de forma resumida, mas rigorosa todas as actividades desenvolvidas no estágio e enquadra-las teoricamente na formação do Mestrado. A nível teórico, o tema escolhido para o presente trabalho foi a Aplicação do SNC às Entidades do Sector Não Lucrativo em Portugal, pretendendo-se estudar e apresentar as principais características deste sector e toda a legislação que o envolve, assim como o impacto que as novas alterações legislativas trouxeram a estas entidades. Assim, com este tema teórico, pretendo dar a conhecer todo o enquadramento do sector não lucrativo em termos contabilísticos, com as novas regras de mensuração, reconhecimento e relato. Em termos fiscais, com as novas regras de reporte. A nível prático, ao estudar o que mudou nestas entidades, tanto a nível de organização interna da documentação como da necessidade de recorrer, em muitos casos, a entidades especializadas nas áreas contabilísticas e fiscais. A escolha do tema deste relatório deve-se ao facto de, no estágio, ter tido muito contacto directo e ter trabalhado com um cliente cuja actividade é sem fins lucrativos, onde implementei toda a nova legislação. Outro motivo tem a ver com o facto de este ser um tema de elevada importância, não só porque, como sabemos, estas entidades passaram a estar obrigadas a adoptar a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Entidades do Sector Não Lucrativo (NCRF-ESNL) a partir do início deste ano de 2012, como porque o sector não lucrativo tem um peso muito elevado na economia e na 2

10 sociedade portuguesa e cada vez há mais a necessidade de informação financeira de todas as entidades. Por outro lado e em particular, as empresas de consultadoria financeira e fiscal têm obrigatoriamente de estarem em alerta permanente sobre todas as alterações neste sector, pois a alta competitividade do mesmo obriga a que estas empresas possuam um vasto e actualizado leque de serviços para oferecer. Na elaboração deste trabalho, tal como esperava, confrontei-me com algumas dificuldades, sendo a mais notória, a falta de literatura sobre o tema, fundamentalmente devido ao facto de só muito recentemente se dar a devida importância a este sector em consequência das alterações legislativas que se verificaram, apesar do grande peso que as entidades sem fins lucrativo têm em Portugal. O trabalho prático com este tema também teve algumas limitações, não só pela falta de literatura, como pelo facto de ser um tipo de trabalho recente, em que não existe muita aplicação prática em que me pudesse basear, contudo, consegui aplicar os conhecimentos obtidos no Mestrado e aprofunda-los neste tipo de sector. Além disso, entrei na realidade da empresa, senti as suas dificuldades e aprendi a resolver problemas diários e a fazer acompanhamento e aconselhamento contabilista e fiscal. 3

11 2. Caracterização da Empresa A empresa Monteiro & Pais Consultores, Lda., contribuinte nº , é uma empresa de consultoria, especializada nas áreas financeira, fiscal, contabilística e administrativa. A Monteiro & Pais Consultores, Lda. iniciou a sua actividade em 2001, actuando principalmente no apoio à gestão de qualquer sector de actividade e de qualquer dimensão. Actualmente, conta com 10 colaboradores, numero que tem vindo a aumentar nos últimos anos, assim como o seu volume de negócios, que em 2011 foi de A sua carteira de clientes é bastante diversificada. A M&P Consultores, Lda. trabalha para apoiar empresas de pequena, média e grande dimensão, nacionais, estrangeiras, sucursais e inclusivamente clientes de IRS contabilidade organizada. Tem uma grande diversificação de sectores de actividade, desde entidades sem fins lucrativos, empresas da área da saúde, do ensino, da higiene e segurança alimentar a empresas do sector da engenharia civil. No gráfico seguinte podemos observar a distribuição da carteira de clientes por sector de actividade, baseado no volume de negócios dos clientes no ano de 2010: 4

12 Com a observação do gráfico podemos constatar que os sectores mais expressivos são o sector do Comércio Grosso/Retalho (63,98%) e as actividades de Arquitectura e Engenharia (25,35%). O sector das actividades imobiliárias também tem um peso importante nos negócios da empresa. De referir ainda que a parte correspondente a Outros (3,88%) engloba sectores, tais como Institutos de Beleza, Actividades de saúde humana, actividades de consultoria, científicas, técnicas e similares, Actividades jurídicas e dos cartórios notariais e Reparação, manutenção e instalação de máquinas e equipamentos. 5

13 3. Enquadramento do estágio 3.1. Desenvolvimento do Estágio Durante o estágio na M&P desenvolvi a maior parte das tarefas ligadas às várias áreas da empresa, desde a área administrativa, contabilística, fiscal, de recursos humanos à área da consultoria Contabilidade Numa fase inicial foi-me dada formação sobre a forma de organização dos documentos da contabilidade dos clientes nos termos do SNC Sistema de Normalização Contabilística, assim como a sua classificação e lançamento, tendo assim começado a por em pratica tal aprendizagem. No estágio tive oportunidade de trabalhar com três programas diferentes. A empresa encontrava-se numa fase de transição do programa de contabilidade, contas correntes, pessoal e imobilizado. Assim, trabalhei com o Linha 50 da Sage, ajudei de algum modo no processo de transição para o Next da Sage, sendo o programa que utilizei posteriormente e mais frequentemente ao longo do estágio. Trabalhei ainda com o Primavera, sistema utilizado por um cliente em que o trabalho é feito nas suas instalações e que eu tive oportunidade de acompanhar. No Next, o lançamento contabilístico é feito em diários distintos, cuja organização dos documentos segue esses diários, sendo os mais utilizados os seguintes: o VND Vendas o BNC Bancos Recebimentos o CMP Compras o FST Fornecimentos e Serviços de Terceiros 6

14 o BN Bancos Geral o CX Caixa o DIV Diversos Os cinco primeiros diários (VND, BNC, CMP, FST e BNP) são lançados a partir das contas correntes com integração directa na contabilidade. Os três últimos (BN CX e DIV) são lançados directamente no módulo da contabilidade. No seguimento do processo de organizar, classificar e introduzir no sistema os documentos da contabilidade, efectuei reconciliações bancárias e de Terceiros e fiz as eventuais correcções necessárias. Emiti facturas de alguns clientes cuja facturação é feita pela M&P e fiz a conferência dessas facturas com a sua integração na contabilidade. Criei e organizei a pasta Master de cada cliente, onde são colocados os documentos principais da empresa, como sejam o início de actividade, registo na Autoridade Tributária e Aduaneira e na Segurança Social, declarações de alterações, cópias dos documentos de identificação dos gerentes e funcionários. Criei e organizei também a pasta de imobilizado com cópia das facturas e respectivo registo no programa informático e com os mapas fiscais associados. Criei e organizei a pasta fiscal de cada cliente, por ano, onde foram colocados os cálculos que serviram de base as impostos e as respectivas guias de pagamento, acta de aprovação de contas, Demonstrações Financeiras assinadas, declarações de responsabilidade, modelo 10, modelo 22 e demais documentos definidos na Portaria n.º 92-A/2011 de 28 de Fevereiro de 2011, do Ministério das Finanças e da Administração Pública. 7

15 Fiscal Com a crescente adaptação ao processo contabilístico, fui-me integrando também a nível fiscal. Comecei por conferir o IVA, cruzando as bases de incidência com os valores do IVA, lançados na contabilidade. Emiti os mapas de IVA e, com cada vez mais autonomia, enviei mensal/trimestralmente as declarações periódicas de IVA dos clientes da minha responsabilidade. Preparei e emiti também guias de pagamento de retenções na fonte de IRS/IRC Imobilizado Criei ainda fichas de activos fixos, em função das facturas recebidas e a sua respectiva classificação com a tabela do Decreto Regulamentar Nº25/2009, de 14 de Setembro, emiti mapas de imobilizado, conferi esses mapas com a contabilidade e lancei as amortizações do exercício Recursos Humanos A nível de recursos humanos, desempenhei tarefas, tais como o registo de fichas de pessoal e manutenção do cadastro do pessoal, o processamento mensal de salários, a preparação e emissão do modelo 10, a emissão de declarações de rendimentos dos funcionários e a preparação e envio dos mapas da TSU Diversos Realizei também trabalhos de final de ano, como a conferência de toda a contabilidade, analisando todas as contas por classes em complemento de todos os outros controlos que referi anteriormente. Elaborei actas de aprovação de contas. Dei apoio na preparação de um pedido de reembolso de IVA. Preenchi a declaração do modelo 22 de IRC de alguns clientes, com o apoio do meu orientador. Preparei também todos os elementos de apoio à elaboração da IES e preenchi todos os seus mapas. Este 8

16 trabalho de preenchimento da IES foi-me especialmente enriquecedor, pois abrange muitas áreas e é óptimo para consolidar conhecimentos adquiridos ao longo do estágio. Tive ainda oportunidade de trabalhar no apoio a uma inspecção da Autoridade Tributária à contabilidade de um cliente da M&P, onde fiz uma revisão da documentação do cliente, fiz a conferência dos mapas de imobilizado com a contabilidade, desloquei-me, juntamente com os membros da equipa responsáveis pelo cliente, às instalações do mesmo aquando do momento da inspecção, a fim de responder a alguma questão levantada pelo Inspector que eu soubesse responder melhor Consultoria Com todo o trabalho desenvolvido que referenciei anteriormente obtive muitos conhecimentos e experiencia da parte administrativa e financeira da empresa. Essa minha evolução permitiu-me realizar outro tipo de trabalhos de apoio à gestão. Assim, elaborei: Mapas de apuramento de resultados mensal ou trimestral; Mapas de comparação com o mês anterior; Mapas de comparação com o período homólogo do ano anterior; Relatórios de análise dos resultados obtidos Enquadramento teórico Para além das tarefas descritas no ponto 4.1, gostava de dar relevo a alguns trabalhos realizados no estágio que têm especial articulação com a formação curricular do mestrado. Contractos de Construção Dei apoio na contabilidade de um cliente (Cliente Beta ) do sector da engenharia civil. Este cliente suscitou-me bastante interesse, pois pude aplicar os 9

17 conhecimentos que obtive na disciplina Contabilidade em Entidades Complexas sobre a NCRF 19 contractos de Construção. O Cliente Beta trabalha num grande projecto de engenharia civil. Tem vários custos directamente imputáveis ao projecto, incluindo subempreiteiros contratados (Subcontratos). Os reditos e os gastos do projecto são reconhecidos como tal nos períodos contabilísticos em que o trabalho seja executado, sendo aplicado o método da percentagem de acabamento ( 25 da NCRF 19). Este é o método obrigatório em termos fiscais decorrente da adaptação do CIRC ao SNC (Art.19º do CIRC). Na prática, a percentagem de acabamento é dada pela expressão seguinte: Leasing Em vários clientes que trabalhei, apliquei a matéria de Leasing, tendo como referência a NCRF 9, que me foi leccionada no mestrado. Esses clientes são quem utiliza o bem (Locatários). Neste tema, vinco o facto de ter trabalhado com Leasings de viaturas ligeiras de passageiros, que não se deduz o IVA das rendas, com viaturas de mercadorias, em que já se pode deduzir IVA, assim como nos Leasings de equipamento básico. A dedução ou não do IVA nas locações segue as regras gerais do direito à dedução do IVA nas transmissões de bens e serviços. O não direito à dedução das viaturas de turismo está tratado no Art.21º do CIVA. Foi uma matéria de que gostei particularmente pelo facto de se aplicar muito na prática a teoria que aprendi no mestrado. 10

18 Inventários No estágio na M&P tive também oportunidade de trabalhar com Inventários IAS2 / NCRF18, matéria que me foi leccionada na disciplina de Contabilidade Financeira Avançada. Outras matérias relevantes de contabilidade Para além dos que referi anteriormente, foram muitos os outros temas em que pude aplicar conhecimentos adquiridos ao longo da minha formação académica, mais concretamente no Mestrado em Contabilidade, Fiscalidade e Finanças Empresariais. Trabalhei, por exemplo, com operações com moeda estrangeira, em que estudei mais aprofundadamente a NCRF 23 Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio, para saber como tratar das transacções em moeda estrangeira na contabilidade. Tive também a experiência de criar uma provisão, de acordo com a NCRF 21 Provisões passivos contingentes e activos contingentes. Fiscal O Mestrado ajudou-me bastante também no estágio na Monteiro & Pais na parte Fiscal. Um exemplo particular é a matéria de Regras de Localização em sede de IVA (art.6º do CIVA). Este é um tema bastante complexo dentro da fiscalidade, mas com a formação curricular da disciplina de Fiscalidade 1 e com formação interna e externa no estágio e com a experiencia ganha ao tratar de tal matéria, penso que consolidei bastante esses conhecimentos. A M&P tem, na sua carteira de clientes, muitos clientes que efectuam transacções intracomunitárias, exportações, inversão do sujeito passivo, etc., que, em sede de IVA, têm regras especificas de tratamento, cujas quais pude aprofundar ao longo do estágio. 11

19 Para além do IVA, aprofundei muitos outros assuntos fiscais, tanto em termos de IRC, e IRS, como de IMI, IMT, IS, entre outros. Contabilidade de Gestão Nesta área trabalhei com um cliente que utiliza centros de custos com controlo orçamental. Assim, pude aplicar na prática matérias estudadas nas disciplinas de Contabilidade de Gestão. Entidades do Sector Não Lucrativo Com a minha evolução técnica e prática foi-me dada uma crescente responsabilização por alguns clientes, quer ao nível contabilístico, quer ao nível fiscal. Essa responsabilização fez com que me especializasse mais nas matérias específicas ao sector desses clientes. De entre os vários clientes que tive oportunidade de trabalhar, destaco um cliente, do sector da Educação, sem Fins Lucrativos. O trabalho com esta entidade consistiu em todo o processo contabilístico da entidade do ano de 2011, assim como o seu acompanhamento fiscal. Inclusivamente acompanhei o meu superior hierárquico, responsável pelo cliente, a várias reuniões com o mesmo, de assuntos vários nível financeiro e fiscal. Foi um trabalho que teve um peso muito grande no meu estágio a nível de tempo despendido, em comparação com outros trabalhos. Com isto vou estudar mais detalhadamente no Capitulo 5 as tarefas que realizei ao trabalhar com este cliente, os impactos da entrada em vigor do normativo para o sector não lucrativo, assim como a articulação do trabalho realizado com a matéria leccionada do mestrado. 12

20 4. Entidades do Sector não Lucrativo 4.1. Definição Às Entidades do Sector não Lucrativo, também são atribuídas outras designações: terceiro sector, sector sem fins lucrativos, economia social, economia solidária, organizações não governamentais e organizações da sociedade civil. Entidades do Sector não Lucrativo - são entidades que desenvolvem actividades sem fins lucrativos a titulo principal, ou seja, o objectivo principal dessas entidades não é o lucro, e que não podem distribuir qualquer ganho económico ou financeiro directo aos seus membros ou contribuintes. São entidades privadas, organizadas, cujos objectivos principais são não comerciais e qualquer lucro que exista tem de ser reinvestido nos seus objectivos. Pode dizer-se que estas entidades respondem a objectivos de interesse público, nomeadamente de caracter social, cultural, ambiental, desportivo e educacional. Estas entidades são autogovernadas, ou seja, têm os seus próprios métodos de governação interna. São ainda voluntárias, pois não é exigido por lei ser membro, participar ou contribuir em tempo ou dinheiro para as mesmas, partindo isso da iniciativa privada de cada um (Franco et Al., 2005) As ESNL em Portugal Em Portugal, o Sector não lucrativo tem uma longa história desde há mais de mil anos. Ao longo dessa mesma história houve vários factores que influenciaram o desenvolvimento deste sector, de entre eles temos a herança deixada pela Igreja Católica Romana, pela criação e apoio de uma série de instituições de caridade, a longa tradição 13

21 de mutualismo, muito notória no tempo da Revolução Industrial, a longa história de controlo político autoritário que limitou o desenvolvimento deste sector e a recente transição democrática, que conduziu a uma crescente confiança do Estado nas organizações privadas não lucrativas. As ESNL são contribuintes consideráveis para o rendimento e despesa nacionais e são empregadores significativos (Franco et al., 2005) Para melhor conhecer este sector e o tipo de entidades nele incluídas, a tabela 1 apresenta a classificação internacional das entidades do sector não lucrativo, recomendada pela ONU, aplicada à realidade portuguesa: Tabela 1- A tabela ICNPO aplicada a Portugal Código Área Tipos de organizações em Portugal 1 Cultura e Lazer Associações culturais, recreativas e desportivas Casas do Povo Clubes sociais e recreativos Museus Jardins zoológicos e aquários Sociedades históricas e literárias Associações de artes performativas e companhias (teatro, dança, etc) Associações de Estudantes e Associações Juvenis 2 Escolas (por exemplo ligadas a congregações religiosas) Educação e Universidade Católica Investigação Centros de Investigação 3 Saúde Hospitais e casa de saúde 4 Serviços Sociais Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) Outras associações de solidariedade social (dedicadas às crianças, jovens, idosos, deficientes, famílias, sem-abrigo, entre outros) Santas Casa da Misericórdia Cooperativas de solidariedade social Associações mutualistas Associações de Bombeiros Voluntários 5 Ambiente Associações Não Governamentais de Ambiente Associações de Protecção dos Animais 6 Desenvolvimento e Organizações de desenvolvimento local Habitação Cooperativas de habitação e construção 14

22 7 8 Leis, defesa de causas e política Intermediários Filantrópicos e Promotores do Voluntariado Associações de moradores Associações de defesas dos direitos humanos (imigrantes, anti-racismo, apoio à vítima, defesa do consumidor, doentes crónicos, infectados com HIV/Sida, família, mulheres, entre outros) Partidos políticos Associações de moradores Fundações Associações promotoras de voluntariado Bancos alimentares Fonte: Franco et al. (2005), alargado por Andrade e Franco (2007). Ao nível quantitativo, segundo o INE, em 2006 o sector não lucrativo era constituído por unidades, sendo que cerca de metade correspondiam a actividades de cultura e recreio. No gráfico seguinte podemos observar a constituição do sector não lucrativo em Portugal, por sector, em 2006: 15

23 5. Aplicação do novo normativo às Entidades do Sector Não Lucrativo As entidades do sector não lucrativo tinham formas diferentes de contabilização e relato financeiro das entidades com fins lucrativos, muito devido aos objectivos de cada uma delas serem diferentes. De entre essas diferenças, temos, por exemplo, o registo das entradas e saídas de dinheiro num regime de caixa, a contabilização de contribuições e o reporte de despesas mais detalhado no sector não lucrativo (Gross et al., 2005). Para além das alterações legislativas que se prendem nas novas exigências em termos contabilísticos e fiscais a este sector, a crescente importância das Entidades do Sector Não Lucrativo (ESNL) na actividade económica da sociedade tem-se verificado um aumento da procura de informação financeira e não financeira sobre estas entidades. (Costa, 2011) Aspectos Contabilisticos O Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9 de Março estabelece que a partir de 1 de Janeiro de 2012, todas as entidades cuja actividade principal seja sem fins lucrativos e que não distribuam qualquer ganho económico ou financeiro directo aos seus membros ou contribuintes, como associações, fundações e pessoas colectivas públicas de tipo associativo, estão obrigadas a seguir regras contabilísticas próprias para as entidades sem fins lucrativos a NCRF ESNL. 16

24 Ficam dispensadas da aplicação da normalização contabilística para as ESNL as entidades cujas vendas e outros rendimentos não excedam em nenhum dos dois exercícios anteriores. As ESNL têm três características distintas das entidades com fins lucrativos: a) financiamento pode resultar do seu património ou de recursos atribuídos por pessoas singulares ou colectivas; b) respondem a finalidades de interesse geral que transcendem a actividade produtiva e venda de produtos e serviços prestados; c) ausência de títulos de propriedade controlo, ou seja, ninguém tem o direito de mandar. Para além das características distintas, as ESNL seguem os seguintes princípios gerais: Continuidade: Manutenção da actividade de prestação de serviços ou à capacidade da entidade cumprir os fins propostos. Regime de Acréscimo: reconhecer os seus itens usando o regime contabilístico de acréscimo (periodização económica). Consistência de apresentação das Demonstrações Financeiras: a apresentação e classificação de itens nas DF s deve ser mantida de um período para outro. Materialidade e agregação: Apresentar os itens materiais semelhantes na mesma classe e os dissemelhantes em classes distintas. Compensação: Activos, passivos, rendimentos e gastos não devem ser compensados Informação Comparativa: A informação comparativa deve ser divulgada com respeito ao período anterior. 17

25 Demonstrações Financeiras As ESNL que adoptem as NCRF ESNL são obrigadas a apresentar as demonstrações financeiras seguintes, segundo a Portaria n.º 105/2011 de 14 de Março: Balanço; Demonstração de Resultados, por natureza ou por funções Demonstração dos fluxos de caixa Anexo onde se divulguem as bases de preparação e politicas contabilísticas adoptadas e outras divulgações exigidas pela NCRF ESNL. Algumas entidades, por opção ou por exigência de entidades públicas financiadoras, apresentam também uma demonstração de alterações nos fundos patrimoniais. As entidades dispensadas de aplicar a NCRF - ESNL e que, por sua decisão, não optem pela sua aplicação, ficam obrigadas à prestação de contas em regime de caixa, contendo a seguinte informação: a) Pagamentos e recebimentos; b) Património Fixo; c) Direitos e compromissos futuros Quadro de Contas A nível contabilístico surge um quadro de contas pelo qual estas entidades têm que se reger. A Portaria n.º 106/2011 de 14 de Março veio publicar o Código de Contas relativo às especificidades das ESNL. Este Código de Contas baseia-se no Código de Contas do regime geral do SNC, com a introdução das contas específicas dirigidas às ESNL. As principais alterações do Código de Contas são: Na conta 25 Financiamentos obtidos, foi criada a subconta 255 Instituidores e beneméritos. 18

26 A conta 258 Outros financiadores pode ser desdobrada de acordo com as entidades financiadoras. A conta 26 Accionistas/sócios passou a ter a denominação de 26 Fundadores/patrocinadores/doadores/associados/membros. A conta 43 Activos Fixos Tangíveis foi desdobrada do seguinte modo: 431 Bens do Domínio Público 432 Bens do património histórico, artístico e cultural 433 Outros Activos Fixos Tangíveis A Classe 5 Capital, Reservas e Resultados Transitados passou a ser denominada por Classe 5 Fundos Patrimoniais. A Conta 51 Capital passou a ter a denominação 51 Fundos. A Conta 52 Acções (quotas) Próprias passou a ser denominada por 52 Excedentes técnicos. Na conta 68 Outros Gastos e Perdas foi criada a subconta 689 Custos com apoios financeiros concedidos a associados ou utentes. A conta 72 é desdobrada do seguinte modo: 721 Quotas dos utilizadores 722 Quotizações e Jóias 723 Promoções para captação de recursos 724 Rendimentos de patrocinadores e colaborações A conta 75 passa a ter a denominação de 75 Subsídios, doações e legados à exploração. 19

27 A Conta 81 Resultado líquido do período pode ser desdobrada convenientemente por projectos, valências, actividades, etc Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Entidades do Sector Não Lucrativo (NCRF-ESNL) Antes da obrigatoriedade de aplicação desta norma, não existiam regras nem de contabilização nem de informação fiscal, esta tudo deixado ao critério de cada empresa. Com esta norma, passamos a ter regras específicas e a seguir os mesmos critérios que as empresas em geral têm, nomeadamente a obrigatoriedade de apresentar Demonstrações Financeiras e seguir critérios de mensuração e divulgação. Passo a explicar as regras definidas na Norma. A norma destinada ao sector não lucrativo (NCRF ESNL) pode ser consultada no Aviso nº6726-b/2011. Esta Norma segue a mesma estrutura da NCRF-PE e tem como objectivo de estabelecer os principais aspectos de reconhecimento mensuração e divulgação, com as adaptações inerentes as ESNL. Esta norma aborda, muito resumidamente, os seguintes aspectos: Âmbito, onde refere que sempre que na presente norma existam remissões para as normas Internacionais de Contabilidade, entende-se que estas se referem às adoptadas pela União Europeia nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho de 19 de Julho e em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Comissão, de 3/11 (Ponto 2.2 da norma) e que na eventualidade desta norma não responder a aspectos particulares de contabilização ou relato financeiro que surjam a dada entidade, esta deverá recorrer, por ordem: 20

28 Às NCRF e Normas Interpretativas; Às Normas Internacionais de Contabilidade, ao abrigo do regulamento n.º1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho Às Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e às Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) e respectivas interpretações (SIC e IFRIC), emitidas pelo IASB. Reconhecimento, em que refere que, em geral, os conceitos em causa se baseiam na Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações Financeiras, com alterações decorrentes da especificidade destas entidades, como a distinção dos activos nas categorias seguintes: Activos com restrições permanentes, os quais têm limitações quanto ao destino ou ao investimento obrigatório desses activos; Activos com restrições temporárias no presente e no futuro; e Activos sem restrições de utilização. Outra especificidade é o facto de o fundo patrimonial constituir o interesse residual das ESNL nos activos depois de deduzir os passivos. Nestas entidades o fundo patrimonial é composto por fundos atribuídos pelos fundadores da entidade ou terceiros, pelos fundos acumulados e outros excedentes e pelos subsídios, doações e legados que o governo ou outro instituidor ou a norma legal aplicável a cada entidade estabeleçam que sejam de incorporar no mesmo. As ESNL têm a particularidade de os rendimentos resultarem, em geral, de subsídios. Segundo (Ferreira et al., 2012), estas entidades têm como principal diferença nas condições gerais de reconhecimento para com as entidades com fins lucrativos, o conceito de activo. Isto 21

29 porque foi eliminado a condição de probabilidade de obtenção de benefícios económicos futuros, passando a ser condição permitir actividades presentes e futuras. A nível de mensuração este sector destaca-se no custo corrente na mensuração dos inventários que não irão gerar fluxos de caixa (Ferreira et al. 2012). Estrutura e conteúdo das Demonstrações Financeiras, cujas mesmas devem ser claramente identificadas e distinguidas de outra informação publicada. Adopção pela primeira vez da NCRF-ESNL, onde refere o regime de transição ou seja, que as entidades abrangidas pelas NCRF-ESNL têm de elaborar um balanço de abertura, que será o ponto de partida da contabilização de acordo com esta Norma e servirá de comparativo nas primeiras Demonstrações Financeiras elaboradas. Na elaboração desse balanço de abertura deve ser respeitado o ponto 5.2 da Norma. Quaisquer quantias relativas a diferenças de transição devem ser reconhecidas no fundo patrimonial (resultados transitados, conta 56), à data da transição. Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros, com a Selecção e aplicação de políticas contabilísticas, a sua consistência, as possíveis alterações nas políticas contabilísticas, nas estimativas contabilísticas e erros. Activos fixos tangíveis, em que se mantêm os princípios gerais de reconhecimento de um Activo Fixo Tangível. Contudo, nas ESNL, podem existir bens a título gratuito em que o custo pode ser desconhecido. Nestes casos os bens são mensurados ao justo valor, ao valor pelo qual se encontram segurados, ou ao valor pelo qual figuravam anteriormente na sua contabilidade. No que respeita às depreciações, a NCRF-ESNL estabelece particularmente que os eventuais bens do património histórico, artístico e cultural não são objecto de depreciação. 22

30 Activos intangíveis; Que seguem os critérios gerais de reconhecimento dos Activos Intangíveis. Locações, que segue, no geral, a NCRF 9 Locações. Uma distinção deste capítulo da NCRF ESNL que se refere às locações (capitulo 9) para com a NCRF 9 é que este não refere qualquer tratamento das locações nas demonstrações financeiras dos locadores, já que muito dificilmente este tipo de entidades se encontrará na posição de locadores. Custo de empréstimos obtidos; que incluem, tal como acontece nas entidades com fins lucrativos: Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto/longo prazo; Amortização de custos acessórios incorridos com a obtenção de empréstimos; Encargos financeiros com locações financeiras; Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos obtidos em moeda estrangeira. Inventários, que seguem a regra geral, mas as ESNL têm a particularidade de poder deter inventários não directamente relacionados com a capacidade de gerar fluxos de caixa. Rédito, que diz que neste tipo de entidades as quotizações próprias de cada sector são consideradas prestações de serviços. Tratamento contabilístico de Provisões, passivos contingentes e activos contingentes, que no Sector Não Lucrativo não tem nada a destacar em relação ao regime geral. 23

31 Contabilização dos subsídios e Outros Apoios, onde se realça o facto de neste capítulo, em comparação com o capítulo homólogo da NCRF-PE, ser retirada a expressão Governo nas diversas situações e a expressão Capitais Próprios ser substituída pela expressão Fundos Patrimoniais. Os efeitos das alterações em taxas de câmbio; com os aspectos de Reconhecimento inicial de uma transacção, do seu relato em datas de balanço posteriores e de reconhecimento de diferenças de câmbio Imposto sobre o rendimento; cujo tratamento contabilístico é o método do imposto a pagar e a mensuração é pela quantia que se espera que seja paga ou recuperada às autoridades fiscais, usando as taxas e leis fiscais aprovadas à data do balanço. Instrumentos financeiros; com os aspectos de reconhecimento e mensuração, as condições de imparidade e desreconhecimento dos mesmos. Benefícios dos empregados, onde se aplicam apenas os benefícios de curtoprazo e de cessação de emprego, não fazendo, devido ao objecto das entidades desta norma, qualquer referência a planos de participação nos lucros e gratificações. Data de Eficácia, que refere que esta norma deve começar a ser aplicada a partir de Janeiro de Aspectos Fiscais A nível fiscal temos, em primeiro lugar, os conceitos e condições a respeitar em sede de IVA. O Art.10º do CIVA define o conceito de Organismos Sem Finalidade Lucrativa, logo, as entidades que queiram beneficiar deste regime, têm de cumprir os 24

32 requisitos deste Artigo. As entidades abrangidas pelo Artigo 10º do CIVA, beneficiam das isenções referidas nos pontos 8, 12, 13, 14, 19, 20, 21, 22 e 35 do Art. 9º do CIVA. No caso de a entidade se encontrar numa situação de regime de caixa, cumprindo os requisitos do art10º do DL n.º36-a/2011 de não exceder as vendas e outros rendimentos em em nenhum dos dois períodos anteriores e no ano civil anterior não ultrapassar um volume de negócios superior a , pode beneficiar da isenção do importo do art.53º do CIVA. O n.º3 do Art.29º do CIVA refere que os Sujeitos Passivos que pratiquem exclusivamente operações isentas de imposto e não tenham direito a dedução, estão dispensados das obrigações das alíneas b), c), d) e g) do nº1 do mesmo artigo. Assim, as ESNL podem beneficiar desta dispensa. Uma última nota importante em sede de IVA é relativa ao art.23º do CIVA, no caso de as entidades estarem enquadradas num regime misto (de isenção e normal). Tal importância deve-se ao facto de esta situação ser muito comum nas ESNL. Um outro ponto importante a nível fiscal para as ESNL é a nível de IRC. Importa destacar o Art.10º relativo à isenção das Pessoas colectivas de utilidade Pública e de Solidariedade social e o Art.11º do CIRC relativo às Actividades culturais, recreativas e desportivas, onde se podem encontrar as condições para as sociedades estarem abrangidas por estas isenções. As entidades abrangidas pelo artigo 11º do CIRC estão retratadas no art.54º do EBF que diz que estas entidades estão isentas de IRC se o seu rendimento bruto sujeito a tributação e não isento não exceda o montante de 7500 e que as importâncias investidas por estas entidades em novas instalações, sem que essas importâncias provenha de subsídios, podem deduzi-las até 90% dos rendimentos 25

33 líquidos do período. Ainda sobre isenção, o art.55º do EBF define as condições para as Associações e Confederações estarem isentas de IRC. As ESNL podem também beneficiar de uma taxa de IRC mais baixa (21,5%), ao abrigo do nº 5 do Art.87º do CIRC. Importa ainda destacar o Art.117º do CIRC, sobre as obrigações declarativas, que foi reformulado recentemente no que toca às ESNL, pois o ponto nº6 desse artigo foi modificado, passando estas entidades a estar obrigadas a entregar a Declaração Periódica de Rendimentos (Mod22 IRC) e a Declaração anual de informação contabilística e Fiscal (IES). Ao abrigo do Art.130º do CIRC, as ESNL, tal como todas as outras, exceptuando as isentas ao abrigo do art.9º, estão obrigadas a guardar os documentos contabilísticos e fiscais no prazo de 10 anos. As ESNL podem beneficiar de isenção de IMI, ao abrigo das alíneas d) e), f) i) e m) do Art.44º do EBF. De acordo com o CIMT, estas entidades também podem beneficiar de isenção de IMT, de acordo com a alínea d), i) e l) do nº6 do CIMT. Também a nível de Imposto do Selo as ESNL podem beneficiar da isenção, ao abrigo do Art.6º, alínea c) e d). 26

34 5.3. Aplicação Prática A entidade Alpha Como referi anteriormente, tive oportunidade de aplicar os conhecimentos adquiridos e a Norma na reestruturação completa de uma entidade do Sector Não lucrativo, cliente da M&P, que passo a designar por Cliente Alpha. O Cliente Alpha é uma entidade que se dedica ao fomento de relações entre Portugal e os Estados Unidos da América através da oferta de bolsas para o intercâmbio de professores, investigadores e estudantes, com base no mérito, da disponibilização de orientação e informação de qualidade sobre os sistemas de ensino dos dois países e da organização de iniciativas que potenciem a partilha de conhecimento. As receitas desta entidade provêm essencialmente de apoios vários (subsídios, donativos, etc.) do Estado e de entidades privadas e ainda da venda de livros e sebentas a bolseiros e outros interessados Impactos da aplicação do normativo às ESNL Passo agora a explicar com mais pormenor as consequências práticas da aplicação do SNC ao sector não lucrativo, mais concretamente ao cliente Alpha. Assim, com este trabalho com o cliente Alpha e com o contacto com diversas outras entidades deste sector, como Associações de estudantes, de Futebol e de Caça e Pesca, apresento as principais alterações e impactos que estas entidades sofreram. 27

35 Antes da NCRF-ESNL No geral Como era tratada a informação contabilística na maioria das Entidades sem Fins Lucrativos organizadas antes da entrada em vigor da norma? A informação era normalmente transmitida aos interessados (sócios, associados e outros) de forma avulsa ou sem especial cuidado na sua elaboração. O controlo de contas bancárias ou de caixa era bastante reduzido ou se o controlo era efectuado não havia grande evidência disso. Não havia relatórios detalhados de despesas / custos, por rubricas ou classificação. Não havia relatórios detalhados de proveitos / subsídios / donativos. Não havia análises simples ou comparativas. É evidente que havia situações em que a informação era tratada de alguma forma de acordo com os objectivos próprios da entidade em questão. No entanto não havia regras standard para o tratamento da informação (Anexo 1) Com a aplicação da NRCF-ESNL As entidades tiveram que se (re)organizar, com o consequente aumento de trabalho e de necessidade de recursos administrativos, técnicos e humanos. As entidades tiveram que optar por ter a sua contabilidade organizada, com necessidade de nomeação de um TOC ou a utilização do regime de óptica de tesouraria, também chamado de regime de caixa. Estão obrigadas a apresentar mapas de demonstração de resultados, quer tenham contabilidade organizada, ou adoptem o regime de caixa (anexo 2). 28

36 Necessidade de adaptação interna de forma a cumprir com as novas obrigações fiscais. Todas estas alterações têm como consequência uma maior organização das entidades, mas também um grande aumento dos custos Na entidade Alpha Antes da NCRF-ESNL No caso em apresso, a entidade Alpha, a informação já era tratada, de uma forma específica de acordo com as necessidades próprias. Eram apresentadas contas aos seus patrocinadores (sócios) de acordo com regras definidas internamente. Essa informação era tratada em folhas de excel, nomeadamente os resultados por categoria de subsídios, por programas de atribuição de bolsas. Havia o controlo dos custos administrativos mas em folhas excel, pelo que se conseguia obter demonstrações de resultados anuais consoante as necessidades dos patrocinadores. Por esta entidade estar isenta de Imposto sobre o Rendimento ao abrigo do Estatuto dos Beneficios Fiscais (por ser entidade sem fins lucrativos), não tinha que demonstrar o resultado obtido nem a forma de o calcular. Com a aplicação da NRCF-ESNL Adopção do sistema de contabilidade organizada, com a consequente nomeação de um TOC Novas regras de organização da documentação Desconhecimento total das características da Norma, o que levou à contratação de uma empresa especializada para o tratamento contabilístico e fiscal, uma vez que 29

37 na entidade não havia ninguém com conhecimentos técnicos para executar essas funções Adopção de centros de custos e rubricas para a obtenção dos resultados por centros de custos e rubricas. Os centros de custos foram definidos em função das necessidades práticas do cliente. Criação de um reporting mais especializado com detalhe pelos centros de custos e rubricas, para possibilitar a informação mensal sobre os resultados aos patrocinadores. Adopção de um maior controlo das contas de caixa e bancos, elaboração de reconciliações bancárias pela tesouraria, independentes das reconciliações contabilísticas. Em complemento da contabilização por centros de custos (contabilidade analítica) passaram a ser tratados informaticamente os documentos pela empresa contrata (a M&P - Consultores, Lda) com um técnico específico (eu) e consequentemente a obtenção de Balancetes de Contabilidade Geral e Analítica mensais. Com estes balancetes mensais, obteve-se o apuramento de resultados contabilísticos e fiscais que servem de base ao cálculo do Imposto sobre o rendimento (Modelo 22 de IRC) a enviar anualmente (até final do 5º mês do exercício fiscal), elaboração do Anexo do Estatuto dos Benefícios Fiscais que acompanha o Modelo 22 de IRC e serve ainda de base ao preenchimento da Informação Empresarial Simplificada (IES) anual (a entregar até final do 6º mês do exercício fiscal a que respeita). Refira-se que anteriormente esta informação também 30

38 não era enviada. Com a IES, apresenta-se à Administração Fiscal e ao INE toda a informação sobre a movimentação contabilística da empresa, desde caixa a receitas e desdobramento de todos os custos do exercício, bem como estatística de número de horas trabalhadas, etc. Verificou-se assim um impacto muito grande para a entidade Alpha, não só a nível de organização administrativa, como a nível de custos, pois estes cresceram bastante, até pela necessidade de pagar a uma empresa externa e a um TOC. Note-se que consequentemente com esta implementação, a forma de olhar para a documentação, de a ler, de a tratar, de a solicitar a terceiros é totalmente diferente para o pessoal que compõe estas entidades Aplicação da matéria leccionada no mestrado ao trabalho com a entidade Alpha A aplicação do normativo às entidades sem fins lucrativos, para as que adoptem o regime de contabilidade organizada, obriga a um vasto leque de conhecimentos de contabilidade e fiscalidade. Isto porque se definem regras e procedimentos como se de uma empresa nova se tratasse, pois todo o sistema contabilístico, administrativo e financeiro tem que ser alterado. Assim, e como o trabalho com o cliente Alpha foi precisamente esse processo, do início ao fim, apliquei praticamente toda a matéria da parte curricular do Mestrado. De entre as diversas matérias que apliquei neste trabalho, destaco o seguinte: Criação de um plano de contas de acordo com o plano de contas específico para as ESNL, segundo a Portaria n.º 105/2011 de 14 de Março, onde pude aplicar os conhecimentos adquiridos nas disciplinas de contabilidade geral. 31

39 A passagem da informação financeira dos mapas em Excel da entidade antes do normativo para os saldos iniciais da contabilidade da entidade Alpha. Implementação de um sistema de documentação diferente do que os membros da entidade estavam habituados, com definição da organização dos papéis por diários de contabilização, de acordo com o SNC. A criação de um sistema de contabilidade analítica, tendo em linha de conta as necessidades da entidade. Este trabalho com contabilidade analítica, onde lancei documentos por centros de custos, rubricas e custeios permitiu-me consolidar os conhecimentos adquiridos em matérias de contabilidade de gestão. A contabilidade analítica nesta entidade é muito importante e é uma ferramenta muito útil para o controlo dos gastos com bolseiros, subsídios recebidos e dos gastos administrativos, apesar de essa informação estar tratada no plano de contas geral (Anexo 3). Os recebimentos de subsídios e os pagamentos de bolsas passaram a ser feitos numa base de acréscimo, o que me proporcionou um grande treino na matéria de acréscimos e diferimentos. A entidade faz uma grande quantidade de transacções em moeda estrangeira, o que me deu também uma grande experiencia na matéria da NCRF 23 Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio. O facto de esta entidade ser auditada por uma empresa externa, expandiu a minha experiencia profissional ao trabalho de auditoria, pois participei activamente no apoio do trabalho dos auditores, desde reuniões à entrega e demonstração de documentação aos auditores. 32