ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS

Transcrição

1 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS (132C) EFICIÊNCIA TRIBUTÁRIA E RETORNO EM BEM-ESTAR SOCIAL NOS PAÍSES DA AMÉRICA LATINA E CARIBE MARILENE FEITOSA SOARES Universidade Federal do Ceará (UFC) marilene.feitosa@ufc.br MÁRIO MARQUES Universidade do Minho (Portugal) mmarques@eeg.uminho.pt LÚCIA LIMA RODRIGUES Universidade do Minho (Portugal) lucialimarodrigues@gmail.com RESUMO As frequentes crises financeiras mundiais impactaram diretamente no desenvolvimento social. Isso suscitou a discussão de reformas nos sistemas fiscais internacionais, centrados, principalmente, na promoção do crescimento econômico e do bem-estar social. A Organization for Economic Cooperation and Development OECD (2015) divulgou as estatísticas fiscais da América Latina e Caribe no período de 1990 a 2013 e revelou que as receitas fiscais aumentaram em toda a região. O Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento PNUD (2014) produziu informações a respeito do Desenvolvimento Humano de 187 Países, dentre eles, os que integram a América Latina e Caribe, informando que a Região apresentou abrandamento nessa área nos últimos anos. O presente estudo tem como objetivo geral identificar os Países da América Latina e Caribe que, em 2013, aplicaram com maior e menor eficiência o produto da arrecadação tributária em bem-estar social, considerando os fatores longevidade, educação e renda per capita. Tendo como base a Teoria da Tributação Ótima, desenvolvida por Ramsey (1927) e adaptada por Ahmad e Stern (1984), e as investigações sobre Carga Tributária (CT) e Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) direcionados para os países da América Latina e Caribe, a pesquisa do tipo descritiva, documental e com abordagem quantitativa, abrangeu dados de CT e IDH do ano de 2013 de 18 países da América Latina e Caribe, divulgados nos Relatórios emitidos pela OECD (2015) e PNUD (2014). Os dados foram tratados utilizando-se o método hierárquico de clusters testado no dendograma e no gráfico de dispersão, possibilitando segregar os países em quatro clusters, classificando-os com maior e menor eficiência, de acordo com a média aritmética das variáveis. Os resultados apontaram o cluster 3, o grupo com maior eficiência na aplicação da arrecadação tributária em bem-estar social (IDH acima da média e CT abaixo da média), e é representado, ordenadamente, pelos Países: Chile, Venezuela, Panamá, Costa Rica, Peru, México, Equador e Colômbia. O Chile foi o país que exibiu melhor nível de longevidade, escolaridade e renda per capita, mesmo tendo reduzido a CT nos últimos anos. O cluster 1, composto pelos Países Argentina, Uruguai e Brasil, foi o segundo grupo com melhor resultado (IDH acima da média e CT acima da média). O Brasil, país com maior CT, apresentou nível de longevidade e escolaridade abaixo da média dos países investigados. O cluster 4, formado por República Dominicana, Paraguai, El Salvador, Guatemala, Honduras e Nicarágua, compõe o grupo de países que revelaram IDH e CT abaixo da média, alcançando um menor nível de eficiência. Honduras apresentou o menor nível de escolaridade e a Guatemala, a menor CT e o menor nível de renda per capita. O cluster 2, formado por um único país, a Bolívia, com IDH abaixo da média e CT acima da média, alcançou o menor nível de eficiência. Os resultados identificaram 61% dos países que se destacaram no retorno em bem-estar social em função da CT, como, também, os países que apresentaram baixo desenvolvimento humano (39%), e que, em caráter emergencial precisam implementar ações públicas objetivando reduzir a desigualdade social. Palavras-chave: Carga Tributária. Índice de Desenvolvimento Humano. Bem-estar Social. 1

2 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE 1. INTRODUÇÃO Ao longo dos últimos anos o mundo vem vivenciando reiteradas crises financeiras que têm refletido em diversos setores da economia, provocando incertezas, insegurança, afetando os meios de subsistência e ameaçando a estabilidade social (PNUD, 2015). Em função desses fatores, questões relacionadas a políticas fiscais mudaram a agenda econômica mundial e muito se tem discutido sobre as reformas nos sistemas fiscais internacionais, focados, principalmente, na promoção do crescimento econômico e no bem-estar social. A Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) conjuntamente com o Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT), a Comissão Econômica para a América Latina e o Caribe (CEPAL) e o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), produziram um relatório que apresenta o panorama geral das principais tendências em matéria de transparência tributária, intitulado Estatísticas Tributárias na América Latina e Caribe , no qual revela que as receitas fiscais aumentaram significativamente em toda a Região, assim, esperam que o crescimento das receitas tenha permitido melhorar os investimentos para o desenvolvimento social (OECD, 2015). A necessidade de serviços sociais e de proteção à humanidade é uma preocupação universal e vem sendo tratada ao longo do tempo em convenções e expressa em acordos internacionais. Desde 1990, a Organização das Nações Unidas (ONU), através do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD) produz informações sobre o desenvolvimento humano de diversos países através da constituição de indicador relevante que gera o chamado Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), composto pelos elementos esperança de vida (longevidade), anos de escolaridade e renda per capita. Em 2013, os valores mais baixos do IDH, a nível regional, foram registrados na África Subsariana (0,502) e Ásia do Sul (0,588), o mais elevado foi registrado na América Latina e Caraíbas (0,740), seguidos, com grande proximidade, da Europa e Ásia Central (0,738). Contudo, no período de 2003 a 2008, todas as Regiões apresentaram abrandamento no desenvolvimento humano, principalmente, Estados Árabes e América Latina e Caraíbas, onde o crescimento médio anual caiu em torno da metade (PNUD, 2014). No Relatório do Desenvolvimento Humano de 2014, a ONU recomenda o compromisso a nível mundial para a consecução do desenvolvimento humano, mediante levantamento de dados e informações que possibilitem a transparência, controle e articulação entre as necessidades da população e as políticas governamentais. Ressaltando que os componentes do IDH (educação, longevidade e renda) são financiados principalmente com os recursos oriundos da arrecadação de tributos (PNUD, 2014). A Contabilidade como ciência social possibilita a geração de informações valiosas capazes de transformar o mundo (HOPWOOD; MILLER, 1994). Nesse sentido, os procedimentos contábeis devem atender as finalidades sociais mais amplas (IUDICIBUS, 2000). A Teoria da Tributação Ótima é estudada na contabilidade tributária e tem como objetivo estabelecer uma tributação justa, voltada, principalmente, para atender as necessidades sociais (ALM, 1996). Seguindo as recomendações da OECD (2015) e do PNUD (2014), atendendo à Teoria da Tributação Ótima e contribuindo para a supremacia do interesse público na concretização do bem-estar social, esse estudo procura responder à seguinte questão de investigação: Qual o nível de eficiência dos países da América Latina e Caribe na aplicação da arrecadação tributária em favor do bem-estar da sociedade, considerando os componentes longevidade, educação e renda per capita? No sentido de obter resposta ao questionamento, a pesquisa tem como objetivo geral identificar os Países da América Latina e Caribe que, em 2013, aplicaram com maior e menor eficiência o produto da arrecadação tributária em bem-estar social, considerando os fatores longevidade, educação e renda per capita. Especificamente, busca-se (i) levantar os dados da CT e IDH do ano de 2013 dos países da América Latina e Caribe divulgados pela OECD e PNUD; (ii) proceder ao cruzamento de dados das duas variáveis (CT e IDH) utilizando o método hierárquico de clusters (dendograma) e o gráfico de dispersão; e (iii) definir as características de cada agrupamento de países, quanto a maior e menor eficiência na aplicação dos recursos tributários em favor do bem-estar social. Do exposto, pode-se dizer que a investigação justifica-se pelo fato de (i) o tema ser pouco explorado no ambiente acadêmico (PLESKO, 2003), (ii) pela relevância do assunto no contexto social e fiscal, e, (iii) pela possibilidade de os países investigados identificarem suas deficiências e aplicarem medidas corretivas no plano sócio-econômico, de forma a priorizar o desenvolvimento humano. Esta pesquisa acha-se organizada em cinco seções, iniciando com a introdução. Em seguida, apresenta-se a revisão da literatura, que concerne na abordagem da Teoria da Tributação Ótima, Carga Tributária (CT), Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) e os estudos relacionados ao tema. Posteriormente, eviden- 2

3 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS ciam-se os aspectos metodológicos. Após, na quarta seção, faz-se a descrição e análise dos dados, apresentando-se, na sequência, as conclusões e as recomendações tocantes a pesquisas futuras. 2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 Teoria da tributação ótima A teoria da tributação ótima objetiva estabelecer a política tributária eficiente com base na minimização da perda do bem-estar da sociedade, quando o governo deseja alcançar um determinado nível de arrecadação. Para Alm (1996), a tributação ótima embasa-se no contexto de uma política social eficiente e uma tributação democraticamente justa. Segundo Elkin (1989) a equidade, eficiência e simplicidade são características fundamentais na avaliação de sistemas tributários e na gestão tributária. Tendo por base os estudos realizados inicialmente por Ramsey (1927), os modelos utilizados levam em consideração a perda de eficiência e os efeitos distributivos (DIAMOND; MIRRLEES, 1971; SLEMROD, 1990). Ahmad e Stern (1984) consideram que a partir da tributação ótima se propõe a identificação de métodos, como o de reforma pareto ótimas que mantenham a receita tributária neutra. O referido método consiste no cálculo do custo marginal social da tributação sobre determinado bem ou serviço a partir de critérios de equidade e eficiência. As considerações sobre equidade, neste caso, estariam associadas com a função de bem-estar social do governo, que depende da ponderação dada aos diversos agentes econômicos. Neste caso, quanto maior o grau de preocupação com os agentes mais carentes, a variação das alíquotas ótimas seria menor. Adam Smith, em sua obra, A riqueza das Nações, estabeleceu quatro princípios fundamentais para manter um sistema tributário ótimo, que são: a) capacidade contributiva, considerando que os indivíduos devem contribuir para o Estado de acordo com a sua capacidade de pagamento e em conformidade com a renda auferida; b) objetividade, onde o tributo é posto ao contribuinte de forma clara, transparente e objetiva; c) simplicidade na arrecadação do tributo, e, d) otimização, no que concerne a gerar menor custo possível para o contribuinte (SMITH, 1981). Arvarte e Biderman (2004) entendem que a tributação ótima se relaciona principalmente na capacidade contributiva e menor custo para o contribuinte, pois, sistemas tributários muito complexos podem gerar altos custos sociais para um país (SLEMROD; YITZHAKI, 1996). Creedy (1998) calculou ganhos de bem-estar para diferentes grupos da população de acordo com o nível de renda. Siqueira (1997) no mesmo sentido calculou ganhos do bem-estar entre a população urbana e rural. Vários estudos se destacaram quanto à aplicação da teoria da tributação ótima, dentre eles os realizados por Sandmo (1976); Weymark (1979); Stiglitz (1987); Heady (1987, 1988); Bruvoll e Ibenholt (1998); Leroux, Pestieau e Ponthiere (2011), e Spadaro, Piccoli e Mangiavacchi (2015) Carga tributária A carga tributária é um assunto que desperta o interesse de todos, visto que onera significativamente a produção, os ganhos e os salários, como, também, pela alta complexidade que permeiam os sistemas tributários. Shackelford e Shevlin (2001) revisaram as pesquisas empíricas sobre tributos em contabilidade durante um período de quinze anos, e comentam a sua utilidade, tanto para a teoria como para a gestão tributária. Carga Tributária (CT) consiste na relação percentual obtida pela divisão do total da arrecadação tributária de um país pelo valor do PIB (Produto Interno Bruto), no mesmo período (OECD, 2015). De acordo com Afonso, Schuknecht e Tanzi (2005), a eficiência de um país é medida por meio de indicadores que permitam comparar custos e benefícios. A arrecadação tributária é, como regra, a principal fonte de financiamento do Estado e a sua função social é a de garantir o bem-estar da população. Logo, estabelecer uma relação entre a carga tributária e o desenvolvimento humano permite revelar a eficiência ou não dos países na aplicação do produto da arrecadação tributária em benefício do bem-estar da sociedade, conforme demonstra a figura 1. 3

4 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE CAUSA (custo) ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA EFEITO (benefício) POLÍTICAS SOCIAIS Figura 1: Demonstrativo da Eficiência Tributária A OECD (2015) divulgou a evolução da carga tributária com relação ao PIB de 18 países da América Latina e Caribe no período de 2006 a 2013 (%). Na tabela 1, está demonstrada a carga tributária relativa aos anos de 2006, 2010 e TABELA 1 CARGA TRIBUTÁRIA X PIB AMÉRICA LATINA E CARIBE (2006, 2010 E 2013) Países Carga Tributária (%) variação (%) Brasil (BRA) 33,1 33,2 35,7 7,85 Argentina (ARG) 22,2 26,7 31,2 40,54 Bolívia (BOL) 21,6 20,4 27,6 27,78 Uruguai (URU) 25,4 27,0 27,1 6,69 Costa Rica (COS) 20,6 20,8 22,4 8,74 Chile (CHI) 22,0 19,5 20,2-8,18 Colômbia (COL) 19,1 18,0 20,1 5,24 México (MEX) 17,9 18,5 19,7 10,06 Equador (EQU) 12,4 16,3 19,3 55,65 Nicarágua (NIC) 17,1 17,6 19,2 12,28 Panamá (PAN) 16,0 18,1 18,9 18,13 Peru (PER) 18,1 18,0 18,3 1,10 Honduras (HON) 17,6 17,3 18,0 2,27 Paraguai (PAR) 14,2 16,5 16,4 15,49 El Salvador (ELS) 15,1 14,8 15,8 4,64 Venezuela (VEN) 16,3 11,4 14,2-12,88 República Dominicana (REP) 15,0 12,8 14,0-6,67 Guatemala (GUA) 13,8 12,4 13,0-5,80 Fonte: Elaborada a partir de OECD (2015) O aumento da carga tributária é uma realidade observada ao longo dos anos na maioria dos países da América Latina. O Brasil foi o país que apresentou maior carga tributária no período de 2006 a 2013, ao contrário da Guatemala, Venezuela, República Dominicana e Chile, que reduziram a CT. O Equador foi o país com maior aumento da CT no período, seguido da Argentina. Resta saber se a arrecadação tributária está sendo aplicada em programas sociais, especialmente longevidade, educação e renda per capita Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) O Desenvolvimento Humano, segundo o Programa das Nações Unidas PNUD, parte do pressuposto de que o avanço na qualidade de vida de uma Nação vai além do desenvolvimento econômico, pois considera outros fatores sociais, culturais e políticos. O Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) foi criado em 1990 pelo economista Paquistanês Mahbub ul Haq com o apoio de Amartya Sen, ganhador do Prêmio Nobel de Economia em 1998, com o objetivo de medir o desenvolvimento humano de países (PNUD, 2004). 4

5 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS O IDH é composto por três indicadores: a) a saúde, medida pela expectativa de vida ao nascer (longevidade); b) a educação, medida pela média de anos de educação de adultos e expectativa de anos de escolaridade para crianças na idade de iniciar a vida escolar, e c) renda, medida pela Renda Nacional Bruta (RNB) per capita expressa em poder de paridade de compra PPC, medida em dólar. Seus valores variam de 0, correspondente a nenhum desenvolvimento humano a 1, desenvolvimento Humano Total (PNUD, 2014). Com a colaboração de outros pesquisadores, como Anand e Sen (1994, 1995 e 1997), e as revisões críticas de Bardhan e Klasen (1999), novas metodologias complementares ampliaram os dados para medir o desenvolvimento humano, como, Índice de Pobreza Multidimensional (IPM), Índice de Desigualdade de Gênero (IDG), Medida de Participação segundo o Gênero (MPG), Índice de Desenvolvimento Ajustado à Desigualdade (IDHAD), e, Índice de Desenvolvimento Humano por Gênero (IDHG). De acordo com a metodologia adotada pelo PNUD (2014), os países se classificam com baixo desenvolvimento humano, quando o IDH for até 0,549; médio desenvolvimento (IDH entre 0,550 e 0,699), elevado desenvolvimento (IDH entre 0,700 e 0,799), e muito elevado (IDH igual ou acima de 0,800). Para obter o cálculo do IDH, inicialmente foram estabelecidos os limites mínimos e máximos para cada um dos componentes do indicador, como exibe a tabela 2. TABELA 2 LIMITES DOS COMPONENTES DO IDH Componentes Mínimo Máximo Longevidade (L) 25 anos 85 anos Educação (E) 0% 100% Renda per capita (US$ PPC) (R) $100 $ PPC: Poder de Paridade de Compra equivalente a US$1.00 nos Estados Unidos. Fonte: PNUD (2014) Após a definição dos parâmetros mínimos e máximos, aplica-se a fórmula (PNUD, 2014): ÍNDICE = (VR- -Vm) / (VM Vm), onde, VR = Valor Real; Vm = Valor mínimo e VM = Valor Máximo. No cálculo do IDH (Educação), antes de aplicar a fórmula referida, calcula-se a média ponderada da taxa de alfabetização e matrícula, sendo que a alfabetização de adultos tem peso de 2/3 e a taxa de matrícula 1/3. No cálculo do IDH Renda per capita, os valores são logaritmizados, chegando à fórmula seguinte: ÍNDICE = (log (VR) log (Vm)) / (log (MV) log (Vm)) O valor do IDH é obtido a partir da média aritmética dos três componentes, mediante aplicação da seguinte fórmula: IDH = (IDH L + IDH R + IDH E) / Estudos correlatos Algumas pesquisas sobre CT e IDH são direcionadas para os países da América Latina e Caribe. Ferrer (2014) apresenta um índice alternativo para o IDH aplicável aos países menos desenvolvidos levando em consideração a desigualdade, e, para isso, utiliza como amostra alguns países da América Latina que apresentam menores IDH (GRIMM et al., 2010). Barrientos e Santibañez (2009) realizou um estudo comparativo dos programas de transferências de rendas introduzidos pelos países de baixa renda na América Central e do Sul com o objetivo de melhorar o desenvolvimento humano. Lopez e Ortiz (2012) afirmam que há perdas no desenvolvimento humano no México, Peru e Nicarágua em função da desigualdade nos componentes educação e renda, se comparados com indicadores de outros países desenvolvidos. Jiménez e Miranda (2010) demonstram a relação existente entre o gasto público e a qualidade de vida na Colômbia no período de 1993 a Valenzuela e Duryea (2011) examinam a posição do Chile em termos de desigualdade de renda e faz comparações com outros países da América Latina. Aumentos sucessivos da carga tributária brasileira não representam a melhor maneira de gerar benefícios para a sociedade (TERRA; PASSADOR, 2008). Investigações sobre a relação da CT e IDH foram direcionadas para os Estados brasileiros tendo sido identificadas divergentes eficiências entre eles (SANTOS; OLIVEIRA, 5

6 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE 2011; MARINHO, SOARES; BENEGAS, 2004). Scarpin e Slomsk (2007) tendo como base os dados contábeis apontaram uma modelagem matemática para determinar o valor futuro do IDH (médio) para os municípios do Estado do Paraná e afirmaram que o IDH possui uma relação com receitas tributárias e outras variáveis. 3. METODOLOGIA Na metodologia de pesquisa procura-se atingir de maneira eficiente o objetivo traçado na investigação. Para Marconi e Lakatos (2007, p. 83), o método é o conjunto de atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia permite alcançar o objetivo traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista. 3.1 Tipo de pesquisa Considerando os objetivos elencados, a pesquisa caracteriza-se como descritiva, quanto aos procedimentos como documental e quanto à abordagem classifica-se como quantitativa. Quanto aos objetivos, trata-se de um estudo descritivo, que busca registrar, analisar e interpretar dados sem manipulá-los (MARCONI; LAKATOS, 2007). A presente pesquisa busca identificar os países da América Latina e Caribe que aplicam com maior ou menor eficiência o produto da arrecadação tributária em benefício da sociedade (retorno em bem-estar social), considerando os fatores longevidade, educação e renda. Para e Marconi e Lakatos (2007), a pesquisa documental é a coleta de dados em fontes primárias, como documentos escritos ou não, pertencentes a arquivos públicos e particulares de diversas instituições, e fontes estatísticas. Os dados da pesquisa foram recolhidos nos Relatórios emitidos pela OECD (2015) e PNUD (2014). A Pesquisa também enfocou, por necessário, o aspecto quantitativo. Segundo Silva (2003), nas ciências sociais a pesquisa quantitativa corresponde a uma medição objetiva e a quantificação dos resultados, ou seja, mede com precisão as variáveis que são expressas por meio de números. A investigação quantitativa em contabilidade, inclui o planeamento, a seleção da amostra, a recolha dos dados e os métodos de análise (MAJOR, et al., 2009, p. 168). 3.2 População e amostra População, segundo Richardson (1989, p. 103), é o conjunto de elementos que possuem determinadas características. Comumente, fala-se de população ao referir-se a todos os habitantes de determinado lugar. A população-alvo desta pesquisa é formada pelos países da América Latina e Caribe. A amostra, para Asti Vera (1983, p. 49), representa um conjunto de elementos selecionados e extraídos de uma população com o objetivo de descobrir alguma característica dessa população. Na determinação da amostra foram selecionados dezoito países, dentre os trinta e três países da América Latina e Caribe, que divulgaram a CT e o IDH referentes ao ano de Coleta e tratamento dos dados Os dados e informações necessárias para a pesquisa foram extraídos dos Relatórios da OECD (2015), no que se refere à carga tributária e PNUD (2014), relativo ao Desenvolvimento Humano. Inicialmente, as informações acerca dos componentes de desenvolvimento humano (longevidade, escolaridade e renda per capita) são coletadas para, em seguida, fazer o confrontamento com os dados de CT, utilizando o método hierárquico de clusters (dendograma) e o gráfico de dispersão, adotando-se, portanto, o modelo de Santos e Oliveira (2011). Os clusters foram identificados por meio do cálculo da média aritmética do IDH e da CT. O critério adotado para a definição dos clusters permite identificar os grupos de nações que se encontram acima ou abaixo da média da população amostral, revelando, através os países que aplicam, com maior e menor eficiência, o produto da arrecadação tributária em benefício da sociedade. Seguindo o raciocínio de Ahmad e Stern (1984) de que a eficiência é alcançada considerando maior grau de preocupação com a população e menor grau de tributação, os clusters estão segregados com as seguintes características: 6

7 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS i) Cluster 1 É composto pelos países que apresentam nível de IDH acima da média da população analisada, porém com alta CT. Este grupo é menos eficiente do que o Cluster 3, tendo em vista que precisam cobrar mais tributos para oferecer melhor qualidade de vida à população. A situação do agrupamento 1 seria: Cluster 1 > CT e > IDH = maior eficiência ii) Cluster 2 É composto pelos países que possuem alta CT e baixo IDH. Este grupo é considerado o de menor eficiência na utilização dos recursos tributários obtidos e revertidos em ações públicas, haja vista que apesar da alta arrecadação, pouco se aplica em benefício social da população. A situação desse grupo seria: Cluster 2 > CT e < IDH = menor eficiência iii) Cluster 3 É composto pelos países que possuem IDH acima da média, alcançado com maior eficiência, tendo em vista que taxou a população com baixa CT aplicando com excelência em favor do bem-estar social. A situação dos países desse cluster seria: Cluster 3 < CT e > IDH = maior eficiência iv) Cluster 4 É composto pelos países que possuem CT e IDH abaixo da média da população analisada. Os países identificados neste cluster aplicam com menor eficiência o produto da arrecadação tributária em favor da sociedade. Em resumo, a situação dos países no cluster 4 seria: Cluster 4 < CT e < IDH = menor eficiência 4. RESULTADOS No Relatório emitido em 2014, o PNUD divulga o Índice de Desenvolvimento Humano (IDH) de 187 países, dentre eles, os países da América Latina e Caribe. O quadro1, a seguir, apresenta os valores dos componentes (longevidade, escolaridade e renda per capita) de dezoito países da amostra, no ano de 2013 e a classificação geral do desenvolvimento humano. QUADRO 1 COMPONENTES DO DESENVOLVIMENTO HUMANO (2013) Países Longevidade (Anos) Média de Escolaridade (Anos) Renda Per Capita (PPC US$) Classificação do PNUD Brasil (BRA) 73,9 7,2 14, E Argentina (ARG) 76,3 9,8 17, ME Bolívia (BOL) 67,3 9,2 5, M Uruguai (URU) 77,2 8,5 18, E Costa Rica (COS) 79,9 8,4 13, E Chile (CHI) 80,0 9,8 20, ME Colômbia (COL) 74,0 7,1 11, E México (MEX) 77,5 8,5 15, E Equador (EQU) 76,5 7,6 9, E Nicarágua (NIC) 74,8 5,8 4, M Panamá (PAN) 77,6 9,4 16, E Peru (PER) 74,8 9,0 11, E Honduras (HON) 73,8 5,5 4, M Paraguai (PAR) 72,3 7,7 7, M El Salvador (ELS) 72,6 6,5 7, M Venezuela (VEN) 74,6 8,6 17, E Rep. Dominicana (REP) 73,4 7,5 10, E Guatemala (GUA) 72,1 8,8 3, M MÉDIA 74,9 8,5 11,605 ME: Muito Elevado M: Médio E: Elevado PPC: Paridade do Poder de Compra Fonte: Elaborado a partir do PNUD (2014) 7

8 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE A Média dos componentes dos países da América Latina e Caribe foi de 74,9 anos de expectativa de vida (longevidade), 8,5 de anos de escolaridade e US$11,605 de renda per capita. O Chile e a Argentina foram os únicos países dessa região a compor o grupo de países com desenvolvimento humano muito elevado no ranking do PNUD, ocupando a 41ª e 49ª colocação, respectivamente. A Nicarágua e a Guatemala foram os países que apresentaram resultados menos satisfatórios dentro da região, ocupando, respectivamente, a 132ª e 125ª colocação dentre os 187 países investigados (PNUD, 2014). Para identificar os países da América Latina e Caribe com maior e menor eficiência na aplicação dos recursos tributários em desenvolvimento humano, é feito o cruzamento dos dados do IDH e CT, do ano de 2013, informados na Tabela 3 adiante. TABELA 3 IDH X CARGA TRIBUTÁRIA/PIB (2013) Países IDH CT/PIB (%) Países IDH CT/PIB (%) BRA 0,744 35,7 NIC 0,614 19,2 ARG 0,808 31,2 PAN 0,765 18,9 BOL 0,667 27,6 PER 0,737 18,3 URU 0,790 27,1 HON 0,617 18,0 COS 0,763 22,4 PAR 0,676 16,4 CHI 0,822 20,2 ELS 0,662 15,8 COL 0,711 20,1 VE N 0,764 14,2 MEX 0,756 19,7 REP 0,700 14,0 EQU 0,711 19,3 GUA 0,628 13,0 Fonte: PNUD (2014); OECD (2015) 4.1 Identificação dos clusters A figura 2 exibe a divisão dos grupos de países após a utilização da Distância Euclidiana, e como método, apresenta a ligação completa com formação dos quatro clusters. Figura 2: Dendograma 8

9 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS Após o cruzamento de dados de CT e IDH, foram identificados no dendograma, quatro clusters com países e características diversas demonstradas na tabela 4 adiante. 4.2 Identificação da eficiência dos países dentro dos clusters A partir dos dados contidos na tabela 3 serão confrontadas as informações relativas à CT e IDH utilizando-se o gráfico de dispersão, tomando como base a média aritmética das duas variáveis, que permitirá identificar a eficiência de cada país dentro dos cluster. GRÁFICO 1 DISPERSÃO DE CLUTERS Os países identificados nos clusters do gráfico de dispersão foram os mesmos classificados no dendograma, havendo, portanto, total concordância entre os dois métodos. Com base as informações contidas na figura 2 e gráfico 1, os clusters, de 1 a 4 estão compostos pelos países seguintes. TABELA 4 DISTRIBUIÇÃO DOS PAÍSES NOS CLUSTERS Cluster 1 Cluster 2 Cluster 3 Cluster 4 Argentina, Uruguai e Brasil. Bolívia. Chile, Venezuela, Panamá, Costa Rica, Peru, México, Equador, e Colômbia. República Dominicana, Paraguai, El Salvador, Guatemala, Honduras e Nicarágua. > CT e > IDH = maior eficiência > CT e < IDH = menor eficiência < CT e > IDH = maior eficiência < CT e < IDH = menor eficiência Os países classificados nos Clusters 1 e 3 apresentaram maior eficiência tributária na distribuição de recursos voltados para o bem estar social ( IDH acima da média), sendo os países do cluster 3 mais eficientes que os países do cluster 1 (CT abaixo da média). Os países com menor eficiência (IDH abaixo da média) estão localizados nos clusters 2 e 4. O cluster 2 é menos eficiente que o cluster 4 (CT acima da média). 4.3 Classificação geral e análise individualizada dos resultados A classificação geral no ano de 2013 e a análise dos 18 países que compõem a amostra estão demonstradas no quadro 2, por ordem decrescente de eficiência. 9

10 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE QUADRO 2 CLASSIFICAÇÃO GERAL DOS PAÍSES DA AMÉRICA LATINA E CARIBE EM NÍVEL DE EFICIÊNCIA TRIBUTÁRIA NA APLICAÇÃO DA ARRECADAÇÃO EM BENEFÍCIO DO BEM-ESTAR SOCIAL, NO ANO DE Cluster Países classificação Análise e comentários (1) Chile O Chile foi o país que exibiu melhor retorno em bem-estar social com relação à CT. Apresentou melhor expectativa de vida (média de 80 anos), melhor nível de escolaridade (9,8 anos) e melhor renda per capita (US$20,804) (PNUD, 2014). Dentre os países que compõem a amostra, é o melhor classificado pela ONU (41ª colocação), e está dentro do grupo com desenvolvimento humano muito elevado. Possui a 6ª maior CT (OECD, 2015), porém, abaixo da média geral, tendo reduzido nos últimos 7 anos de 22% para 20,2%. (2) Venezuela Ocupou a 5ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 16ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da amostra. Destaque para a renda per capita. No ranking geral da ONU ocupou a 67ª colocação, obtendo desenvolvimento humano elevado. (3) Panamá O País ocupou a 4ª colocação dentre os países pesquisados (PNUD, 2014), porém, com CT em 11ª colocação (18.9% do PIB), no que elevou o seu retorno em bem-estar social. Destacou-se no componente escolaridade, ocupando a 82ª colocação no ranking geral da ONU, com desempenho humano elevado. Cluster 3 (4) Costa Rica Juntamente com o Chile, a Costa Rica ocupou a 1ª colocação dentre os países investigados no componente longevidade (expectativa de vida até 80 anos de idade). Ocupou a 5ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e CT (OECD, 2015). Já no ranking da ONU, alcançou a 68ª posição, com desenvolvimento humano elevado. (5) Peru Alcançou a 9ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 12ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da amostra. No ranking da ONU ocupou a 82ª colocação, obtendo desempenho humano elevado. Destaque para a escolaridade. (6) México Ocupou a 7ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 8ª em CT (abaixo da média) dentre os países da América Latina e Caribe. No ranking geral da ONU ocupou a 71ª colocação, alcançando desenvolvimento humano elevado. A sua colação para 6ª posição, dentro da pesquisa, caiu em função da alta CT (19,3%). (7) Equador Ocupou a 11ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 9ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da América Latina e Caribe. No ranking geral da ONU ocupou a 98ª colocação, alcançando desenvolvimento humano elevado. (8) Colômbia Juntamente com o Equador alcançou a 11ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 7ª em CT(OECD, 2015) dentre os países da América Latina e Caribe. No ranking da ONU ocupou a classificação 98, alcançando desenvolvimento humano elevado. (9) Argentina Ocupou a 2ª posição em IDH (PNUD, 2014) e 2ª maior CT (OECD, 2015). A alta CT (31,2%) fez com que baixasse a sua posição para 9º lugar nessa pesquisa. Destaque para o componente escolaridade, alcançando a 1ª posição juntamente com o Chile (9,8 anos) e a 3ª melhor renda per capita. No ranking geral da ONU ocupou a 49ª posição, com desempenho muito elevado. Cluster 1 (10) Uruguai Ocupou a 3ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 4ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da amostra. A alta CT (27,1%) baixou a sua colocação para 10ª posição nessa pesquisa. Destaque para a longevidade (2ª melhor posição: 79,9 anos de idade), e a 2ª melhor renda per capita. No ranking geral da ONU ocupou a 50ª colocação, sendo a primeira do grupo com desempenho humano elevado. (11) Brasil Ocupou a 8ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 1ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da América Latina e Caribe. A maior carga tributária (35,7%), mais do que o dobro da média geral, fez com que baixasse a sua colocação para 11ª posição nessa pesquisa. No ranking geral da ONU ocupou a posição 79, alcançando desempenho elevado, todavia, apresentou baixo nível de longevidade (73,9 anos de idade) e escolaridade com relação aos demais países da amostra. 10

11 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS Cluster Países classificação Análise e comentários (12) República Dominicana Ocupou a 10ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 17ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da América Latina e Caribe. No ranking geral da ONU ocupou a posição 102, alcançando desempenho humano médio. (13) Paraguai Ocupou a 13ª colocação em IDH (PNUD. 2014) e 14ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da amostra. No ranking da ONU ocupou a posição 111, alcançando desempenho humano médio, com baixo nível de renda per capita. (14) El Salvador Ocupou a 14ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 15ª em CT (OECD, 2015). No ranking geral da ONU ocupou a posição 115, alcançando desempenho médio. Apresentou baixo nível de longevidade, escolaridade e baixa renda per capita. Cluster 4 (15) Guatemala Ocupou a 15ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 18ª em CT (OECD, 2015) dentre os países investigados. No ranking geral da ONU ocupou a posição 125, alcançando desempenho humano médio. Apresentou baixo nível de longevidade e foi o país que apresentou menor renda per capita (US$ 3,662). (16) Honduras Ocupou a 16ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 13ª em CT (OECD, 2015). No ranking da ONU ocupou a posição 129, alcançando desempenho médio. Apresentou baixo nível de longevidade, o menor nível de escolaridade (5,5 anos de idade) e 2º menor nível de renda per capita (US$4,138). (17) Nicarágua Ocupou a 17ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 10ª em CT (OECD, 2015) dentre os países da América Latina e Caribe. No ranking geral da ONU ocupou a posição 132, alcançando desempenho humano médio. Apresentou baixo nível de escolaridade (5,8) e 3ª menor renda per capita (US$4,266). Cluster 2 (18) Bolívia Ocupou a 12ª colocação em IDH (PNUD, 2014) e 3ª em CT (OECD, A alta CT (27,3%) contribuiu para baixar a sua colocação na pesquisa para a última posição. No ranking da ONU ocupou a posição 113, alcançando desempenho humano médio. Apresentou baixo nível de longevidade (67,3 anos de idade) e baixa renda per capita (US$5,552). 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS A investigação objetivou identificar os países da América Latina e Caribe que em 2013, aplicaram com maior e menor eficiência o produto da arrecadação tributária em bem-estar social, considerando os componentes de longevidade, educação e renda per capita. A amostra foi constituída por 18 países cujos dados de CT e IDH de 2013 foram divulgados nos Relatórios emitidos pela OECD (2015) e PNUD (2014). Posteriormente, os dados foram tratados e analisados com base nos resultados demonstrados no dendograma e gráfico de dispersão, que possibilitou segregar os países em 4 clusters, classificando-os com maior e menor eficiência de acordo com a média aritmética das variáveis (CT e IDH). Os países classificados nos Clusters 1 e 3 apresentaram maior eficiência tributária na distribuição de recursos tributários em favor do bem-estar social, com IDH acima da média com relação aos demais países investigados, sendo os países do cluster 3 mais eficientes que os países do cluster 1, uma vez que não penalizaram a população com alta CT. Os países com menor eficiência, com IDH abaixo da média estão localizados nos clusters 2 e 4. O cluster 2 é menos eficiente que o cluster 4, pois, além de não oferecer ideal desenvolvimento humano, ainda penalizou a população com alta carga tributária. Os resultados apontam o cluster 3, classificado com IDH acima da média e CT abaixo da média, o grupo com maior eficiência na aplicação da arrecadação tributária em bem-estar social, e é representado ordenadamente pelos seguintes países: Chile, Venezuela, Panamá, Costa Rica, Peru, México, Equador e Colômbia. O Chile foi o país com melhor retorno social, confirmando a melhor classificação no ranking do PNUD (com desenvolvimento humano muito elevado) dentre os países da amostra. Nessa pesquisa, juntamente com a Costa Rica ocupou a primeira colocação no quesito longevidade, com expectativa de vida até 80 anos, melhor nível de escolaridade juntamente com a Argentina (9,8 anos), e maior renda per capita (US$20,804). Vale ressaltar que ao longo dos últimos anos, o Chile reduziu a sua carga tributária comprovando que não é necessário onerar a população com alta incidência tributária para prestar serviços públicos de qualidade. 11

12 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE O cluster 1, composto pelos países com IDH e CT acima da média (Argentina, Uruguai e Brasil) foi o segundo grupo com melhor resultado. No caso da Argentina, apesar de ocupar a 2ª colocação no ranking do PNUD em desempenho humano muito elevado, na presente pesquisa ocupou a 9ª colocação em eficiência na aplicação de recursos da arrecadação tributária em bem-estar social, em função da alta carga tributária imposta à população (31,2% do PIB), a segunda maior dentre os países da amostra. O mesmo ocorreu com o Uruguai, que dentre os países investigados, ocupou a 3ª colocado no ranking do PNUD (com desenvolvimento humano elevado), porém, com carga tributária elevada (27,1% do PIB), obtendo nessa pesquisa a 10ª colocação. Já o Brasil, com a maior carga tributária dentre os países da América Latina e Caribe (35,7% do PIB), mais do que o dobro da média geral (21,3%), demonstrou nível de longevidade (73,9 anos de idade) e escolaridade (7,2 anos), abaixo da média dos países que compõem a amostra. O cluster 4, formado por República Dominicana, Paraguai, El Salvador, Guatemala, Honduras e Nicarágua, compõe o grupo de países que apresentou IDH e CT abaixo da média, alcançando um menor nível eficiência. No ranking da ONU, todos apresentaram desempenho humano médio, resultado menos satisfatório dentre os países da América Latina e Caribe, tendo a Nicarágua se classificado na última posição (132ª). Os resultados apontaram Honduras como sendo o país com menor nível de escolaridade (5,5 anos) e a Guatemala com a menor renda per capita (US$3,662) e menor CT (13% do PIB). Por fim, o cluster 2, o 4º grupo classificado na pesquisa, formado por um único país, a Bolívia, apresentou IDH abaixo da média e CT acima da média, atingindo o menor nível de longevidade (67,3 anos) e baixa renda per capita (US$5,552). Os resultados da pesquisa contribuíram para identificar os países que se destacaram no retorno em bem-estar social em função da carga tributária, representando 61% dos países investigados, como, também, os países que apresentaram baixo desenvolvimento humano (39%), e que, em caráter emergencial precisam planejar e implementar ações públicas objetivando reduzir a desigualdade social, já que o ser humano, como afirma o PNUD (2014) é a maior riqueza do planeta. Entende-se que novos estudos são necessários, pela escassez de informações na área da contabilidade tributária e para maior aprofundamento do tema. Registra-se como sugestão de futuras pesquisas, investigações de outros grupos de países, a exemplo, os que mais pagam tributos no mundo, classificados pela OECD, ou ainda, comparar a eficiência tributária e o retorno em bem-estar social de países ao longo do tempo. 12

13 ANAIS DOS RESUMOS DOS TRABALHOS CIENTÍFICOS E TÉCNICOS REFERÊNCIAS AFONSO, A.; SCHUKNECHT, L.; TANZI, V. Public Sector Efficiency: An International Comparison. Public Choice, v. 123, p , AHMAD, E.; STERN, N. The theory of reform and indian indirect taxes. Journal of Public economics, n. 25, p , ALM, J. What is an optimal tax system? National Tax Journal, v. 49, n.1, p , ANAND, S.; SEN A. Human Development Index: Methodology and Measurement, United Nations Development Programme, Human Development Report Office. Occasional Paper, n.12, New York, Gender Inequality in Human Development: Theories and Measurement, United Nations Development Programme, Human Development Report Office. Occasional Paper, n. 19, New York, Concepts of Human Development and Poverty: A Multidimensional Perspective in United Nations Development Programme, Human Development Report. Papers: Poverty and Human Development, New York, ARVARTE, P. R.; BIDERMAN, C. Economia do Setor Público. Elsevier, n.1, p , ASTI, V. A. Metodologia da pesquisa científica. 7 ed. Porto Alegre: Globo, AUERBACH, A. J. The Theory of excess burden and optimal taxation. Handbook of Public Economics, 1. ed, v. 1, n. 2, p , BARDHAN, K.; KLASEN S. UNDP s Gender-Related Indices: A Critical Review. World Development, New York, BARRIENTOS, A.; SANTIBAÑEZ, C. Social Policy for Poverty Reduction in Lower-income Countries in Latin America: Lessons and Challenges. Social Policy & Administration, v. 43. n. 4, p , BRUVOLL, A.; IBENHOLT, K. Green Throughput taxation Environmental and economic consequences. Encironmental & Resource Economics, 4 ed, v. 12, p , CREEDY, J. Are consumption Taxes Regressive? The Australian Economic Review, v. 31, n.2, p , DIAMOND, P.A.; MIRRLEES, J.A. Optimal Taxation and Public Production I: Production Efficiency. American Economic Review, n. 61, p. 8-27, ELKIN B. Auditing tax expenditures, or spending through the tax system. International Journal of Government Auditing, v. 16, n. 1, p. 7-16, FERRER, E. J. V. Medición Del desarrollo humano: um índice alternativo al IDH Especial referencia a lós países latinoamericanos. Investigación econômica, v. 73, n. 288, p , GRIMM, M., et al. Inequality in Human Development: An Empirical Assessment of 32 Countries. Soc Indic Res, n. 97, p , HEADY, C. Designing taxes with migration. Economic Journal, n. 97, p , Optimal Taxation with fixed wages and induced migration. Oxford Economic Papers, n. 40, p , HOPWOOD, A. G.; MILLER, P. Accounting as Social and Institucional Practice.London: Cambridge University Press, IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 6. ed. São Paulo: Atlas, JIMÉNEZ, N. J. C; MIRANDA, F. C. Calidad de vida Y gasto público social em Colombia: Análisis por departamentos, Semestre Económico, v. 13, n. 26, p , LEROUX, M.; PESTIEAU, P.; PONTHIERE, G. Longevity, genes and efforts: An optimal taxation approach to prevention. Journal of Health Economics, v. 30, n.1, p , LOPEZ, L. F. C; ORTIZ, E. J. A Household-Based Distribution-Sensitive Human Development Index: An Empirical Application to Mexico, Nicaragua and Peru. Soc Indic Res, n. 109, p ,

14 20º CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE FORTALEZA CE MAJOR, M. J.; VIEIRA, R.; ROBALO, R. Investigação Qualitativa em Contabilidade. Contabilidade e Controlo de Gestão. Teoria, Metodologia e Prática. Lisboa: Escolar Editora, MARCONI, M. D. A.; LAKATOS, EVA, M. Fundamentos de metodologia científica. 3 ed. São Paulo: Atlas, MARINHO, E.; SOARES, F.; BENEGAS, M. Desigualdade de Renda e Eficiência na geração de bem-estar entre os estados brasileiros. Revista Brasileira de Economia, OECD Organisation for Economic Cooperation and Development. Revenue Statistics in Latin America: Comparative tables. Paris, Disponível em: < Acesso em: 27 jan Revenue Statistics in Latin America and the Caribbeann Chile, Disponível em: < Acesso em: 27 jan PLESKO, G. A. An Evaluation of Alternative Measures of Corporate Tax Rates. Journal of Accounting and Economics, v. 35, n.2, p , PNUD Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento. Relatório do Desenvolvimento Humano 2014 Sustentar o Progresso Humano: Reduzir as Vulnerabilidades e Reforçar a Resilência. Estados Unidos, Disponível em: < Acesso em 22 jan RAMSEY, F. P. A. contribution to the theory of taxation. Economic Journal, n. 37, p , RICHARDSON, R. J. Pesquisa social. Métodos e técnicas. 3.ed. São Paulo: Atlas, SANDMO, A. Direct versus Indirect Pigouvian Taxation. European Economic Review, n. 7, p , SANTOS, J. A. N. D.; OLIVEIRA, M. D. S. Análise de Clusters obtidos com a relação carga tributária e IDH. In: VII CONGRESSO NACIONAL DE EXCELÊNCIA EM GESTÃO, SCARPIN, J. E; SLOMSKI, V. Conditionig factors of the human development index of municipalities in the state of Paraná, Brazil: an accounting tool for public management decioson making. Revista de Administração Pública, v. 41, n. 5. P , SHACKELFORD, D.A; SHEVLIN, T. Empirical tax research in accounting. Journal of Accounting and Economics, n. 31, p , SILVA, A. C. R. Metodologia da pesquisa aplicada à contabilidade: orientações de estudos, projetos, relatórios, dissertações, teses. São Paulo; Atlas, SIQUEIRA, R. B. Redistributive effects of alternative indirect tax reforms for Brazil. Economia Aplicada, FEA/USP, v.1, n.3, , SLEMROD, J. Optimal taxation and optimal tax systems. Journal of economic perspectives, v. 4, n.1, p , SLEMROD, J.; YITZHAKI, S. The costs of taxation and the marginal efficiency cost of funds. International Monetary Fund, v. 43, n.1, p , SPADARO, A.; PICCOLI, L.; MANGIAVACCHI, L. Optimal taxation, social preferences and the four worlds of welfare capitalism in Europe. Economica, v.82, n. 327, p , SMITH, A. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. v.2. Oxford: Oxford University Press, Disponível em: < Acesso em 20 jan SMITH, A. A Riqueza das Nações. Trad. Luiz João Baraúna, São Paulo: Abril Cultural, 1ª ed., STIGLITZ, J. E. Pareto Efficient and Optimal Taxation and the New Welfare Economics. In Handbook of Public Economics 2, 2. ed: Amsterdam, TERRA, L. A. A.; PASSADOR, J. L. The impacts of Brazilian taxes on the quality of the services rendered to the population. Ciências Sociais aplicadas UNIOESTE/MCR, v. 8, n. 14, p , VALENZUELA, J. P.; DURYEA, S. Examinando La prominente posición de Chile a nível mundial em cuanto a desigualdad de ingresos: comparaciones regionales. Estudios Economía, v. 38, n. 1, p , WEYMARK, J. Reconcialiation of recent results in optimal taxation theory. Journal of Public Economics. v. 12, n. 2, p ,