IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

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1 IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1- CONCEITO DE VALOR ACRESCENTADO O Valor Acrescentado Bruto (VAB) é um indicador de criação de riqueza gerada em cada unidade económica, de tal forma que o PIB Nacional corresponde ao somatório de todos os valores acrescentados das unidades económicas nacionais. Assim suponhamos as seguintes contas da empresa Alfa: DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS VENDAS 100 Custo das mercadorias 30 Fornecimentos e Seviços Externos 20 Custos com pessoal 30 Amortizações 10 Custos Financeiros 5 IRC 1,25 Resultado Liquido 3,75 Para calcular o Valor Acrescentado Bruto como indicador de criação de riqueza temos: Duas ópticas de análise VAB - Valor Acrescentado Bruto Método Aditivo >>>> VAB = RL+Amortizações+Provisões+Encargos Financeiros+Custo com pessoal+irc VAB = 3,75+1, = 50 Método Subtractivo >> VAB = Produção-Consumos Intermédios VAB = Consumos intermédios = Custo das mercadorias Vendidas + Forn.Serviços Externos Conclusão: 1

2 O VAB é 50 qualquer que seja o método de cálculo O Imposto sobre o Valor Acrescentado irá incidir sobre aquele Valor e 50, e iremos ver adiante que o legislador optou por adoptar o método subtractivo. 2- CARACTERISTICAS DO IMPOSTO O imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pode caracterizar-se da seguinte forma: - é um imposto geral sobre o consumo, pois incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços, as aquisições intracomunitárias e as importações; - é um imposto plurifásico porque é liquidado em todas as fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista; - Sendo um imposto plurifásico não é cumulativo porque o pagamento do imposto devido, é fraccionado pelos vários intervenientes do circuito económico, através do método do crédito do imposto. 3- MECANISMO DE FUNCIONAMENTO DO IMPOSTO Uma vez que o imposto é plurifásico não produz, em princípio, quaisquer efeitos cumulativos graças ao método utilizado para o seu cálculo método do crédito do imposto. Então temos: VAB em cada fase do circuito económico Agente Económico Compra Venda Valor acrescentado Imposto 21% P G R CF

3 Este método consiste no seguinte: Todos os operadores ao longo de um circuito económico são obrigados a liquidar imposto nas suas operações, isto é, a fazer incidir a taxa do imposto sobre os respectivos preços. No entanto, para determinar o imposto a entregar nos cofres do Estado, cada operador deverá deduzir ao montante do imposto liquidado nas suas operações (vendas e ou, prestações de serviços) o montante do imposto que onerou as suas aquisições e que deverá constar das facturas dos seus fornecedores. Assim, o operador é devedor do Estado pelo imposto que liquida aos seus clientes e, ao mesmo tempo, credor do Estado pelo imposto suportado nas compras efectuadas aos seus fornecedores. O imposto a entregar ao Estado será o valor correspondente à diferença entre o imposto liquidado e o imposto suportado ou seja: Mecanismo Funcionamento Entregue Agente Económico Compra venda Comprador Vendedor ao Estado P G R CF IVA Assim podemos ilustrar com um outro exemplo ao nível de uma só entidade em que no final o imposto a entregar resulta do imposto apurado pela diferença entre os outputs e os inputs.ou seja: Imposto a entregar = Imposto liquidado Imposto suportado 3

4 Exemplo: Um fabricante de calçado, num determinado mês, efectuou as seguintes operações: Compras de matéria-prima de IVA suportado Aquisição de uma máquina de IVA suportado Reparação de viatura de IVA suportado Vendas de IVA liquidado Como o imposto a entregar se obtém pela diferença entre o imposto liquidado (nas vendas) e o imposto suportado (nas aquisições) temos: IVA Liquidado IVA Suportado IVA a entregar INCIDÊNCIA (Art.1º a 8º do CIVA) Estão sujeitas a imposto: - Todas as transmissões de bens e as prestações de serviços, efectuadas a titulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal e que ocorram no território nacional; - As importações de bens; - As aquisições intracomunitárias efectuadas no território nacional tal como estão reguladas no Regime do IVA nas transacções intra-comunitárias (RITI). Verifica-se assim que, uma operação, para ser sujeita a imposto, deve reunir simultaneamente as seguintes condições: 1) Constituir uma transmissão de bens, uma prestação de, 4

5 uma importação ou uma aquisição intracomunitária. 2) A operação deve ser efectuada a título oneroso adquirente do bem ou do serviço obriga-se a uma contraprestação seja qual for a sua natureza ou o seu valor. De referir no entanto que também as operações efectuadas a título gratuito serão tributadas pois são assimiladas a operações a título oneroso. 3) A operação tem de ser efectuada por um sujeito passivo agindo como tal. 4) A operação tem de ser efectuada no território nacional. Transmissão de bens (Artº 3º do CIVA) Define o Código do IVA (CIVA) como transmissão de bens «a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade». Operações assimiladas a transmissões de bens No conceito de transmissão de bens estão abrangidos operações que, não sendo juridicamente transmissões de bens vão ser assimiladas como tal, e por isso sujeitas a imposto. São elas entre outras: - Locação-venda: neste contrato, diferente da locação financeira ou leasing, existe, desde o início, o compromisso por parte de ambos os intervenientes (locador e locatário) da venda posterior do bem; - Venda com reserva de propriedade: neste contrato, há a venda da coisa, mas com reserva da propriedade, uma vez que a transmissão fica sujeita a uma condição suspensiva, condição essa que é constituída pelo pagamento total ou parcial do preço, isto, é a transferência de propriedade só se verifica quando aquela condição estiver satisfeita; - Transferência de bens entre comitente e comissário, efectuadas em execução de um contrato de comissão definido no Código Comercial, bem como as transferências entre consignante e consignatário de mercadorias enviadas à consignação: trata-se de um contrato de comissão, que, nos termos da lei comercial, é um contrato de mandato sem representação, isto é, o comissário actua em seu nome mas por conta do comitente. Ficciona-se assim que existe uma transmissão entre comitente e comissário (comissão de 5

6 venda) ou entre o comissário e o comitente (comissão de compra); - O contrato de consignação, sendo um contrato misto de mandato e depósito e uma vez que o consignatário actua em seu próprio nome, ainda que por conta do consignante, são aplicáveis, para efeitos deste imposto, as normas respeitantes ao contrato de comissão; - A não devolução, no prazo de um ano a contar da data de entrega ao destinatário das mercadorias enviadas à consignação: para evitar prolongar indefinidamente o período durante o qual as mercadorias saídas das existências do consignante se mantenham em suspensão de imposto, presume-se que as mesmas foram vendidas quando não tiverem sido devolvidas ao consignante dentro do prazo de um ano a contar do seu envio ao consignatário; - Empreitada de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda quando o empreiteiro fornecer a totalidade dos materiais. Nesse tipo de contrato os materiais são normalmente fornecidos pelo empreiteiro. No entanto, a operação só será classificada como transmissão de bens quando o empreiteiro fornecer a totalidade dos materiais. Exemplo: A execução de mobiliário por encomenda em que todos os materiais são fornecidos pelo empreiteiro. - Auto-consumo externo: consiste na afectação permanente de bens da empresa a fins alheios à actividade por ela desenvolvida, quer essa afectação seja feita pelo seu titular quer pelo seu pessoal. 6

7 Exemplo: O sócio gerente de uma empresa que comercializa computadores. decide retirar do stock daquela, um computador para seu uso pessoal. Esta afectação a um fim alheio à actividade da empresa é considerada como transmissão. - Transferência de bens de um sector sujeito para um sector isento: porque as aquisições para um sector sujeito conferem o direito à dedução do imposto suportado, pode levar o operador económico a desviar determinados bens para o sector isento (que não confere o direito à dedução). Para evitar esta situação, quando da transferência de bens do sector sujeito para o sector isento há lugar à tributação. _Transmissões a título gratuito - São operações assimiladas a título onerosos e portanto tributadas. Exceptuam-se as amostras e as ofertas de pequeno valor em conformidade com os usos comerciais. Entende-se por amostras os bens comercializados e/ou produzidos pela própria empresa, mas em formato ou em tamanho diferente do produto que se pretende mostrar e por isso não serão comercializadas. As amostras não são tributadas. As ofertas, poderão ser constituídas quer por bens comercializados e/ou produzidos pela própria empresa, quer por bens adquiridos a terceiros. Considera-se oferta de pequeno valor, aquela cujo valor unitário não ultrapasse o montante de 50 (IVA excluído). Assim temos: oferta cujo valor unitário é inferior ou igual 50 - não tributada; oferta cujo valor unitário é superior a 50 - tributada. Existe ainda o limite global de cinco por mil do volume de negócios para a referida exclusão nº7 do art. 3º do CIVA. 7

8 Prestação de serviços (Artº 4º do CIVA) Quanto à definição de prestação de serviços, trata-se de um conceito residual e bastante amplo, pois são consideradas como tal, todas as operações que não constituam nem transmissões de bens nem importações, nem aquisições intracomunitárias. Operações assimiladas a prestações de serviços No conceito de prestação de serviços estão abrangidas, as prestações de serviços a titulo gratuito, bem como a afectação temporária de bens da empresa a fins alheios à actividade exercida. Considera-se ainda prestação de serviços, a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda quando o dono da obra tenha fornecido os materiais para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido ou não uma parte dos produtos utilizados. Exemplo: A empresa X entrega à empresa Y, tecido para que esta lhe confeccionar camisas. Ainda que a empresa Y forneça as linhas, as etiquetas e os botões, está a prestar um serviço à empresa X. São também consideradas prestaçôes de serviços: -a cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista, durante a vigência do contrato com o clube de origem; - as indemnizações de promoção e de valorização, previstas no contrato de trabalho desportivo. 8

9 Importação (Artº 5º do CIVA) Considera-se importação a entrada em território nacional de bens originários ou provenientes de países terceiros e que não se encontrem em livre prática. Para que se verifique uma importação são necessárias duas condições: - o bem seja proveniente de um país terceiro ou de territórios comunitários a eles equiparados; - que os bens não se encontrem em livre prática, isto é, que os bens não tenham dado entrada no território de qualquer Estado membro tendo aí sido submetidos ao pagamento de direitos. Exemplo: Um bem proveniente de um pais terceiro com destino a Portugal e que entra por outro Estado membro e aí paga direitos, não será considerado como importado no território nacional, não sendo pois a sua entrada em Portugal sujeita a imposto. Do novo conceito de importação resulta a definição do que se entende por território nacional, território da comunidade, de pais terceiro e de território terceiro. Portuguesa. Território nacional Território Português tal como é definido no artº 5º da Constituição da República 9

10 Território da comunidade O conjunto dos territórios nacionais dos Estados membros (artº 227º do Tratado de Roma) com excepção dos territórios equiparados a países terceiros. As operações efectuadas a partir de, ou com destino a: - Principado do Mónaco, - Ilha de Man, - Zonas de soberania do Reino Unido de Akrotiri, Dhekelia, são consideradas como efectuadas a partir de, ou com destino, respectivamente: - à República Francesa; - ao Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte; - à República do Chipre. Países terceiros Os países não pertencentes à Comunidade Europeia (CE) e os seguintes territórios de Estados membros da CE: - Ilha de Helgoland e território de Busingen, da Alemanha; - Ceuta e Melila de Espanha; - Livigno, Campione de Itália, águas nacionais do Lago de Lugano de Itália Estes territórios não se incluem no território comunitário para efeitos fiscais e aduaneiros. Territórios terceiros Os territórios dos Estados membros da CE que são tratados como países terceiros: - Ilhas Canárias (Espanha) - Departamentos Ultramarinos Franceses - Monte Atos (Grécia) - Ilhas Anglo Normandas (Reino Unido) - Ilhas Aland (República da Finlândia) Estes territórios não fazem parte do território Comunitário para efeitos fiscais, mas 10

11 são territórios comunitários aduaneiros. Aos bens provenientes ou com destino a territórios terceiros, aplica-se, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, as disposições em vigor para os bens provenientes ou com destino a países terceiros. Regimes aduaneiros No caso dos bens entrarem no território nacional sob um regime aduaneiro de suspensão, a importação apenas se verifica após a respectiva saída desses regimes com a correspondente introdução no consumo. Sujeito passivo (Artº 2º do CIVA) São sujeitos passivos do imposto, isto é, são devedores do imposto: as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de: produção comércio ou de prestação de serviços actividades extractivas e agrícolas profissões livres as que praticam uma só operação tributável, desde que essa operação preencha os pressupostos de incidência real de IRS e de IRC; as pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importações de bens; as pessoas singulares ou colectivas que, em facturas ou documentos equivalentes, mencionem indevidamente IVA; Exemplo: Um contribuinte (profissional livre) enquadrado no Regime de Isenção, por desconhecimento liquidou imposto numa das suas operações. Por este facto, o imposto, ainda que liquidado indevidamente, tem que ser entregue na Tesouraria da Fazenda Pública competente, no prazo de quinze dias a contar da emissão da factura ou documento equivalente. 11

12 - as pessoas singulares ou colectivas que efectuem operações intra-comunitárias; - As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), pela aquisição dos serviços abrangidos pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º, quando os respectivos prestadores não tenham, no território nacional, sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados; - As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º; - As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes dos bens indicados no n.º 4 do artigo 6.º (gás natural e electricidade), nas condições aí previstas, desde que os respectivos transmitentes não tenham, no território nacional, sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual as transmissões são efectuadas. Outros sujeitos passivos - O Estado; - Pessoas colectivas de direito público, quando realizam operações fora dos seus poderes de autoridade. Estas entidades serão sempre sujeitos passivos de imposto quando exerçam de forma significativa as seguintes operações: Telecomunicações; Distribuição de água, gás e electricidade; Prestações de serviços portuários e aeroportuários; Transporte de pessoas; Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda; Operações de organismos agrícolas; Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial; Armazenagem; Cantinas; 12

13 Radiodifusão e Radiotelevisão. O Estado e demais pessoas colectivas de direito público quando realizam operações no âmbito dos seus poderes de autoridade, não são sujeitos passivos de imposto. Localização das operações (Art.6º do CIVA) Só as operações realizadas no território nacional ficam sujeitas a imposto. Transmissões de bens No que se refere às transmissões de bens, as mesmas serão tributadas se: - Os bens estiverem situados no território nacional no momento em que inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou se o local onde se encontra o bem no momento em que é posto à disposição do adquirente, se situe igualmente no território nacional. - Não obstante a regra geral anterior, existem regras específicas nas transmissões de gás natural e electricidade. Assim temos: 1 ) Efectuadas entre sujeitos passivos revendedores a) São tributadas em território nacional se o transmitente, ainda que estabelecido fora do território nacional, o adquirente esteja aqui estabelecido; b) Não são tributadas em território nacional ainda que o transmitente esteja estabelecido em território nacional e o adquirente esteja estabelecido fora do território nacional. 13

14 2) Efectuadas por sujeitos passivos revendedores ou não revendedores, a adquirentes sujeitos passivos não revendedores a) São tributadas em território nacional, ainda que o transmitente esteja estabelecido ou não no território nacional e o consumo efectivo dos bens ocorra em território nacional; b) Não são tributadas em território nacional, ainda que o transmitente esteja estabelecido no território nacional, o adquirente esteja estabelecido ou não no território nacional, e o consumo efectivo dos bens ocorra fora do território nacional. 3) Efectuadas por sujeitos passivos revendedores ou não revendedores a particulares a) São tributadas em território nacional ainda que o transmitente esteja estabelecido fora do território nacional mas o adquirente (particular) está domiciliado em território nacional e o consumo efectivo dos bens ocorra em território nacional; b) Não serão tributadas em território nacional, ainda que o transmitente esteja estabelecido no território nacional, o adquirente esteja estabelecido no território nacional ou fora dele e o consumo efectivo dos bens ocorra fora do território nacional. Conceito de sujeito passivo revendedor Por sujeito passivo revendedor, de gás natural e de electricidade, deve entender-se aquele que reúna cumulativamente os seguintes requisitos: seja uma pessoa singular ou colectiva; a actividade consista na aquisição de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, ou de electricidade para revenda; o consumo próprio dos bens referidos não seja significativo no que se refere à actividade de revenda dos mesmos. 14

15 Representante a)nas operações efectuadas no território nacional, por entidades não residentes sem estabelecimento estável no território nacional, mas que se encontrem estabelecidos num Estado membro, para cumprimento das obrigações decorrentes do Código, nomeadamente pagamento do imposto, podem nomear um representante (esta nomeação é facultativa). b) As entidades não residentes e sem estabelecimento estável no território nacional e que estejam estabelecidas em países terceiros, pelas operações realizadas em território nacional, estão obrigadas a nomear um representante. c) Em ambas as situações o representante deve: - ser sujeito passivo de imposto; - ser residente em território nacional; - estar munido de procuração com poderes bastantes; - a nomeação do representante deve ser comunicada à parte contratante antes de efectuada a operação. Localização das prestações de serviços A partir de , verificou-se uma alteração às regras de localização no que se refere às prestações de serviços (transposição da Directiva 2008/8/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006). Regras Gerais Em substituição da regra geral vigente até , que localizava as prestações de serviços no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicilio do prestador do serviço, são introduzidas duas novas regras gerais de localização em território nacional previstas nas 15

16 alíneas a) e b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA: 1ª Regra As prestações de serviços realizadas a sujeitos passivos com sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional. No âmbito desta norma chama-se especial atenção para as prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos que não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional (de carácter transnacional), relativamente às quais o mecanismo da autoliquidação pelo adquirente (conhecido por reverse charge), passa a constituir a regra; 2ª Regra Prestações de serviços realizadas a não sujeitos passivos, cuja localização, para efeitos de tributação, continua a verificar-se em território nacional quando o prestador aqui tenha a sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual os serviços são prestados (sujeito passivo nacional). Excepções às Regras Gerais Não obstante o princípio subjacente a estas regras, o artigo 6.º continua a contemplar excepções para certos serviços especificamente identificados. 1) Independentemente da localização do prestador ou da natureza do destinatário, as duas regras gerais não são aplicáveis às seguintes prestações de serviços: - Prestações de serviços relacionadas com bens imóveis a localização/tributação ocorre sempre no lugar onde se situa o imóvel. Esta regra já existia no normativo do artigo vigente até Incluem-se nesta regra os serviços de alojamento hoteleiro e similares, nos quais se integram os parques de campismo. 16

17 - Prestações de serviços de transporte de passageiros - a localização/tributação de passageiros ocorre no lugar onde se efectua o transporte, em função das distâncias percorridas. Ou seja, num transporte transfronteiriço, a localização dá-se em Portugal, pela parte percorrida no território nacional; - Prestações de serviços de alimentação e bebidas, executadas a bordo de uma embarcação, de uma aeronave ou de um comboio durante um transporte intracomunitário de passageiros - a localização/tributação ocorre no lugar de partida do transporte; - Outras prestações de serviços de alimentação e bebidas - a localização/tributação ocorre no lugar onde os serviços são materialmente executados; - Prestações de serviços de carácter cultural, artístico, cientíco, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposições - a localização/tributação ocorre no lugar onde esses s viços são materialmente executados; - Locação de curta duração de um meio de transporte - a localização/tributação ocorre no lugar onde o meio de transporte é colocado à disposição do destinatário. 2) Não são tributadas em território nacional, ainda que o aqui tenha a sua sede, estabelecimento estável ou domicilio, as seguintes prestações de serviços efectuadas a não sujeitos passivos: - Prestações de serviços de transporte de bens, com excepção do transporte intracomunitário de bens, pela distância percorrida fora do território nacional; - Prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens, quando o lugar de partida do transporte ocorra fora do território nacional; - Prestações de serviços acessórias do transporte, bem como prestações de serviços que 17

18 consistam em trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes, quando materialmente executadas fora do território nacional; - Prestações de serviços efectuadas por intermediários agindo em nome e por conta de outrem, quando a operação principal à qual a intermediação respeita ocorra fora do território nacional. 3) São tributadas em território nacional, ainda que o prestador aqui não tenha a sua sede, estabelecimento estável ou domicilio as seguintes prestações de serviços efectuadas a não sujeitos passivos: - Prestações de serviços de transporte de bens, com excepção do transporte intracomunitário de bens, pela distância percorrida no território nacional; - Prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens, quando o lugar de partida do transporte ocorra no território nacional; - Prestações de serviços acessórias do transporte, bem como prestações de serviços que consistam em trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes, quando materialmente executadas no território nacional; - Prestações de serviços efectuadas por intermediários agindo em nome e por conta de outrem, quando a operação principal à qual a intermediação respeita ocorra no território nacional. 4) Não são tributadas em território nacional, ainda que o prestador tenha no território nacional, a sede, estabelecimento estável ou domicíliado a partir do qual os serviços são prestados, quando o destinatário esteja e ou domiciliado fora da Comunidade e não seja sujeito passivo, as seguintes prestações de serviços: - Cessão ou concessão de direitos de autor, brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos; 18

19 - Prestações de serviços de publicidade; - Prestações de serviços de consultores, engenheiros, advogac economistas e contabilistas, e de gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento; - Tratamento de dados e fornecimento de informações; - Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, excepção da locação de cofres-fortes; - Colocação de pessoal à disposição; - Locação de bens móveis corpóreos, com excepção de meios transporte; - Cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás natural ou de electricidade, bem como prestações de serviços transporte ou envio através sistemas e prestações de serviços directamente conexas; desses - Serviços de telecomunicações, de radiodifusão e televisão, bem como serviços prestados por via electrónica; - Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma actividade profissional ou um direito mencionado na presente lista. 5) São sempre localizadas/tributadas em território nacional, as prestações de serviços a seguir mencionadas, nas condições previstas para cada uma: a) Locação de bens móveis corpóreos, com excepção de meios de transporte, quando: - Efectuada a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território da Comunidade; e - A utilização ou exploração efectiva desses bens ocorra no território nacional. b) Locação de curta duração de um meio de transporte, efectuada a pessoa que não seja um sujeito passivo, quando: - A respectiva colocação à disposição do destinatário tenha ocorrido fora da Comunidade; e 19

20 - A utilização ou exploração efectivas do meio de transporte ocorram no território nacional. c) Locação de um meio de transporte, que não seja de curta duração, efectuada a pessoa que não seja um sujeito passivo, quando: - O locador não tenha no território da Comunidade a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados; e - A utilização ou exploração efectiva do meio de transporte ocorra no território nacional. d) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão e de televisão, bem como as prestações de serviços por via electrónica, nomeadamente as descritas no anexo D, quando: - O prestador seja um sujeito passivo que não tenha, no território da Comunidade a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicilio, a partir do qual os serviços são prestados; e - O adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicilio no território nacional, que não seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º do CIVA. Conceito de sede, estabelecimento estável ou domicilio Para efeitos da aplicação das regras estabelecidas no artigo 6.º, o uso das expressões sede, estabelecimento estável ou domicílio, a partir do qual, ou para o qual os serviços são prestados, baseia-se nos seguintes conceitos: - Considera-se, em geral, o lugar da sede da actividade económica de um sujeito passivo, aquele onde são adoptadas as decisões essenciais relativas à condução da política geral da empresa e onde são exercidas as funções de administração 20

21 actividade central desta, independentemente do lugar a partir do qual é efectivamente exercida a económica. A simples existência de uma caixa postal ou uma placa identificativa de uma empresa, não confere ao local o estatuto de sede da actividade económica do sujeito passivo, se não cumprir os referidos requisitos. - A noção de estabelecimento estável implica que este deve possuir uma consistência mínima e reunir, de forma permanente, uma estrutura adequada em meios humanos e técnicos, capaz, tanto de fornecer, como de receber e utilizar serviços, na acepção a que se refere o artigo 4.º e de acordo com as regras de localização previstas no artigo 6.º, ambos do CIVA. - O lugar do domicilio de uma pessoa singular, quer seja ou não sujeito passivo do imposto, é o endereço constante do registo nacional da população ou de um registo público similar ou, na falta de tal registo, o endereço comunicado às autoridades fiscais. No caso nacional, o lugar do domicilio é o endereço constante do respectivo Número de Identificação Fiscal. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE DO IMPOSTO (Artºs. 7º e 8º do CIVA) É importante determinar quando é que nasce o imposto (facto gerador) e quando é que o mesmo é devido ao Estado (exigibilidade). Regra geral estes dois momentos são coincidentes isto é, o imposto é devido e torna-se exigível: - Nas transmissões de bens, quando estes são postos à disposição do adquirente; - Nas prestações de serviços, quando estas se consideram concluídas; - Nas importações, no momento considerado para efeitos de aplicação de direitos aduaneiros, ainda que os mesmos não sejam devidos. 21

22 Regras específicas Transmissões de bens sujeitos a instalação e montagem Considera-se que os bens são postos à disposição do adquirente no momento em que essa instalação ou montagem estiver concluída. Contrato de fornecimento ou de prestações de serviços de carácter continuado Nestes contratos o imposto será devido e exigível à medida que se efectuar cada pagamento e pelo montante desse pagamento. No entanto, se não for fixada qualquer periodicidade para o pagamento ou esta seja superior a 12 meses, o imposto é devido e torna-se exigível no final de cada período de 12 meses e pelo respectivo montante. Exemplo: contrato de comissão. Contrato de comissão entre comitente e comissário Pela transmissão ficcionada no art.º 3º do CIVA, a exigibilidade do imposto surge apenas com a entrega dos bens pelo comissário ao adquirente. Contrato de consignação Os bens enviados à consignação, vão em suspensão de imposto; o imposto será devido e exigível aquando da entrega desses bens pelo consignatário ao terceiro adquirente. Se, no termo do prazo de um ano, os bens não forem devolvidos pelo consignatário ao consignante, o imposto é devido e exigível no termo desse prazo. Contratos especiais (vendas a contento ou sujeitas a prova) Quando os bens são postos à disposição do adquirente antes de produzidos os efeitos translativos do contrato, o imposto será devido e exigível apenas quando esses efeitos se derem (estes contratos para se considerarem perfeitos necessitam da aceitação do adquirente). 22

23 Venda de combustíveis à consignação efectuadas pelos distribuidores O imposto é devido e exigível na data da leitura dos contadores da bomba, a efectuar pelo consignatário, pelo menos uma vez por semana. Não obstante a regra geral e sempre que a operação der lugar à obrigação de emissão de factura ou documento equivalente, a exigibilidade do imposto é diferida para a data da emissão da respectiva factura ou documento equivalente. Desta disposição resulta que: - Se a transmissão dos bens ou a prestação de serviços der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão de factura ou documento equivalente, o imposto é devido no momento do recebimento desse pagamento e pelo montante recebido. Exemplo: os adiantamentos. Se, se verificar a emissão da factura ou documento equivalente antes da realização das operações tributáveis, o imposto é devido na data da emissão da factura ou documento equivalente. Exemplo: Facturação antecipada. ISENÇÕES (Art. os 9º a 15º do CIVA) As isenções em IVA classificam-se em: - Isenções simples ou incompletas - o operador não liquida o imposto nas suas operações mas também não pode deduzir o imposto que suporta nas suas aquisições; - Isenções completas ou «taxa O» - o operador não liquida Iva nas suas operações mas pode deduzir o imposto suportado nas suas aquisições. 23

24 Estas isenções estão subdivididas em 4 grupos: - Isenções nas operações internas; - Isenções nas importações; - Isenções nas exportações, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais; - Outras isenções. Isenções nas operações internas (Artº 9º do CIVA) Apesar dos inconvenientes provocados pelas isenções (o sujeito passivo não liquidando imposto nas suas operações, não poderá deduzir o imposto suportado nas suas aquisições, originando assim efeitos cumulativos na cadeia económica) houve interesse em isentar certos sectores, não só por uma questão de tradição, como também pelas dificuldades em tributar certo tipo de actividades. Grosso modo, são as seguintes as actividades isentas: - Serviços prestados no exercício da actividade das seguintes profissões: médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas As prestações de serviços médicos e sanitários efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas e similares; - As prestações de serviços efectuadas pelos protésicos dentários; - As prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, efectuadas por organismos de direito público ou entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais; - As prestações de serviços dos músicos e outros artistas bem como dos desportistas, efectuadas aos respectivos promotores; - A transmissão do direito de autor e a autorização para a utilização da obra intelectual, quando efectuadas pelos próprios autores, seus herdeiros ou legatários; - Operações efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa, por organismos 24

25 de direito público ou por instituições de solidariedade social, nos domínios da Segurança Social, Assistência Social, Cultura, Recreio, Desporto, etc.; - Operações de natureza bancária e financeiras, bem como as de seguro e resseguro; - Operações imobiliárias, nomeadamente o arrendamento e a transmissão de bens imóveis; - Operações efectuadas no âmbito das actividades agrícola, silvícola e pecuária (actividades descritas nos Anexos A e B) - Serviços de alimentação e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados; - As prestações de serviços e as transmissões de bens conexas, efectuadas pelos serviços postais, com excepção das telecomunicações; - As transmissões, pelo seu valor facial, dos selos de correio em circulação ou de valores selados, e bem assim as respectivas comissões; - As prestações de serviços efectuadas por empresas funerárias e de cremação, bem como as transmissões de bens acessórios aos mesmos serviços. Renúncia à isenção (Art.º 12º do CIVA) Tendo em conta que as isenções simples são penalizantes, uma vez que o sujeito passivo não pode deduzir o imposto suportado, irá repercuti-lo ao seu cliente, elevando assim os seus preços de venda e não dando ao adquirente direito à dedução é concedida a opção pela sujeição ao imposto às seguintes actividades: Prestações de serviços médico - sanitários efectuadas por estabelecimentos hospitalares privados; (1) Locação e transmissão de imóveis; Actividades agrícola, silvícola e pecuária; (2) Prestações de serviços que têm por objecto a formação profissional; Serviços de alimentação e bebidas fornecidos pela entidade patronal aos seus empregados. 25

26 Consequências da renúncia A renúncia à isenção, dá a possibilidade ao sujeito passivo de exercer o direito à dedução do imposto suportado nas suas aquisições, mas obriga à liquidação de impostos nas suas operações. O direito à opção é exercido: - Na declaração de início de actividade (caso se pretenda a opção desde o início da actividade); - Na declaração de alterações (se a opção for posterior ao início da actividade). Em ambos os casos a opção produz efeitos na data da apresentação da respectiva declaração. Tendo exercido o direito de opção, o sujeito é obrigado a nele permanecer durante um período de, pelo menos, cinco anos. Fim do regime de opção Se passados os cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao regime de isenção deverá: a) Apresentar, durante o mês de Janeiro de um dos anos seguintes àquele em que tiver completado o prazo do regime de opção, a declaração de alterações, a qual produzirá efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação; b) Sujeitar a tributação as existências remanescentes e proceder à regularização da dedução quanto a bens do activo imobilizado. Renúncia nas operações imobiliárias Nas operações imobiliárias transmissão e locação de imóveis a renúncia verificase caso a caso, isto é, fracção a fracção ou imóvel a imóvel, permitindo deste modo «limpar» a carga fiscal incidente sobre os mesmos. Para que a opção se possa realizar é necessário que: 26

27 - O vendedor ou o locador disponha de uma contabilidade separada para os imóveis a alienar ou a locar com sujeição a imposto, pois só assim se permitirá identificar correctamente o imposto a deduzir; - O adquirente seja um sujeito passivo de imposto; - Exista acordo entre o vendedor e o adquirente para a sujeição da operação a imposto, o qual será formalizado através da apresentação no Serviço de Finanças competente, de uma declaração adequada. A titulo exemplificativo veja-se a razão de ser da opção: Hipótese A - Transmissão com isenção de IVA Valor do imóvel, com IVA incluído no valor da construção, Nesta hipótese o adquirente imobilizará um valor que contém um determinado «imposto oculto». À medida que vier a ser considerado como custo do exercício, através da respectiva amortização, o imposto oculto repercutir-se-á no preço dos bens e ou serviços da empresa, verificando-se, quando da respectiva sujeição a IVA, uma tributação cumulativa (imposto sobre imposto). Hipótese B Transmissão sujeita a IVA (opção pela tributação) Valor do imóvel sem IVA IVA incluído no valor da construção Nesta hipótese é natural que do acordo entre o vendedor e o adquirente (sujeito passivo de IVA), viesse a ser considerado como valor da transacção o valor do imóvel sem IVA ou seja, O IVA liquidado, neste caso, seria de ( x 21%). Relativamente a esta operação o vendedor entregaria nos Cofres do Estado que é a diferença entre o IVA liquidado ( ) e o IVA dedutível ( ). O adquirente consideraria como IVA dedutível referente ao período a que a operação se efectuou os e imobilizaria o valor sem IVA( ). 27

28 Sempre que o adquirente não seja um sujeito passivo de imposto (v. g. particulares que adquirem imóveis, ou partes deste, para habitação) não pode haver opção pela tributação, pelo que a sua transmissão é sempre isenta. Do mesmo modo, em caso algum pode haver opção pela tributação se o vendedor não dispuser de contabilidade que lhe permita identificar claramente os custos e os proveitos dos imóveis ou fracções a alienar com sujeição a imposto. Locação de bens imóveis Como se disse a locação de bens imóveis está isenta de imposto. No entanto esta isenção não abrange as seguintes operações, estando por conseguinte sujeitas a imposto: - As prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira, incluindo os parques de campismo; - A locação de áreas para recolha ou estacionamento colectivo de veículos; - A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer cedência de exploração; - A locação de cofres; - A locação de espaços para exposições ou publicidade. As formalidades administrativas de opção e as regras para o exercício do direito à dedução estão regulamentadas no D.L. 241/86, de 20/8. Renúncia nas actividades agrícola, silvícola e pecuária Nas actividades agrícola, silvícola e pecuária, a opção pelo regime de tributação significa que, grande parte das transmissões de bens efectuadas pelos agricultores, ficam sujeitas a uma taxa reduzida, por força do enquadramento desses bens na Lista I, anexa ao CIVA, e possibilitando ao agricultor a dedução do imposto suportado nas suas aquisições. Isenções nas importações (Artº 13º do CIVA) Trata-se de isenções objectivas, isto é, a isenção respeita aos próprios bens e não à qualidade do importador. 28

29 Estão isentas de imposto, nomeadamente: - As importações de bens cuja transmissão no interior do País é também isenta de imposto; - As importações das embarcações afectas quer à navegação marítima em alto mar quer às que se destinam à pesca do alto mar e longínqua, bem como o seu equipamento; - As importações dos aviões que efectuam navegação aérea internacional, bem como o seu equipamento; - As importações de bens de abastecimento, provisões e combustíveis, contidos em navios de navegação marítima em alto mar e aviões, durante a sua permanência em território nacional (estão excluídas da isenção os bens de abastecimento provisões e combustíveis destinados a barcos de pesca costeira, barcos de recreio e de guerra); - As importações de automóveis ligeiros de passageiros ou mistos destinados a deficientes, para seu uso próprio; - As prestações de serviços incluídas na base tributável dos bens importados; - A reimportação dos bens no mesmo estado em que foram exportados; - As importações de veículos automóveis dos emigrantes, nas condições estipuladas na respectiva regulamentação; - As importações de bens que gozem de isenções de direitos aduaneiros, ao abrigo de regimes alfandegários suspensivos e nos termos dos respectivos regulamentos. Isenções nas exportações, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais (Artº 14º do CIVA) A neutralidade do IVA em relação ao comércio internacional é conseguida através da 29

30 tributação no país de destino, isto é, aquele onde os bens são consumidos. Os bens saem do país exportador sem qualquer carga fiscal sendo tributados à entrada do país importador. Verifica-se assim uma isenção completa (o sujeito passivo não liquida imposto nas operações mas terá o direito ao reembolso do imposto pago a montante) nas exportações e nas operações directamente relacionadas com o comércio externo. São isentas de imposto, nomeadamente: - As exportações directas, isto é, quando efectuadas pelo próprio vendedor ou por um terceiro por conta deste; - As prestações de serviços directamente conexas com os bens exportados (v. g., transportes, carga, descarga, etc.) ou com as necessidades directas dos meios de transporte utilizados para a exportação (instalações portuárias e aeroportuárias, armazenagem, etc.); - As exportações indirectas, isto é, quando previamente à exportação, os bens sejam pelo adquirente estrangeiro a empresas nacionais para serem objecto de uma reparação, transformação, adaptação ou outro trabalho; - As vendas de mercadorias efectuadas a exportadores nacionais que, não lhes sendo entregues, são exportadas no mesmo estado (esta isenção está regulamentada no artº 6º do DL 198/90, de 19/06) (1). Por outro lado, isentam-se igualmente algumas operações assimiladas a exportações e os transportes internacionais, nomeadamente: - As transmissões, reparações, manutenção, frete e aluguer de embarcações que efectuem navegação marítima de alto mar ou se dediquem à pesca do alto mar ou longínqua e bem assim os aviões utilizados principalmente no tráfego aéreo internacional, incluindo os objectos incorporados nessas embarcações e aviões ou que sejam utilizados para a sua exploração, incluindo os equipamentos de pesca; - As transmissões de bens e prestações de serviços efectuados no âmbito de relações diplomáticas e consulares, nos termos da legislação aplicável; (2) - As transmissões de bens para organismos devidamente reconhecidos que os exportem para fora da Comunidade no âmbito de actividades humanitárias, 30

31 caritativas ou educativas, mediante prévio reconhecimento do direito à isenção; (3) - As transmissões de bens e as prestações de serviços destinadas a organismos internacionais reconhecidos por Portugal ou por qualquer outro Estado membro, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no âmbito da Nato, para uso dessas forças armadas ou do elemento civil que as acompanha ou para o aprovisionamento das suas messes ou cantinas; (3) Vendas a residentes estrangeiros Existe regulamentação especial (D.L. nº 295/87, de 31/7, com a redacção dada pelo art.º 7º do D.L. nº 82/94, de 14/03) para a isenção nas vendas a residentes estrangeiros. Esta isenção só se aplica a residentes em países terceiros, em passagem pelo território nacional. Outras isenções (Artº 15º do CIVA) Estas isenções referem-se aos bens que são introduzidos ou se encontram nas chamadas «zonas francas» e às transmissões de bens que se consideram sujeitas a regimes aduaneiros suspensivos. Estas isenções constituem uma suspensão do pagamento do imposto, enquanto os bens se mantiverem nos regimes suspensivos, para serem tributados quando entrarem definitivamente no território nacional ou forem exportados, o imposto será devido no país de destino. Tanto estas isenções como a maioria das isenções das exportações e o às operações assimiladas a exportações, deverão ser comprovadas através de documentos aduaneiros (no caso de haver intervenção destes Serviços) ou de declarações emitidas pelos adquirentes dos bens ou dos serviços. São ainda isentas de imposto: - As transmissões de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automóveis ligeiros de passageiros ou mistos para uso próprio de deficientes (esta isenção está condicionada de acordo com o D.L. nº 103-A/90, de 22 de Março, devendo ser 31

32 requerida nos termos do referido diploma). - As transmissões de bens alimentares, a título gratuito, para serem distribuídos a pessoas carenciadas, efectuadas a instituições particulares de solidariedade social e a organizações não governamentais sem fins lucrativos. VALOR TRIBUTÁVEL (Art os. 16º e 17º do CIVA) Nas transacções internas O valor tributável é o valor dos bens ou dos serviços sobre o qual irá incidir a taxa do imposto. Porque a tributação se faz tendo em conta o valor real da operação, o valor tributável será a contraprestação obtida do adquirente do bem ou do serviço. Assim, o valor tributável incluirá, isto é, serão tributados: - Os impostos, direitos, taxas e outras imposições; - As despesas acessórias debitadas ao cliente tais como, as comissões, seguros, transportes, publicidade, etc.; - Os subsídios directamente relacionados com o preço de cada operação. Exemplo: Um fornecedor debita, juntamente com o valor do bem transmitido, as despesas de transporte efectuadas até ao armazém do cliente. Supondo que o valor do bem é de e o valor do transporte de 100, o valor tributável desta operação será de 1 100, ou seja, o fornecedor aplicará a taxa do imposto sobre este total. O valor tributável não incluirá, isto é, não serão tributados: 32

33 - Os juros pelo pagamento diferido da contraprestação e as quantias recebidas a título de indemnização desde que declaradas judicialmente; - Os descontos, abatimentos e bónus concedidos; - As quantias pagas em nome e por conta do cliente, desde que na contabilidade sejam registadas em contas de terceiros apropriadas; - As embalagens, desde que não sejam efectivamente transaccionadas. Exemplo O fornecedor de determinado bem, cujo valor é de 600 concede um desconto de 10%. O valor tributável desta operação será de 600 deduzido do desconto, isto é, a taxa de imposto incidirá sobre 540. Nas operações assimiladas Nas operações assimiladas a transmissões de bens o valor tributável será o preço de aquisição dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preço de custo, reportado ao momento da realização da operação. Nas operações assimiladas a prestações de serviços, o valor tributável será o valor normal da operação. Operações em moeda diferente do euro Nos casos em que os elementos necessários à determinação do valor tributável são expressos em moeda diferente do euro, os sujeitos passivos poderão utilizar, para respectiva conversão em euros: - As taxas de câmbio de venda segundo as tabelas indicativas do Banco de Portugal ou as praticadas por qualquer banco estabelecido no território nacional; - A taxa do dia em que se verifica a exigibilidade do imposto ou a do primeiro dia útil do respectivo mês. 33

34 Nas importações O valor tributável nas importações será constituído pelo valor aduaneiro, determinado de acordo com as disposições comunitárias em vigor. Caso os elementos para efeito de determinação da taxa sejam expressos em moeda diferente do euro, a taxa de câmbio a aplicar será determinada de acordo com as disposições comunitárias em vigor para o cálculo do valor aduaneiro. TAXAS DE IMPOSTO (Art.º 18º do CIVA) As taxas de imposto são diferentes consoante as operações tributáveis sejam consideradas localizadas no Continente ou nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira. As taxas a vigorar no Continente são as seguintes: - 6% (taxa reduzida) que se aplica às importações, transmissões de bens e prestações de serviços mencionados na Lista 1 anexa ao CIVA, e que inclui, entre outros, os bens alimentares, os livros, revistas e jornais, produtos farmacêuticos, o alojamento em estabelecimentos de tipo hoteleiro, o transporte de passageiros, a electricidade, etc.; - 13% (taxa intermédia) que se aplica às importações, transmissões de bens e prestações de serviços mencionados na Lista II anexa ao CIVA, e que inclui entre outras, os bens alimentares não incluídos na Lista I, flores de corte, plantas ornamentais, prestações de serviços de alimentação e bebidas, etc.; - 21% (taxa normal) que se aplica às importações, transmissões de bens e prestações de serviços não incluídos na Lista I e II e aos serviços prestados por via electrónica. Nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira as taxas aplicáveis são, respectivamente 4%, 9% e 15%. Quanto à localização das operações tributáveis em cada um destes espaços 34