ISENÇÃO DE IMPOSTOS: UM CASO ESPECÍFICO DE CONCESSÃO. Palavras-Chave: Pessoa deficiente. Igualdade. Inclusão social. Isenção. Tributação.

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1 21 ISENÇÃO DE IMPOSTOS: UM CASO ESPECÍFICO DE CONCESSÃO RESUMO Alessandra Formighieri da Silva 1 Rosane Beatriz J. Danilevicz 2 A Constituição Federal de 1988 previu a concessão de tratamento diferenciado às pessoas com deficiência, por essas se encontrarem em situação de desigualdade. Com a finalidade de conferir efetividade ao direito de locomoção, a concretização da igualdade entre os indivíduos e a inclusão social, o legislador infraconstitucional criou mecanismo que visa facilitar o acesso das pessoas com deficiência a meio de transporte privado concedendo, assim, a isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários e ouro ativo financeiro (IOF), Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) e Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), àqueles que adquirirem veículo automotor. Palavras-Chave: Pessoa deficiente. Igualdade. Inclusão social. Isenção. Tributação. 1. INTRODUÇÃO O presente artigo tem por objeto a análise das isenções dos impostos concedidas às pessoas com deficiência quando da aquisição de veículo automotor. Tem como ponto de partida o exame da proteção constitucional da pessoa com deficiência, tratando, em um primeiro momento, sobre deficiência, passando a apresentar o tratamento dispensado à Constituição Federal às pessoas com deficiência. Em seguida, passa-se ao estudo da isenção e, por fim, será discorrido acerca das formas de concessão de isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários e ouro ativo financeiro (IOF), Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) e Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) às pessoas deficientes quando da aquisição de veículo automotor, apontando, didaticamente, o procedimento a ser adotado pelo adquirente, bem como as hipóteses não alcançadas pelo benefício fiscal e o entendimento do Poder Judiciário. 1 Advogada. Bacharela em Direito pelas Faculdades Integradas São Judas Tadeu. 2 Advogada. Mestre em Instituições do Direito do Estado - PUCRS. Especialista em Direito Público - ULBRA. Professora das Faculdades Integradas São Judas Tadeu. Membro da comissão de estagio e exame de ordem da OAB/RS.

2 22 2. A PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL DA PESSOA COM DEFICIÊNCIA Conforme a Organização Mundial da Saúde, a deficiência física consiste em qualquer perda ou anormalidade de estrutura ou função psicológica, fisiológica ou anatômica da pessoa. Cerca de 10% da população de cada país é composta por pessoas com deficiência. 3 Nos termos do Decreto 3.298/99, deficiente físico é a pessoa que apresenta alteração completa ou parcial de um ou mais membros do corpo humano. Tais alterações podem se apresentar como deficiência visual, auditiva, de dicção, de locomoção, imunológica e de metabolismo. 4 O que define se a pessoa é deficiente não é somente a falta de um membro, visão ou audição em condições reduzidas, mas sim a dificuldade de se relacionar ou se integrar na sociedade em razão dessa falta ou redução. 5 A deficiência deve ser entendida considerando-se o grau de dificuldade que o indivíduo possui para sua integração social. 6 O meio social no qual a pessoa com deficiência se insere, assim como o grau da deficiência, são os elementos essenciais para a concessão de um tratamento diferenciado a mesma. A Constituição Federal de 1988 conferiu à pessoa com deficiência, além dos direitos inerentes a todos os cidadãos, direitos específicos a fim de auxiliar na sua inclusão social, tais como os direitos previstos no art. 227, 1º, inciso II e 2º, bem como no art Tais disposições constitucionais são identificadas como normas de eficácia limitada 8, na medida em que reconhecem direitos relativos à livre locomoção dos indivíduos, apresentando uma série de fins a serem alcançados mediante a edição de leis federais, estaduais e municipais. Nesse sentido, o art. 23, inciso II, bem como o art. 24, inciso XIV, da Constituição, apontam ser da competência da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, a 3 POZZOLI, Lafayette. Pessoa Portadora de Deficiência e Cidadania. In ARAUJO, Luiz Alberto David. (Coord.). Defesa dos Direitos das Pessoas Portadoras de Deficiência. p ARAUJO, Luiz Alberto David. A Proteção Constitucional das Pessoas Portadoras de Deficiência. p ARAUJO, Luiz Alberto David. A Proteção Constitucional das Pessoas Portadoras de Deficiência. p ARAUJO, Luiz Alberto David. A Proteção Constitucional das Pessoas Portadoras de Deficiência. p Pontes de Miranda, ao comentar a EC nº 1/67, referiu-se às pessoas deficientes como excepcionais, e que estas seriam [...] pessoas que, por faltas ou defeitos físicos ou psíquicos, ou por procedência anormal nascido, por ex., em meio social perigoso, precisam de assistência. MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários à Constituição de 1967: com a Emenda nº 1 de p Sob o referido aspecto, depreende-se que estariam inseridos no mesmo contexto as pessoas que se encontravam em situação de carência social, descaracterizando, assim, o conceito de pessoa portadora de deficiência. Manoel Gonçalves, ao comentar a EC nº 12/78, refere que as pessoas deficientes seriam todos aqueles que estejam privados na condição física e mental reconhecida como normal no homem, bem como o termo deficiente não pode designar senão os que estão aquém da normalidade. FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição Brasileira: Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, atualizada até a Emenda Constitucional nº 22, de 29 de junho de p Destaca-se que as normas programáticas de eficácia limitada condicionam sua aplicabilidade à emissão de norma futura. SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. p.139.

3 23 promoção de políticas públicas que versem sobre saúde e assistência pública, bem como a proteção e as garantias às pessoas com deficiência, no sentido de concretizar o direito fundamental de locomoção inerente a todo ser humano. Assim, no intuito de conceder efetividade à Constituição, o legislador editou, tanto no âmbito federal, como no estadual, normas que tratam das políticas públicas que alcancem a igualdade e a integração social de todos. Vale ressaltar que a igualdade apresenta dois aspectos. No sentido formal, de acordo com as lições de Aliomar Baleeiro, impõe o mesmo tratamento aos iguais e outro aos desiguais. 9 Nessa mesma esteira, J. J. Gomes Canotilho assinala a aplicação de tratamento igual a todos os indivíduos que possuem as mesmas características. 10 Já no sentido material, a igualdade possibilita ao legislador conceder às pessoas que se encontram em situação desigual do restante da sociedade, um tratamento desigual, visando conferir a justiça social à relação. Assim, tem-se a possibilidade de conferir tratamento desigual àqueles indivíduos que se encontram em situação de desigualdade social. Nesse sentido é que surgem os mecanismos que visam à promoção de direitos de igualdade em face do Estado. Na esfera tributária, a igualdade se refere ao tratamento igual a todos os indivíduos, sendo vedados os atos discriminatórios (art. 150, II da Constituição Federal). Em determinadas situações, o legislador busca assegurar que tal igualdade deva ser interpretada à luz das características pessoais do contribuinte. A análise e a aplicação da igualdade requerem, em um primeiro momento, a definição dos sujeitos objetos da comparação. Após, deverá ser definida a medida de comparação a ser aplicada. Assim sendo, os sujeitos a serem comparados deverão possuir as mesmas características, bem como a medida de comparação deverá ser apropriada para a finalidade. Em que pese a tributação ter um papel fundamental na obtenção de recursos para o Estado promover os direitos fundamentais, o dever de tributar é, por vezes, afastado justamente para alcançar o mesmo objetivo. Nesse sentido, enquadram-se as hipóteses previstas em leis específicas que tratam das isenções de impostos na aquisição de veículos por pessoas com deficiência. Ainda que a pessoa com deficiência possua capacidade econômica de pagar tributos, por vezes a obrigação do seu pagamento deve ser analisada sob o aspecto da igualdade material. Razão pela qual só é possível entender o tema da proteção excepcional das pessoas com deficiência se o princípio da igualdade for corretamente entendido. 11 Assim, ao conferir 9 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. p CANOTILHO. Joaquim José Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. p ARAUJO, Luiz Alberto David. A Proteção Constitucional das Pessoas Portadoras de Deficiência. p. 44.

4 24 tratamento diferenciado a determinado grupo de pessoas, em matéria tributária, o legislador está amparado na igualdade material. 3. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES ACERCA DA ISENÇÃO Sob o aspecto sistemático, a isenção consiste em uma limitação ao campo da obrigação tributária. Vem a ser a hipótese em que o poder público afirma expressa e taxativamente que determinado grupo de pessoas ou fatos não estarão sujeitos ao pagamento de tributos. A isenção pode ser entendida como instrumento fiscal, quando possui a finalidade de atingir a justiça fiscal ou de respeitar o princípio da capacidade contributiva, bem como instrumento extrafiscal quando utilizada para atender fins políticos, sociais ou econômicos, buscando a obtenção de efeitos não arrecadatórios. Importante salientar que a isenção não se confunde com a imunidade, na medida em que esta consiste em limitação constitucional ao poder de tributar, portanto, se trata de vedação ao exercício da competência tributária. Nesse sentido, José Souto Maior Borges refere que a imunidade é um princípio constitucional de exclusão da competência tributária. 12 Já as isenções tributárias decorrem da autolimitação do exercício do poder de tributar. Outra distinção pertinente ao tema diz respeito à possibilidade de revogação do benefício tributário. As imunidades decorrem de texto constitucional, razão pela qual não podem ser revogadas, enquanto que as isenções, justamente por originarem-se de norma infraconstitucional, podem ser revogadas a qualquer tempo. De acordo com o Código Tributário Nacional, a isenção é hipótese de exclusão de crédito tributário. Sob essa perspectiva, pode ser interpretada em uma primeira análise como a hipótese em que, embora existente o crédito, inexiste a obrigação tributária. Já sob outro aspecto, a obrigação tributária existe, todavia, não pode o fisco promover a cobrança em razão da inexistência do crédito tributário. 13 A isenção, assim como as demais exonerações tributárias, demanda a necessidade de observância do mínimo existencial, da capacidade contributiva, da dispensa legal do pagamento do tributo e da hipótese de não-incidência tributária. O mínimo existencial é o conjunto de situações materiais indispensáveis à existência humana digna. Trata-se do núcleo da concepção de dignidade da pessoa humana, elemento essencial na formação do Estado Democrático de Direito. A concepção de mínimo existencial, na 12 BORGES, Jose Souto Maior. IsençõesTributárias. p MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imunidades e Isenções como Instrumento de Extrafiscalidade. In ATALIBA, Geraldo. Elementos de Direito Tributário. p. 329.

5 25 esfera tributária, diz respeito à vedação à tributação em face das características pessoais do contribuinte. 14 Assim, a regra geral do dever de pagar tributos encontra fundamento no suporte econômico daqueles que estão sujeitos à tributação e requer uma disponibilidade superior àquela indispensável ao atendimento das necessidades básicas do indivíduo. Razão pela qual a noção de isenção com base no mínimo existencial tem por finalidade a concretização de justiça fiscal. 15 Sob o aspecto da capacidade contributiva, as isenções devem ser analisadas e interpretadas de modo a possibilitar a concessão do benefício fiscal segundo as condições financeiras do contribuinte. A lei que confere a determinado grupo de contribuintes o benefício da isenção deve atentar às suas particularidades e aos aspectos denunciadores de ausência financeira de capacidade de contribuir aos cofres públicos. 16 Sob a perspectiva de que a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, ao ocorrer o fato imponível e surgir a obrigação tributária, dispensa-se o pagamento da exação. Já como hipótese de não-incidência tributária ocorrendo o fato previsto em lei, não nascerá a obrigação tributária principal de pagamento do tributo. 17 As isenções tributárias são, em verdade, formas de afastar a sujeição de determinado grupo de contribuintes à incidência da norma tributária. As hipóteses de isenção de impostos, bem como a sua criação, estão sujeitas aos princípios constitucionais que regem o Direito Tributário. Assim, o legislador, ao conferir o benefício da isenção, deverá observar especialmente os princípios da legalidade e da capacidade contributiva. 18 Essa análise deverá ser realizada, pois em regra, todos estão sujeitos ao dever de pagar tributos. A competência para a edição de norma que verse sobre isenção está sujeita a regra de que o poder de isentar é ínsito ao poder de tributar, de modo que somente o ente que instituiu o tributo poderá editar lei que contenha hipóteses de isenções (exceto o ICMS que, por força do contido na letra g, do 2º, do artigo 155, da Constituição, terá as suas isenções emanadas de convênios estabelecidos entre os Estados e o Distrito Federal). 14 BARCELLOS, Ana Paula de. A eficácia jurídica dos princípios constitucionais: O princípio da dignidade da pessoa humana. p A propósito, o mínimo existencial não tem um conteúdo específico e mensurável, abrange muito mais aspectos de qualidade do que de quantidade, bem como é variável, tendo em vista que, além das necessidades humanas serem infinitas e também variadas, constantemente surgem novas necessidades, bem como as diversidades regionais contribuem para tanto. DANILEVICZ, Rosane Beatriz J. A essencialidade no IPI e no ICMS. Revista Jurídica Tributária. p BORGES, Jose Souto Maior. Isenções Tributárias. p BORGES, Jose Souto Maior. Isenções Tributárias. p CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. p. 909 e CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. p. 907.

6 26 No que concerne à interpretação da norma que institui a isenção, o art. 111 do Código Tributário Nacional refere que esta deve ser interpretada literalmente, de modo que não comporta análise e interpretação ampliativa. Apesar de no referido dispositivo constar interpreta-se literalmente, considerando as lições de hermenêutica jurídica de que a interpretação literal é a mais pobre de todas ou até mesmo inadequada, para a referida expressão deve ser atribuído o sentido de interpreta-se restritivamente. Em relação à hipótese contida no artigo 156, 3º, II, da Constituição, a mesma não trata de isenção, mas de imunidade à semelhança do previsto no 7º, do artigo 195, da Constituição, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal no RMS /DF quanto a esta previsão constitucional. Quanto à isenção prevista em lei ordinária, a regra do artigo 151, III, da Constituição, estabelece que somente poderá conceder isenção o ente que instituiu o tributo de sua competência. De modo que a isenção de imposto instituído por lei municipal deverá ser objeto também de lei municipal. No tocante à concessão de isenção por força de tratados internacionais, é necessário o preenchimento dos requisitos previstos no artigo 5º, 3º da Constituição, isto é, depende de aprovação pelo Congresso Nacional, bem como de ratificação e promulgação pelo Presidente da República. Conforme afirmado anteriormente, o artigo 155, 2º, XII, alínea g, da Constituição, determina que somente a lei complementar poderá dispor sobre a forma de deliberação entre os Estados e o Distrito Federal para a concessão de isenções e demais benefícios fiscais. Neste sentido, a ferramenta a ser utilizada para tratar da concessão de isenções deverá ser a celebração de convênios entre os Estados e o Distrito Federal, seguida de edição de Decreto do Legislativo para conferir efetividade ao acordo firmado entre todos os Estados-membros e o Distrito Federal. Importante salientar que as isenções podem ser classificadas, ainda, em isenções condicionais e incondicionais. 19 O tema em estudo, trata de isenções condicionais na qual o adquirente do veículo automotor, enquadrando-se em pelo menos uma das hipóteses de deficiente (físico, mental, auditivo, visual), poderá fazer jus ao benefício da isenção de impostos como IPI, IOF, ICMS e IPVA, desde que comprovada a sua condição de pessoa com deficiência, bem como respeitados os lapsos temporais e características do veículo a ser adquirido. 19 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. p. 938.

7 27 4. OS IMPOSTOS ALCANÇADOS PELA ISENÇÃO NA COMPRA DE VEÍCULO AUTOMOTOR POR PESSOA DEFICIENTE Uma das maiores dificuldades enfrentadas pelas pessoas com deficiências está centrada no seu direito de locomoção, de deslocamento, tanto com a utilização de meio de transporte público como particular. A ausência de adaptação nos veículos comuns para o transporte de pessoa com deficiência tem sido, talvez, o maior obstáculo para o exercício desse direito. Além disso, tal exercício acaba sendo inviabilizado também pelo elevado custo das adaptações necessárias ao veículo para a pessoa com deficiência que tenha condições de dirigir, bem como para a utilização de um motorista particular por aquele que, em razão da deficiência, é incapaz de dirigir. 20 Sendo assim, passa-se à análise dos impostos que estão sujeitos às isenções (IPI, IOF, ICMS e IPVA) quando da compra de veículo automotor por pessoa com deficiência, bem como o procedimento para obtenção das isenções. 4.1 DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), previsto no art. 153, IV da Constituição e art. 46 do CTN, é da competência da União e incide sobre todo e qualquer produto submetido a processo de industrialização. A isenção desse imposto surgiu com o advento da Lei nº 8.989/95, a qual prevê a concessão do benefício fiscal às pessoas com deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de representante legal. Ressalta-se que a concessão da isenção do IPI independe do fato de o adquirente ter ou não condições físicas de dirigir o veículo. Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de reconhecer a aplicabilidade do art. 1º, IV, da Lei nº 8.989/95, quando da aquisição de veículo automotor destinado ao transporte de pessoa portadora com deficiência, ainda que dirigido por um terceiro. 21 Dessa forma, a interpretação do art. 1º, 1º da Lei 8.989/95 não deve ocorrer da forma restritiva prevista no Código Tributário Nacional, mas sim à luz do contexto social. A concessão de isenção de IPI às pessoas com deficiências, quando da compra de veículos automotores, exige, primeiramente, a requisição pelo próprio deficiente, desde que 20 BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: As principais prerrogativas dos portadores de necessidades especiais e a legislação brasileira. p BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. RecursoEspecial nº /MG. Primeira Turma. Relator: Min. Luiz Fux.

8 28 civilmente capaz, ou mediante manifestação de seu representante legal ou curador proveniente de processo de interdição. 22 Quanto ao modelo do veículo a ser adquirido com isenção do imposto, somente o equipado com motor de cilindrada não superior a dois mil centímetros cúbicos, que contenha no mínimo quatro portas, inclusive a de acesso ao bagageiro, movido com combustível de origem renovável poderá ser objeto do benefício fiscal. Contudo, a observância de tais requisitos não se aplica às pessoas com deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas. O procedimento a ser adotado pela pessoa com deficiência para requerer a isenção do IPI está regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 988/09, alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.369/13. Nos termos da referida IN RFB, poderão requerer a isenção do IPI as pessoas com deficiência física, visual, mental severa ou profunda e, ainda, os autistas, desde que tais deficiências sejam comprovadas mediante laudo médico. Cabendo ao Delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil da jurisdição apreciar o requerimento de isenção do IPI. Cumpre observar que nos termos da IN RFB nº 988/09, a isenção é conferida somente na aquisição de veículos de fabricação nacional e não se estende aos acessórios opcionais do veículo, de modo que o imposto incidirá sobre todos os itens não originais do veículo a ser adquirido. Todavia, tal restrição não é absoluta, pois o Poder Judiciário tem decidido pelo cabimento de isenção à direção hidráulica, tendo em vista que esta auxilia a pessoa com deficiência no manuseio do veículo. 23 Segundo a IN RFB nº 988/09, a isenção poderá ser utilizada apenas uma vez a cada dois anos, tendo como termo inicial a emissão da nota fiscal da compra do veículo. Todavia, a observância desse lapso temporal, por entendimento do Poder Judiciário, poderá ser afastada na hipótese de roubo ou furto do veículo isento do IPI. 24 A IN RFB nº 988/09 estabelece que a autorização para a compra de veículo com a isenção do IPI possui a validade de 180 (cento e oitenta) dias a contar da emissão da autorização. Transcorrido este prazo e não adquirido o veículo, o requerente poderá formalizar novo pedido junto à Receita Federal do Brasil. Outro aspecto a ser salientado trata do momento da saída do veículo do estabelecimento industrial ou equiparado à industrial beneficiado pela isenção do IPI, haja vista que o estabelecimento somente poderá autorizar a saída do veículo, mediante a apresentação da 22 BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: As principais prerrogativas dos portadores de necessidades especiais e a legislação brasileira. p BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: As principais prerrogativas dos portadores de necessidades especiais e a legislação brasileira. p BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Apelação Cível nº Primeira Turma. Relator: Des. Álvaro Eduardo Junqueira.

9 29 autorização emitida em três vias pela Receita Federal do Brasil, e desde que esteja em nome do beneficiário. Dessa forma, a nota fiscal do veículo isento de IPI deverá ser emitida em nome do beneficiário, bem como constar as informações do processo administrativo o qual ensejou a isenção do imposto. O falecimento do beneficiário constitui causa de extinção do benefício fiscal. Tal disposição está fundamentada no fato de a requisição de isenção do imposto possuir caráter personalíssimo. Importa salientar que a isenção do IPI não se aplica às operações de arrendamento mercantil (leasing), bem como o art. 77, da Lei nº /09, prorrogou a vigência da Lei nº 8.989/95, de modo que a isenção de IPI poderá ser requerida pelas pessoas com deficiência até 31 de dezembro de DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS E OURO ATIVO FINANCEIRO (IOF) O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguros e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários e Ouro Ativo Financeiro (IOF), previsto no art. 153, V da CF e art. 63 do CTN, da competência da União, tem por finalidade equalizar o mercado financeiro. 25 O IOF é regulamentado pelo Decreto nº 6.306/07, o qual isenta do imposto a operação de crédito para a aquisição de automóvel de passageiros, de fabricação nacional, com até 127 HP de potência bruta 26. No tocante à aquisição de veículos automotores por pessoas com deficiência, a Lei nº 8.383/91 concede a isenção do IOF, desde que comprovada a deficiência física por laudo emitido pelo Departamento de Trânsito do Estado (DETRAN), onde o requerente reside permanentemente. Diferentemente do que ocorre com o IPI, a isenção de IOF somente é conferida às pessoas com deficiência física que sejam capazes de dirigir o veículo. De modo que o legislador silenciou quanto à isenção do imposto às pessoas com as demais deficiências reconhecidas pelo 25 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p A Lei nº 8.989/95 que trata da isenção do IPI, no art. 1º, 6º, afasta a limitação da potência do veículo a ser adquirido por pessoa portadora de deficiência.

10 30 ordenamento jurídico, tais como mental, visual e até as deficiências físicas que tornam o indivíduo incapaz de dirigir veículo adaptado ou não. 27 Todavia, o Poder Judiciário tem concedido a isenção do IOF às operações que envolvam a aquisição de veículos que tenha por finalidade o transporte de pessoas com as demais deficiências, ampliando, assim, o rol apresentado pela Lei nº 8.383/ Nesse sentido, a isenção do IOF pode ser também concedida à pessoa com deficiência mental, através de seu representante legal, afastando assim a disposição do art. 111 do CTN que estabelece a aplicação da interpretação restritiva quando se tratar de norma isentiva. A interpretação literal das disposições da Lei nº 8.383/91 não atenderia o fim pretendido com a isenção, que seria o de facilitar o acesso de pessoas com deficiência aos meios de transporte, concedendo efetividade ao direito fundamental de locomoção e a integração social. A aplicação de tratamento diferenciado, concedendo isenção do IOF somente às pessoas com deficiências físicas e não às demais também enquadradas na concepção de deficiência, estaria ferindo a igualdade material. Ademais, tal restrição não estaria de acordo com a finalidade da lei que visa apoiar as pessoas com deficiências. Há também um lapso temporal de 3 (três) anos, a contar da data da aquisição do veículo isento do IOF, a ser observado pelo proprietário quando pretender aliená-lo à pessoas que não se enquadram nas condições e requisitos da isenção do imposto. Como já apontado, a isenção de IOF está restringida a admissibilidade de laudo que comprove a deficiência do requerente emitido pelo Departamento de Trânsito do Estado (DETRAN) onde residir a pessoa com deficiência. Destaca-se que o laudo que comprova a deficiência poderá ser emitido por serviço público ou privado de saúde, contratado ou conveniado, que integre o Sistema Único de Saúde. Dessa forma, verifica-se que a legislação que concede a isenção do IOF é muito mais restritiva do que a legislação isentiva do IPI, especialmente quanto ao destinatário do benefício fiscal. Todavia, como apontado, o Poder Judiciário poderá ampliar a interpretação da norma isentiva a fim de atender a finalidade da lei que trata sobre o apoio às pessoas com deficiências. 4.3 DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS) 27 BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: As principais prerrogativas dos portadores de necessidades especiais e a legislação. p BRASIL, Tribunal Regional Federal. Apelação Cível nº Primeira Turma. Relator: Des. Maria de Fátima Freitas Labarrére.

11 31 O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), previsto no art. 155, inciso II da Constituição, é da competência dos Estados e do Distrito Federal e regulado por lei ordinária. No âmbito federal, o ICMS está previsto na LC nº 87/96, a qual prescreve a incidência do imposto sobre as operações de circulação de mercadorias, de prestação de serviços de comunicação e de prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de pessoas, bens, mercadorias ou valores. No âmbito do Estado do Rio Grande do Sul, o ICMS foi instituído pela Lei nº 8.820/89, a qual prevê a isenção do imposto nas saídas de veículos destinados às pessoas com deficiências físicas e paraplegia, desde que devidamente adaptados às suas necessidades. Salienta-se que o legislador estadual condicionou a concessão da isenção do ICMS à prévia concessão de isenção do IPI. Desse modo, para a sua obtenção, o adquirente do veículo deverá já estar beneficiado pela isenção do IPI. O Decreto nº /97, que regulamenta o ICMS no Estado do Rio Grande do Sul, estabelece a isenção do imposto na saída de veículos automotores novos, de uso terrestre, contemplando expressamente os deficientes físicos que possuam condições de dirigir veículo adaptado e os deficientes visuais com tal benefício fiscal. O referido Decreto, ao apresentar as causas que afastam a isenção do ICMS, determina que, em sendo alteradas as características do automóvel quanto a sua adaptação às necessidades do adquirente, bem como seja efetuada a transmissão do bem a terceiros que não possuem o direito ao benefício fiscal, o adquirente do veículo deverá recolher o imposto cujo valor deverá ser atualizado a contar da data da aquisição prevista na nota fiscal. Por sua vez, o Convênio ICMS nº 38/12 ampliou o rol de deficiências amparadas pela isenção do ICMS, estendendo o benefício fiscal às pessoas com deficiência mental severa ou profunda, bem como o autismo, desde que comprovadas mediante apresentação de laudo de avaliação emitido em conjunto por um médico e um psicólogo. Além disso, estipula o valor de R$ ,00 (setenta mil reais) como o valor limite do veículo a ser adquirido com isenção. Nesse sentido, é o entendimento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul: APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS E IPVA. ISENÇÃO. AQUISIÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR. PORTADOR DE DEFICIÊNCIA MENTAL INCAPACITADO DE DIRIGIR. VEÍCULO A SER CONDUZIDO POR TERCEIRO. POSSIBILIDADE. Deve ser reconhecida a isenção do pagamento de ICMS e IPVA quando o veículo automotor for adquirido por deficiente físico ou mental incapaz de dirigir.

12 32 Inequívoca a deficiência mental do adquirente do bem, é irrelevante o fato de que o veículo não necessita de adaptações, vindo a ser dirigido por terceiro. APELAÇÃO DESPROVIDA. 29 De acordo com o entendimento da Corte, ainda que a lei do ICMS contemple a isenção somente ao deficiente físico ou visual, por vezes a interpretação da norma isentiva deve ocorrer de forma mais ampla. Pois, ainda que o art. 111, do CTN, determine que a norma tributária que concede uma isenção deva ser interpretada de forma restritiva, a interpretação do dispositivo legal, deve se dar à luz dos princípios constitucionais. Depreende-se que o fato de o veículo não ser conduzido pela pessoa deficiente, mas, por um terceiro, não pode ser obstáculo para a concessão da isenção prevista na legislação, tendo em vista que o legislador buscou a inclusão social da pessoa com deficiência, facilitando a aquisição de veículo para sua locomoção. É oportuno destacar que a legislação estadual aponta o prazo de 3 (três) anos para a efetuação da alienação do veículo beneficiado com a isenção à pessoa que não se enquadre nas hipóteses de isenção do ICMS. Entretanto, o Convênio ICMS nº 38/12 reduz esse lapso temporal para 2 (dois) anos. A responsabilidade pelo imposto que deixar de ser pago em razão da isenção é solidária do representante legal e do assistente da pessoa deficiente. Assim como na legislação isentiva do IPI, a legislação estadual estabelece o prazo de 180 (cento e oitenta) dias para que o requerente realize a compra do veículo beneficiado com a isenção do imposto, bem como a impossibilidade de o requerente ser beneficiado com a isenção do ICMS antes de transcorrido 2 (dois) anos. Todavia, a regra não se aplica nas hipóteses de destruição completa ou de desaparecimento do veículo. Cabe ressaltar a impossibilidade de concessão do benefício fiscal às hipóteses de transmissão do veículo em razão do falecimento da pessoa com deficiência beneficiária, como também às situações de alienação fiduciária em garantia e na transmissão do veículo à seguradora nos casos de roubo, furto ou perda total do veículo automotivo. Nesses casos, assim como na hipótese de o proprietário do veículo modificar as características do veículo que confiram o caráter de ser especialmente adaptado à pessoa com deficiência ou de utilizá-lo para finalidade diversa de seu transporte, o adquirente deverá recolher o imposto. Saliente-se que o valor do imposto deverá ser corrigido a partir da data da emissão da nota fiscal. 29 RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Apelação Cível nº Primeira Câmara Cível. Relator: Des. Newton Luís Medeiros Fabrício.

13 DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR (IPVA) O imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA) está previsto no art. 155, inciso III, da Constituição, e no Estado do Rio Grande do Sul foi instituído pela Lei nº 8.115/85, sendo regulamentado pelo Decreto nº /85. A isenção do IPVA está prevista no art. 4º, inciso VI, da Lei nº 8.115/85, que estabelece a sua concessão somente às pessoas com deficiência física e paraplegia, nada referindo às demais deficiências. Por sua vez o 9º do mesmo dispositivo do Decreto, estabelece que a isenção do imposto somente será concedida aos veículos que contenham alterações em suas características originais para adaptação às necessidades do condutor. Cumpre ressaltar que o art. 89, da Lei nº /09, que consolidou a legislação aplicada às pessoas com deficiência no Estado do Rio Grande do Sul, assegurou a isenção do IPVA. Quanto à comprovação da deficiência, o Decreto nº /85, estabelece a necessidade de apresentação de um Laudo de Perícia Médica emitido pelo Departamento Estadual de Trânsito. Tal documento deverá especificar a espécie de deficiência do requerente, bem como deverá apontar a total incapacidade do indivíduo. Quanto ao lapso temporal a ser observado pelo requerente da isenção, o art. 4º, inciso VI, 10, do Decreto /85, estabelece o prazo de 3 (três) anos a contar da data da aquisição do veículo automotor. Contudo, a aplicabilidade dessa regra, também, pode ser afastada nas hipóteses de destruição completa do veículo ou de seu desaparecimento. Ainda que a legislação isentiva do IPVA conceda o benefício somente às pessoas portadoras de deficiência física, o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul tem concedido a isenção do imposto também às pessoas com deficiência mental, bem como, às deficientes visuais: TRIBUTÁRIO. ICMS E IPVA INCIDENTES SOBRE VEÍCULO. PESSOA PORTADORA DE DEFICIÊNCIA MENTAL E VISUAL. ISENÇÃO CONCEDIDA. Deve ser reconhecida a isenção de ICMS e IPVA incidentes sobre veículo a ser adquirido por pessoa portadora de deficiência mental e visual, na forma do artigo 55, inciso I, alínea c, da Lei n.º 8.820/89 e do artigo 9.º, inciso XL, nota 02, do Decreto n.º /97, no que diz com a isenção do ICMS, e artigo 4.º, inciso VI, da Lei n.º 8.115/85, no que tange à isenção do IPVA, cumprindo anotar que o fato de o veículo ser dirigido por terceira pessoa, ausente alguma adaptação especial, não impede a concessão do benefício, pela inexistência de restrição legal, além de buscar o legislador a inclusão social das pessoas portadoras de deficiência física. Debate que, ao fim e ao cabo, ao menos quanto à isenção de ICMS, restou superado pela atual redação do artigo 9.º, inciso XL, nota 03, alínea b, do Decreto n.º /97, ao expressamente contemplar os deficientes visuais com tal benefício fiscal RIO GRANDE DO SUL, Tribunal de Justiça. Apelação Cível Nº Vigésima Primeira Câmara Cível. Relator: Des. Armínio José Abreu Lima da Rosa.

14 34 Percebe-se que também para o IPVA, o Poder Judiciário tem afastado a interpretação restritiva da norma isentiva. Pois, o legislador, ao conferir o benefício fiscal da isenção às pessoas com deficiência, busca auxiliar na sua integração social e, conferir tratamento diferenciado entre as pessoas com deficiência, afrontaria a igualdade. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS O reconhecimento, a proteção e a promoção dos direitos humanos fundamentais estão intimamente ligados ao desenvolvimento das sociedades. Através da evolução da sociedade e do ordenamento jurídico brasileiro, o poder constituinte passou a assegurar a proteção das pessoas com deficiência. Sabe-se que essas pessoas apresentam maiores dificuldades de integração social. Diante desse quadro, o legislador infraconstitucional buscou, através de ações afirmativas, disponibilizar mecanismos que visam facilitar o acesso das pessoas com deficiência a meio de transporte privado a fim de auxiliar na promoção do seu direito de locomoção, da igualdade e da integração social. Especificamente na esfera tributária, o Estado criou as isenções de impostos quando da aquisição de veículos por pessoas com deficiência. Tais isenções estão previstas tanto na esfera federal com a isenção do IPI e do IOF, quanto na esfera estadual com a isenção do ICMS e do IPVA. Da análise da legislação aplicada ao tema, verifica-se que nem todas as normas isentivas abrangem todas as deficiências reconhecidas pelo ordenamento jurídico. Diante disso, ainda que o art. 111, do CTN, determine que a norma tributária que concede uma isenção deva ser interpretada de forma restritiva, o Poder Judiciário, a partir do emprego da interpretação sistemática, tem conferido o benefício fiscal quando a norma não o concede expressamente. Além disso, a fim de observar a igualdade entre as pessoas com deficiência, o Poder Judiciário também tem deferido a isenção aos veículos não adaptados destinados a pessoa com deficiência a serem dirigidos por terceiro, pois, se a finalidade da lei é beneficiar o indivíduo, de forma a facilitar a sua locomoção e aumentar a sua inclusão social, não se mostra plausível, deferir a isenção à pessoa com deficiência, mas capaz de dirigir o veículo e afastar o benefício da pessoa que é incapaz de dirigir e que dependa totalmente de um terceiro para a condução do veículo.

15 35 REFERÊNCIAS ARAUJO, Luiz Alberto David de. A Proteção Constitucional das Pessoas Portadoras de Deficiência. Brasília: CORDE, BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, BARCELLOS, Ana Paula de. A eficácia jurídica dos princípios constitucionais: O princípio da dignidade da pessoa humana. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: As principais prerrogativas dos portadores de necessidades especiais e a legislação. São Paulo: Atlas, BORGES, Jose Souto Maior. Isenções Tributárias. 2 ed. São Paulo: Sugestões Literárias, BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de Disponível em: < >. Acesso em: 27 set Conselho Nacional de Política Fazendária. Convênio ICMS nº 38, de 30 de março de Disponível em: < >. Acesso em: 27 set Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de Acesso em 27 set Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Lei nº 5.143, de 20 de outubro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de Disponível em: Acesso em 27 set Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Lei n , de 27 de maio de Disponível em: Acesso 27 set Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa nº 988, de 22 de dezembro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº /MG. Primeira Turma. Relator: Min. Luiz Fux. Disponível em:

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17 37. Decreto nº , de 27 de agosto de Disponível em: < ve=&inpdskeywords=>. Acesso em: 27 set Lei nº 8.115, de 30 de dezembro de Disponível em: < > Acesso em: 27 set Lei nº 8.820, de 27 de janeiro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Lei nº , de 21 de dezembro de Disponível em: < Acesso em: 27 set Tribunal de Justiça. Apelação Cível nº Primeira Câmara Cível. Relator: Des. Newton Luís Medeiros Fabrício. ntal&proxystylesheet=tjrs_index&client=tjrs_index&filter=0&getfields=*&aba=juris&oe=utf- 8&ie=UTF- &ud=1&lr=lang_pt&sort=date%3ad%3as%3ad1&as_qj=&site=ementario&as_epq=&as_oq =&as_eq=&as_q=+#main_res_juris>. Acesso em 29 set Apelação Cível Nº Vigésima Primeira Câmara Cível. Relator: Des. Armínio José Abreu Lima da Rosa. Disponível em: ndex&filter=0&getfields=*&aba=juris&oe=utf-8&ie=utf- 8&ud=1&lr=lang_pt&sort=date%3AD%3AS%3Ad1&as_qj= &site=ementario&as _epq=&as_oq=&as_eq=&as_q=+#main_res_jurisr>. Acesso em: 29 set SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7 ed. Malheiros: São Paulo, 2009.