ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS

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1 ADIANTAMENTOS POR CONTA DE LUCROS E DIVIDENDOS ANTECIPADOS José Alberto Pinheiro Pinto Economista Professor auxiliar convidado da Faculdade de Economia do Porto e da Universidade Católica Portuguesa As empresas existem para gerarem lucros. Como o verdadeiro lucro só poderia ser apurado aquando da sua dissolução, a vida das empresas é dividida em exercícios económicos, em relação aos quais são apurados lucros intercalares que são susceptíveis de distribuição aos sócios. Sucede que, em determinadas situações, são canalizados fundos para os sócios antes do apuramento de tais lucros periódicos, correspondendo a figuras com contornos que podem variar. É exactamente sobre essas figuras, contempladas no Código das Sociedades Comerciais (CSC) e no Plano Oficial de Contabilidade (POC), que pretendemos fazer algumas considerações, convictos que estamos de que existem algumas confusões a seu propósito. Importa, também, analisar o enquadramento fiscal de cada uma delas. O POC fala em adiantamentos por conta de lucros (nas contas 25X2) e em dividendos antecipados (na conta 89). Por seu turno, o CSC, no seu artigo 297.º, trata dos aí designados adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício. Que relação existirá entre estas várias figuras? 1/12

2 Comecemos pela contabilidade. Os adiantamentos por conta de lucros e os dividendos antecipados, embora tenham em comum o facto de envolverem transferências financeiras da sociedade para os sócios, são figuras muito diferentes, como resulta do próprio tratamento contabilístico que lhes é concedido. Quanto aos adiantamentos por conta de lucros, o seu registo, de acordo com o quadro que integra a nota explicativa que o POC contém a propósito da classe 2 Terceiros, consiste no débito das contas 2512 (Estado e outros entes públicos), 2522 (Empresas do grupo), 2532 (Empresas associadas), 2542 (Outras empresas participantes) ou 2552 (Restantes accionistas ou sócios), por contrapartida, naturalmente, das contas financeiras aplicáveis (11 ou 12). Não se trata, pois, de uma verdadeira atribuição de lucros aos sócios, mas de um simples crédito, correspondente a um financiamento a regularizar aquando de uma futura distribuição de lucros (1). (1) Não podemos, por isso, estar minimamente de acordo com o comentário contido na valiosa obra Plano Oficial de Contabilidade Explicado, de José Bento e José Fernandes Machado, 27.ª edição, Porto Editora, a págs. 185, quando se diz: Pelos adiantamentos feitos pela empresa aos sócios por conta de lucros futuros: Esta conta 25x2 credita-se por débito da conta 89 Dividendos antecipados pelos lucros atribuídos aos sócios, antes do apuramento final dos resultados, como estabelece o POC ao tratar da conta 89 Dividendos antecipados e debita-se pelo respectivo pagamento. Deste modo, a conta 89 Dividendos antecipados regista o débito dos sócios por lucros que lhes sejam antecipados antes da respectiva atribuição, devendo o seu saldo (sempre devedor) ser deduzido ao saldo da conta 88 Resultado líquido do exercício no balanço. Não se justifica, na verdade, o uso da conta 89 Dividendos antecipados, que não é aplicável em relação a adiantamentos por conta de lucros, mas precisamente a dividendos antecipados. José Alberto Pinheiro Pinto 2/12

3 Existe tão-só uma alteração qualitativa do património da empresa, reduzindo-se os meios financeiros e aumentando os créditos (sobre os sócios), situação que se manterá até que venha a existir uma distribuição de lucros ou até que os sócios porventura restituam os adiantamentos que lhes foram feitos. Situação muito diferente é a dos dividendos antecipados, em que os sócios não ficam devedores à sociedade pelas verbas dela recebidas. O lançamento agora consiste no débito da conta 89 Dividendos antecipados, por crédito das subcontas da conta 25 respeitantes a resultados atribuídos ou lucros disponíveis ou directamente das contas 11 ou 12, consoante os casos. Na verdade, a nota explicativa que o POC contém a propósito da conta 89 diz textualmente: Esta conta é debitada, por crédito da conta 25 «Accionistas», pelos dividendos atribuídos no decurso do exercício, nos termos legais e estatutários, por conta dos resultados desse exercício. No início do exercício seguinte, o seu saldo deverá ser transferido para a conta 59 - «Resultados transitados». Existe aqui, pois, uma redução do capital próprio da sociedade que distribui dividendos antecipados, uma vez que a atribuição das verbas em causa é feita a título definitivo, não ficando os sócios devedores à sociedade de qualquer importância, nem sujeitos a qualquer deliberação de eventual restituição dos montantes recebidos. E é precisamente por esse carácter definitivo que o POC prevê, como atrás se viu, que a conta 89 seja saldada, no início do exercício seguinte ao do seu débito, por contrapartida da conta 59 Resultados transitados. José Alberto Pinheiro Pinto 3/12

4 Por ser assim, compreende-se que, em relação a esta figura, o CSC contenha exigências que não prevê para os simples adiantamentos por conta de lucros, em que os sócios recebem dinheiro mas ficam devedores à sociedade até que haja uma distribuição de lucros ou até que devolvam as verbas recebidas. Essas exigências constam do artigo 297.º do CSC, que trata dos aí denominados adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, e que correspondem, quanto a nós, aos dividendos antecipados do POC. Pela sua importância, passamos a transcrever esse preceito: 1. O contrato de sociedade pode autorizar que, no decurso de um exercício, sejam feitos aos accionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras: a) O conselho de administração ou a direcção, com o consentimento do conselho fiscal ou do conselho geral, resolva o adiantamento; b) A resolução do conselho de administração ou de direcção seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que deverão observar, no que for aplicável, as regras dos artigos 32º e 33º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efectuado; c) Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre na segunda metade deste; d) As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis, referidas na alínea b). 2. Se o contrato de sociedade for alterado para nele ser concedida a autorização José Alberto Pinheiro Pinto 4/12

5 prevista no número anterior, o primeiro adiantamento apenas pode ser efectuado no exercício seguinte àquele em que ocorrer a alteração contratual. Mas será que efectivamente esta figura dos adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício corresponde aos dividendos antecipados do POC e não aos adiantamentos por conta de lucros? Não temos dúvidas que sim, afigurando-se-nos que a própria nota explicativa que o POC de 1977 continha a respeito da conta 89 era ainda mais clara neste aspecto que a do POC actual. Nela se dizia, no seu primeiro parágrafo: Esta conta é debitada, por crédito da conta «Accionistas, c/ dividendos», pelos dividendos atribuídos pelo órgão deliberativo, de acordo com os estatutos, antes do apuramento final de resultados. Ora, tendo a conta 25, entre outras, a subconta 253 Sócios, c/ adiantamentos sobre lucros e 255 Sócios c/ resultados (ou Accionistas, c/ dividendos), a transcrita nota explicativa previa que a contrapartida do débito na conta 89 fosse, não a primeira, mas a segunda, com a particularidade de logo optar pela denominação Accionistas, c/ dividendos e não Sócios, c/ resultados, o que decorre indubitavelmente do facto de os dividendos antecipados só estarem previstos no CSC para sociedades anónimas. Temos estado a analisar estas várias figuras respeitantes a fluxos financeiros das sociedades para os sócios relativas a lucros, antes do seu apuramento, focalizando a contabilidade da empresa que faz esses fluxos. E nas empresas que os recebem? No caso dos adiantamentos por conta de lucros, apesar de o POC ser omisso, nas notas explicativas, a esse respeito, parece-nos que o registo deve ser feito nas mesmas contas que são utilizadas nas empresas que efectuaram José Alberto Pinheiro Pinto 5/12

6 os adiantamentos, ou seja, nas contas 2512, 2522, 2532, 2542 ou 2552, tendo como contrapartida as contas financeiras aplicáveis (11 ou 12) (2). Relativamente aos dividendos antecipados (ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício), face ao seu carácter definitivo, o registo deve ser feito exactamente do mesmo modo que se relevam os resultados atribuídos. Assim, no caso do método do custo, o débito inerente à entrada dos meios líquidos terá como contrapartida subcontas da conta 25 com a terminação 3 ( Resultados atribuídos ) ou 4 ( Lucros disponíveis ), consoante as situações. Se a empresa adoptar o método de equivalência patrimonial, o crédito será feito, não na conta 25, mas na subconta da conta 411 em que se achar registada a participação. (2) Neste caso, já estamos de acordo com o entendimento de José Bento e José Fernandes Machado, expresso na obra atrás citada, quando dizem: Esta subconta de Adiantamentos por conta de lucros movimenta-se: 2) Pelos adiantamentos recebidos pela empresa de outras empresas de que seja sócia, por conta de lucros futuros. Esta conta 25x2 credita-se, por débito da conta 11 Caixa, quando se recebe adiantamentos por conta de lucros das empresas de que se seja sócia; e debita-se quando lhe são atribuídos lucros por essas empresas, por transferência para crédito da conta 25x3 Resultados atribuídos (quando se tratar se lucros distribuídos mas ainda não colocados à disposição dos sócios) ou para crédito da conta 25x4 Lucros disponíveis, quando os lucros estiverem à disposição dos sócios, pelo montante anteriormente recebido adiantadamente. José Alberto Pinheiro Pinto 6/12

7 Passemos, agora, ao tratamento fiscal das figuras cujas implicações contabilísticas procurámos analisar até aqui. Comecemos pela entidade da qual provêm os fluxos. Relativamente aos adiantamentos por conta de lucros, como se trata de simples financiamentos a regularizar em futuras distribuições de lucros, não se verifica qualquer efeito no capital próprio da empresa. Por conseguinte, não têm nenhuma interferência no apuramento do lucro tributável da sociedade. No tocante aos dividendos antecipados ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, atendendo a que se trata já de fluxos de lucros com carácter definitivo, a sua atribuição provoca uma redução do capital próprio, ou seja, uma variação patrimonial negativa. No entanto, essa variação patrimonial negativa não concorre para a determinação do lucro tributável, face à exclusão que nesse sentido é feita na alínea c) do n.º 1 do artigo 24.º do Código do IRC. Por conseguinte, para quem faz pagamentos relativos a lucros antes do fim do exercício a que respeitam, independentemente do seu tipo, nenhum reflexo daí deriva na tributação da sociedade em IRC. Situação diferente é já a das entidades que os recebem. Parece-nos fácil o enquadramento dos dividendos antecipados ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, uma vez que o tratamento fiscal desta figura coincide com o que é conferido às simples distribuições de lucros. Assim, quando o beneficiário for uma pessoa singular, as importâncias.. José Alberto Pinheiro Pinto 7/12

8 àquele título por ela recebidas são presentemente (3) sujeitas a uma taxa liberatória de 20%, com opção pelo englobamento (4). Quando o beneficiário for uma pessoa colectiva, aplica-se-lhes o disposto no artigo 46.º do Código do IRC, que estabelece uma dedução de 10% ou de 50%, nos termos dos seus n. os 1 e 8, respectivamente, consoante se verifiquem ou não, ainda respectivamente, os requisitos enunciados no primeiro desses números (5). Não existe, pois, nos dividendos antecipados qualquer particularidade em relação aos simples dividendos, pelo que se mostra fácil o seu enquadramento fiscal. Diferente é já o caso dos adiantamentos por conta de lucros. (3) Estamos a referir-nos ao regime em vigor para os lucros distribuídos em 2006, estabelecido através do Decreto-Lei n.º 192/2005, de 7 de Novembro. (4) No caso de o sujeito passivo optar pelo englobamento, este será feito apenas em relação a 50% dos dividendos recebidos, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º-A do Código do IRS. Note-se que a eventual opção pelo englobamento de dividendos obriga ao englobamento dos demais rendimentos compreendidos no n.º 6 do artigo 71.º e no n.º 4 do artigo 72.º, o que é susceptível de limitar fortemente as eventuais vantagens que do simples englobamento dos dividendos poderia resultar. (5) Este regime é independente do método adoptado na contabilização da participação, atendendo ao preceituado no n.º 7 do artigo 18.º do Código do IRC, que exclui da determinação do lucro tributável os efeitos decorrentes do método da equivalência patrimonial. José Alberto Pinheiro Pinto 8/12

9 Em princípio, implicando este tipo de adiantamentos uma simples relação de débito/crédito entre a sociedade e os seus sócios, não devia a sua efectivação ter qualquer efeito de natureza fiscal. Assim era, efectivamente, na primitiva redacção do extinto Código do Imposto de Capitais (CIC), que apenas compreendia no n.º 1.º do seu artigo 6.º os lucros, seja qual for a sua natureza, espécie ou designação, colocados à disposição dos sócios das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial Sucede que esta redacção permitiu práticas e vasivas que terão atingido certas proporções, uma vez que os contribuintes optavam com frequência por substituir distribuições de lucros por adiantamentos por conta de lucros. No fundo, o dinheiro da sociedade era-lhes distribuído, mas, porque a distribuição não era definitiva, não havia lugar tributação. Claro que os sócios ficavam a dever o dinheiro à sociedade. Só se, na esmagadora maioria dos casos, estávamos perante empresas familiares, não existindo qualquer risco de exigência da restituição dos adiantamentos efectuados. E a situação prolongava-se indefinidamente, sem tributação. Constatando isso, o legislador, através do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de Maio, alterou a redacção do referido n.º 1 do artigo 6.º do CIC, que passou a abranger os lucros e os adiantamentos por conta de lucros, seja qual for a sua natureza, espécie ou designação, colocados à disposição dos sócios das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial (o sublinhado é nosso). Compreensivelmente, esta nova redacção, tanto quanto nos lembramos, fez com que praticamente deixassem de existir adiantamentos por conta de lucros, até então bastante frequentes. José Alberto Pinheiro Pinto 9/12

10 Esta disciplina foi mantida no Código do IRS, embora com uma formulação diferente para pior, quanto a nós, ao falar-se, na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º, em lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros Assim, em vez de se falar, como acontecia no CIC, em lucros e adiantamentos por conta de lucros, fala-se no Código do IRS em lucros, incluindo adiantamentos por conta de lucros, como se estes fossem uma parte ou um subconjunto daqueles, o que não é verdade. Por conseguinte, continua impedida às pessoas singulares a prática evasiva que consistia na substituição do recebimento de lucros pelo recebimento de adiantamentos por conta de lucros, com o inerente diferimento da tributação. Apesar de este regime de tributação dos adiantamentos por conta de lucros não ser novo, continuamos a ter algumas dúvidas a seu propósito. Por um lado, parece-nos que a lei devia expressamente excluir da tributação as distribuições de lucros que porventura sejam feitas para confirmar os adiantamentos que em relação aos mesmos tenham sido feitos. Isto é, embora seja claro que, quando são feitos adiantamentos por conta de lucros, há logo lugar a tributação em IRS, não nos parece tão claro que essa tributação não volte a ocorrer quando a sociedade delibera atribuir lucros aos sócios, sendo esses lucros compensados com os adiantamentos antes efectuados. Claro que não tinha nenhum sentido que se fizesse uma tal tributação, de que resultaria uma óbvia dupla tributação. Não obstante, estas coisas não são para ter sentido ou qualquer espécie de lógica ou de razoabilidade, exigindo-se o claro e expresso tratamento na lei. José Alberto Pinheiro Pinto 10/12

11 Uma outra situação que nos provoca grandes dúvidas tem a ver com a eventualidade da restituição dos adiantamentos por conta de lucros. Se essa restituição ocorrer, haverá lugar à restituição do IRS anteriormente pago? Tudo indica que não, muito embora este imposto sobre os adiantamentos por conta de lucros seja uma espécie de pagamento por conta devido em relação a futuras distribuições de lucros. Nada se diz, porém, em relação a situações em que as futuras distribuições de lucros, assentes na realização de adiantamentos por conta delas, ficam sem efeito por terem sido restituídos os adiantamentos. (6) Quando se tratar de adiantamentos por conta de lucros feitos a pessoas colectivas, o regime não é já o mesmo. Se é certo que o CIC se aplicava indistintamente a pessoas singulares e a pessoas colectivas, a verdade é que na actual reforma da tributação directa foi feita a separação entre esses dois tipos de pessoas nos dois Códigos especificamente aprovados para o efefito o do IRS e o do IRC. Ora, a manutenção da tributação dos adiantamentos por conta de lucros foi processada apenas no Código do IRS, sendo o do IRC omisso nessa matéria. (6) Diferente é o caso do IMT, muito embora não estejamos perante factos que possamos considerar idênticos. Relativamente a liquidações feitas em relação a actos ou factos que vieram a não se concretizar, diz o n.º 1 do artigo 44.º do respectivo Código: A anulação da liquidação de imposto pago por acto ou facto translativo que não chegou a concretizar-se pode ser pedida a todo o tempo, com o limite de um ano após o termo do prazo de validade previsto no n.º 4 do artigo 22.º, em processo de reclamação ou de impugnação judicial. José Alberto Pinheiro Pinto 11/12

12 E, sendo omisso, aplicam-se as regras gerais, designadamente a contida no n.º 1 do seu artigo 17.º, que manda seguir o regime contabillístico para efeitos de apuramento do lucro tributável. Assim, como contabilisticamente o adiantamento por conta de lucros não tem efeito absolutamente nenhum no resultado do exercício nem na dimensão do capital próprio, conclui-se sem espaço para qualquer dúvida que a sua concretização não envolve, sempre que recebido por uma pessoa colectiva, tributação em IRC. Não estão assim impedidas em IRC, ao contrário do que acontece em IRS, as práticas evasivas a que fizemos referência. Analisadas que foram as várias situações possíveis no domínio das figuras dos adiantamentos por conta de lucros e dos dividendos antecipados ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício, podemos sintetizar o respectivo tratamento fiscal no quadro que passamos a apresentar: Entidades Sociedade que realiza os fluxos Quem recebe: Adiantamentos por conta de lucros Não têm qualquer implicação Dividendos antecipados ou adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício Variação patrimonial negativa que não concorre para a formação do lucro tributável [Art. 24.º, n.º1, c) do CIRC] Sócios pessoas Rendimento da categoria E [Art. 5.º, n.º 2, h) singulares do CIRS], sujeito à taxa liberatória de 20% com opção pelo englobamento Sócios pessoas colectivas Não têm qualquer implicação Proveito ou ganho financeiro que concorre para a formação do lucro tributável, sujeito a retenção na fonte à taxa de 20% José Alberto Pinheiro Pinto 12/12