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1 IFRS Para Pequenas e Médias Empresas É expressamente proibida cópia, reprodução parcial, fotocópia, xerografia, microfilmagem ou qualquer forma de extração de informações deste sem prévia autorização do autor, conforme legislação vigente. Setembro/2011

2 Nota sobre a autora Maria Paula Boyadjian Fernandes é Bacharel em Ciências Contábeis (UNIFMU), Pós Graduada em Planejamento Tributário (UNIFMU) e Administração Contábil e Financeira (UNIFMU), MBA em Contabilidade e Controladoria (Trevisan). Atua na área contábil há 23 anos. É sócia da Keepers Outsourcing Serviços Contábeis Ltda onde presta serviços de consultoria contábil, fiscal e trabalhista. Leciona os cursos de Contabilidade Geral, Lucro Real Teoria e Prática, Contabilidade para Não Contadores, Formas de Tributação e IFRS para pequenas e médias empresas (Contmatic). Atua também como docente na UNISESCON/SP, Academia HB e na UNIFMU (Campus Liberdade). Atuou ainda como professora voluntária (Fundação IDEPAC) por 4 anos. Contato: mariapaulaboyadjian@globo.com Agradecimentos. Agradeço a Deus, a minha família, a equipe da Contmatic que sempre me dá apoio em todos os trabalhos que desenvolvo e especialmente ao meu esposo, que através do seu companheirismo e incentivo, consigo realizar todos os meus projetos profissionais. Além disso, também devo um agradecimento mais que especial ao meu amigo e colega de profissão Sérgio Bispo, pois através do seu conhecimento agregou informações preciosas a este trabalho. A Autora 1

3 Sumário Introdução O que são Normas Internacionais de Contabilidade Objetivo da Convergência Quem Deve Adotar Público Diretamente Afetado Benefícios Sinópse Histórica Comparação da Complexidade entre a versão completa das normas emitidas pelo CPC x CPC PME Principais Dificuldades de Implantação das Normas Emitidas pelo IASB Construção da Estrutura das Normas Emitidas pelo IASB Prestação Pública de Contas e Condição Fiduciária Todas as PMES Podem Adotar o CPC das PMES? Objetivo das Demonstrações Contábeis das PMES Características Qualitativas de Informações em Demonstrações Contábeis Conceitos Gerais para Aplicação da Característica Qualitativa Desempenho / Resultado Reconhecimento e Mensuração do Ativo, Passivo, Receita e Despesa Custo Histórico e Valor Justo Regime de Competência Apresentação das Demonstrações Contábeis Exemplo de Conformidade nas Notas Explicativas Continuidade Frequência de Divulgação das Demonstrações Contábeis Uniformidade de Apresentação Conjunto Completo de Demonstrações Contábeis Balanço Patrimonial Lucros Acumulados Equivalente de Caixa Ativo e Passivo Financeiro Ajuste de Avaliação Patrimonial Valor Justo Valor Residual Distinção entre Circulante e Não Circulante

4 Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente Definição de Operação Descontinuada Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Demonstração do Fluxo de Caixa Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis Demonstrações Consolidadas e Separadas Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativas e Retificação de Erro Exercícios

5 Introdução A intensificação do processo de globalização da economia tem sido o fenômeno responsável pela necessidade de harmonização e padronização de diversos conceitos, princípios e práticas em todas as áreas do conhecimento. No âmbito contábil, estamos passando por uma convergência das práticas mais utilizadas no mundo, que são as práticas contábeis norte-americanas, genericamente denominadas de Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos (USGAAP), expressas pelos pronunciamentos FASB (Financial Accounting Standards Board), e as práticas utilizadas basicamente pelos países europeus, denominadas Normas Internacionais de Contabilidade, expressas pelo International Financial Reporting Standards (IFRS). A contabilidade é considerada a linguagem dos negócios, onde os principais agentes econômicos buscam informações sobre a performance empresarial e avaliação de risco para se realizar investimentos. Entretanto, essa linguagem não é homogênea em termos internacionais, pois cada país tem suas práticas contábeis, significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira não seria o mesmo se adotadas práticas contábeis de outros países, dificultando sua compreensão devido à falta de uniformidade. Por este motivo, este processo de harmonização contábil internacional, é fundamental, pois proporcionará uma compreensão maior, será possível comparar as demonstrações financeiras entre diversos países com muito mais transparência. No Brasil, a adoção das Normas Internacionais, deu inicio a partir do ano de 2008, no caso das S/A e empresas de grande porte, e a partir de 2010 no caso das Pequenas e Médias Empresas. Portanto, o Brasil passa a aplicar nas informações contábeis, ou seja, nos relatórios contábeis como Balanço Patrimonial, DRE, DRA, DFC, DLPA, DMPL, NE, Análises, etc, tratamentos específicos para que o gestor de uma empresa possa entender que aquela informação é realmente para tomada de decisão a favor da empresa e não para fins fiscais. 4

6 O que são Normas Internacionais de Contabilidade? São um conjunto de pronunciamentos de contabilidade internacionais publicados e revisados pelo IASB (International Accounting standards Board). Atualmente numerosos países vem adotando as normas internacionais de contabilidade, inclusive o Brasil. Desde 2003 a União Europeia adotou o IFRS. No Brasil, as normas emitidas pelo IASB são convertidas pelo CPC em Pronunciamentos Técnicos (vide O Comitê de Pronunciamentos Contábeis foi criado através da Resolução CFC nº 1055/2005. O CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando a permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais. Objetivo da Convergência O objetivo da convergência da contabilidade às normas internacionais é a adequação das demonstrações contábeis de acordo com os padrões denominados internacionais de contabilidade, para que possam ser entendidas e apreciadas internacionalmente e obviamente, analisados no Brasil pelos seus usuários. Quem deve adotar S/A de Capital Aberto Sociedade de Grande Porte (Ativo total superior a R$ milhões e/ou Faturamento Bruto acima de R$ milhões) Sociedades de Pequeno e Médio Porte (independentemente da forma de tributação) - exceção ao MEI 5

7 Público diretamente afetado 417 mil contadores 150 mil estudantes de contabilidade 72 mil gerentes de bancos 5 milhões de empresários (99% das empresas brasileiras) Fonte: CRC/SP Benefícios a) Padronização Internacional b) Linguagem contábil global c) Redução de custos de adaptação dos demonstrativos contábeis d) Maior transparência das demonstrações financeiras Para as PMES: a) Possibilidade de melhoria no acesso ao capital. (com o fácil entendimento das demonstrações contábeis por investidores estrangeiros em potencial, deve haver um aumento do fluxo de capitais para as empresas brasileiras) b) Melhorar o acesso ao crédito c) Melhor comparabilidade d) Melhoria na qualidade da informação e) Cultura do uso da informação contábil pelos gestores das empresas em geral. 6

8 Contadores: Art. 27 da Lei As penalidades ético-disciplinares aplicáveis por infração ao exercício legal da profissão são as seguintes: d) suspensão do exercício da profissão, pelo período de até 2 (dois) anos, aos profissionais que, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, forem responsáveis por qualquer falsidade de documentos que assinarem e pelas irregularidades de escrituração praticadas no sentido de fraudar as rendas públicas; e) suspensão do exercício da profissão, pelo prazo de 6 (seis) meses a 1 (um) ano, ao profissional com comprovada incapacidade técnica no desempenho de suas funções, a critério do Conselho Regional de Contabilidade a que estiver sujeito, facultada, porém, ao interessado a mais ampla defesa; f) cassação do exercício profissional quando comprovada incapacidade técnica de natureza grave, crime contra a ordem econômica e tributária, produção de falsa prova de qualquer dos requisitos para registro profissional e apropriação indevida de valores de clientes confiados a sua guarda, desde que homologada por 2/3 (dois terços) do Plenário do Tribunal Superior de Ética e Disciplina; g) advertência reservada, censura reservada e censura pública nos casos previstos no Código de Ética Profissional dos Contabilistas elaborado e aprovado pelos Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade, conforme previsão do art. 10 do Decreto-Lei n o 1.040, de 21 de outubro de (NR). 7

9 Empresários e sociedades: Em conformidade com a Lei /02, vale ressaltar alguns artigos: Art O empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária. Art O Empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. Art Sem prejuízo do disposto no art. 1174, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade. Portanto, o profissional habilitado, ou seja, com registro no CRC, deve seguir todas as normas emitidas por este conselho. Assim, o empresário ou a sociedade empresária, por lei, é obrigada a contratar um profissional de contabilidade habilitado, ou seja, que siga todas as normas do CFC. Concluindo assim, que a obrigação de ter contabilidade no padrão vigente é da empresa e do contabilista. Sinópse Histórica 1973 IASC (International Accounting standards Committee). Foi criado com o objetivo de formular e publicar de forma totalmente independente um novo padrão de normas contábeis internacionais que possa ser universalmente aceitado no mundo; 8

10 1976 No Brasil foi sancionada a Lei 6404 de ; 1997 O IASC criou o SIC (Standing Interpretations Committee) um comitê técnico responsável pela publicações de interpretações cujo objetivo era responder as dúvidas de interpretações dos usuários que utilizavam as IAS Discussões sobre as normas internacionais para as pequenas e médias empresas e apresentação ao Congresso Nacional Brasileiro o PL 3740, com o objetivo de apresentar as alterações da Lei 6404/76 (S/A, Grande Porte, criação do CPC, etc.); 2001 IASB (International Accounting Standards Board). Em 01 de abril foi criado o IASB que assumiu as responsabilidades do IASC; 2005 Todas as empresas europeias abertas passam adotar obrigatoriamente as normas IFRS para publicarem suas demonstrações financeiras consolidadas; 2007 Lei de Altera e revoga dispositivos da Lei 6.404/76; 2009 Lei de , conversão da MP 449 de Em dezembro o CPC emitiu versão em Português do IFRS para PMES, uma versão ratificada para o Brasil do Pronunciamento emitido pelo IASB IFRS for SMES; 2009 Resolução CFC 1255 de Contabilidade para as pequenas e médias empresas; 2010 Lei de Definiu competência ao CFC para emitir normas contábeis. 9

11 Comparação da complexidade entre a versão completa das Normas Emitidas pelo IASB convertidas pelo CPC x CPC PME (Pequenas e médias empresas). IFRS FULL IFRS Pequenas e Médias Empresas (Seção 1) Cias abertas, reguladas pela CVM; Sociedades reguladas pelo Banco Central, Susep, ANS, Aneel, Anatel, e outros órgãos reguladores; Sociedades de grande porte Lei Sociedades que não sejam requeridas a fazer prestação pública de suas contas; Elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos: proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e agências de avaliação de crédito páginas 244 páginas Complexo Feito sob medida para as PME Simplificações a partir do IFRS completo Totalmente independente 43 CPC s 16 Interpretações 35 Seções 05 Orientações IFRS BR GAAP US GAAP BRASIL ESTADOS UNIDOS EMISSÃO DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS IASB CFC / CPC FASB REGULAMENTAÇÃO DO MERCADO DE AÇÕES IOSCO CVM SEC EMISSÃO DE NORMAS CONTÁBEIS E DE AUDITORIA IFAC IBRACON / CFC AICPA / PCAOB 10

12 Principais diferenças e dificuldades de implantação das normas emitidas pelo IASB Nacionalismo contábil A Contabilidade é uma ciência, porém a contabilidade se adapta aos fatos ocorridos em cada país. Quando a informação contábil se consolida dentro de um determinado local, essa ação é denominada nacionalismo. O nacionalismo traz no seu bojo o costume o ato de acreditar que seja verdade única. Por essa razão, a grande dificuldade no mundo em adotar as Normas do IASB são os regionalismos existentes em cada país. Frases como a minha contabilidade é melhor ou não vejo motivos para mudanças são demonstrações claras da dificuldade de implantação desse padrão. No Brasil, a grande dificuldade de implantação são nossos políticos, aliados à normas tributárias das quais o Brasil, com é sabido, tem como premissa regular essa área de forma que possa ter o controle eficiente na arrecadação. Apesar de muitas leis e normas regulando e destacando a obrigação de aplicar as devidas normas internacionais, muitos contadores e empresários não compreendem com clareza o beneficio uma vez que já está enraizada na cultura brasileira, uma visão fiscalista e ao mesmo tempo a cultura da obrigação acessória, além disso, os empresários não usam relatórios contábeis para fins gerenciais, pois as informações não servem para esse fim, ou seja, nacionalismo brasileiro. Após a normatização e obrigação legal de aplicar as normas do IASB para as PME, o segundo passo são a quebra do nacionalismo no Brasil por parte dos contadores e de gestores das PME. Ordenamento Jurídico: As normas internacionais de contabilidade tem como base o Common Low, ou seja, o direito consuetudinário (que surge dos costumes de uma certa sociedade). Esse linha jurídica tem como premissa ser: 11

13 a) flexível b) contabilidade baseada em princípios c) o critério de relevância deve passar pelo julgamento da entidade. No Brasil, temos o Code Law, ou seja,o direito não é consuetudinário, ou seja, o direito é originado do romano da qual é: a) menos flexível b) Sistema baseado em leis c) aplicado o critério da relevância Comentário: Por essa razão as normas emitidas pelo IASB, convertidas pelo CPC, foram ratificadas pela Lei /07 e posteriormente pela CVM no caso das S/A e empresas de grande porte e o CFC Conselho Federal de Contabilidade recebeu aval legal de determinar a aplicação das normas, determinando a todos os contadores a obrigação da aplicação das resoluções emitidas pro este conselho, conforme Lei 12249/10. Questiona muito no Brasil: contadores e advogados: o quanto é relevante? ou O que a lei diz? Exemplos de países Code Law: França, Japão, Brasil,Alemanha, Itália, Espanha etc. 12

14 Construção da Estrutura das Normas emitidas pelo IASB 1 As normas contábeis do IASB são baseadas essencialmente em princípios. As leis não são importantes. 2 As normas contábeis do IASB aplicam a Essência X. Forma; 3 Não se preocupam com a forma jurídica de uma Entidade, mas com a informação baseado em essência. Observe o que trata o Pronunciamento Técnico Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis (Framework), item 12: 12. O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica. Note que o pronunciamento não trata de normas ou regras regionais, ou seja, para fins voltados ao desejo do Fisco (comum no Brasil), Bancos, Fornecedores, Clientes ou Sindicatos; Trata apenas que é para fins decisoriais, Prestação Pública de contas e Condição Fiduciária Uma empresa tem obrigação pública de prestação de contas se seus instrumentos de dívida ou patrimoniais são negociados em mercado de ações ou estiverem no processo de emissão de tais instrumentos para negociação em mercado aberto. Assim sendo, o IASB concluiu que mesmo apesar do porte (grande, médio ou pequeno), se tem (ou estiver em processo de) instrumentos de capital ou dívida no mercado, estas empresas devem seguir o IFRS completo. Se possuir ativos em condição fiduciária perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negócios também deverá seguir o IFRS completo. Ex. bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguro, corretoras de seguro, bancos de investimentos, etc. Algumas entidades detém ativos em capacidade fiduciária por razões marginais ao seu negócio principal. Um bom exemplo é uma companhia aérea que requer depósitos 13

15 de seus clientes antecipadamente e devolve em caso de desistência. Isto não faz que esta empresa tenha obrigação pública de prestação de contas necessariamente. Assim sendo, estas entidades podem seguir as IFRS para PMEs caso as outras condições sejam atendidas. A S/A fechada, mesmo que publiquem balanço, desde que não enquadradas como sociedades de grande porte, são PME. Todas as PMES podem adotar o CPC das PMES? Tudo vai depender da lei local. Existem países em que a adoção é automática, porém em outros a adoção ao CPC completo é obrigatório, sendo necessário neste caso, alterar a lei local. Exemplos de países que adotaram o CPC das PMES: a) Brasil, b) Costa Rica, c) Hong Kong, d) Canadá, e) Estados Unidos, etc. Muitos países já estão com propostas para adotar o CPC das PMES. IMPORTANTE: Se a entidade obrigada à prestação pública de contas usar o CPC das PMES, suas demonstrações contábeis não podem ser descritas como se estivessem em conformidade com a contabilidade para a pequena e média empresa Simplificações das IFRS For SME CPC PME Contabilizações complexas foram excluídas desta norma: Categorias de Instrumentos Financeiros 14

16 Consolidação Proporcional Reavaliação de Imobilizado e Propriedade de investimento Política de mensuração de propriedade de investimento. Contabilização de subvenção e doações governamentais opcional Intangíveis tem somente vida útil definida. Isenções para alguns tópicos: Lucro por ação Demonstrações intermediários Informações por Segmentos Seguros (uma vez que entidades que vendem contratos de seguro ao público geralmente são empresas obrigadas a prestar contas ao público). Ativos não correntes mantidos para venda (apesar de manter um ativo para venda ser citada como indicador de possível perda no valor recuperável). Objetivo das Demonstrações Contábeis das PMES (Seção 2) Fornecer informações sobre: a) posição patrimonial e financeira da entidade (BP); b) o desempenho em um determinado período (DRE, DRA e DMPL); c) as modificações na sua posição financeira (DFC). d) Notas Explicativas (para composição de informações dispostas nos relatórios objetivando a clareza das informações). 15

17 Características qualitativas de informações em demonstrações contábeis Compreensibilidade - informação compreensível pelos gestores e usuários da contabilidade objetivando a tomada de decisão. Relevância - quando a informação é capaz de oferecer dados e destaques que possam influenciar as decisões econômicas de usuários (importância dos fatos) Materialidade - omissões ou erros podem influenciar as decisões econômicas de usuários (valor dos fatos) Confiabilidade deve ser confiável, representação fiel Para ser confiável as demonstrações contábeis devem contemplar em seu conteúdo verdade e realidade nas informações X transações, assim, aplicar-se-á: Primazia da Essência Sobre a Forma - essência sobrepondo à forma, traz inclusive maior confiabilidade das demonstrações financeiras. Prudência - precaução no exercício de julgamentos necessários às estimativas exigidas de acordo com as condições de incerteza. Integralidade a informação deve ser completa, pois uma omissão poderá tornar a informação falsa ou torna-la enganosa Comparabilidade - oferecer condições de comparar as demonstrações ao longo do tempo Tempestividade - envolve oferecer a informação dentro do tempo de execução da decisão. Se houver atraso injustificado na divulgação da informação, ela pode perder sua relevância. Equilíbrio entre custo e benefício os benefícios devem exceder o custo de produzi-las. 16

18 Conceitos Gerais para aplicação da característica qualitativa: Ativo recursos sob controle e risco da entidade, decorrentes de eventos passados e gerarão benefícios futuros. Forma física não é essencial para a existência de ativos (intangível) e o direito de propriedade não é essencial (arrendamento mercantil). O Ativo tem como premissa trazer fluxos de caixa à entidade tanto diretamente quanto indiretamente. Passivo obrigações presentes da entidade, decorrentes de eventos passados e gerarão saídas de recursos. A obrigação poderá ser extinta também por outros meios, como o credor que renuncia, ou até a mesmo a perda de seus direitos, sendo que nestes dois casos, não envolverá o pagamento em caixa, transferência de ativos, etc. A obrigação pode ser legal (contrato) ou não formalizada (decorre das ações da entidade). A obrigação pode ser legal (contrato) ou não formalizada (decorre das ações da entidade). Cabe ressaltar que a obrigação pode ser legal ou construtiva ( não formalizada advindas de práticas passadas, critérios e políticas contábeis). Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. ATIVO PASSIVO = PL Desempenho / Resultado De acordo com o IFRS for SME / CPC PME (Resolução CFC 1255/09), o desempenho é a relação entre receitas e despesas da entidade durante um exercício ou período. Nesse sentido, conceitua-se: Receita A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os ganhos. (aumento do patrimônio líquido) Despesas A definição de despesas abrange perdas, assim como, as despesas que se originam no curso das atividades ordinárias da entidade. (redução do patrimônio líquido) 17

19 Reconhecimento de ativo, passivo, receita e despesa Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar na demonstração contábil um item que atenda a definição de ativo, passivo, receita ou despesa e satisfaz os seguintes critérios: a) Existe a possibilidade de algum benefício econômico futuro fluir para a entidade; b) Tenha um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios, ou seja, a receita é reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente e não simplesmente pela emissão da nota fiscal ( CPC 30 e Seção 23 CPC PME) Mensuração de ativo, passivo, receita e despesa Mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais a entidade mensura ativos, passivos, receitas e despesas em suas demonstrações contábeis. Mensuração envolve a seleção de uma base de avaliação. Duas bases comuns para a mensuração são: - Custo histórico - Valor justo Custo Histórico: Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua aquisição. Para passivos, o custo histórico representa a quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em troca da obrigação na ocasião em que a obrigação foi 18

20 incorrida, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal dos negócios. O custo histórico amortizado é o custo do ativo ou do passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico previamente reconhecido como despesa ou receita. Valor Justo: Para ativos, é o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado. Para passivos, é o montante pelo qual um passivo poderia ser liquidado. Ambos os casos, entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, em uma transação em que não há favorecidos. Regime de competência A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência. No regime de competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e critérios de reconhecimento para esses itens. Apresentação das Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), o desempenho (demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente) e os fluxos de caixa da entidade. A apresentação adequada exige a representação confiável dos efeitos das transações, outros eventos e condições de acordo com as definições e critérios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas. A entidade cujas demonstrações contábeis estiverem em conformidade com esta norma deve fazer uma declaração explicita e sem reservas dessa conformidade nas notas explicativas. 19

21 Exemplo de conformidade nas notas explicativas: Base de preparação e políticas contábeis Elaboramos nossas demonstrações contábeis consolidadas, incluídas neste relatório anual, em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil que são baseadas na Lei 6.404/76, alterada pela Lei /07, pelas normas e regulamentações da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelas normas de contabilidade emitidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). É importante ressaltar, que se a empresa deixar de aplicar uma disposição prevista nas normas, deverá divulgar que as demonstrações não estão em conformidade citando o motivo conforme modelo previsto no item 3.5 da seção 3 do CPC PME. Continuidade A entidade esta em continuidade a menos que a administração tenha intenção de liquidá-la ou cessar seus negócios, ou ainda não possua alternativa realista senão a descontinuação de suas atividades. Ao elaborar as demonstrações contábeis, a administração deve fazer uma avaliação da capacidade da entidade continuar em operação em futuro previsível. Frequência de divulgação das demonstrações contábeis A entidade deve apresentar um conjunto completo de demonstrações contábeis pelo menos anualmente de forma comparativa. Caso sejam apresentadas em um período mais longo ou mais curto, a entidade deverá divulgar s razão para a utilização de períodos mais longos ou mais curtos, assim como o fato de que os valores não são inteiramente comparáveis. Uniformidade de apresentação A entidade deve manter a uniformidade na apresentação e classificação de itens nas demonstrações contábeis de um período para outro, salvo se: Informação comparativa 20

22 Exceto quando a Norma permitir ou exigir de outra forma, a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período anterior para todos os valores apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente. No caso da DLPA e da DMPL, a prática tem sido apresentar as informações em ordem cronológica, começando com o exercício social anterior e concluindo com o exercício social atual. Conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade, conforme o CPC PME (Resolução 1255/09) (seção ) O conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade deve incluir todas as seguintes demonstrações: balanço patrimonial ao final do período; (seção 4) demonstração do resultado do período de divulgação; (seção 5) demonstração do resultado abrangente do período de divulgação; (dentro das mutações do patrimônio líquido ou separadamente) **** (seção 5) demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação; (seção 6) demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação; e (seção 7) notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias. (seção 8) *** Se as únicas alterações no PL derivam do resultado, de distribuição de lucro, de ajuste de exercícios anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da DRA e da DMPL. (3.18). Se a entidade não possuir nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas, ela pode apresentar apenas a DRE. (3.19) 21

23 Balanço Patrimonial (seção 4) BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE BENS / DIREITOS CURTO PRAZO PASSIVO CIRCULANTE OBRIGAÇÕES A CURTO PRAZO PASSIVO NÃO CIRCULANTE OBRIGAÇÕES A LONGO PRAZO ATIVO NÃO CIRCULANTE LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGÍVEL PATRIMÔNIO LÍQUIDO CAPITAL RESERVAS AJUSTES DE AVAL. PATRIMONIAL RESULTADOS Nota: Ativo Circulante: Bens e direitos que tragam benefícios econômicos á entidade. O Balanço Patrimonial deve incluir no mínimo as contas básicas, tais como: caixa e equivalentes de caixa, contas a receber e outros recebíveis, ativos financeiros, estoques, ativo imobilizado, passivos financeiros, provisões, patrimônio líquido, etc. Lucros Acumulados (Resolução de ) A obrigação de essa conta não conter saldo positivo, aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de Assim, os saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros. 22

24 O saldo das reservas de lucro não poderá ultrapassar o capital social, exceto reservas para contingências, incentivos fiscais e lucros a realizar. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, AFAC, ou na distribuição de dividendos. Nota: CPC PME / Res. CFC 1255/09, item 2.22: 2.22 Patrimônio líquido é o resíduo dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos. Ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por exemplo, as subclassificações podem incluir capital integralizado por acionistas ou sócios, lucros retidos e ganhos ou perdas reconhecidos diretamente no patrimônio líquido. (Grifo nosso) Note que em nenhum momento o CPC/CFC destaca o uso do termo lucro acumulado no Balanço Patrimonial apenas destaca lucro retido. Observando o OCPC 03, item 143 também não consta a terminologia lucros acumulados. Por outro lado, destacamos o entendimento da Consultoria IOB: É permitida a manutenção de saldo positivo na conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados" sem destinação? Não. Em face da nova redação dada ao art. 178, 2º, "d", da Lei nº 6.404/1976, pelo art. 1º da Lei nº /2007, desde 1º , a conta "Lucros Acumulados" deixou de integrar o Patrimônio Líquido, tendo em vista que o referido artigo previu como uma das componentes daquele grupo apenas a conta de "Prejuízos Acumulados". É válido ressaltar, todavia, que a não manutenção de saldo positivo nessa conta somente poderá ser exigida das sociedades por ações, e não das demais sociedades e entidades de forma geral. A conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" deve permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuará sendo feito para receber o 23

25 registro do resultado do exercício, bem como as suas várias formas de destinações (constituição de reservas, distribuição de lucros ou dividendos etc.). (Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 46 a 49) Alguns conceitos importantes: Equivalentes de Caixa De acordo com as normas internacionais de contabilidade, os equivalentes de caixa são aplicações ou investimentos a curto prazo, altamente líquidos, que sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor. Os equivalentes de caixa são detidos com a finalidade de satisfazer os compromissos de caixa a curto prazo e não para investimento ou outros propósitos. Para um investimento se qualificar como um equivalente de caixa, ele tem de ser prontamente convertível para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco insignificante de alterações de valor. Por isso, um investimento só se qualifica normalmente como um equivalente de caixa quando tiver um vencimento a curto prazo, seja três meses ou menos a partir da data de aquisição. Ativo e Passivo Financeiro Ativo financeiro é um valor mobiliário que representa direitos sobre ativos reais, que podem ser tangíveis (edifícios, equipamentos, etc) ou intangíveis (conhecimentos tecnológicos, marcas, patentes, etc). Passivo financeiro é qualquer passivo que represente obrigação contratual de entregar caixa; ou seja um contrato que poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade e seja um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de instrumentos patrimoniais da entidade. Ajustes de Avaliação Patrimonial 24

26 Tem a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio da entidade e que tiveram seus valores revistos. Na prática, o ajuste de avaliação patrimonial pode ser entendido como uma espécie de correção dos valores de ativos e passivos em relação ao valor justo, conceito que veio acompanhando a nova rubrica contábil. Também serão registrados no PL da investidora, na conta ajuste da avaliação patrimonial, os valores que representam a diferença entre o valor contábil e o valor justo nas operações de fusão, cisão ou incorporação entre partes independentes com a transferência de controle. As PME s têm o seguinte destaque: o subgrupo Ajuste de Avaliação Patrimonial deverá receber as alterações de ativos e passivos por força do Deemed Costs (Custo Atribuído) no ato da adoção do CPC PME (vide item 35 do CPC PME) e ICPC 10. Valor Justo Valor justo é o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes independentes e interessadas, conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, numa transação normal, sem favorecimentos e com isenção de outros interesses. Para entender quais ativos e passivo podem ser avaliados e terem sua contrapartida no ajuste, é importante saber quais ativos poderão ser aplicados o Valor Justo ou Fair Value. A lei 6.404/76 apresenta: Considera-se valor justo: a) Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; c) Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. d) Dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes 25

27 independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº ,de 2007) 1. O valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº ,de 2007) 2. O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei nº , de 2007) 3. Valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº , de 2007) Valor Residual Valor residual é o montante líquido que a entidade espera obter, com razoável segurança, por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda. Exemplo: Tomemos a aquisição de máquina X para produção, adquirida em 01/01/2011 pelo valor de $ Vida útil econômica de 8 anos, pois esse é o tempo máximo que a empresa terá de fluxo de caixa dessa máquina. Após esse período a empresa terá que adquirir nova máquina e se desfazer dessa. O valor residual projetado será de 5.000,00. 26

28 Distinção entre circulante e não circulante Ativo Circulante A entidade deve classificar um ativo como circulante quando: a) espera realizar o ativo, ou pretender vendê-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional normal da entidade; b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociação; c) esperar realizar o ativo no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo seja restrita durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis. A entidade deve classificar todos os outros ativos como não circulantes. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, presume-se que sua duração seja de doze meses. Passivo Circulante A entidade deve classificar um passivo como circulante quando: a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal da entidade; b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade de negociação; c) o passivo for exigível no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou d) a entidade não tiver direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data de divulgação. A entidade deve classificar todos os outros passivos como não circulantes. 27

29 Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado Abrangente - seção 5 A entidade deve apresentar seu resultado abrangente para o período em duas demonstrações: a) a demonstração do resultado do exercício; e b) a demonstração do resultado abrangente. O que deve aparecer na Demonstração do Resultado? a) Resultado líquido das operações continuadas; b) Resultado líquido após tributos das operações descontinuadas; c) Resultado líquido do exercício. d) Sendo que nesse caso a demonstração do resultado do exercício apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período, exceto aqueles que são reconhecidos no resultado abrangente conforme permitido ou exigido por esta Norma. Definição de operação descontinuada CPC 31 Uma operação descontinuada é um componente da entidade que: a) tenha sido baixado (por venda ou não) ou passe a ser classificado como mantido para venda, e representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; b) é parte integrante de um único plano coordenado de dispor uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda. Os resultados do período de uma operação descontinuada são apresentados numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas, normalmente ao final da demonstração, líquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha deve estar também somado o resultado líquido do tributo na operação de venda. Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser explicitados preferencialmente em nota explicativa. 28

30 Exemplo da DRE com apenas informações mínimas citadas no CPC PME: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas líquidas ,00 (-) Custos dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos ,00 (=) Lucro Bruto ,00 (-) Despesas (vendas, gerais, adm) ,00 (-) Outras despesas e receitas operacionais ,00 (+-) Resultados de equivalência patrimonial 1.200,00 (=) Resultado antes das receitas e despesas financeiras ,00 (-) Despesas financeiras ,00 (+) Receitas financeiras 500,00 (=) Resultado das operações continuadas antes dos tributos sobre o lucro ,00 (-) Despesa com tributos sobre o lucro ,00 1 (=) Resultado das operações continuadas após tributos sobre o lucro ,00 (+-) Resultado líquido das operações descontinuadas 5.000,00 (-) Tributos sobre resultados das operações descontinuadas ,00 2 (=) Resultado das operações decontinuadas após tributos sobre o lucro 3.800, (=) Resultado líquido do período ,00 Demonstração do Resultado Abrangente (seção 5) Demonstra as alterações ocorridas no PL que não sejam decorrentes de operações com sócios (capital e dividendos) nem ajustes de exercícios anteriores. A DRA poderá ser elaborada em relatório a parte, porém o pronunciamento técnico CPC sugere ainda que a DRA seja adicionada à Mutação do Patrimônio Líquido. 29

31 Na prática, o resultado abrangente apresenta os ajustes efetuados no Patrimônio Líquido como se fosse um lucro da empresa. Exemplo: A conta ajuste da avaliação patrimonial, registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que pelo princípio da competência não entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade econômica da empresa. A DRA é dispensada de apresentação, caso as únicas alterações do PL, derivarem do: a) Resultado b) Pagamento de dividendos ou distribuição de lucro c) Correção de erros de períodos anteriores d) Mudanças de políticas contábeis 30

32 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE Resultado Líquido do Exercício ,00 (+-) Efeitos de correção de erros e mudanças de políticas contábeis (seção 10) - (+-) Ganhos e perdas da conversão de demonstrações contábeis 5.000,00 (operações no exterior) (seção 30) - (+-) Ganhos e perdas atuariais (seção 28) - (+-) Mudaça nos valores justos de instrumentos de hedge (seção 12) - (=) Resultado Abrangente Total ,00 DESTINAÇÃO Resultado do período, atribuível (DRE) a) Participação de acionistas ou sócios não controladores - 10% 1.598,20 b) Aos proprietários da entidade controladora - 90% ,80 Resultado abrangente total do período, atribuível (DRA) a) Participação de acionistas ou sócios não controladores - 10% 2.098,20 b) Aos proprietários da entidade controladora - 90% ,80 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) (Seção 6) A DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do Patrimônio Líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição do PL durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que complementa os demais dados constantes do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício. (Fipecafi) A demonstração das mutações do patrimônio líquido apresenta: a) o resultado da entidade para um período contábil; b) os itens de receita e despesa reconhecidos diretamente no patrimônio líquido no período; 31

33 c) os efeitos das mudanças de práticas contábeis e correção de erros reconhecidos no período; e d) os valores investidos pelos proprietários e os dividendos e outras distribuições para os proprietários durante o período. DLPA A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados apresenta o resultado da entidade e as alterações nos lucros ou prejuízos acumulados para o período de divulgação. O item 3.18 da Resolução CFC 1255/2009 permite que a entidade apresente a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido, se as únicas alterações no seu patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucro, correção de erros de períodos anteriores, e de mudanças de políticas contábeis. DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Lucros ou prejuízos acumulados no ínicio do período contábil ,00 Dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos ou a pagar durante o período ,00 Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores... - Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis... - Lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil - 32

34 Demonstração dos Fluxos de Caixa (seção 7) Objetivo é proporcionar aos usuários: a) A capacidade da entidade de gerar fluxos de caixa líquidos positivos e equivalentes de caixa; b) A capacidade da entidade honrar seus, pagar dividendos e retornar empréstimos obtidos; c) A liquidez, a solvência e a flexibilidade financeira da empresa; d) A performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os efeitos de distintos tratamentos contábeis para as mesmas transações e eventos; e) O grau de precisão das estimativas passadas de fluxo futuros de caixa; f) Os efeitos sobre a posição financeira da empresa, das transações de investimentos e de financiamentos. Informações a serem apresentadas na demonstração dos fluxos de caixa A demonstração dos fluxos de caixa fornece informações acerca das alterações no caixa e equivalentes de caixa da entidade para um período contábil, evidenciando separadamente as mudanças: a) nas atividades operacionais (recebimentos de clientes, pagamentos de fornecedores, pagamentos de salários, impostos, etc.) b) nas atividades de investimento (aplicações financeiras LP, imobilizado, investimentos, intangível, etc.) c) nas atividades de financiamento (empréstimos obtidos, aumento de capital, pagamento de dividendos, financiamentos, etc.) Atividades operacionais Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais geralmente derivam de transações e de outros eventos e condições que entram na apuração do resultado. 33

35 Atividades de investimento Atividades de investimento são a aquisição ou alienação de ativos de longo prazo e outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa. Atividades de financiamento Atividades de financiamento são as atividades que resultam das alterações no tamanho e na composição do patrimônio líquido e dos empréstimos da entidade Divulgação dos fluxos de caixa das atividades operacionais A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais usando: a) o método indireto, segundo o qual o resultado é ajustado pelos efeitos das transações que não envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou outros ajustes por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou b) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa são divulgadas. 34

36 DFC - MÉTODO DIRETO DFC - MÉTODO INDIRETO Atividades Operacionais Atividades Operacionais Recebimento de clientes ,00 Lucro líquido 3.900,00 Recebimento de juros 300,00 Mais: depreciação 1.500,00 Duplicatas descontadas 5.000,00 Menos: lucro na venda de imobilizado ,00 Pagamentos Lucro Ajustado 2.400,00 - fornecedores ,00 Aumento de duplicatas a receber ,00 - salários ,00 Aumento em PECLD 500,00 Caixa líquido consumido nas atividades operacionais ,00 Aumento em duplicatas descontadas 5.000,00 Atividades de Investimento Aumento em estoques ,00 Recebimento pela venda de imobilizado ,00 Aumento em despesas pagas antecipadamente ,00 Pagamento pela compra de imobilizado ,00 Aumento em fornecedores ,00 Caixa líquido consumido nas atividades de investimento ,00 Redução em provisão para IR a pagar - 700,00 Atividades de Financiamento Redução em salários a pagar ,00 Aumento de capital ,00 Caixa líquido consumido nas atividades Operacionais ,00 Pagamento de dividendos ,00 Atividades de Investimento Caixa líquido consumido nas atividades de financiamento ,00 Recebimento pela venda de imobilizado ,00 Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de Caixa ,00 Pagamento pela compra de imobilizado ,00 Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X ,00 Caixa líquido consumido nas atividades de investimento ,00 Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X ,00 Atividades de Financiamento Aumento de capital ,00 Fonte: Manual das Sociedades por Ações - Fipecafi Pagamento de dividendos ,00 Caixa líquido consumido nas atividades de financiamento ,00 Aumento Líquido nas disponibilidades ,00 Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X ,00 Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X ,00 Notas explicativas às Demonstrações Contábeis (Seção 8) As notas explicativas contêm informações adicionais àquelas apresentadas no balanço patrimonial, na demonstração do resultado, na demonstração do resultado abrangente, na demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa. A entidade deverá apresentar as notas explicativas na seguinte ordem: Declaração de que as demonstrações contábeis foram elaboradas em conformidade com esta norma; Resumo das políticas contábeis aplicadas; Informações relevantes para compreensão das demonstrações contábeis; Informações relevantes sobre prováveis riscos em que a sociedade esteja envolvida, etc. 35

37 Demonstrações Consolidadas e Separadas (seção 9) A entidade controladora deve apresentar demonstrações consolidadas de acordo com este pronunciamento, devendo incluir todas suas controladas. Controlada é a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas (indireta) mantém mais da metade do poder de voto de uma entidade. O controle também existe quando a controladora possui: a) Um acordo com outros investidores; b) Poder para governar as políticas operacionais e financeiras, conforme estatuto ou acordo; c) Poder para indicar ou remover os membros do Conselho de Administração; e d) O poder para obter a maioria dos votos nas reuniões do Conselho ou outro órgão da administração. Dispensada da apresentação: Quando a entidade também é controlada; Quando sua controladora produz demonstrações contábeis consolidadas; A entidade não possui controladas, exceto por aquela adquirida com a finalidade de venda dentro de um ano. A entidade controladora deve contabilizar tal controlada pelo valor justo (se confiável) ou pelo custo menos redução ao valor recuperável. Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativa e Retificação de Erros (seção 10) 1. Políticas contábeis são princípios específicos, bases, convenções, regras e práticas, aplicados pela entidade na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. São permitidas caso seja exigida por uma norma, interpretação, ou quando resultarem em informações contábeis mais confiáveis e mais relevantes acerca 36