2 PRÓ-REITORIA DE GRADUAÇÃO TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO Direito A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE AS VERBAS RESCISÓRIAS TRABALHISTAS Autor: Laércio Barbosa de Melo Orientador: Maurício Muriack de Fernandes e Peixoto
3 LAÉRCIO BARBOSA DE MELO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE VERBAS RESCISÓRIAS TRABALHISTAS Projeto de Monografia apresentado ao curso de graduação em Direito da Universidade Católica de Brasília (UCB), como requisito para obtenção de Título de Bacharel em Direito. Orientador: Msc. Maurício Muriack de Fernandes e Peixoto Brasília 2009
4 Trabalho de autoria de Laércio Barbosa de Melo, intitulado A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE AS VERBAS RESCISÓRIAS TRABALHISTAS, requisito parcial para obtenção do grau de Bacharelado em Direito, defendida e aprovada em de de 2009, pela banca examinadora constituída por: Profº. Maurício Muriack de Fernandes e Peixoto (Orientador) Professor (membro) Professor (membro) Brasília 2009
5 AGRADECIMENTOS Primeiramente, dedico o presente trabalho a Deus e a Nossa Senhora que sempre me deram forças pra continuar, para vencer todas as batalhas e desafios e me abençoaram com a graça de chegar a esse ponto de minha vida com muitas vitórias. Também ofereço esta obra à minha família. Ao meu pai que sempre esteve do meu lado e me dando toda a estrutura para continuar o meu curso até o final. À minha mãe que nos momentos de maior aflição esteve me dando apoio e carinho. E à minha irmã, que sempre com seu jeitinho simples me dava forças para continuar. Também não poderia deixar de oferecer esse trabalho aos meus queridos mestres da Universidade, a quem devo tudo o que sei hoje e tudo o que escrevi aqui. Cito, sem menosprezar os demais, alguns nomes que fizeram e fazem a diferença em minha vida acadêmica: Professor Muriack, excelente orientador, com toda a sua paciência, Prof. Flores, Prof. Jacques, Prof. Paixão e todos os outros aos quais devo grandes momentos de aprendizagem. Por fim, agradeço aos meus queridos amigos que fiz nesses anos que passei nessa instituição, em especial ao Bruno e ao Dinarth, os quais se tornaram irmãos para mim e companheiros de caminhada.
6 RESUMO MELO, Laércio Barbosa de. Incidência do Imposto de Renda sobre as Verbas Rescisórias Trabalhistas. 2009. 99 f. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Direito) - Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2009. O presente trabalho aborda questões referentes à da incidência do Imposto de Renda sobre as verbas oriundas do fim do contrato de trabalho, trazendo principalmente o conceito de renda e toda a metodologia de incidência do referido imposto sobre os rendimentos do contribuinte, principalmente no que diz respeito aos proventos gerais adquiridos pelas pessoas físicas. Aborda também um conceito geral de contrato de trabalho e das verbas advindas das suas diversas formas de extinção. Por fim, adentra-se a questão da efetiva cobrança do tributo sobre as rendas originadas do fim do pacto laboral, avaliando-se em cada uma seu caráter remuneratório para a incidência e indenizatório para a não-incidência. Palavras-chave: Imposto de Renda. Contrato de trabalho. Verbas rescisórias. Incidência.
7 ABSTRACT MELO, Laércio Barbosa de. The Incidence of Income Tax on the Severance Labor. 2009. f. Work of Completion of Course (Law Degree) - Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2009. The present work discusses issues concerning the question of the effect of income tax on funds arising from the end of the contract work, bringing the concept of income and all the methodology of incidence of the tax on the income of the taxpayer, mainly concerning general revenues acquired by individuals. It also deals with a general concept of employment contract and the funds arising from their various forms of extinction. Finally, there is the question of the actual collection of the tax on income arising from the end of the labor pact, evaluating each one in its character of pay for the incidence and indemnity for non-impact. Keywords: Income Tax. Employment contract. Severance. Incidence.
8 SUMÁRIO INTRODUÇÃO... 10 CAPÍTULO 1: IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA... 12 1. Introdução... 12 2. Histórico... 14 3. Princípios do Imposto de Renda... 20 3.1 Princípio da Legalidade... 21 3.2 Princípio da Igualdade... 22 3.3 Princípio da Anterioridade... 24 3.4 Princípio da Pessoalidade... 25 3.5 Princípio da Universalidade... 27 3.6 Princípio da Generalidade... 28 3.7 Princípio da Progressividade... 29 3.8 Princípio da Irretroatividade da Lei... 30 3.9 Princípio da Capacidade Contributiva... 32 3.10 Princípio do Não-Confisco... 33 4. Incidência do Imposto de Renda... 34 4.1 Fato Gerador do Imposto de Renda... 35 4.2 Hipóteses de incidência... 37 4.3 Base de Cálculo do Imposto de Renda... 40 4.4 Alíquota... 49 CAPÍTULO 2: CONTRATO INDIVIDUAL DE TRABALHO... 53 1. Histórico... 53 2. Conceito... 54 2.1 Sujeitos do contrato de trabalho... 57
9 3. Extinção do contrato de trabalho... 61 3.1 Extinção por iniciativa do empregado... 62 3.2 Extinção do contrato por justa causa do empregado... 62 3.3 Rescisão Indireta... 66 3.4 Rescisão sem justa causa... 68 3.5 Rescisão por culpa recíproca... 68 3.6 Acordo Judicial... 69 3.7 Morte do empregado... 70 3.8 Morte do empregador... 70 3.9 Extinção da empresa... 71 3.10 Força maior... 71 4. Conclusão... 72 CAPÍTULO 3 : A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE AS VERBAS RESCISÓRIAS TRABALHISTAS... 75 1. Introdução... 75 2. Conceito de Renda e de Proventos de Qualquer Natureza... 76 3. Incidência do Imposto de Renda sobre as Verbas Rescisórias Trabalhistas... 77 3.1 Aviso Prévio Indenizado... 78 3.2 Saldo de salários... 80 3.3 Férias... 81 3.4 Décimo Terceiro Salário (Gratificação Natalina)... 85 3.5 Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)... 88 3.6 Verbas pagas por mera liberalidade do empregador ou por Plano de Demissão Voluntária (PDV)... 91 CONCLUSÃO... 96 REFERÊNCIAS... 98
10 INTRODUÇÃO O Imposto de Renda é um tributo que influi na vida de todos os brasileiros, sendo eles pobres ou ricos. Nesses termos, o simples fato de aferir renda sujeita o indivíduo à ação do Fisco. Os principais atingidos com tal incidência são os trabalhadores assalariados que estão sujeitos a um desconto direto na sua fonte de renda. Como se não bastasse a sujeição quando do recebimento do salário, ainda há casos em que este incide sobre verbas oriundas do fim do contrato de trabalho. Atualmente, os tribunais superiores têm decidido lides envolvendo tanto a incidência como a não incidência desse imposto sobre as verbas que o trabalhador recebe com o fim de seu contrato laboral. Este é um tema de fortes discussões em nossas mais elevadas cortes jurídicas, isso porque se tem o impasse sobre a natureza de cada uma das diferentes benesses finalistas do contrato de trabalho. Estas podem assumir tanto o caráter indenizatório como remuneratório. Sendo remuneratório estaria sujeito ao desconto do imposto de renda, sendo ele assumindo caráter indenizatório não haveria aferimento, mas sim uma compensação por um prejuízo. Para o pesquisador o tema é de grande relevância tanto socialmente quanto academicamente. Isto em virtude das enormes dificuldades que o trabalhador assalariado enfrenta em nosso país atualmente. O contato com o tema se deu quando o pesquisador trabalhou confeccionando decisões sobre o referido assunto no Gabinete do Ministro Mauro Campbell do Superior Tribunal de Justiça. Posteriormente passou a peticionar sobre o tema em seu atual local de trabalho, Escritório Sacha Calmon Mizabel Derzi Consultores & Advogados, elaborando teses em favor do trabalhador contribuinte. O tempo para realização do projeto de monografia se mostra suficiente. Os recursos para a pesquisa também são suficientes.
11 O material para realização da pesquisa existe e está disponível em diversas bibliotecas, inclusive a Universidade Católica de Brasília. A problematização a ser retratada visa resolver os seguintes questionamentos: a. O que é Imposto de Renda? b. Quais são as hipóteses de incidência do Imposto de Renda? c. O que é Contrato de Trabalho? d. Quais as hipóteses que põem fim ao Contrato de Trabalho? e. Quais as verbas trabalhistas que são devidas com o fim do Contrato de Trabalho? f. Qual a natureza de cada uma dessas verbas? g. Sobre quais verbas é devida a incidência do Imposto de Renda? O posicionamento mais correto sobre o assunto defende a não tributação de verbas rescisórias trabalhistas oriundas de fim imotivado de contrato de trabalho, ou seja, quando o trabalhador é demitido sem justa causa. O que ele receberia teria um caráter estritamente indenizatório e não remuneratório. Assim, por assumir esse caráter, de indenizar o trabalho pela quebra prévia de seu contrato com o empregador, as verbas originadas dessa situação não estariam sujeitas a tributação, pois não seriam um aferimento de renda com ganho patrimonial como se dá com o salário deste, por exemplo. Mas teriam um escopo de compensar o trabalhador demitido por este ocorrido. Pretende-se através desse trabalho explicar os conceitos de Imposto de Renda e do Contrato de Trabalho, analisar como se dá a incidência do Imposto de Renda sobre as verbas rescisórias trabalhistas e avaliar se essa incidência é devida ou não.
12 CAPÍTULO 1: IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA 1. Introdução O Estado, como detentor da responsabilidade de cuidados sobre os habitantes e como organismo político, precisa de recursos para promover segurança, habitação, saúde e outros tipos de assistência aos que se encontram sob sua proteção. Esses recursos em sua grande maioria advêm de arrecadações promovidas pelas vias das cobranças tributárias. No entanto, o Estado representado pelo seu Fisco, na ânsia da obtenção de recursos acabou por extrapolar a capacidade contributiva dos seus. Antevendo tal situação é que se providenciou freios a esses abusos, sendo esses presentes principalmente na Constituição Federal e nas Leis espaças. Tudo para que a capacidade fiscal do cidadão não seja prejudicada a ponto de confiscá-lo. Tal legislação busca sim a harmonia nessa relação Fisco-cidadão, para que se encontre o consenso entre a necessidade do Estado em arrecadar para manter suas atividades e a capacidade do cidadão para contribuir com esse regular funcionamento. Nesse contexto, anseia-se pela correta distribuição da carga tributária entre os que arcam com o peso das despesas estatais. Essa chamada justiça fiscal na distribuição da carga tributária está disposta na legislação que é retrato dos anseios sociais que visavam e ainda visam a correta incidência tributária no bolso da população, sem abusos. Entretanto, é triste observar que em momento algum essas normas que dirigem a incidência tributária foram tão desprestigiadas quanto agora, nunca se teve tantas Emendas a Constituição, Leis Ordinárias e Atos administrativos que violaram tanto o desejo inicial de justiça fiscal do legislador. Assim, é de suma importância a atuação dos novos operadores do direito para o resgate dessa idéia do legislador originário a fim de que a carga tributária brasileira seja efetivamente contributiva e não confiscativa como ocorre em tantos casos hoje.
13 Nesse ínterim, o Imposto sobra a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) assume papel importantíssimo na obtenção de recursos para o Estado, pois alcança, de maneira geral, pessoal e igual (igualdade relativa os iguais são tratados igualmente e os desiguais nas medidas de suas desigualdades), a renda dos cidadãos para reverter parte dela aos cofres públicos. Deve-se levar em consideração que esse tipo de imposto tem capacidade contributiva relativa no sentido de que os que têm maior aferimento de renda devem contribuir mais do que os que têm menor capacidade. Esse tributo ganha maior relevância no cenário atual por ser o tipo tributário em que o contribuinte sente mais diretamente o seu desembolso, isto é, o imposto não aparece de maneira disfarçada em preços de produtos ou serviços como é no caso do ICMS, por exemplo. É fato que o assalariado sente efetivamente o desconto do fisco feito diretamente no seu contracheque todos os meses e percebe isso efetivamente, pois tal desconto vem nitidamente discriminado no detalhamento de seu pagamento mensal. Tendo em vista que o Imposto de Renda é o que melhor presta a atender os interesses da máquina estatal, faz-se necessário uma melhor avaliação de sua incidência, principalmente no que se refere às pessoas físicas, pois nesse caso os contribuintes estão mais sujeitos à interferências ou mesmo até manipulações frente à sua hipossuficiência perante o poderio econômico-político do Estado. Como já citado, os mais prejudicados com essa cobrança são os trabalhadores assalariados que tem o tributo incidido sobre eles na modalidade de retenção na fonte, assim por possuírem um menor poder aquisitivo são onerados de forma mais drástica e muitas vezes com cálculo incorreto. Há de ressaltar ainda que devido ao alto índice de sonegação existente no Brasil, aqueles que pagam arcam com todo o prejuízo daqueles que não pagam. A sonegação vem principalmente de grandes pessoas jurídicas ou mesmo instituições financeiras que conseguem fazer grandes planejamentos tributários para de alguma forma burlar a ação do Fisco sobre seus rendimentos. Dessa forma, as pessoas físicas que não contam com tamanha estrutura não conseguem ter voz para defender-se.
14 Além da incidência do Imposto de Renda, as pessoas físicas ainda arcam com o custo de outros impostos, pois na maioria das vezes são o ultimo elo da cadeia produtiva (consumidores finais) e por isso sofrem todo o repasse dos tributos incidentes sobre os produtos e serviços. 2. Histórico As primeiras referências históricas a respeito da tributação remontam-se de aproximadamente seis mil anos atrás na ilha de Sumer (atual Iraque) e também da Grécia antiga. Em ambos os casos, a maior parte dos tributos eram cobrados indiscriminada e coercitivamente. A evolução histórica da incidência tributária passa por diversas fases. A primeira delas é a incidência do tributo apenas sobre a pessoa do indivíduo, logo depois a tributação do Estado passou a atingir o patrimônio evoluindo, em seguida, para o produto do capital, passando finalmente para o estágio em que o tributo seria referência de arrecadação estatal visando à justiça fiscal e a distribuição da carga tributária entre os contribuintes nas suas diversas formas de incidência com os mais variados fatos geradores, de forma que cada contribuinte sofreria a incidência nas medidas de suas atividades ou rendimentos. Há posicionamentos a respeito do local de origem do Imposto de Renda. A primeira corrente afirma que este surgiu em Roma e Atenas, a segunda afirma que surgiu em Florença. No entanto, o posicionamento predominante entende que este tipo tributário teve sua gênese na Inglaterra com a denominação de Income Tax e visava a arrecadação de proventos para financiar sua guerra contra a França no século XVIII. Inicialmente as incidências tributárias atingiam o meio imobiliário tendo as atividades relacionadas a esse ramo como base de cálculo. Posteriormente, com o advento e vertiginoso crescimento do sistema capitalista nas nações européias e
15 com a maior necessidade dos Estados arrecadarem cada vez mais em menos tempo, o foco de arrecadação variou para uma fonte mais ampla e que poderia ser mais facilmente explorada: a renda dos habitantes. Utopicamente, a implantação do Imposto de Renda visava promover a melhor distribuição de renda e benfeitorias entre os cidadãos. Dessa forma, a incidência tributária do imposto de renda adquire um cunho social o qual ganha o objetivo de equilibrar a estrutura financeira da sociedade a qual atinge, evitando, teoricamente, que os menos favorecidos arquem com as despesas das classes mais abastadas. A evolução desse tipo tributário no Brasil inicia-se já na época do Império com algumas tentativas como, por exemplo, a chamada décima secular que consistia em um imposto o qual incidiria com uma alíquota de 10% sobre todos os interesses e rendas. Decorrido os anos, um projeto mais compacto e organizado foi apresentado em 1891 ao então Ministro da Fazenda Ruy Barbosa. Entretanto, somente em 1922, com o advento da Lei 4.625 foi definitivamente instituído o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza no Brasil. Regulando tal lei, em 1926 foi baixado o Decreto nº 17.390 que determinava as regras de cobrança do imposto com base no princípio da pessoalidade e da progressividade. Apesar de regulamentos anteriores, faltava ainda a disposição constitucional a respeito o tributo que incidia sobre a renda dos cidadãos brasileiros. Tal pontuação no texto constitucional só veio na carta de 1934. Após esse fato inúmeros decretos e leis regulando o assunto surgiram, todos com o objetivo de promover a constante adaptação às mudanças socioeconômicas pelas quais passava e ainda passa a sociedade brasileira. Alguns desses dispositivos normativos ainda se encontram em vigor no nosso ordenamento. O período pelo qual o Imposto de Renda passou por suas maiores modificações ocorreu entre as décadas e 30 e 60. Nesse ínterim podemos destacar a regulação da tributação sobre os rendimentos do estrangeiro, dos espólios e a mudança de maior destaque é a que institui a tributação da renda do trabalhador assalariado diretamente na fonte em 1954.
16 Na década de 60 ainda ocorreram profundas mudanças na maneira de se calcular o imposto, com a Lei 4.537/64 a correção monetária passou a ser utilizada para a sua apuração. No que se refere às pessoas jurídicas, com a gênese da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) fez-se necessário a edição de uma norma que regulasse a cobrança do Imposto sobre as empresas, norma essa efetivada com a edição do Decreto nº 1.598/77 que regulava toda a sistemática de apuração da base de cálculo do IRPJ. A Lei 7.713 de 1988 veio dando nova cara a forma de tributação do Imposto de Renda para as pessoas físicas. A incidência, que era anual e tinha alíquota variando entre 5% e 55% segundo a Lei 7.450/1985, agora passaria a ser mensal incidindo na mesma medida em que a própria renda fosse auferida. A partir da edição dessa lei as alíquotas foram reavaliadas para 10% a 25% para o IRPF. Em 1990 com a edição da Lei 8.134, a incidência do Imposto sobre a Renda passou a ser novamente anual. Quando do ano de 1991, nova Lei, a de nº 8.383 acrescentou a tributação ocorrendo por bases correntes com apuração mensal. As atualizações não pararam, em 1995 foram editadas duas novas Leis, a nº 9.249 e a 9.250 que estabeleceram novas regras para tributação das pessoas físicas e jurídicas pelo Imposto de Renda, dando destaque para a nova alíquota para pessoas jurídicas que passou de 25% para 15%. Em 1996, a Lei 9.430 estabeleceu novas regras de incidência do imposto sobre as pessoas jurídicas, sendo agora a apuração da base de cálculo trimestral, porém com pagamentos mensais com base no rendimento de lucro estimado. Anteriormente no mesmo ano foi publicada a Lei nº 9.316 que em coerência com o art. 179 da Constituição Federal de 1988 instituiu o Regime do Simples (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições) que tem por objetivo simplificar e consolidar os pagamentos de tributos. Dois anos depois foi editada a Lei 9.718/98 que visava com que aumentasse o número de empresas que pudessem aderir à tributação de sua renda pelo lucro presumido. Seriam elas as que tivessem faturamento no ano-calendário anterior não
17 superior a 24 milhões de reais. Posteriormente a Lei 10.637/02 aumentou esse valor para 48 milhões de reais. Trazendo para o momento atual, o objetivo do Imposto de Renda fica bastante claro ao, teoricamente, demonstrar o escopo de diminuir a injustiça na distribuição de renda no país após as grandes convulsões sociais que norteiam a sua história. Importante observar que esse princípio do Imposto de Renda é mais enaltecido nas nações capitalistas onde a economia encontra-se fora das rédeas do controle estatal, por isso tem a distribuição de capital feita de forma mais selvagem, daí surge à má distribuição dos dividendos de toda a nação. Já em âmbito socialista, por ser a economia controlada pelo governo, a distribuição de renda é bem mais organizada, o que não quer dizer que seja mais justa. Entretanto nesse ambiente econômico, a função mais social do imposto de renda acaba por ser minimizada ou até mesmo desaparece, ficando ele apenas com a função arrecadatória. Quando observamos o sistema econômico atual, percebemos que as economias estão se tornando cada vez mais globalizadas, o que poderá gerar uma uniformização das normas que as regem, isso pode significar que os tributos que incidem sobre esses proventos de ordem mundial encontram-se em tendência de uniformização de regras, tudo para facilitar o inter-relacionamento entre as diversas economias do globo. Um bom exemplo dessa uniformização são os países emergentes que procuram nitidamente copiar o sistema de tributação das nações mais desenvolvidas visando que o capital que gira em seu território seja mais bem distribuído entre seus habitantes como ocorre na nação espelho. O que podemos perceber na tendência mundial de tributação da renda hoje é que as nações, independentemente de serem desenvolvidas ou não e do regime que adotam em sua economia, estão buscando cada vez mais a ampliação do conceito de renda visando alcançar o maior número e mais variados tipos de rendimentos dos contribuintes para angariar mais recursos para o governo e evitar a evasão tributária. No Brasil, as regras que norteiam o Imposto sobre a Renda são constantemente modificadas, com o pretexto de adequar-se a nova realidade
18 socioeconômica da nação. Entretanto, tal justificativa é passível de crítica, tendo em vista que é nítida a intenção do Fisco em levantar divisas vindas do bolso do contribuinte para cobrir seus déficits fiscais. Tudo isso ocorre em detrimento dos postulados que embasam a criação e evolução desse imposto. No que se refere às alíquotas, atualmente, para as pessoas físicas elas variam entre 15% ou 27,5% quando a verba é oriunda de provento, e fixa em 15% para ganhos de capital e 20% para ganhos de mercado de renda fixa ou mesmo renda variável. Já as pessoas jurídicas têm seu rendimento tributado com alíquota de 15% com adicional de 20% para os que apuram lucro mensalmente superior a R$20.000,00. Dados da Secretaria da Receita Federal informam que o índice de elisões fiscais é extremamente alto, principalmente entre as pessoas jurídicas que não arcam com suas obrigações tributárias. Esse índice de inadimplência tributária chega a 98% no ramos de alimentos, 59% no químico, 54% no têxtil e 51% no metalúrgico, só para citar alguns exemplos. Neste quadro, quem acaba por arcar com toda a carga tributária é o assalariado que tem seu rendimento tributado na fonte e não tem os mesmos mecanismos que as empresas para fugir das ações do Fisco. O Imposto de Renda no Brasil é regido por diversas normas. A primeira que devemos citar é o art. 153, inciso III e o 2º, inciso I do mesmo artigo na Constituição Federal que dispõe: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
19 Nos que diz respeito à legislação infraconstitucional, este imposto é regido principalmente pelas Leis 7.713/98, 8.981/95 e 9.430/96, todas englobadas pelo Decreto n. 3.000/1999 (RIR/1999): No que diz respeito as pessoas físicas: Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei nº 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, 1º). Parágrafo único. Os que declararem rendimentos havidos de quaisquer bens em condomínio deverão mencionar esta circunstância (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 66). Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, 4º). Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário. No âmbito das pessoas jurídicas: Art. 218. O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relação aos resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos (Lei nº 8.981, de 1995, art. 25, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 55). Capítulo BASE DE CÁLCULO I Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei nº 5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei nº 8.981, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º). Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de
20 incidência do imposto (Lei nº 7.450, de 1985, art. 51, Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 25, inciso II, e 27, inciso II). 3. Princípios do Imposto de Renda O Direito codificado positivamente em normas, obrigatoriamente é regido por diretrizes sociais que deram origem aquele corpo normativo, são valores vindos de uma sociedade que adota um determinado conjunto de leis para se organizar e ser regida por elas. Estes fatores são os chamados princípios e norteiam a gênese do Direito Positivado. Nesse sentido leciona Mary Elbe Queiroz: O Direito Positivo é um corpo de linguagem prescritiva, voltado para a conduta humana intersubjetiva e composto de normas jurídicas, sendo dotado de forte conteúdo axiológico que informa todo o sistema jurídico. Os valores que impregnam o ordenamento jurídico jurisdicizam-se sob a forma de princípios, que são o alicerce e os pressupostos inafastáveis que influenciam e regem todo o sistema. (QUEIROZ, 2004, p. 01) A palavra princípio deriva do latim principium e tem como significado origem, gênese, alicerce, base. Nesse sentido, os princípios de uma ciência jurídica são a pedra fundamental da codificação desta. Dentre os princípios que regem a incidência do Imposto de Renda, trabalharemos os seguintes:
21 3.1 Princípio da Legalidade Tal princípio é fundamento do Estado Democrático de Direito, estando previsto no art. 5º, inciso II da Constituição Brasileira: (...) Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; Faz-se importante observar que este não é um princípio exclusivo do Imposto de Renda ou mesmo do Direito Tributário, é sim um princípio constitucional que rege todos os ramos das ciências jurídicas. No âmbito tributário este princípio vem para nortear e reprimir a cobrança extralegal de impostos ao contribuinte prevalecendo a máxima de que não há imposto sem lei que o regule. A legalidade estende-se tanto às obrigações tributárias principais como também às acessórias. Historicamente, este princípio surgiu da necessidade dos súditos, reprimidos pela tirania do rei, reagirem contra o abuso e acabarem com a discrepância das cobranças tributárias das monarquias da época. Isso é bem observado em momentos históricos importantes como a independência dos Estados Unidos e a Revolução Francesa. Dessa forma, o absolutismo acaba por sucumbir frente à democracia desse princípio tributário, pois até mesmo os governantes estão subordinados a eles. Vendo isso, podemos chegar à conclusão de que a função do princípio de legalidade no âmbito tributário é principalmente evitar o abuso Estatal frente à exploração do patrimônio do cidadão comum.
22 Este princípio, logicamente, deve estar em consonância com os demais princípios que regem a ordem tributária e segue uma ordem material e uma formal. No que diz respeito a primeira o princípio age na instituição das leis e na realidade factual dos fatos geradores, ou seja, o aspecto material da norma. Em âmbito formal, o princípio atua como regulador dos procedimentos administrativos da cobrança tributária do imposto de renda, ou seja, a norma legal aponta a forma como a autoridade estatal deve exercer seu poder de tributar e de cobrar esse tributo sobre a renda do cidadão. Além da própria lei, há outros instrumentos normativos que ajudam na administração da forma de cobrança do Imposto de Renda, a principal delas é o Decreto. Entretanto, apesar de não precisar das mesmas formalidades que a lei, ele deve estar em plena harmonia com esta que regulou de maneira mais geral a sistemática tributária do imposto. O princípio da legalidade determina que o Fisco atue, portanto, somente em conforme com a legislação regente, não podendo agir com livre arbítrio, ficando sua função vinculada ao que determina o texto legal, tão somente. 3.2 Princípio da Igualdade O princípio da igualdade confunde-se com a própria origem das normas jurídicas. No Brasil podemos notar a presença de tal princípio logo no preâmbulo da Constituição Federal. Senão vejamos: PREÂMBULO Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e
23 internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. A palavra igualdade tem como um de seus significados a igualação de níveis entre coisas distintas. A princípio observamos a igualdade absoluta, na qual todos, sem exceção, têm igual tratamento pelas normas jurídicas. Isso fica subtendido no caput do artigo 5º, também da Carta Magna: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) No entanto, é de certo que essa igualdade absoluta não faz justiça social, muito menos no que diz respeito ao tema deste trabalho, o Imposto de Renda, tendo em vista que a sua incidência não pode ser padronizada de maneira fixa e igualitária a todos os contribuintes. Nesse contexto, chegamos à conclusão que a igualdade usada no Direito Tributário como um todo é relativa, ou seja, o tratamento deve ser igual para os iguais e desigual para os desiguais. Levando-se em consideração esse princípio e observando-o dessa ótica, chegamos à conclusão lógica de que, como o Direito Tributário é um ramo das ciências jurídicas que trata da arrecadação de receitas para o regular funcionamento da máquina estatal e para efetuar, como no caso do Imposto de Renda, a melhor distribuição das receitas existentes na economia da nação, a igualdade nele aplicada deve ser relativizada e não ser imposta de maneira absoluta. Esclarecendo, o princípio da igualdade é regido e encontra seu objetivo no fato econômico que é o principal objeto do ramo financeiro e tributário das ciências jurídicas. Assim dispõe o art. 150, inciso II da Constituição Federal: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
24 profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; O magistério de Mary Helbe Queiroz² assim define este princípio: Em matéria tributária, portanto, a igualdade tem especial conotação, no sentido de que também, por meio dela, busca-se a aplicação da justiça, na medida em que, nesse campo, a igualdade realiza-se mediante a aferição da real capacidade contributiva, na tentativa do Estado de equilibrar as desigualdades pessoais e as condições econômicas, a fim de adequar a realidade social e atender as necessidades dos cidadãos. (QUEIROZ, 2004, p. 18). Assim, mais do que uma igualdade formal, o princípio observa uma igualdade social que tem mesmo o poder de reger os demais princípios, tanto o anterior quando os que ainda estudaremos. 3.3 Princípio da Anterioridade Este princípio está consagrado no art. 150, inciso III, alínea b da Constituição Federal: (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
25 Fica evidente que o princípio da anterioridade visa à proteção do contribuinte a surpresas tributárias incidentes sobre seus rendimentos. Nesse contexto, este princípio significa um conhecimento pretérito do cidadão antes que alguma espécie tributária possa afetá-lo de alguma forma. O principal destinatário do disposto nesse artigo da Carta Magna é o Fisco que é considerado o cobrador ou mesmo executo das leis fiscais. É destinatário porque este não poderá surpreender o contribuinte com um imposto recém instituído, devendo esperar o exercício financeiro posterior para efetuá-lo. A professora Mizabel Derzi define o princípio como: O efeito de obstar a eficácia das normas que criam ou aumentam qualquer tipo de exação fiscal (salvo as exceções expressamente consignadas no Texto), impedindo a sua aplicabilidade, executoriedade e exigibilidade até o exercício subseqüente àquele no qual tenham entrado em vigor. (DERZI, 2007, p. 104). Assim, o contribuinte deve se preparar e se ajustar financeiramente para arcar com as novas cobranças fiscais que recairão sobre seu patrimônio. Esse princípio não é aplicado a alguns tipos tributários, como por exemplo, o IOF, Impostos Extraordinários ou mesmo Empréstimos Compulsórios. No que tange ao Imposto sobre a Renda, a partir da Constituição de 1988, onde a jurisprudência passou a entender que nova lei que depusesse sobre assuntos tributários relativos ao Imposto de Renda só passaria a ter validade se fosse publicada e entrasse em vigor antes do anocalendário em que se deseja que ela produza seus efeitos. 3.4 Princípio da Pessoalidade Este princípio tem base constitucional no art. 145, 1º da Lei Maior: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
26 (...) 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. O que é pessoal é aquilo inerente a pessoa do contribuinte, no caso. Revela-se por um caráter particular do cidadão frente ao fisco, ou seja, aquele que deu origem à um fato gerador deu gênese à uma cobrança tributária é o responsável por adimpli-la. Assim leciona o professor Sacha Calmon Navarro Coelho: A pessoalidade inserida no texto constitucional somente poderá ser entendida como o desejo do legislador de que a pessoa tributada venha a sê-lo por suas características pessoais (capacidade contributiva), sem possibilidade de repassar o encargo a terceiros. (COELHO, 2003, p. 79). Um binômio deve ser obedecido nessa relação pessoal entre Estado e contribuinte. Aquele tem seus gastos como órgão mantenedor de uma sociedade como um todo, portanto necessita do tributo que é arrecadado de cada um, por outro lado, este é um cidadão que deve contribuir com o pagamento dos gastos estatais, mas nos limites de seu patrimônio, não atingindo-o por completo, mas de forma proporcional aos seus ganhos e em quantidade razoável para contribuir com o Estado e não gerar o confisco de seus rendimentos. No caso do Imposto de Renda, é evidente a importância desse princípio, até para também ser levada em consideração a igualdade relativa entre os próprios contribuintes. Essa situação desenvolve-se no sentido de que a incidência desse tributo tem sua alíquota variada de acordo com o montante de verba auferida por cada cidadão. A pessoalidade também resta bem demonstrada quando do momento do lançamento, cada contribuinte, nos termos da lei, efetua as deduções particulares que lhes são permitidas frente a possibilidade de uma incidência confiscatória, promovendo maior isonomia entre os tributados.
27 3.5 Princípio da Universalidade O princípio da Universalidade tem por base legal o art. 153, 2º, inciso I da Constituição Federal: Queiroz: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; O significado do disposto neste artigo é bem explicado por Mary Elbe Quando afirma que as rendas ou proventos (ganhos ou lucros) de todas as espécies e gêneros, independentemente da denominação, localização, condição jurídica, nacionalidade da fonte e da sua origem, salvo os protegidos pelas imunidades e aqueles expressamente excluídos por lei, deverão submeter-se à incidência do imposto. (QUEIROZ, 2005, p. 35). No que tange ao Imposto que estudamos no presente trabalho, o conceito de universalidade apresenta-se como a ação de observar a renda de maneira que seja tudo o que gere acréscimo patrimonial ao contribuinte, assim alcançando todos os proventos e rendas das pessoas que se enquadrem nesse conceito universal. Interessante se faz observar que tal princípio foi incorporado no texto constitucional pelo legislador para evitar a proliferação de privilégios sobre o mesmo tipo de renda. Ou seja, o princípio da universalidade evita que qualquer um tenha isenções ou imunidades injustificadamente. Este princípio também permite que não haja distinção no tocante a fonte da verba da pessoa física que está sendo tributada, considerando os rendimentos como um todo, aplicando a proporcionalidade de incidência
28 apena no tocante à alíquota que varia de acordo com o montante de renda auferida. 3.6 Princípio da Generalidade Este princípio também se encontra baseado no mesmo artigo da Constituição Federal que o princípio da universalidade, senão vejamos: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; A principal idéia que nos traz esse princípio que norteia a incidência dos Impostos em geral, inclusive o Imposto de Renda é a de que todas as pessoas, independemente de raça, cor sexo ou religião, que pratiquem o fato gerador presente no dispositivo legal que regula o imposto está sujeito à ele. Com exceção apenas das imunidades e isenções legalmente previstas. Podemos perceber uma grande proximidade entre os conceitos do princípio da universalidade com o do princípio da generalidade. No entanto, a principal diferença encontra-se no fato de que este ultimo tem por escopo principal a garantia de que não haja a ocorrência de discriminações ou mesmo privilégios ilegais e de caráter pessoal na distribuição do peso da carga tributária sobre os contribuintes. Nisso, podemos perceber que se trata de um pressuposto de igualdade na distribuição do peso da carga tributária do país.
29 3.7 Princípio da Progressividade Tal princípio vem explícito também no art. 153, 2º, inciso I da Carta Política do Brasil: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; É de especial relevância para nós este princípio tendo em vista que é aplicável de maneira específica no Imposto de Renda. A progressividade significa o aumento gradativo na incidência tributária por alguns fatores, sendo o principal deles o aumento na renda. Essa característica aparece com o objetivo de implementar justiça fiscal e social quando da incidência do Imposto de Renda. Em linhas mais simples, essa visão progressiva intenta que os que percebam maior quantidade de renda arquem com maior carga, ou seja, por ganharem mais podem arcar com um peso maior. Essa variação da qual tratamos é feita por intermédio das alíquotas mostram-se crescentes e progressivas proporcionalmente às bases de cálculo. Isto é, as alíquotas acompanham o crescimento do valor da base de cálculo (quantidade de renda). Para a professora Misabel Derzi, este é o único princípio que:
30 Renda: Permite o alcance da personalização dos impostos, como determina, expressamente, o art. 145, 1º, da Constituição Federal de 1988. É que, na medida em que o legislador considera as necessidades pessoais dos contribuintes, passa também, a conceder reduções e isenções. Tais renúncias de receitas, ocorrentes em favor do princípio da igualdade, tem de ser compensada por meio da progressividade, afim de que o montante da arrecadação se mantenha o mesmo no total. (DERZI, 2007, p. 293) Senão vejamos um quadro demonstrativo das alíquotas do Imposto de 3.8 Princípio da Irretroatividade da Lei Este princípio encontra-se tipificado no art. 5º, XXXVI e 150, III, a da Constituição Federal, e consagra-se pelo brasão de segurança jurídica, preservando os atos já praticados e fazendo com que lei novas só tenham efeito para atos posteriores à sua vigência.
31 Assim estão dispostos os artigos bases: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Assim, a nova lei não poderá ter efeito sobre fatos ocorridos anteriormente à sua vigência. No que se refere ao Imposto de Renda, podemos observar a atuação deste princípio juntamente com o da anterioridade não permitindo, portanto, que a renda e proventos dos contribuintes sejam atingidos por modificações de novas leis anteriormente à sua vigência ou mesmo antes do próximo ano calendário no qual será imposta como já foi estudado no tópico que tratou do princípio da anterioridade.
32 3.9 Princípio da Capacidade Contributiva Previsto no art. 145 da Carta Magna, este princípio dispõe que sempre que possível, os tributos serão graduados de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte. É o que ocorre no caso do Imposto de Renda. Sua aplicação busca a solidariedade social e justiça fiscal. Nesse ínterim, o princípio em estudo precisa ser respeitado sob pena de sua violação pode ocasionar o confisco da renda do contribuinte, ou seja, a não observação da real capacidade contributiva do cidadão poderá acarretarlhe grande prejuízos, o que não é o objetivo do Fisco, principalmente no que diz respeito ao Imposto Sobre a Renda que tem por escopo básico proporcionar à maior e melhor distribuição de renda no país. É o que podemos observar no texto constitucional no que trata desse princípio: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Nos ensinamentos da Professora Mary Elbe Queiroz: O texto constitucional teve por objetivo a distribuição equitativa da carga tributária entre iguais, de modo que aqueles que ganham mais deverão arcar com um maior ônus tributário, um sacrifício maior para que se reduzam as desigualdades socioeconômicas entre os cidadãos por meio de uma melhor distribuição de renda e de serviços do Estado. (QUEIROZ, 2004, p. 27).
33 3.10 Princípio do Não-Confisco O art. 150, IV da Constituição Federal dispõe que o entes federativos que possuem capacidade tributária não poderão se valer desses meios para efetuar o confisco dos bens ou renda dos contribuintes: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco; O maior problema nesse caso é determinar quando um tributo será confiscatório. A solução para tal dilema advém da atuação do judiciário que fará essa determinação. Na lição de Hugo de Britto Machado (2009, p. 42) o tributo tem por finalidade o suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita, e por isto mesmo constitui um receita ordinária. Esse ínterim entendemos que o Estado arrecada do contribuinte receitas para suprir suas necessidades como ente mantenedor da sociedade como um todo, entretanto deve fazê-lo respeitando a capacidade contributiva particular de cada um para que não haja uma cobrança tributária além desta. Desse modo, entende o Supremo Tribunal Federal que tal princípio é claramente uma limitação constitucional ao poder de tributar tendo em vista que inibe a ação confiscatória do Estado sobre a renda do cidadão, alcançando assim apenas o que legalmente lhe é permitido cobrar, respeitando as particularidades de cada contribuinte. Assim, o tributo deve ser aplicado de forma razoável para se evitar o esgotamento do patrimônio da pessoa que contribui. No que diz respeito ao Imposto de Renda, é esse princípio que fundamenta a permissão de deduções e restituições feitas às pessoas físicas, tendo em vista a cobrança ou lançamento a mais do quantum a cobrar pelo Fisco, que restitui o contribuinte evitando-se assim o excesso de cobrança.
34 4. Incidência do Imposto de Renda Por regra de incidência do Imposto de Renda podemos entender como uma previsão abstrata que deve se enquadrar às situações fáticas objetivando o surgimento do fato jurídico tributário, ou seja, a ocorrência do fato gerador do imposto. O grande mestre Geraldo Ataliba descreve a incidência tributária como sendo: A descrição legal de um fato: é a fórmula hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho). É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera previsão legal (a lei é por definição abstrata, impessoal e geral. (ATALIBA, 1998, p. 53). Sob essa visão, podemos perceber que o que se busca efetivamente para a concretização da incidência tributária no mundo real é simplesmente a ocorrência fática de uma previsão descrita em lei que é requisito para que o tributo possa legalmente incidir sobre a verba e os proventos, no caso de nosso estudo. A obrigação tributária, portanto, surge apenas com a incidência. Assim, não há de se falar em cobrança de tributos antes da concretização da previsão legal do fato gerador descrito em lei. No caso dessa pesquisa é o aferimento de renda pelo contribuinte o que gera para ele perante o Fisco a obrigação legal de prestação de contas e contribuição. Importante se faz ressaltar que para que haja a incidência tributária, o fato ocorrido no mundo real deve enquadrar-se perfeitamente ao fato hipotético descrito na lei de regência do tributo em questão. Assim não há que se falar em extensiva interpretação de fato gerador, quando de sua discrepância com o fato previsto na norma legal.
35 Para melhor aproveitarmos nossos estudos, passemos à análise dos requisitos legais de incidência e cobrança do Imposto de Renda, sendo eles os seguintes: 4.1 Fato Gerador do Imposto de Renda Fato Gerador de um imposto pode ter uma dupla conceituação. A primeira delas diz respeito ao que já vimos anteriormente, ou seja, a abstração legal de um fato que deverá ocorrer no mundo real. Nesse sentido, o fato gerador do tributo encontra-se rigorosamente tipificado em dispositivo legal. A segunda conceituação que podemos trazer à nossa mente é a interpretação de fato gerador com sendo a própria materialidade do conteúdo legal, ou seja, a própria incidência. Em linhas mais simples, o fato gerador seria considerado o perfeito encaixe entre o que se foi previsto e descrito em lei com o que de fato ocorre no mundo real. O Fato Gerador, como conceito geral, está disposto em nosso Código Tributário nos artigos 114 e 115. Senão vejamos: Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Nesse ínterim, a doutrina faz uma distinção dicotômica dos tipos de fato gerador, classificando-o em dois, sendo o primeiro o fato gerador considerado como complexivo, ou seja, um fato gerador perpetuado, que não teria uma formação imediata, mas sim que derivaria de uma ocorrência plúrima formando-se ao longo do tempo integrando-se por vários fatores que incorporar-se-iam com o transcurso temporal, finalizando-se o processo com