AUDITORIA EM ÓRGÃOS PÚBLICOS MARISE GOMES FRANSOZI ANA CRISTINA

AUDITORIA EM ÓRGÃOS PÚBLICOS MARISE GOMES FRANSOZI ANA CRISTINA Rio de Janeiro Set / 2004

AGRADECIMENTOS À orientadora Ana Cristina pela dedicação, competência e conhecimento dispensado ao aprimoramento do trabalho.

RESUMO A Auditoria vem passando por processos contínuos de mudanças exigidas tanto pelas conjunturas externas quanto internas, obrigando-a a adotar um novo perfil organizacional, sem contudo, interferir na execução das tarefas. Em virtude disto é necessário ter uma fiscalização e um acompanhamento mais de perto da gestão das políticas públicas e a execução dos programas de governo, verificando a legalidade e avaliando os resultados da gestão Orçamentária, Financeira e Patrimonial. A reorganização da administração pública brasileira está em curso, iniciado pelo processo de planejamento público, de acordo com a Constituição Federal de 1988, que orienta as instituições governamentais quanto a implantarem os instrumentos legais nela definidos. Recomenda a Constituição Federal, a implantação de um sistema de controle interno nos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. A dificuldade se insere na administração pública municipal, que tradicionalmente não é afeita a introduzir na sua prática diária, a sistemática de controle interno, de conformidade com a Lei, isto pode ser revertido; para tanto, a gestão municipal dispõe de mecanismos que a auxilie a implantar um setor de auditoria interna, que deve iniciar-se por um amplo programa de capacitação de mão de obra, de todo corpo funcional das prefeituras municipais. A auditoria governamental se apresenta como um importante instrumento de auxílio à gestão pública municipal, a partir do momento em que passa a auxiliar o município no exercício da administração pública, buscando a eficiência, eficácia e economicidade, assegurando, a transparência dos atos praticados pelo administrador público. O presente trabalho pretende demonstrar que tais fatos representam reforço à idéia de importância desta atividade, ressaltando que esta importância se eleva quando o campo de atuação é a área governamental, dadas as especificidades e peculiaridades inerentes ao setor. Palavras- Chave: Auditoria Governamental, Órgãos Públicos, Finanças

SUMÁRIO INTRODUÇÃO...01 1 HISTÓRICO DA AUDITORIA...07 1.1 CONCEITO DE AUDITORIA...08 2 AUDITORIA EM ÓRGÃOS PÚBLICOS...11 2.1 ORIGEM DA AUDITORIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA...11 3 ESTRUTURA DA AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL...12 3.1 A NATUREZA DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL...12 3.2 CAMPOS DE ATUAÇÃO DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL...15 3.3 AUDITORIA INTERNA...17 3.4 AUDITORIA GERAL DO ESTADO...19 3.5 TRIBUNAL DE CONTAS...20 3.6 SECRETARIA GERAL DE CONTROLE EXTERNO...21 3.7 ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA...22 4 NORMAS DE AUDITORIA...24 4.1 ÉTICA E INDEPENDÊNCIA...26 5 AUDITORIA EXTERNA...29 6 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM ORGÃOS PÚBLICOS...30 6.1 NORMAS RELATIVAS À PESSOA DO INSPETOR...32 6.2 NORMAS RELATIVAS À EXECUÇÃO DO TRABALHO...33 6.3 CERTIFICADO DE INSPEÇÃO...35 6.4 PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE GERALMENTE ACEITOS...36 6.5 INFORMAÇÕES CONTIDAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS...38 6.6 EVENTOS SUBSEQÜENTES...38 7 PLANO DE AUDITORIA...39 8 AUDITORIA NO SISTEMA DE PLANEJAMENTO.....41 CONCLUSÃO......44 BIBLIOGRAFIA...48

INTRODUÇAO A história atribui à Antigüidade o surgimento da auditoria governamental, embora que empiricamente, está associada à prática que a administração pública exercia no controle da arrecadação de tributos. Na colonização brasileira encontra-se a presença do juiz colonial, cuja atribuição era de confirmar para o rei a justeza dos tributos recolhidos ao tesouro e atuar em reprimir fraudes. Todos tinham a obrigação de informar sobre fatos relevantes que, de uma ou de outra forma, poderiam exercer influência negativa em relação ao montante de impostos arrecadados. No território brasileiro, a auditoria governamental encontra seu amparo legal, com a emissão da Lei nº 4.728 de julho de 1965, que veio normatizar o funcionamento do mercado financeiro e criou a obrigatoriedade da prática da auditoria governamental no Brasil. A regulamentação pública federal instituída com o decreto Lei nº 200 foi considerada o marco inicial da normatização do controle das atividades públicas da federação. No século XXI, a auditoria governamental estabelece que a sua realização se efetive na comprovação da legalidade das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõe a administração pública direta e indireta, abrangendo tanto a esfera Federal, Estadual, como Municipal. A auditoria governamental constitui-se num importante instrumento de controle, à medida que possibilita uma melhor alocação de recursos públicos, contribuindo para detectar e propor correção dos desperdícios de recursos, da improbidade administrativa, a negligência e a omissão e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrências, procura garantir a observância de normas que regulamenta a aplicação destes recursos, bem como na busca de garantir os

resultados pretendidos, em consonância com as boas práticas de transparência da administração pública. A obediência à lei, sobretudo a consecução de resultados decorrentes do desenvolvimento das ações que favoreçam a sociedade, é plenamente aceitável e constitui fases de fundamental importância para a administração no alcance de resultados ao longo da trajetória desenvolvida pelos programas de governo previamente planejados. No Brasil, não existem normas específicas para nortear o desenvolvimento da auditoria governamental, segundo o Tribunal de Contas do Estado da Bahia, o país é representado na INTOSAI pelo Tribunal de Contas da União, tendo este adotado as Normas de Auditoria daquela organização como modelo, a partir de 1992. No setor público, o foco da auditoria é mais abrangente, envolve as leis que disciplina o Plano Plurianual de Governo, fixa recursos financeiros para as dotações orçamentárias, as que disciplina a apuração das receitas públicas identificando as suas origens e fontes, as que normatiza a despesa pública e os reflexos da administração nos resultados que evidencia a eficiência, a eficácia, a oportunidade e economicidade do gasto público. Insere-se no setor público, a complexidade de toda a legislação que o disciplinam a dimensão e extensão dos atos emanados pelo gestor público, a amplitude das ações correspondentes, bem como a aceitação ou não da sociedade sobre a natureza e legalidade da ação empreendida. A auditoria governamental independente de sua amplitude pode apresentar como objeto: sistema; atividade; projeto; programa de governo, (que visa avaliar o processo) utilizado na sua implementação, as metas alcançadas, (o desempenho obtido e o impacto junto à sociedade), órgãos ou entidades da administração pública.

A auditoria de gestão pública não tem como meta o levantamento de fraudes ou irregularidades, mas sim, fornecer subsídios que venham proporcionar aos administradores, informações úteis para tomada de decisões, contribuindo para o aprimoramento da gestão pública e oportunizar a mobilização de setores da sociedade civil para sustentação e cobrança de uma administração pública de qualidade. A modernização do setor público requer que a auditoria governamental contribua na elaboração de indicadores de desempenho, passe a monitorar as atualizações que se fizerem necessárias e que se dê um efetivo acompanhamento dos ajustes e correções propostos. É necessário que, com as mudanças introduzidas no setor público à auditoria governamental possa propor o ajustamento de norma que venha disciplinar as ações gerenciais, possibilitando a otimização da estrutura organizacional do estado que é composta de recursos humanos, financeiros e materiais. A auditoria governamental é um importante instrumento de auxílio à gestão governamental, apoiando-a na tomada de decisões, na busca de controle fiscal, na avaliação da conduta administrativa, bem como na análise da eficiência, eficácia, economicidade e transparência dos atos emanados pelo gestor público. Os entes públicos, por força da Constituição Federal de 1988, passaram a ter fundamentado em lei, normas e procedimentos para adoção de um sistema de controle interno. O disciplinamento normativo constitui-se num importante passo e enseja a que cada entidade pública, na sua estruturação, reflita sobre a criação de um setor de controle interno, demonstrando uma preocupação constante, em conciliar os atos a formalizar com o escopo das leis vigentes. Os mecanismos instituídos na reforma do estado delega que a auditoria governamental, passe a ser exercida de forma integrada, que busca no controle interno, o início do trabalho da auditoria externa, fundamentado na análise do

sistema de controle interno, por entender que esta exerce um acompanhamento concomitante com a execução orçamentária, podendo agir preventivamente e de forma corretiva inibindo e/ou recomendando a não execução de atos ilícitos. Modernamente, a auditoria se transformou num processo contínuo da gestão pública, de acompanhamento exigindo medidas corretivas no cumprimento da legislação fiscal aplicada ao setor público, antecipa-se a ocorrência de erros, busca harmonizar a dinâmica das ações em andamento, permeando-as de ética e legalidade dos administradores envolvidos e ainda com os objetivos dessas ações no contexto que envolve a necessidade da prestação de contas à sociedade. O Controle Interno no setor público do Brasil tem uma história relativamente recente. Com a criação da Secretária Federal de controle, o governo passou a ter um órgão exclusivo de controle interno de suas contas. Mas desde a sua criação, tem passado por um período cheio de discussões e propostas de mudança para uma maior eficácia. Será que o controle interno existente é eficaz? E o que dizer da atuação do Tribunal de Contas? Pois bem, ao se fazer uma análise do ponto de vista de resultados, concretos e efetivos do controle interno e da análise de prestação de contas feitas pelo TCU e ainda a relação da Secretária federal de Controle com as auditorias internas das instituições públicas, percebe-se que há uma grande distância entre as três partes do sistema de controle governamental. A dificuldade de acesso aos dados internos das instituições públicas, de relacionamento e comunicação entre a administração das entidades públicas, fundações, autarquias, levam a rever seus conceitos. A necessidade de se ter uma Auditoria Interna em cada órgão do Governo que atue preventivamente e em conjunto com a Secretaria Federal de Controle, é imprescindível para o funcionamento de um controle interno eficaz. Para isso as Auditorias Internas de cada órgão público deverá estar mais diretamente ligadas com SFC. No modelo atual as Auditorias Internas das instituições públicas estão ligadas diretamente à administração de seus respectivos órgãos. Este quadro dificulta a

atuação do Controle Interno, uma vez que gera um conflito de subordinação e interesses. Para isso os auditores internos de cada um dos órgãos públicos deverá estar ligados diretamente ao controle interno. Ao contrário do setor privado o controle interno governamental não está diretamente ligado a mais alta administração superior da entidade, neste caso a Presidência da República. Por sua vez os auditores internos de cada órgão, estão subordinados a administração superior de seu próprio órgão, ou seja, trabalham em prol dos interesses de sua entidade, pois é a ela que estão diretamente vinculados. Enquanto no setor privado qualquer área de uma empresa controlada ou coligada é parte integrante do controle interno desta empresa, no setor público encontra-se uma grande dificuldade em vista do grande número de dirigentes e ambientes sem nenhuma ou pouca interação. Ao mesmo tempo o chamado controle externo, o Tribunal de Contas da União, tem a sua independência questionada e até mesmo sua credibilidade abalada ao ser veiculado na imprensa a vultuosidade de seus gastos. Onde está o controle interno das contas do órgão responsável por fiscalizar as contas do governo? É verdade, porém, que a peculiaridade do setor público dificulta a simples transferência das técnicas, normas e objetivos da auditoria privada, para o ambiente público. Mas isto não impede que seja feito estudos no sentido de se conseguir viabilizar um sistema de controle interno governamental, que se aproxime ao máximo daquele do setor privado. É importante que o governo além de controlar a execução orçamentária e a legalidade das operações, almeje um superávit, valorizando uma auditoria em cima de resultados. Atualmente existe uma grande dificuldade em se confrontar despesas e receitas extra-orçamentárias, principalmente no que se diz respeito às fundações. O assunto em questão tem sido objeto de discussões em fóruns e seminários de auditorias internas e controle, e também matéria de estudo de especialistas em auditoria e controle interno. No capítulo 1 apresenta o surgimento da contabilidade, a sua necessidade ao longo do tempo, seguido de um conceito e suas formas de planejamento.

Já no capítulo 2 foi abordado a necessidade da aplicação no Órgão Público permitindo tomadas de decisões acertadas e sua origem, seguido do capítulo 3 que fala sobre sua natureza, a importância do auditor público e suas responsabilidades, tendo como campo de atuação as atividades relativas à Gestão Pública, o papel social relevante quando busca avaliar o desempenho das políticas públicas. No capítulo 4 apresenta a finalidade de estabelecer padrões técnicos e de comportamento, evidenciando um processo de evolução e preocupação com a melhoria da atividade do auditor. Enquanto no capítulo 5 cita-se os parâmetros, conforme a Constituição Federal 8443/92 que a auditoria externa deverá seguir, o capítulo 6 apresenta os procedimentos de auditoria nos Órgãos Públicos, citando os órgãos que editam as normas de contabilidade e auditoria, os relatórios à pessoa do inspetor, à execução do trabalho e como é emitido o certificado de inspeção que consta a conclusão do auditor sobre a situação de regularidade e irregularidade das contas examinadas; os princípios geralmente aceitos, a necessidade de se ter uma demonstração contábil de fácil interpretação da posição patrimonial e financeira e seus eventos subseqüentes. E por fim o capítulo 7 fala que será obedecido um plano de auditoria aprovado pelo Plenário em Sessão Extraordinária, considerando entre outros critérios a materialidade dos recursos, a relevância dos assuntos a serem abordados e no capítulo 8 aborda o Plano Plurianual e o Orçamento Público instituído na Constituição Federal e Lei Orgânica dos Municípios, a estrutura do processo de planejamento governamental, o objetivo da auditoria do sistema desse planejamento, com definições de metas, prazos e recursos voltados para obtenção de resultados.

HISTÓRICO DA AUDITORIA A contabilidade surgiu como uma parte do conhecimento humano, em função da necessidade básica do homem de contar seus rebanhos, produtos de sua pesca ou caça, cujo objetivo seria garantir o resultado positivo da equação entre necessidade de recursos a disponibilidade para subsistência. Ludícibus afirma como o homem é naturalmente ambicioso, e por isso a necessidade de contabilizar seus recursos advém desde o início da civilização. Alguns teóricos preferem dizer que a necessidade de contabilizar, ou seja, a contabilidade, existe, pelo menos desde 4.000 anos antes de cristo: Na monotonia do inverno, entre os balidos ininterruptos das ovelhas, o homem tem uma idéia. Havendo um pequeno monte de pedras ao seu lado, o homem separa uma pedra para cada cabeça de ovelha, executando assim o que o contabilista chamaria hoje de inventário. 1 Desde o período primitivo a contabilidade se desenvolveu, sempre em função das modificações das relações econômicas ocorridas no mundo, marcadas por períodos assim definidos por Hendriksen (1999, p.39): A contabilidade é um produto do Renascimento Italiano, período de grande avanço econômico, em regiões como Roma, Gênova, Milão e Veneza. Por volta de 332 ªC. foram encontrados vários registros contábeis, como forma de coletar os tributos com cereais e linhaça pelo uso de água para irrigação pelos egípcios. "2000 ªC. sistemas contábeis parecem ter existido na China(...)". Sá (1998, p.19) também faz referências à evolução da contabilidade: 1 LUDÌCIBUS, Sérgio, Curso de Contabilidade Para Não Contadores, S. Paulo, Ed. Atlas, 2000, pág. 30

argila. Entre os sumero-babilonios já existiam registros contábeis em pedaços de Há mais de 6.000 anos o comércio já era intenso, o controle religioso sobre o Estado já era grande e poderoso, daí derivando grande quantidade de fatos a registrar. Ensejando, também o desenvolvimento da escrita contábil. contábeis. No Egito, igualmente, há milhares de anos, o "papiro" deu origem aos livros Em cada período da história, as relações entre homem e sua disponibilidade de recursos sempre foi fonte para evolução dos conceitos contábeis, que sempre procurou quebrar os paradigmas proporcionados por cada um destes períodos, e hoje volta a enfrentar um novo desafio, em função do nascimento de uma nova sociedade, cuja economia está baseada no conhecimento. A auditoria é uma tecnologia contábil, que se aplica da derivação do conhecimento da contabilidade. Tem como objetivo principal a revisão de um sistema; ela visa observar se as situações espelhadas por documentos, livros, demonstrações e demais registros estão corretos, propõe soluções e orientações e busca conhecer a realidade das evidências. 1.1 CONCEITO DE AUDITORIA Segundo Yamamoto, os procedimentos de auditoria interna são os exames, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter provas suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações visando à obtenção de uma razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da Entidade. Os testes substantivos visa à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema de informações da Entidade.

As informações que fundamentam os resultados da auditoria interna são denominadas de evidências, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecerem base sólida para as conclusões e recomendações. O planejamento, segundo Lopes de Sá (2001) deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado dos sistemas contábil e de controles internos da Entidade e seu grau de confiabilidade; b) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados; c) a existência de Entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito dos exames da auditoria interna; d) o uso do trabalho de especialistas e outros auditores; e) os ciclos operacionais da Entidade relacionados com volume de transações e operações; f) o conhecimento das atividades operacionais da Entidade, como suporte para a análise eficaz dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de custos que estão sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso e o consumo de recursos, visando verificar a existência de desvios em relação às rotinas preestabelecidas; g) o conhecimento da execução orçamentária, tanto operacional como de investimentos, no sentido de verificar a exatidão de apropriação dos valores, se os desvios estão sendo controlados e se as conseqüentes ações corretivas estão sendo aplicadas. De acordo com os dados acima apresentados, pode ser concluído que o planejamento de uma auditoria deve ser extremamente embasado, é necessário não apenas o conhecimento dos procedimentos contábeis, mas também deve-se conhecer toda a estrutura de funcionamento do órgão em que se está sendo executado o processo, o processo de auditoria não deve ser encarado como uma

atividade isolada, analisando-se todos o processos operacional e buscando-se a multidisciplinariedade. O auditor interno deve documentar seu planejamento e preparar, por escrito, o programa de trabalho, detalhar o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. Programa de auditoria é a forma estruturada de orientar o trabalho do auditor, no sentido de viabilizar a execução de um exame, adequado às responsabilidades profissionais, revestido da necessária abrangência para o fim a que se destina, é, portanto, um instrumento técnico capaz de propiciar eficiência e eficácia ao trabalho do auditor.

2 AUDITORIA EM ÓRGÃOS PÚBLICOS Avaliação dos controles da Administração Pública a fim de proteger os ativos das organizações e promover a eficiência e eficácia nas operações que permitam tomadas de decisões acertadas em conformidade com a Lei de Responsabilidade Fiscal 2.1 ORIGEM DA AUDITORIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA Originou-se pela Portaria nº 34, de 11 de maio de 1976, onde o Inspetor Geral de Finanças do Ministério da Fazenda, usando das atribuições que lhe conferem os artigos 2º, item IV, e 38, item XVII, do regimento aprovado pelo Decreto nº 64.136, de 25 de fevereiro de 1969, implementado pela Portaria GB-nº 69, de 28 do mesmo mês e ano, do Ministro da Fazenda, e tendo em vista o estatuído no art. 2º do Decreto nº 64.175, de 06 de março de 1969, combinado com o Decreto nº 67.090, de 20 de agosto de 1970, que estabelece normas de controle interno, fixa procedimentos de inspeção para o Serviço Público Federal, aprova o Manual de Auditoria-Procedimentos na Administração Direta, Autarquias e Fundações, que tem a finalidade de estabelecer os procedimentos que deverão ser observados na atividade da inspeção realizada no âmbito da Administração Direta.

3 ESTRUTURA DA AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL 3.1 A NATUREZA DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL Diferentemente das normas aplicáveis ao setor privado, e das normas internacionais de auditoria, a auditoria governamental brasileira segue procedimentos próprios, infelizmente ainda não devidamente sistematizados. Ao se falar em Controle Interno ou Externo, diversifica-se mais ainda, à vista da existência da independência e da não subordinação entre os órgãos que lhes representam, ou seja, os tribunais de contas (da União, Estaduais e municipais) e as unidades de Controle Interno da União, Estados e Municípios (esta última quando existentes). De regra, aplica-se aos profissionais responsáveis pelas atribuições de auditoria os mesmos dispositivos legais pertinentes aos demais servidores públicos que são encontrados juntos aos regimes jurídicos da categoria. O diferencial, entretanto, reside na natureza do trabalho desenvolvido pelos auditores públicos, marcado por desafios que superaram as prerrogativas do cargo. Representantes da sociedade como observadores da adequada aplicação dos recursos do Estado, os auditores estatais possuem limitações de atuação e prerrogativas estabelecidas nas normas internas dos órgãos fiscalizadores, daí porque, cada tribunal de contas pode ser considerado com ente regulador da atividade de auditoria que realiza. Pouco se tem normatizado na esfera governamental quanto à Ética no serviço público federal (Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário). O que se tem difundido são instrumentos legais esparsos e de cunho genérico para os servidores públicos, como é o caso do Decreto nº 1.171/94, específico para o Poder Executivo Federal. Neste mesmo diapasão, seguiu a Lei nº 10.180/2001 (art. 26, 4 ) que reestruturou o Sistema de Controle Interno da União, determinando aos servidores integrantes da carreira de controle interno observância de código de ética específico para a categoria a ser aprovado pelo Presidente da República.

Sob a questão independência, o trabalho desses profissionais tem sido preservado mais pela existência de dispositivos alocados nos Regimentos e Leis Orgânicas dos órgãos fiscalizadores, do que pela vigência formal de norma de Auditoria própria aplicável à espécie. A título de exemplificação, cite-se os incisos IV, V e VI do art. 58 da Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União (Lei nº 8.443/92), que sobre a aplicação de multa ao não atendimento, no prazo fixado, sem causa justificada, à diligência do Relator ou à decisão do Tribunal (TCU); obstrução ao livre exercício das inspeções e auditorias determinadas e sonegação de processo, documento ou informação, em inspeções ou auditorias realizadas pelo TCU. No Brasil, pelo menos em relação às entidades responsáveis pela fiscalização orçamentária, financeira e patrimonial, a independência é preservada pela possibilidade da comunicação do fato considerado irregular durante o exercício da função auditória, ou mediante a elaboração de representação oriunda de fatos levados ao seu conhecimento. No que tange à primeira situação, durante a realização dos trabalhos de campo, a regra que é imposta ao auditor governamental é clara: ao tomar conhecimento de alguma irregularidade, no exercício da função, deve dar imediato conhecimento ao órgão de controle que representa, sejam os Tribunais de Contas (por esfera de competência), sejam os órgãos de Controle Interno (Controladorias ou Auditorias Internas). A situação seguinte representação é de ordem mais complexa, pois não tendo o poder de requisitar documentos para análise, dificilmente o auditor poderá juntar a este instrumento as evidências materiais de que necessita para fundamentar os fatos relatados. Quanto ao sigilo profissional, ao auditor não é permitido dar uso privativo às informações levadas ao seu conhecimento, como seria o caso de divulgá-las a terceiros, e isto envolve a sociedade a qual representa e o Ministério Público. Os dados que coletou e as observações que fez são endereçadas exclusivamente ao órgão de controle. Este é que dará o encaminhamento que considerar pertinente ao

assunto, muito embora, o auditor tenha inteira liberdade para indicar a solução legal adequada para a situação encontrada. E não poderia ser de forma destoante, pois é assim que foi montada a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, esposado no art. 70 da Constituição Federal de 1988, e reproduzida nas demais constituições estaduais e leis orgânicas dos municípios. Ao auditor cabe o relato do ato, ao Tribunal de Contas competente o julgamento da ação (função judicante do colegiado). Dando conhecimento da situação, nos moldes como está ocorrendo, este profissional repassa a responsabilidade ao órgão julgador pela apreciação dos fatos descritos. Foi desta forma que o legislador constitucional de 1988 dispôs, quando estruturou o Controle Externo a cargo do Congresso Nacional (e Assembléias e Câmaras, nos Estados e municípios respectivamente) e o Sistema de Controle Interno de cada Poder. A par da atribuição supramencionada, reside aí uma das principais diferenças entre o auditor governamental e aquele que atua no setor privado. O parecer, como documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas (NBC T 11, item 11.3.1.1), produzido por este último, contrapõe-se ao relatório elaborado por aquele. Necessariamente o relatório se transformará em julgamento pelo Tribunal de Contas competente, ao passo que o parecer é o resultado consignado de uma opinião, e como tal poderá ser seguida ou não. O julgamento, em sentido contrário, não impõe esta mesma assertiva. É de cunho obrigatório no que concerne às determinações emanadas deste, sob pena de aplicação das sanções que as leis orgânicas dos tribunais de contas impõem aos ordenadores de despesa.

O trabalho do auditor segue caminhos diferenciados também no tocante aos destinatários dos apanhados: sociedade e empresário. Sob o primeiro (parecer) cabe a responsabilidade ético-profissional do auditor independente, na medida que as informações geradas orientarão a tomada de decisões presentes e futuras por parte de sócios, proprietários, investidores, Governo e demais interessados. Em pertinência ao segundo (relatório), a sociedade somente tomará conhecimento das medidas contidas, caso acompanhe o fluxo das informações produzidas, por intermédio dos diários oficiais ou da imprensa, quando esta se interessa pelo objeto da auditoria. Assim, o processo comunicativo de correção dos atos imputados irregulares resta tão-somente ao auditado perante o órgão fiscalizador. Como se observa, o caminho que trilha o auditor governamental pode ser considerado mais tortuoso que aquele que percorrido pelos parceiros da auditoria interna ou independente. Tais atribuições podem ser minimizadas, senão sanadas, caso fosse editadas (de forma integrada) normas específicas de auditoria governamental que contemplasse aspectos técnico-profissionais para exercício da profissão no país. 3.2 CAMPOS DE ATUAÇÃO DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL Segundo Carlos Dias (2003), a auditoria governamental é responsável pela fiscalização e acompanhamento de programas aprovados no orçamento público, sejam esses recursos utilizados por órgãos diretos ou por autarquias, convênios ou quaisquer entidades que de alguma forma utilizem-se de verbas governamentais, diz ele o seguinte: A auditoria governamental tem como campo de atuação, atividades relativas à gestão pública e alcançam: - As unidades da administração direta, dos poderes constituídos: Executivo, Legislativo e Judiciário;

- As entidades da administração indireta, constituídas de: Autarquias, Sociedade de Economia Mista, Empresas Públicas, Fundações instituídas e mantidas pelo poder público; - Os programas aprovados no orçamento público, em toda sua extensão; - Recursos do tesouro nacional; - Recursos objeto de captação externa, nas suas diversas formas, obedecendo a cláusulas de contrato específicas; - Sistemas de controles administrativos, operacional, contábil e patrimonial de todas as unidades auditadas; - Convênios, contratos e acordos ou ajustes celebrados pela instituição pública, na conformidade da lei; E ainda, aquelas que estejam de acordo com as leis emanadas pela Constituição Federal, Constituição Estadual e Lei Orgânica dos Municípios. O Poder Público procurará preservar a arrecadação de seus impostos, taxas e contribuições, para tanto, utiliza-se da Auditoria Tributária como meio de verificação, com o objetivo de aferir a confiabilidade das arrecadações realizadas, podendo executar a auditoria fiscal, utilizando-se da visita ao estabelecimento empresarial, efetuar verificação in-loco ou á distância, realizará a confrontação de declarações, revisão de cálculos e revisão de elementos declarados pelo contribuinte. Contudo o texto acima apresentado, em geral, requer que qualquer que seja o tipo de auditoria que se vá realizar, esta deve ser planejada de modo a que venha proporcionar segurança quanto à verificação ao cumprimento das leis, normas e regulamentos aplicáveis à administração pública, na fase de execução, deverão ser verificados o aspecto da legalidade e legitimidade dos atos praticados pelos gestores públicos e sua consonância com as normas e com os princípios aplicáveis à administração pública em obediência a legislação em vigor.

Torna-se necessário definir com bastante clareza o objetivo, bem como o escopo da auditoria governamental, a escolha de sua modalidade deverá está focada no objetivo preestabelecido. A Controladoria - Geral da União foi criada pela MP nº 2.143-31, de 2 de abril de 2001, no âmbito da Presidência da República, com objetivo de dar andamento às representações ou denúncias fundamentadas que receber, relativas a lesão ou ameaça de lesão ao patrimônio público. O Decreto nº 4.177, de 28.03.2002, que transfere à Controladoria - Geral da União as competências e as unidades administrativas da Casa Civil da Presidência da República e do Ministério da Justiça. O art. 17 diz: Integram a estrutura básica da Controladoria Geral da União: o Gabinete, a Subcorregedoria - Geral, a Comissão de Coordenação de Controle Interno, a Assessoria Jurídica e uma secretaria. 3.3 AUDITORIA INTERNA No contexto moderno a auditoria interna assume um relevante papel social, quando busca avaliar o desempenho das políticas públicas, bem como no papel de prevenir situações indesejáveis, assume a missão de analisar resultados e trabalha no sentido de dá publicidade aos atos dos gestores públicos, prestando informações de elevada utilidade à sociedade e que sua ação resulta na agregação de qualidade à gestão pública. Procede a inspeção de caráter técnico contábil nos órgãos encarregados de execução orçamentária, financeira e patrimonial.

A inspeção interna da Administração Direta, Autarquias e Fundações é um órgão subordinado diretamente à Presidência, possuindo uma estrutura formal de organização. Segundo Yamamoto (1998) À inspeção interna é atribuída as responsabilidades sobre: 1. Programar as atividades internas; 2. Supervisionar as inspeções de caráter técnico e contábil nos órgãos encarregados da execução orçamentária, financeira e patrimonial; 3. Verificar a legalidade dos atos de que resultem recebimento de recursos ou realização de despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; 4. Proceder à tomada de contas de ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores; 5. Observar o cumprimento dos programas de trabalho, expressos em termos monetários e em realização de obras e prestações de serviços; 6. Propor a impugnação de quaisquer atos que resultem compromisso financeiro em desacordo com as normas em vigor; 7. Promover o registro nominal dos responsáveis por adiantamentos; 8. Permitir pronunciamento conclusivo quanto à regularidade das contas à adequação dos procedimentos contábeis; e, 9. Apresentar relatórios circunstanciados das tarefas executadas. De acordo com o texto acima citado cabe à inspeção interna a supervisão, manutenção e fiscalização das atividades, procedendo a verificação de dados, registros e a observação de programas de funcionamento, cabe também a ela verificar a legalidade de atos, bem como impedir qualquer ocorrência que não esteja de acordo com as normas vigentes. Também deve gerar relatórios de tarefas executadas.

3.4 AUDITORIA GERAL DO ESTADO Procede exame periódico nas contas da Administração Direta, Autarquias e Fundações, durante o decorrer do exercício, certifica que as prestações de contas, configuram regularidades sujeitas ou não a restrições. A Auditoria Geral do Estado, órgão subordinado è Secretaria de Estado de Fazenda, compete: Exercer as funções de inspeção operacional, inclusive contábil, financeira, orçamentária e patrimonial da Administração Estadual; Fiscalizar as atividades dos órgãos responsáveis pela realização da receita e despesa; Examinar os atos de que resultem o nascimento e a extinção de direitos e obrigações para o Estado; Fiscalizar a guarda e aplicação do dinheiro, valores e outros bens do Estado ou a ele confiados; Inspecionar os controles contábeis, financeiros, orçamentários, operacionais e patrimoniais e a aplicação das normas de contabilidade; Verificar a exatidão e a fidedignidade das demonstrações contábeis; Examinar as prestações de contas dos ordenadores de despesas, de direito e de fato, por bens numerários e valores do Estado ou a este confiados, sem prejuízo da competência da Inspetoria Geral de Finanças; Verificar a exatidão dos balanços, balancetes e outras demonstrações contábeis, em face dos documentos que lhes derem origem; Prestar assessoramento, quando necessário, aos órgãos auditados visando à eficiência dos sistemas de controle interno, de modo a assegurar progressiva racionalização de seus programas, projetos e atividades; Examinar a legitimidade do ato administrativo, a autenticidade documental, a correção contábil. a normalidade essencialmente do custo ou despesa; e, Criar condições indispensáveis para assegurar eficácia ao controle interno.

Desta forma, de acordo com o exposto acima, A Auditoria-Geral do Estado é responsável pela execução centralizada das atividades de auditoria, mediante a análise de risco, a definição de escopo, de método, de procedimentos e de técnicas auditoriais, e tem como finalidade verificar a legitimidade, economicidade, operacionalidade e essencialidade dos atos praticados no âmbito do Poder Executivo do Estado, fazendo, ainda, o monitoramento auditorial das ações dos demais componentes de Controle Interno e dos instrumentos utilizados, bem como dos atos de prevenção e correição, extensivo à supervisão das unidades monitoradas 3.5 TRIBUNAL DE CONTAS Os processos de prestação ou tomada de contas da Administração Direta, Autarquias e Fundações, instituídas ou mantidas pelo Poder Público serão encaminhadas ao Tribunal pelo Secretário de Estado a que estiverem vinculadas, para serem examinadas e julgadas pelo plenário, que aprovará ou não as contas. Conforme a Lei Orgânica de Tribunal de Contas da União(1993), integrarão a prestação ou tomada de contas, inclusive a tomada de contas especial, os seguintes elementos: 1) ofício de encaminhamento, assinado pela autoridade competente; 2) Cadastro do Responsável, que obedecerá ao modelo aprovado por Deliberação própria; 3) relatório de gestão; 4) relatório do tomador das contas, quando couber; 5) relatório e certificado de inspeção, com o parecer do dirigente do órgão de controle interno, que consignará qualquer irregularidade constatada, indicando as medidas para corrigir as faltas encontradas; 6) pronunciamento da autoridade competente de cada Poder do Estado, ou do Município, bem como dos órgãos e entidades da administração direta, indireta, fundacional e dos fundos;

7) os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, e demais quadros demonstrativos previstos na legislação federal pertinente e, em especial, na Lei Federal nº 4.320, de 17 de março de 1964, quando for o caso; 8) quaisquer outros documentos ou informações que o Tribunal entender necessários para o seu julgamento. As prestações, as tomadas de contas ou tomadas de contas especiais serão por: a exercício financeiro; b término de gestão, quando esta não coincidir com o exercício financeiro; c execução, no todo ou em parte, de contrato formal; d comprovação da aplicação de adiantamento, quando as contas do responsável forem impugnadas pelo ordenador de despesa; e processo administrativo, em que se apure extravio, perda, subtração ou deterioração culposa ou dolosa de valores, bens ou materiais do Estado, ou do Município, ou pelos quais estes respondam; f imputação, pelo Tribunal, de responsabilidade por despesa ilegal, ilegítima ou anti-econômica; g casos de desfalque, desvio de bens e de outras irregularidades de que resulte dano ao erário; h outros casos previstos em lei ou regulamento. Cabe ao Tribunal de Contas, Exercer, com a Assembléia Legislativa, o controle externo das contas dos Poderes do Estado e, com as Câmaras de Vereadores, o mesmo controle na área municipal, julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por bens, rendas e valores sujeitos à sua jurisdição, realizar inspeções, requisitar documentos bem como Aplicar multas e determinar ressarcimentos ao erário. 3.6 SECRETARIA GERAL DE CONTROLE EXTERNO A Secretaria Geral de Controle Externo SGE, órgão executivo do Tribunal de Contas tem como competência a coordenação e o controle de fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial; o exame da legalidade, para fins

de Registro, dos processos de admissão de pessoal (excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão), concessão de aposentadoria, transferência para a reserva remunerada, reforma e pensão, e da respectiva fixação de proventos e suas alterações (ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório); de transformação de aposentadoria por invalidez em seguro-reabilitação, dos órgãos da administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas ou mantidas pelo Poder Público Estadual e Municipal; bem como de fixação da remuneração dos Vereadores, Prefeitos e Vice- Prefeitos, com exceção do Município do Rio de Janeiro, de acordo com as áreas de atuação definidas pelo Tribunal. 3.7 ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA A fiscalização financeira e orçamentária do Estado é exercida pela Assembléia Legislativa, mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, instituídos por lei, conforme os seguintes parágrafos: o controle externo da Assembléia Legislativa é exercido com o auxílio do Tribunal de Contas do Estado e compreenderá a apreciação das contas do Governador, o desempenho das funções de auditoria financeira e orçamentária, bem como o julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis por bens e valores públicos; o Tribunal de Contas do Estado dará parecer prévio, em sessenta dias, sobre as contas que o Governador prestar anualmente; não sendo estas enviadas dentro do prazo, o fato será comunicado à Assembléia Legislativa, para os fins de direito, devendo o Tribunal em qualquer caso, apresentar minucioso relatório do exercício financeiro encerrado; as contas do Governador devem conter, assim as contas da administração direta, como, pela incorporação dos respectivos balanços, as das autarquias; as sociedades de economia mista, as empresas públicas e as fundações instituídas pelo Poder Público, enviarão, até 31 de março de cada ano, suas contas gerais do exercício anterior ao Tribunal de Contas, que sobre elas emitirá parecer. A

Assembléia Legislativa, conhecendo das contas e dos pareceres adotará, quando necessário, as medidas que sua função fiscalizadora entender conveniente; a auditoria financeira e orçamentária será exercida sobre as contas das unidades administrativas dos Poderes do Estado que, para este fim, deverão remeter demonstrativos contábeis ao Tribunal de Contas, cabendo a este realizar as inspeções que considerar necessárias; o julgamento da regularidade das contas dos administradores e demais responsáveis será baseado em levantamentos contábeis, certificados de auditoria e pronunciamento das autoridades administrativas, sem prejuízo das inspeções referidas no parágrafo anterior; a fiscalização orçamentária a ser exercida pela Assembléia Legislativa compreenderá também o exame, o acompanhamento e a avaliação dos planos de ação e dos programas de trabalho do Poder Executivo, bem como dos resultados de sua execução; as normas de fiscalização financeira e orçamentária estabelecidas nesta seção aplicam-se às autarquias.. Cabe a Assembléia Legislativa, em conjunto com o tribunal de contas, analisar e aprovar as contas referentes ao executivo, bem como definir e aprovar as regras para o uso do erário público, podendo, em conjunto com o Tribunal de Contas aplicar multas e julgar ações. Exerce a atividades de auditoria operacional e de gestão da ação governamental,afim de verificar a adequação dos sistemas de controle, a qualidade do desempenho das áreas em relação à finalidade, aos objetivos e às competências. O Poder Executivo manterá sistemas de controle interno, a fim de se criar condições indispensáveis para assegurar eficácia ao controle externo e a execução de programas de trabalho e a do orçamento. Na administração pública, o papel da auditoria interna pode ser executado no âmbito do sistema de controle interno de cada órgão, exercendo a função de

comprovar a legalidade, a avaliação dos resultados, quanto aos aspectos da economicidade, eficácia e eficiência da gestão pública. No contexto moderno a auditoria interna assume um relevante papel social, quando busca avaliar o desempenho das políticas públicas, bem como no papel de prevenir situações indesejáveis, assume a missão de analisar resultados e trabalha no sentido de dá publicidade aos atos dos gestores públicos, prestando informações de elevada utilidade à sociedade e que sua ação resulta na agregação de qualidade à gestão pública. 4 NORMAS DE AUDITORIA As normas têm a finalidade de estabelecer os padrões técnicos e de comportamento, visando alcançar uma situação coletiva e individualmente desejável. Na auditoria, estas normas objetivam, segundo ATTIE (1998:55), qualificação na condução dos trabalhos e garantia de atuação suficiente e tecnicamente consistente do auditor e do parecer diante dos usuários da mesma. Segundo ARAÚJO (1998:122) as normas de auditoria geralmente aceitas datam de 1917 e emanam do American Institute of Accountants, órgão que antecedeu o AICPA. Ao longo desses anos, diversos pronunciamentos sobre normas vêm sendo editados, evidenciando um claro processo de evolução e preocupação com a melhoria constante. Embora o decreto-lei 9.295/46, ratificado pela Resolução CFC 560/83, tenha definido a auditoria como atribuição do contador, o exercício desta atividade é regulado por normas específicas, além do próprio Código de Ética do Contabilista aprovado pela Resolução CFC 803/96 e dos Princípios Éticos definidos pelo IBRACON.

No Brasil, as normas de auditoria são adaptações às normas do International Federation of Accountants (IFAC) e estão contidas nas resoluções emanadas do CFC. Considera-se que as atribuições do auditor resulta da convergência de aspectos técnicos para execução dos trabalhos, de aspectos comportamentais do profissional e de aspectos atitudinais e culturais do auditado, foram divididas em normas referentes à atividade de Auditoria e normas referentes à pessoa do Auditor. A Resolução 820/97, que trata da atividade de auditoria, inicialmente apresenta os principais conceitos utilizados, definindo o que é a própria técnica de auditoria, os tipos de procedimento com os quais trabalha, bem como o entendimento da classe quanto aos papéis de trabalho e a postura do auditor frente à fraude ou erro. Enfatiza questões relacionadas à importância do planejamento dos trabalhos, a atenção a ser dada à relevância e ao risco envolvido nos objetos de exame. Prevê ainda, os passos necessários para supervisão e controle da qualidade, estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos, aplicação dos procedimentos de auditoria e faz recomendações quanto à documentação da auditoria, o uso da amostragem e do processamento eletrônico de dados, as estimativas contábeis, as transações com partes relacionadas, os eventos subseqüentes, carta de responsabilidade da administração e contingências. Por fim, estabelece as características extrínsecas e intrínsecas do Parecer de Auditoria. Pelo caráter abrangente desta resolução, o CFC editou interpretações técnicas para itens específicos a exemplo da Resolução CFC no. 830 de 1998 que tratam especificamente do parecer dos auditores, da Resolução no. 836 de 1998 que tratam de fraude e erro e da Resolução CFC 839 de 1999 que trata do exame de eventos subseqüentes, dentre outras. A Resolução 821/97 aborda normas inerentes ao profissional de auditoria e enfatiza a essencialidade da competência técnico-profissional e da independência.

Impõe regras quanto à fixação de honorários, guarda da documentação e guarda de sigilo. Estabelece ainda, a responsabilidade pela utilização do trabalho de auditores internos e especialistas, as informações anuais a serem fornecidas ao CRC, a comprovação de educação continuada e o exame de competência profissional. Como a atuação do auditor se reveste de acentuado caráter social, justifica-se a preocupação dos organismos reguladores em normatizar a atividade. Abrange, portanto, muito mais que o binômio empresa investidor, pois extrapola o mercado de valores mobiliários, alcançando governo e sociedade com um todo. Este fenômeno fica claramente configurado no caso das instituições financeiras devido ao envolvimento da economia popular. 4.1 ÉTICA E INDEPENDÊNCIA Sendo a profissão de auditor marcada pelo traço da responsabilidade pública e social, elementos tais como, ética e independência são essenciais ao profissional, até mesmo como fator de permanência no mercado. Definida de diferentes formas, esta palavra de origem grega, ethiké, segundo Aurélio, é o estudo de juízos de apreciação referente à conduta humana do ponto de vista do bem e do mal. Já Silveira Bueno define ética como a ciência da moral e independência como liberdade; autonomia. O Instituto Brasileiro de Auditores independentes (IBRACON) e o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA) adotaram os mesmos postulados básicos da ética profissional, sem prejuízo algum ao cumprimento do Código de Ética do Contabilista. O código de ética da Federação Internacional de Contadores (IFAC) destacou seis sessões destinadas exclusivamente aos auditores. Nestas sessões estão contidas normas referentes à independência, competência profissional, uso do trabalho de não contadores, honorários e comissões, atividades incompatíveis com

prática de auditoria, numerário de clientes, relações com outros auditores e publicidade e angariação de clientes. Por se tratar de órgão filiado ao IFAC, as resoluções emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), contemplam as colocações deste código de ética. Observa-se nestas normas, o zelo pela manutenção da independência deste profissional objetivando a garantia da qualidade e credibilidade do trabalho do mesmo. O IFAC define as formas de identificação da independência: 2 Independência de mente: imparcialidade, integridade, objetividade e ceticismo profissional; e Independência na aparência: evitar que fatos ou circunstâncias permitam que uma terceira parte tenha dúvidas acerca da integridade, objetividade ou ceticismo profissional do auditor ou da firma. O AICPA apresenta regras menos rigorosas para considerar a perda de independência, admitindo que o auditor possa prestar outros serviços considerados que não de auditoria, mas não, exercer funções administrativas ou tomar decisões em nome do cliente. A ênfase está na ética como parâmetro para a independência. A explicação para estas diferenças reside no grau de envolvimento da instituição com a atividade regulatória. Cada país adere a estas normas de forma parcial ou integral, de acordo com a característica de cada povo e dos respectivos dirigentes. A tendência é que o IFAC passe a ser o regulador em nível internacional na área de auditoria e que conseqüentemente as regras sejam mais limitadoras. A sociedade brasileira além de não ter cultura de auditoria, conta com a tradição de impunidade. Embora isto esteja mudando estes fatores fragilizam a 2 IFAC. Proposed international standard on assurance engagements. Março/1999. http://www.ifac.org/standadsandguindance/exposuredrafts/iapc/assurance Engagements/index.html