O VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO Implicações Contabilísticas e Fiscais

APOTEC ASSOCIAÇÃO PORTUGUESA DE TÉCNICOS DE CONTABILIDADE O VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO Implicações Contabilísticas e Fiscais POR: JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES Mestre em Contabilidade e Auditoria (U. Minho) Lic. Gestão de Empresas (U. Minho) Revisor Oficial de Contas n.º 790 Docente do Ensino Superior Técnico Oficial de Contas n.º 2586 Consultor de Empresas Braga, 21, 22 e 24 de Novembro de 2005 1 CAPÍTULO I CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS 2 Cap. I Considerações Prévias 1 Outras Comunicações Já apresentei na APOTEC-Braga uma comunicação sob o título Implicações Contabilísticas do VPT 3

Cap. I Considerações Prévias 2 Algumas Frases e Autores A SAGA DO VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO, por Alves da Silva, em acção de formação da APECA, de Novembro de 2005 O PERTURBANTE IMT..., por Rogério Fernandes Ferreira, artigo publicado na revista TOC n.º 64, de Julho de 2005. 4 CAPÍTULO II A REFORMA DA TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÓNIO 5 Cap. II A Reforma da Tributação do Património 1 Vários Estudos por Especialistas Relatório para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal ou Relatório Silva Lopes Relatório Sidónio Pardal Resolução do Conselho de Ministros n.º 119/97, de 14 de Julho Relatório Medina Carreira Relatório Saldanha Sanches 6

Cap. II A Reforma da Tributação do Património 2 Frases Paradigmáticas Medina Carreira O imposto sucessório só é pago pelos distraídos Joaquim Guimarães Com a reforma da tributação do património do DL 14/2003, de 30 de Maio, a SISA já tem algum siso 7 Cap. II A Reforma da Tributação do Património 3 A Reforma Actual Autorização legislativa pela Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro que aprovou o: CIMI Código do Imposto Municipal sobre Imóveis CIMT Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis Alterou também o CIRC, o CIRS, o EBF, o Código do Imposto de Selo e o Código do Notariado 8 Cap. II A Reforma da Tributação do Património 3 A Reforma Actual (cont.) Antes Código da Contribuição Autárquica Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola Actualmente OBS Sobre a propriedade CIMI (posse/detenção) Código do Imposto Municipal de SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações CIMT Sobre a Transmissão Onerosa 9

CAPÍTULO III O VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO 10 Cap. III O Valor Patrimonial Tributário 1 Art.º 38.º do CIMI Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv (art.º 38.º) (art.º 39.º) (art.º 40.º) (art.º 41.º) (art.º 42.º) (art.º 43.º) (art.º 44.º) VALOR m 2 Coeficientes: 0,... 1 1,... 2,... 11 Cap. III O Valor Patrimonial Tributário 1 Art.º 38.º do CIMI (cont.) Vt = Valor patrimonial tributário (VPT) Vc = Valor base dos prédios edificados (art.º 39.º do CIMI) A = Área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação (art.º 40.º do CIMI) Ca = Coeficiente de afectação (art.º 41.º do CIMI) Cl = Coeficiente de localização (art.º 42.º do CIMI) Cq = Coeficiente de qualidade e conforto (art.º 43.º do CIMI) Cv = Coeficiente de vetustez (art.º 44.º do CIMI) 12

Cap. III O Valor Patrimonial Tributário 1 Art.º 38.º do CIMI (cont.) Vt = Vc... x Ca x... Ca Coeficiente de afectação Vc = 200 (por hipótese) Ca (comércio) = 1,20 Vt (parcial) = 200 x 1,2 = 240 Ca (habitação) = 1 Vt (parcial) = 200 x 1 = 200 Ca (Armazéns da actividade industrial) = 0,6 Vt (parcial) = 200 x 0,6 = 120 13 Cap. III O Valor Patrimonial Tributário 2 Algumas Considerações O objectivo é a aproximação aos valores de mercado Na maioria dos casos o VPT é inferior ao valor de mercado(?) O cálculo do VPT é objectivo, daí que se torne difícil a sua reclamação. Existem poucas reclamações A segunda avaliação (art.º 76.º) e as impugnações (art.º 77.º) 14 Cap. III O Valor Patrimonial Tributário 2 Algumas Considerações (cont.) Está constituído um grupo de trabalho no Fisco para reanálise do VPT O Coeficiente de Localização (Cl) é o mais discutível De acordo com informações do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi efectuado um teste de avaliação, por amostragem, tendo-se concluído que a aplicação dos factores de avaliação aproximará o VP dos imóveis entre 80% a 90% dos respectivos valores de mercado 15

CAPÍTULO IV PARECER DA CNC 16 Cap. IV Parecer da CNC 1 Disponível no site da CNC em http://www.cnc.minfinancas.pt no menu Respostas a Consultas 2 Parecer datado de 10 de Novembro de 2004, sob o título Valor Patrimonial Tributário Registo Contabilístico 17 Cap. IV Parecer da CNC 3 Situação A questão que se coloca é a da compatibilização do art.º 58.º-A do CIRC (aditado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro), mormente quanto ao seu n.º 2 e alínea b) do n.º 3, com o ponto 5.4.1. do Plano Oficial de Contabilidade (Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro). 18

Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento 4.1. - Não obrigatoriedade do registo contabilístico (item 1)... não decorre do n.º 2 do citado artigo qualquer obrigação de, nessas condições, ser esse o valor a figurar no registo contabilístico do imóvel. 19 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.2. - Conceito de lucro tributável (item 2) Ponto 10 do Preâmbulo do CIRC 10 Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.. 20 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.2. - Conceito de lucro tributável (item 2) (cont.) Art.º 17.º n.º 3 do CIRC 3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a)estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;. 21

Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.3. - Registo contabilístico no adquirente (item 3) Apesar do n.º 2 do art.º 58.º-A, a alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo estabelece: O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel. 22 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.4. - Registo contabilístico no adquirente (item 4) Ao exigir que o imóvel seja registado pelo VPT definitivo, o legislador afasta: Ref.ª ao Custo CA (ou CP) como base do registo contabilístico Histórico O preço de mercado, pois o VPT não é mais que o resultado de uma avaliação efectuada apenas para efeitos fiscais e não o preço de mercado do imóvel. 23 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.5. - Registo contabilístico (itens 4 e 5) O VPT não tem enquadramento contabilístico com: Alínea a) do n.º 1 do art.º 35.º da 4.ª Directiva da UE Refere-se apenas ao CA ou CP imobilizado Transposta para o item 5.4.1 do POC NIC (Referência implícita à NIC 16 Activos Fixos Tangíveis ) 24

Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.6. - Ligação entre a contabilidade e a fiscalidade (item 7) A ligação entre a contabilidade e a fiscalidade nem sempre foi pacífica Primado das normas contabilísticas com as posteriores correcções extracontabilísticas para efeitos fiscais Daí que se torne pouco compreensível o texto legislativo comentado 25 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.7. - Conclusão (itens 8, 9 e 10) Não existe compatibilização possível, já que, face ao aludido no ponto 5.4.1. do POC, e à Directiva Comunitária acima referida, um imóvel não pode ser registado pelo valor patrimonial tributário. 26 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.7. - Conclusão (itens 8, 9 e 10) (cont.) Nem pode ser invocada, em qualquer circunstância, a Directriz Contabilística n.º 16 Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis. Não se enquadra em diploma de âmbito fiscal reavaliações fiscais Não se enquadra na reavaliação com base no justo valor 27

Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.7. - Conclusão (itens 8, 9 e 10) (cont.) Consequentemente, afigura-se-nos que o texto da alínea b) do n.º 3 do artigo n.º 58.º-A deveria ser adaptado caso se pretenda manter a possibilidade (apenas para efeitos fiscais) do cálculo das reintegrações e da determinação de qualquer resultado tributável em IRC ser baseado no valor patrimonial tributário definitivo (quando este seja superior ao do contrato) e não no valor contabilístico, como implicitamente decorre do n.º 2 do mesmo artigo. 28 Cap. IV Parecer da CNC 4 Entendimento (cont.) 4.7. - Conclusão (itens 8, 9 e 10) (cont.) Adicionalmente refira-se que a problemática do desfasamento entre bases contabilísticas e bases tributárias já se encontra adequadamente tratada contabilisticamente através da Directriz Contabilística n.º 28 Impostos sobre o Rendimento. 29 CAPÍTULO V PARECER DA CTOC 30

Cap. V Parecer da CTOC 1 Disponível no site da CTOC em www.ctoc.pt em texto sob o título CTOC faz interpretação do art.º 58.º-A do CIRC 2 O Parecer data de 21 de Abril de 2005, i.e., seis meses após o Parecer da CNC 3 O Parecer da CTOC, elaborado pelo Conselho Técnico, não apresenta nada de novo relativamente ao Parecer da CNC. Apenas reforça a argumentação contabilístico-fiscal. 31 Cap. V Parecer da CTOC 4 Um facto novo, referente ao Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados: Os registos contabilísticos relativos à aquisição de bens imóveis independentemente da rubrica do activo que vão integrar devem ser registados pelo custo de aquisição e aquando da determinação do valor patrimonial tributável definitivo pela Administração Fiscal,... (cont.) 32 Cap. V Parecer da CTOC 4 Um facto novo, referente ao Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados: (cont.)... caso exista diferença, tal deve ser relevada no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados, devendo as Demonstrações Financeiras evidenciar, nos termos definidos na Directriz Contabilística n.º 28 Impostos sobre o rendimento, o desfasamento existente entre a base de determinação do resultado contabilístico e fiscal. 33

CAPÍTULO VI RESPOSTA DO MF À CTOC 34 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 1 Ofício n.º 17893 de 3 de Junho de 2005 (Proc.º 1068/05/DSIRC) sob o título Interpretação do art.º 58.º-A do CIRC 2 Cláusula Especial Anti-Abuso (itens 1 e 2 do ofício) O art.º 58.º-A do CIRC 35 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 2 Cláusula Especial Anti-Abuso (itens 1 e 2 do ofício) (cont.) A cláusula pode ser afastada desde que o sujeito passivo faça prova de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial (art.º 129.º do CIRC) Como? Demonstrar que os custos de construção do imóvel foram inferiores aos fixados na Portaria que aprova os valores médios de construção por metro quadrado 36

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 2 Cláusula Especial Anti-Abuso (itens 1 e 2 do ofício) (cont.) É uma medida excepcional que tem por objectivo corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda/aquisição dos imóveis inscritos pelos sujeitos passivos na sua contabilidade... (item 2 do ofício) 37 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 3 Princípio da Imagem Verdadeira e Apropriada (a IVA ), cf. item 2 do ofício. É indubitável que qualquer correcção aos valores das transacções assente nestes pressupostos tenderá naturalmente a afectar a fiabilidade dos registos contabilísticos efectuados e o respeito do princípio da imagem verdadeira e apropriada que as contas devem transmitir da situação patrimonial e dos resultados das operações das empresas 38 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 4 Verdadeiro Custo Histórico (item 3 do ofício)... a possibilidade de os sujeitos passivos apresentarem elementos que comprovem que o valor registado na sua contabilidade é: Alienante o verdadeiro preço de venda Adquirente o verdadeiro custo histórico Itens 5.3. Existências e 5.4. Imobilizado do POC... o bem foi (ou deveria ter sido) registado 39

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 4 Verdadeiro Custo Histórico (item 6 do ofício) Item 6 do ofício...não permite inferir que a lei fiscal está a pôr em risco a observância do princípio contabilístico do custo histórico, tanto mais que, por essa via, poderá estar a operar-se uma rectificação para o valor efectivamente praticado.. 40 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 5 Verdadeiro Custo Histórico (item 4 do ofício) Se tal facto não for contestado ou não puder ser provado, e no que respeita ao sujeito passivo adquirente, a consequência a extrair é a da assunção tácita de que não foi observado o princípio contabilístico do custo histórico, segundo o qual a aquisição deveria ter sido registada pelo.... (cont.) 41 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 5 Verdadeiro Custo Histórico (item 4 do ofício) (cont.)... preço efectivamente praticado pelo que as suas demonstrações financeiras pecam por não reunirem todas as características qualitativas necessárias, como sejam a fiabilidade e a neutralidade (vide pontos 4 Princípios contabilísticos e 3.2 Características qualitativas) e por não reflectirem a imagem verdadeira e apropriada da situação patrimonial e dos resultados. 42

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 6 Correcção da Contabilidade do Adquirente (item 4) É facultativa: possa ser Art.º 1.º, n.º 3 do DR n.º 2/90 (diploma das amortizações e reintegrações) Os sujeitos passivos poderão pretender sanar a contabilidade, repondo o valor de aquisição efectivamente praticado 43 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 6 Correcção da Contabilidade do Adquirente (item 4) (cont.) A diferença pode ser contabilizada no adquirente para efeitos de Base de cálculo das amortizações ou Determinação de qualquer resultado tributável relacionado com o imóvel v.g. custo das mercadorias vendidas, custo das matérias consumidas, mais valias, menos valias 44 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 7 Reflexos no LT (item 5 do ofício) LT do alienante/vendedor Obrigação da correcção na DR22 (Campo 257 do Q07) LT do adquirente/comprador Opção ou não por registar o imóvel pelo VPT definitivo 45

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) Por último e no que se refere ao tratamento fiscal no adquirente do acréscimo de valor dos bens imóveis resultante da aplicação de regras de avaliação fiscais, refira- -se que tal acréscimo determina um aumento no valor dos elementos do activo (matéria-prima, mercadoria, imobilizado corpóreo ou imobilizado financeiro), dando lugar à concomitante inscrição de igual montante numa rubrica do capital próprio.. 46 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) Tudo se reconduz, pois, ao efeito de uma reavaliação de elementos do activo para um valor patrimonial resultante da aplicação de regras fiscais, devendo por isso ter idêntico tratamento fiscal com a subsunção dessa variação patrimonial positiva ao disposto na última parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC, o que vale por dizer que não influencia o lucro tributável do exercício em que se manifestar na contabilidade.. 47 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) Reavaliação de elementos do activo para um valor patrimonial resultante da aplicação das regras fiscais. Reavaliação do Activo De âmbito fiscal mas diferente da dos diplomas que permitem a reavaliação - Imobilizado corpóreo - Imobilizado financeiro - Matérias primas - Mercadorias 48

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) A Directriz Contabilística n.º 16 sob o título Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis apenas se refere à reavaliação do imobilizado corpóreo/tangível E as existências? E os investimentos financeiros? 49 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) É uma mais valia potencial ou latente (não realizada) Não influencia o LT, i.e., não se inscreve no campo 202 do Q07 da DR22 É uma variação patrimonial positiva não incluída no LT, face ao disposto na última parte da alínea b) do n.º 1 art.º 21.º do CIRC 50 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) E como qualquer variação patrimonial resultante de uma reavaliação, poderá a mesma vir a ser utilizada, após considerada realizada, nomeadamente para incorporação no capital social.. 51

Cap. VI Resposta do MF à CTOC 8 Reserva(?) de reavaliação (item 7) (cont.) Prevê a utilização da reserva de reavaliação, face à realização (aquando do abate do imobilizado e da venda das mercadorias e ou incorporação das matérias primas no processo produtivo), nomeadamente para incorporação no capital social. Logo, pode ser, também, utilizada para cobertura de prejuízos transitados 52 Cap. VI Resposta do MF à CTOC 9 Conclusão O Ofício-Circulado é mais uma norma do Direito Circulado Fiscal que influencia a contabilidade pelas sugestões de assentos contabilísticos A CNC pura e simplesmente não abordou a problemática da relevação contabilística 53 CAPÍTULO VII ARTIGOS DO PROF. ROGÉRIO FERNANDES FERREIRA 54

Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 1 Artigos Publicados AS CARPIDEIRAS E O IMT, Jornal O Independente de 13 de Março de 2005 AINDA O IMT, Jornal O Independente de 20 de Maio de 2005 O PERTURBANTE IMT, EXAME DO ART.º 58.º-A do CIRC, revista TOC n.º 64, de Julho de 2005* * Os comentários seguintes são com base, essencialmente, neste artigo que é uma compilação dos outros dois. 55 Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 2 Considerações Gerais Grande parte dos intervenientes nos contratos de compra e venda de imóveis nos últimos decénios indicava que os imóveis se transaccionavam por valores que quase sempre estavam abaixo do valor negociado (por vezes metade ou até um terço do valor negociado).. Os balanços ficavam falseados Com o IMT há mais realismo e maior aproximação da verdade 56 Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 2 Considerações Gerais (cont.) Os avultados lucros que se ocultam permitiam a constituição de sacos azuis de montantes elevadíssimos que, por seu turno, possibilitavam pagamentos de remunerações, atribuições de ganhos ou ofertas em pagamentos de favores, de modos ocultos ou confidenciais. 57

Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 3 Invocação das NIC Não se justifica, pois as NIC apenas se aplicam a um reduzido número de empresas Para as demais empresas o POC manda registar os imóveis adquiridos pelo valor de aquisição, mas, note-se bem, a norma não diz pelo valor declarado. Será, sim, pelo valor efectivo da transacção e esse naturalmente é que é o valor real 58 Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 4 Contabilidade Falseada Argumenta-se que com a utilização do art.º 58.º A do CIRC a contabilidade ficará falseada Falseada estava ela antes e esta nova norma até contribui para uma aproximação da verdade que dantes não existia Acrescentamos nós: O VPT dá uma maior credibilidade à contabilidade e constitui um conforto para os profissionais (TOC e ROC) 59 Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 5 A IVA Há, todavia, que assinalar que as correcções de valor consignados no art.º 58.º-A em nada afectam a imagem verdadeira e apropriada, antes pelo contrário. 60

Cap. VII Artigos do Prof. Rogério Fernandes Ferreira 6 Ajustamento ao Capital Próprio no Adquirente Será a verba da correcção (ajustamento ao capital próprio) também tributada no comprador, nos casos em que ele tenha, em especial, de a registar? Não, pois: - Enquadra-se no art.º 21.º do CIRC - Em compras/aquisições não se processam ganhos 61 CAPÍTULO VIII ARTIGO DO PROF. PINHEIRO PINTO 62 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 1 Artigos A NOVA TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÓNIO E SEUS EFEITOS NA TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO, Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 340, de Julho de 2005 63

Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 2 IRS e IRC (Ganhos na Transmissão Onerosa) Rendimentos empresariais Categoria B IRS Mais-valias Categoria G A diferença reside na intencionalidade havida aquando da aquisição dos direitos transmitidos Se a intenção for a de ganho com a alienação Cat. B Se tal intenção não existir temos um ganho trazido pelo vento Cat. G 64 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 3 Valor de Realização (CIRS) Art.º 44.º n.º 1 do CIRS Associação ao valor/preço de mercado Art.º 44.º n.º 1 do CIRS No caso das alíneas: a) Troca b) Expropriação f) Nos demais casos Se se tratar de direitos reais sobre imóveis Prevalecerão, quando superiores, os valores para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar à sua liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida 65 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 3 Valor de Realização (CIRS) (cont.) Pinheiro Pinto comenta: É que até aqui, como vimos, a mudança de titularidade de um imóvel, fosse a título oneroso, fosse a título gratuito, não tinha qualquer reflexo no valor patrimonial pré-fixado. Por outro lado, o imposto sobre as sucessões e doações incidia sobre o valor patrimonial à data da transmissão.. 66

Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 3 Valor de Realização (CIRS) (cont.) Pinheiro Pinto comenta: As coisas modificaram-se agora radicalmente, já que, havendo transmissão do imóvel, o mesmo vai ser avaliado com base nas regras definidas no CIMI, alterando-se, assim, o respectivo valor patrimonial. 67 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 4 Isenção por Transmissões a favor do cônjuge,... Pinheiro Pinto comenta: Salienta-se que a isenção concedida às transmissões gratuitas operadas em favor do cônjuge, de ascendentes ou de descendentes, prevista na alínea e) do artigo 6.º do CIS, não impede a aplicação de regras idênticas, face ao que se dispõe no n.º 2 do artigo 45.º, que atrás também reproduzimos.. 68 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 4 Isenção por Transmissões a favor do cônjuge,... (cont.) Pinheiro Pinto comenta: Trata-se de evolução favorável em relação aos contribuintes abrangidos por essa isenção, uma vez que, para além de deixarem de ser tributados pelas aquisições, vêem alterado o valor patrimonial tributário dos bens que gratuitamente adquiriram, fazendo com que se reduzam as mais-valias decorrentes da alienação futura desses bens.. 69

Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 4 Isenção por Transmissões a favor do cônjuge,... (cont.) Pinheiro Pinto comenta: Claro que, enquanto a alienação não se verificar, acabam por ser penalizados pelo aumento do IMI derivado da actualização do valor patrimonial tributário. 70 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 5 Transmissão Onerosa em IRS (art.º 31.º-A, n.º 1 do CIRS) Pinheiro Pinto comenta: Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável.. 71 Cap. VIII Artigo do Prof. Pinheiro Pinto 6 Correcção Extracontabilistica no Adquirente? Preconiza a alteração do art.º 1.º n.º 3 do Decreto- Regulamentar n.º 2/90, respeitante à exigência da contabilização das amortizações do imobilizado. As reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.. 72

CAPÍTULO IX ARTIGO DE ABÍLIO MARQUES 73 Cap. IX Artigo de Abílio Marques 1 Artigos Publicado na revista TOC n.º 67, de Outubro de 2005 (pp. 49-55) sob o título TRIBUTAÇÃO DOS IMÓVEIS A TRANSMISSÃO CIVIL E FISCAL 74 Cap. IX Artigo de Abílio Marques 2 Transmissão Civil e Transmissão Fiscal Transmissão Civil Facto jurídico que opera a transferência real do direito de propriedade dos bens do património duma para outra pessoa. No caso dos imóveis, a transmissão opera-se por documento público (escritura) Transmissão Fiscal - Conceito muito pouco formal e muito mais alargado - Atende muito mais aos efeitos económicos e à sua substância do que à sua forma 75

Cap. IX Artigo de Abílio Marques 3 Os Momentos da Transmissão Civil e da Transmissão Fiscal nem sempre coincidem Os contratos-promessa, por si só, não operam transmissão civil, mas, para efeitos de IMT, logo que verificada a tradição por parte dos promitentes compradores, verifica-se a transmissão fiscal 76 Cap. IX Artigo de Abílio Marques 3 Os Momentos da Transmissão Civil e da Transmissão Fiscal nem sempre coincidem (cont.) Para existir facto tributário bastará que, cumulativamente, se verifiquem 2 requisitos: existir contrato-promessa e com base nele existir tradição ou posse. Isto é, com apoio no contrato-promessa, o promitente comprador e, naturalmente, o futuro dono, passou a usar o imóvel como coisa sua, ao mesmo tempo que o promitente vendedor abandonou o seu uso ou fruição. 77 CAPÍTULO X ALTERAÇÕES AO CÓDIGO DO IRC 78

Cap. X Alterações ao Código do IRC 1 Transmissões Gratuitas Art.º 15.º n.º 1, al. b) Definição da matéria colectável... incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito Art.º 21.º n.º 2 Para efeitos da determinação do lucro tributável, consideram-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultam da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo. 79 Cap. X Alterações ao Código do IRC 1 Transmissões Gratuitas (cont.) A redacção anterior do art.º 21.º n.º 1 al. c) referia que não se incluía no LT do IRC, pois tal variação patrimonial constava das excepções c) Os incrementos patrimoniais sujeitos a imposto sobre as sucessões e doações Obs.: Para evitar a dupla tributação (IRC e IMSSD) 80 Cap. X Alterações ao Código do IRC 1 Transmissões Gratuitas (cont.) A Directriz Contabilística n.º 2 Contabilização, pelo donatário, de activos transmitidos a título gratuito ACTIVO CAPITAL PRÓPRIO VALOR 38... Regularização de existências 4... Imobilizado a 576 Reservas Doações Justo Valor Na perspectiva do donatário (quem recebe). E na óptica do doador? 81

Cap. X Alterações ao Código do IRC 2 Transmissões Onerosas VPT (apuramento do LT) Alienante ABORDAGEM FISCAL Correcção fiscal positiva (proveito fiscal que não é proveito contabilístico) Campo 257 do Q07/DR22 Adquirente ABORDAGEM CONTABILISTICA - Reintegrações aceites fiscalmente desde que contabilizada a aquisição pelo VPT e as respectivas amortizações; - Custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas 82 Cap. X Alterações ao Código do IRC 2 Transmissões Onerosas (cont.) Valor do contrato (VC) = 100 VPT = 150 D = VPT VC = 150 100 =50 Alienante/Vendedor Correcção positiva ao LT de 50 no Quadro 07 da DR22 Adquirente/Comprador 38... Regularização de existências a 57 Reservas Art.º 58.º A 4... Imobilizado - Não tributada a compra - Variação patrimonial positiva excluída do art.º 21.º n.º 1 al. b) 83 CAPÍTULO XI ALTERAÇÕES AO CÓDIGO DO IRS 84

Cap. XI Alterações ao Código do IRS 1 Os ganhos da Transmissão Onerosa de Direitos Reais sobre Imóveis podem ser incluídos em: CATEGORIAS EM IRS - B (rendimentos empresariais e profissionais) - G (mais-valias) 85 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 2 Mais Valias (n.º 4 do art.º 10.º do CIRS) O ganho é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição MV = VR - VA O valor de realização é definido do art.º 44.º no n.º 1 do CIRS no qual há diversas referências ao valor de mercado 86 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 2 Mais Valias (n.º 4 do art.º 10.º do CIRS) (cont.) N.º 2 do art.º 44.º do CIRS Nos casos das..., tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida. 87

Cap. XI Alterações ao Código do IRS 2 Mais Valias (n.º 4 do art.º 10.º do CIRS) (cont.) Há uma intenção clara de aproximar os valores da avaliação aos valores de mercado dos bens: Nos termos do n.º 1 do art.º 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no art.º 17.º.. 88 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 2 Mais Valias (n.º 4 do art.º 10.º do CIRS) (cont.) Sempre que for transmitido um prédio urbano, será o mesmo avaliado de acordo com as novas regras do CIMI, valendo essa valorização para efeitos de determinação do valor de realização para cálculo de mais valias em IRS 89 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 3 Valor de Aquisição (a título gratuito) Art.º 45.º do CIRS 1 Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo. 2 Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto. 90

Cap. XI Alterações ao Código do IRS 3 Valor de Aquisição (a título gratuito) (cont.) Até agora a mudança da titularidade de um imóvel, fosse a título oneroso, fosse a título gratuito, não tinha quaisquer reflexos no valor patrimonial pré-fixado. Agora, havendo transmissão de imóvel, o mesmo é avaliado com base nas regras do CIMI, alterando-se o respectivo VPT. E é esse novo valor que é considerado valor de aquisição para efeitos de determinação de futuras mais valias tributáveis. 91 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 4 Isenção das Transmissões gratuitas a favor do cônjuge, de ascendentes ou de descendentes, cf. alínea e) do art.º 6.º do CIS Aplica-se também as regras de cálculo do VPT do CIMI Duplo benefício Isenção da transmissão gratuita O valor da aquisição para efeitos de mais valias futuras é o VPT, o que significa uma menor tributação em futura alienação Penalização Maior IMI pela consideração do VPT 92 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 5 Valor de Aquisição (a título oneroso) Art.º 46.º do CIRS 1 No caso de alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do IMT. 2 Não havendo lugar à liquidação do IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado da harmonia com as regras próprias daquele imposto.. 93

Cap. XI Alterações ao Código do IRS 5 Valor de Aquisição (a título oneroso) (cont.) O n.º 1 do art.º 12.º do CIMT determina: O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior. Se o VPT é superior ao valor do contrato é o VPT que é considerado para efeitos de mais-valias em IRS 94 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 6 O Caso dos Rendimentos Empresariais (Categoria B) Art.º 31.º-A, n.º 1 do CIRS Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável. 95 Cap. XI Alterações ao Código do IRS 6 O Caso dos Rendimentos Empresariais (Categoria B) (cont.) Art.º 31.º-A, n.º 3 do CIRS O disposto no n.º 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Direcção-Geral dos Impostos demonstre que esse é o valor efectivo da transacção. 96

CAPÍTULO XII COMENTÁRIOS (NOSSOS) ADICIONAIS 97 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 1 O VPT e o Justo Valor A expressão Valores normais de mercado O conceito contabilístico do justo valor, cf. Directriz Contabilística n.º 13 Conceito de Justo Valor O Justo Valor é a quantia pela qual um bem (ou serviço) pode ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condições, numa transacção ao seu alcance 98 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 1 O VPT e o Justo Valor (cont.) O Justo Valor pressupõe a existência de um mercado fiável O Justo Valor não raras vezes é o valor que dá jeito ao comprador e ao vendedor(!?) O VPT constituiu uma aproximação ao justo valor (?) i.e. ao valor de mercado Justo Valor dos terrenos e edifícios (cf. item 6.6 da DC13) Valores de avaliação usualmente estabelecidos com referência aos valores correntes de mercado se disponíveis. 99

Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 1 O VPT e o Justo Valor (cont.) Conceito Parâmetro Conceito (origem) Justo Valor Directriz Contabilística n.º 13 Contabilístico VPT Valor patrimonial para efeitos de tributações em IMT/IMI, IS e CIRC/CIRS Fiscal 100 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 1 O VPT e o Justo Valor (cont.) Parâmetro Enquadramento contabilístico Objectividade/Subjecti vidade Justo Valor - DC13 Conceito de Justo Valor e outras DC (n. os 1, 2, 12,16, 19, 25) - Sim nas NIC/NIRF Subjectivo (o comprador e o vendedor não são sempre os mesmos) VPT Não tem no capítulo 5 do POC e nas NIC/NIRF Objectivo (resulta da aplicação de uma fórmula) 101 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 1 O VPT e o Justo Valor (cont.) Parâmetro Princípio Do Custo Histórico (PCH) Avaliador Critérios de Avaliação Justo Valor É uma derrogação do PCH (Nota 1 do ABDR) Entidade/Pessoa independente e expert De acordo com o conhecimento do avaliador VPT Não se enquadra no PCH (!?) Administração Fiscal Determinado no art.º 38.º do IMI 102

Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 2 O VPT e as Reservas de Reavaliação 2.1. A DGCI (resposta à CTOC) e o Prof. Rogério F. Ferreira enquadram a diferença positiva entre o VPT e o valor do contrato como uma reserva de reavaliação 2.2. A DC16 refere-se a Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis e não a Investimentos Financeiros e a Existências 103 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 2 O VPT e as Reservas de Reavaliação (cont.) 2.3. A consideração dessa reserva de reavaliação (cta 56... Reserva de reavaliação art.º 58.º-A) pode definir-se como uma reserva de reavaliação extraordinária (livre) para efeitos fiscais(?) 104 Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 2 O VPT e as Reservas de Reavaliação (cont.) 2.4. A DC16 contempla os seguintes tipos de reavaliação (nossa classificação) Legais - assentes exclusivamente no POC (v.g. coeficientes de desvalorização da moeda) - assentes no POC e em diploma de âmbito fiscal Extraordinárias ou livres Valor corrente de mercado* Custo de reposição depreciado* * Apelam ao conceito de Justo Valor 105

Cap. XII Comentários (Nossos) Adicionais 2 O VPT e as Reservas de Reavaliação (cont.) 2.5. Face à interpretação da DGCI não avalizada pela CNC e pela CTOC, como nos desfazemos deste imbróglio? T.P.C. 106 OBRIGADO WWW.JMMSROC.PT WWW.INFOCONTAB.COM.PT 107