Activos fixos tangíveis na contabilidade pública e empresarial IPSS 17 versus IAS 16

Activos fixos tangíveis na contabilidade pública e empresarial IPSS 17 versus IAS 16 CLÁUDIO CORREIA* MIGUEL GONÇALVES** RESUMO Este artigo compara a Norma Internacional de Contabilidade 16 (NIC 16), ou International Accounting Standard 16 (IAS 16), emanada pelo International Accounting Standards Board (IASB), com a Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público 17 (NICSP 17), ou International Public Sector Accounting Standard 17 (IPSAS 17), emitida pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). Os principais aspectos estudados prendem-se com o reconhecimento, a mensuração e a divulgação de Propriedades, Instalações e Equipamentos, vulgarmente designados em Portugal por Activos Fixos Tangíveis. Para a concretização do objectivo traçado, analisaram-se os dois normativos e procedeu-se à elaboração de conclusões parcelares segmentadas por secções. De um modo geral, verificou-se que a IPSAS 17 não se afasta muito da IAS 16, na medida em que a primeira baseia-se nesta última. No entanto, trata-se de um normativo mais abrangente do que a regulamentada pelo IASB, porque faz referência a um conceito mais alargado de activos - os Heritage Assets, ou Bens de Domínio Público. PALAVRAS-CHAVE: IFAC; IPSAS 17; IAS 16; Contabilidade Pública; CIBE.CONTABILA 1. INTRODUÇÃO Em Portugal as Normas Internacionais de Contabilidade Pública ainda não são obrigatórias para o universo dos organismos públicos, nem tampouco o são quaisquer Normas Nacionais de Contabilidade Pública, para além do Plano Oficial de Contabilidade Pública e respectivos planos sectoriais que se lhe seguiram. A literatura acoplada a esta matéria, não é, por conseguinte, prolífica no nosso país. Com efeito, são poucos os autores que às normas da IFAC (International Federation of Accountants), concretamente às emitidas para o sector público, via IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) dedicaram atenção nos seus estudos de investigação, no âmbito da Contabilidade Pública. Nestes termos, apenas Caiado (2004) e Teixeira (2007), desenvolveram em Portugal trabalhos relacionados com as normas da IFAC e consequente possível adopção das mesmas no ordenamento contabilístico público nacional. Resulta, assim, que este é um tópico que vem ganhando particular relevância, tanto mais que na agenda pública estão cada vez mais assuntos relacionados com a transparência das contas dos organismos públicos (Caiado e Silveira, 2010). Nesta ordem de ideias, pretende-se com este artigo aumentar o conhecimento associado à Contabilidade Pública em Portugal, particularmente aquele que respeita à eventual adopção das Normas Internacionais de Contabilidade Pública no nosso país. 19

O objectivo do estudo centra-se na comparação das duas normas internacionais que versam sobre Propriedades, Instalações e Equipamentos (PIE) (ou Activos Fixos Tangíveis); a IAS 16, para a Contabilidade Empresarial e a IPSAS 17, para a Contabilidade Pública. O protocolo metodológico utilizado na pesquisa respeitou os seguintes três pilares, segundo Raupp e Beuren (2006): a) quanto aos objectivos, descritiva; b) quanto aos procedimentos, bibliográfica; e c) quanto à abordagem do problema, qualitativa. Para Raupp e Beuren (2006), a pesquisa descritiva traduz-se num estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, isto é, não se apresenta tão preliminar como a primeira nem tão aprofundada como a última. Para os mesmos autores (Raupp e Beuren, 2006), as pesquisas bibliográficas são desenvolvidas mediante material já trabalhado, ou seja, fontes de evidência secundárias, principalmente livros e artigos científicos (e técnicos e/ou académicos). A investigação qualitativa é aquela que não recorre a instrumentos matemáticos (Raupp e Beuren, 2006; Vieira et al., 2009). Para a concretização do objectivo acima enunciado, o nosso trabalho estrutura-se em doze secções, incluindo a introdução. Na secção seguinte, são tecidas considerações quanto ao objectivo e ao âmbito das duas normas em destaque. Na oportunidade da terceira secção, dedicar-se-á atenção às principais definições dispostas por ambas as normas, ao passo que o aspecto crucial a estudar na quarta secção respeitará ao reconhecimento deste tipo particular de activos, quer na Contabilidade Empresarial, quer na Pública. Questões que se entrecruzam com o outro clássico problema da Contabilidade a mensuração serão realçadas na quinta secção e, na sexta, o foco direccionar-se-á para o tratamento contabilístico dos encargos financeiros respeitantes à aquisição ou construção de activos fixos tangíveis. A sétima secção tratará de preconizar um entendimento contabilístico muito próprio para o reconhecimento de bens recebidos por doação, já que ambos os ordenamentos resultam omissos neste ponto. As abordagens proporcionadas pela oitava, nona e décima secções cuidarão, respectivamente, das depreciações; imparidade e desreconhecimento; e divulgações. A décima primeira secção introduzirá a relevante questão que se prende com as eventuais consequências da aplicação da IPSAS 17 em Portugal. A finalizar, são apresentadas as conclusões e limitações do estudo, bem como serão deixadas pistas para futuros trabalhos de pesquisa no domínio da Contabilidade Pública em Portugal. Por último, faz-se notar que a NICSP 17, ou IPSAS 17, baseia-se de forma muito clara na IAS 16 (revista em 2003), sendo aplicada a partir de 1 de Janeiro de 2008 às entidades do sector público. Contudo, o seu alcance não abrange, como se sabe, as empresas públicas. 2. OBJECTIVOS E ÂMBITO A IAS 16 apresenta o objectivo de prescrever o tratamento contabilístico das PIE. Os principais aspectos a considerar na contabilização deste tipo de activos são o reconhecimento e a mensuração. A IPSAS 17 não contempla diferenças significativas quanto ao estabelecido pela norma do sector empresarial; antes pelo contrário. Assim, quanto aos objectivos, a leitura que fazemos é a de que os mesmos são idênticos. Uma conclusão oposta retiramos da apreciação do âmbito das normas em apreço, posto que a IPSAS 17, apesar de mencionar as mesmas excepções de aplicação do que as evidenciadas pela IAS 16 (por exemplo, activos biológicos, activos não correntes detidos para venda e unidades descontinuadas), faz alusão aos bens de património histórico, artístico e cultural (bens de domínio público), o que permite constatar o seu maior alcance. Reforça esta ideia a alínea a) do 4 da IPSAS 17, ao incluir no seu âmbito de aplicação os equipamentos militares especializados. 3. DEFINIÇÕES As normas em análise são praticamente coincidentes no que respeita às definições pronunciadas, apesar de não existir uma correspondência total nos termos utilizados pelos dois normativos. E escrevemos praticamente, porque por um lado, se ambas definem, como se espera, conceitos como propriedades, instalações e equipamentos; quantia escriturada; custo; quantia depreciável; depreciação; valor específico para a entidade; justo valor; quantia recuperável; perda por imparidade; valor residual e vida útil; por outro, a IPSAS 17 apenas acrescenta a esta relação duas definições que não constam da IAS 16. São elas exchange transactions e non-exchange transactions, respectivamente transacções com contraprestação e transacções sem contraprestação. Não se nos afigurando crucial aqui apresentarmos tais definições, que em bom rigor são por demais familiares a todos aqueles que da Contabilidade fazem profissão, partimos para as questões atinentes ao reconhecimento das PIE como activos das entidades. 20

4. RECONHECIMENTO Nesta secção analisa-se como ambos os normativos procedem em termos de reconhecimento das PIE. No que se filia com esta vertente, quer a IPSAS 17, quer a IAS 16, conferem ênfase à continuidade ou permanência dos bens como premissa básica para o reconhecimento de um item como PIE. No entanto, a IAS 16, considera que só se deve reconhecer como activo fixo tangível ou PIE aqueles bens que (i) a si tenham associada a probabilidade de benefícios económicos futuros fluírem para a entidade e que (ii) possam ser mensurados com fiabilidade (aplicação da definição de activo), ao passo que a IPSAS 17 acrescenta a esta dupla condição a circunstância do potencial de serviços do activo, como elemento susceptível de permitir o reconhecimento de um item como PIE. Assim, a conclusão a retirar respeita à constatação de que, na Contabilidade Pública, os activos podem ser vistos também em função do potencial de serviços que deles se pode esperar (Rua, 2010). Nas palavras de Vela Bargues (1992), os benefícios económicos futuros, na definição de activo, devem ser interpretados, na Contabilidade Pública, em resultado da quantidade e qualidade de serviços prestados por esse activo, e já não apenas pelos rendimentos produzidos. Esta capacidade de prestar serviços pode ser interpretada como a capacidade que o activo possui de satisfazer as necessidades daqueles que são seus beneficiários e de contribuir, directa ou indirectamente, por si ou juntamente com outros activos, para a concretização dos objectivos da entidade (Rua e Carvalho, 2006). Isto faz sentido se atendermos a alguns activos públicos, como é o caso dos referidos bens do património histórico, artístico e cultural, que não produzem quaisquer rendimentos, antes implicam despesas de manutenção, gerando na maioria das vezes exfluxos de caixa, mas que mesmo assim deverão ser reconhecidos como activos, desde que possuam capacidade para prestar serviços. 1 1 Abra-se aqui um parêntesis para realçar que Mautz (1981, 1988) e Barton (2000) consideram que alguns bens públicos, como os bens do património histórico, artístico e cultural, não devem classificar-se como activos, uma vez que não produzem benefícios económicos futuros para a entidade. Por esta razão, Mautz (1981) reconhece-os inicialmente como passivos. Título destaque Texto destaque Acresce que, ainda nesta temática específica da decisão inicial de capitalização, para efeitos de reconhecimento inicial, a IPSAS 17 releva a questão inerente à mensuração com fiabilidade, tendo por base o custo ou o justo valor. Expliquemo-nos: enquanto a IAS 16 apenas permite o reconhecimento inicial pelo modelo do custo, a IPSAS 17 estende este princípio ao modelo do justo valor. Por fim, no que tange ao tratamento dos dispêndios subsequentes, em traços gerais, não existem quaisquer diferenças, já que ambas preconizam que deve ser reconhecido como um gasto as pequenas reparações e manutenções que não contribuam para o prolongamento da vida útil do activo e, no pólo oposto, devem capitalizar-se os dispêndios associados a grandes reparações ou benfeitorias que aumentem a vida útil do activo, sendo que este juízo, como se sabe, é subjectivo, ficando, por conseguinte, ao critério do julgamento do preparador da informação financeira. 5. MENSURAÇÃO INICIAL E SUBSEQUENTE A mensuração das PIE, nos dois normativos, assenta no custo histórico. As PIE são inicialmente valorizadas pelo seu custo, o qual inclui: preço de compra; custos necessários para colocar o activo na localização e condição de funcionamento (custos de preparação, custos de instalação e montagem, honorários de profissionais, etc.) e a estimativa do custo de desmantelamento e remoção do bem e de restauração do local. De igual modo, de acordo com o disposto no 30 da IPSAS 17, os elementos do custo são os três precedentes. No entanto, como atrás expusemos, se não for possível a quantificação do valor, isto é, se a entidade estiver perante uma transacção sem contraprestação inicial, o modelo de mensuração a utilizar respeita ao justo valor à data da aquisição. Relativamente aos custos que não devem ser conside- 21

rados na mensuração de uma PIE, ambas as normas apresentam os seguintes exemplos: a) custos de abertura de novas instalações; b) custos de introdução de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); c) custos de condução do negócio numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formação de pessoal); e d) custos de administração. Sob uma outra óptica, se o pagamento for diferido no tempo para além das normais condições de crédito, as duas normas preceituam que a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro durante o período do crédito. No que concerne à mensuração subsequente, a IPSAS 17 segue o figurino da IAS 16, ou seja, a entidade deve, relativamente a cada classe inteira de activos fixos tangíveis, adoptar como sua política contabilística um dos seguintes modelos: Modelo de custo: em que um item do activo fixo tangível será escriturado pelo seu custo, deduzido das depreciações acumuladas e de eventuais perdas por imparidade acumuladas; Modelo de revalorização: no qual um item do activo fixo tangível será escriturado pelo seu justo valor à data da revalorização, deduzido das depreciações acumuladas e de eventuais perdas por imparidade acumuladas. 6. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS ENCARGOS FINANCEIROS Neste tópico, não descortinámos grandes diferenças quanto ao tratamento prescrito para esta situação, em ambas as normas. Assim, enquanto a IAS 16 remete esta problemática para a IAS 23 (Custo dos Empréstimos Obtidos), a IPSAS 17 endereça-a para a IPSAS 5 (Custos de Empréstimos Obtidos). Em todo o caso, interessa destacar que o tratamento contabilístico alternativo que permitia considerar como gastos do exercício o custo dos empréstimos obtidos, já não é mais possível, porque em virtude da actualização da IAS 23, revista em Março de 2009, a regra é a da capitalização, isto é, os custos dos empréstimos obtidos devem considerar-se como uma componente do custo dos activos em relação aos quais estão directamente associados. Nesta matéria, a IPSAS 5 também não permite derrogações a este princípio geral, pelo que o primado da capitalização dos juros aqui se mantém. 7. BENS RECEBIDOS POR DOAÇÃO Em linha com apreciações de cariz crítico que qualquer trabalho desta natureza deve conter, cumpre-nos dizer que, no tocante a este item, derivado ao facto de ambas as normas serem omissas neste assunto, não se aceita que documentos de índole tão complexa, não aludam a uma circunstância que, com pertinência, pode surgir no âmbito da Contabilidade Pública (mais do que no campo da Empresarial). Estamos a lembrar-nos, por exemplo, de doações concedidas por munícipes beneméritos a Câmaras Municipais e/ou outros organismos públicos. Neste particular, muito bem se aproveitaria o anterior exemplo português, consubstanciado na revogada Directriz Contabilística n.º 2 (Contabilização pelo donatário de activos transmitidos a título gratuito), a qual, salvaguardadas as devidas distâncias, poderia aqui servir de mote, nomeadamente reconhecendo os bens em questão no activo das entidades públicas, pelo método do justo valor, por contrapartida da conta Fundo Patrimonial. Evidentemente que o papel dos Revisores Oficiais de Contas ganharia outra dimensão, por via da certificação de um valor que ajudaria a uma imagem verdadeira e apropriada das contas da entidade pública, partindo do pressuposto, que aqui queremos deixar expresso, de que, a nosso ver, qualquer entidade que beneficie de fundos e recursos públicos deveria ter as suas contas examinadas por um Revisor Oficial de Contas. 8. DEPRECIAÇÕES No que concerne a esta temática, ambas as normas são similares, já que a IPSAS 17 advêm da IAS 16, como ficou sobredito. Nestes termos, assentam as duas no conceito de vida útil, sucedendo que a quantia depreciável imputar-se-á numa base sistemática a gastos durante o período da vida útil estimada, medido quer em função da unidade tempo, quer em função de unidades de produção. A quantia depreciável é determinada após a dedução do valor residual (a existir) e o processo inicia-se aquando da disponibilização do activo para uso da entidade e não aquando da sua aquisição/construção. Quanto aos métodos de depreciação, ambas as normas defendem que devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro. São os seguintes os métodos de depreciação vertidos na dupla de normas que aqui nos ocupa: (i) método da linha recta; (ii) método do saldo decrescente; e (iii) método das unidade produzidas. 22

Importa aqui reter o conceito de vida útil, que atrás antevimos, como sendo o período durante a qual a entidade espera que o activo esteja disponível para uso ou o número de unidades produzidas que se espera obter do activo (utilidade esperada). Todavia, o conceito baseia-se numa estimativa, o que nos leva a afirmar que a mensuração da depreciação sistemática do activo vem influenciada aprioristicamente por diversos factores, desde logo, a experiência da entidade com activos similares e, de novo, o julgamento do preparador da informação, factores que aumentam a subjectividade do modelo contabilístico. 9. IMPARIDADE E DESRECONHECIMENTO O objectivo da imparidade é o de prescrever os procedimentos a adoptar por uma entidade, de modo a assegurar que uma PIE não esteja registada no balanço por um valor superior ao seu valor recuperável. Neste contexto, quer a norma do IASB quer a norma do IPSASB, remetem-nos para as respectivas normas reguladoras desta matéria particular, respectivamente a IAS 36 e a IPSAS 21. Já no tocante ao desreconhecimento de uma PIE, ou melhor, às eliminações do Balanço de uma PIE, também aqui existe um entendimento coincidente entre as normas, já que ambas afirmam que uma quantia de uma PIE deve ser desreconhecida/realizada por via da alienação (incluímos aqui também os sinistros e os abates), ou quando não se esperem benefícios económicos futuros do seu uso. 10. DIVULGAÇÕES A IAS 16 e a IPSAS 17 enumeram um conjunto aprofundado de informações que devem ser divulgadas nas demonstrações financeiras. Neste contexto, a IPSAS 17, apesar de seguir as mesmas orientações da IAS 16, apresenta algumas divergências pontuais, nomeadamente a não obrigatoriedade de divulgação do custo histórico aquando da adopção do modelo da revalorização (a IAS 16 obriga) e, por outro lado, a IPSAS 17 preconiza que, havendo bens de domínio público, deve a entidade proceder à divulgação de informação sobre os mesmos, embora a norma não obrigue ao seu reconhecimento, por mais paradoxal que possa parecer. 11. CONSEQUÊNCIAS DA APLICAÇÃO DA IPSAS 17 EM PORTUGAL A Contabilidade nos seus diversos ramos encontra-se Título destaque Texto destaque actualmente em processo amplo de convergência, e a contabilidade do sector público não está imune a este paradigma. Se em termos empresarias essa convergência é uma realidade, para o sector público sê-lo-á a breve trecho. Pode levantar interessante tópico de reflexão, a aplicação da IPSAS 17 à realidade das contas das entidades públicas em Portugal. Para tanto, aqui se deixam algumas constatações acerca desta problemática: Aumento da imagem verdadeira e apropriada das contas; Aumento da subjectividade com a adopção da IP- SAS 17; Difícil aplicabilidade em virtude da impreparação dos recursos humanos; Reajustamento do Cadastro e Inventário dos Bens do Estado (CIBE). Relativamente ao último ponto focado, parece-nos evidente que a terminologia específica do CIBE viria modificada, especialmente a matéria respeitante às taxas de amortização dos imobilizados corpóreos. O objectivo (artigo 1.º) e âmbito (artigo 2.º) do CIBE seriam revistos também, a par da revisão da decisão de capitalizar, porquanto a IPSAS 17 defende que as benfeitorias e grandes reparações devem ser capitalizadas e o CIBE preceitua uma regra de 30% do valor líquido do bem como mínimo para capitalização (art. os 7.º e 13.º). Em continuação, a IPSAS 17 adopta preferencialmente três métodos para as depreciações e o CIBE apenas um - o das as quotas constantes 2. Outros aspectos relacionados com o CIBE poderiam ser aqui equacionados, mas permitimo-nos destacar os mais pertinentes. 12. CONCLUSÕES Este trabalho pretende beneficiar o aumento do conhecimento do edifício contabilístico público nacional. Particularmente, ele visa chamar a atenção para as matérias relacionadas com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública, lacuna de que, em nossa perspectiva, enferma a actual literatura contabilística nacional. 2 Embora o artigo 32º n.º 2, frise a expressão por regra. 23

O principal contributo desta investigação consiste em despertar o interesse sobre possíveis implicações da aplicação das normas da IFAC nas entidades do sector público português. Cotejar a IPSAS 17 com a IAS 16 afigurou-se um exercício interessante, até porque, sendo a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7 (NCRF 7 - Activos Fixos Tangíveis) adaptada a partir da IAS 16, na prática o estudo equivale a comparar a Norma Internacional de Contabilidade Pública (IPSAS 17) com a actual NCRF 7, em sede do novo Sistema de Normalização Contabilística. No que respeita a discrepâncias terminológicas entre as duas normas analisadas, não foram detectadas nuances merecedoras de destaque. Sob outro aspecto, a IPSAS 17, ainda que fazendo referência aos Bens de Domínio Público, surpreendentemente não exige o seu reconhecimento. Este entendimento não contribui, a nosso ver, para a tão propagandeada comparabilidade da informação financeira, dando razão aqueles que a consideram um mito. Conclui-se que são muitas mais as afinidades dos dois ordenamentos contabilísticos do que as diferenças que os mesmos consubstanciam. Todavia, a título de exemplo, no aspecto que se prende com o modelo da revalorização, segundo a IPSAS 17, os aumentos ou as diminuições de valor podem compensar-se apenas para cada classe de activos, enquanto que a IAS 16 possibilita a compensação para activos considerados individualmente. Em bom rigor, a IAS 16 e a original IPSAS 17 (de 2001) colidiam em mais vertentes, mas a revisão desta última, em 2007, permitiu que se atenuassem muitas destas diferenças, motivo que se traduz no facto de ambas se apresentarem agora bastante idênticas, conclusão que convém sobressair do nosso estudo. Vale também a pena concluir que uma das principais consequências da introdução da IPSAS 17 em Portugal passaria pela harmonização conceptual com o estabelecido no CIBE. Algumas limitações devem ser apontadas na realização deste estudo. Primeiro, não foram examinados todos os capítulos das normas em apreço, de que constituem simples exemplos, os tópicos referentes às especificidades do modelo de revalorização dos activos fixos tangíveis; as questões relacionadas com as locações financeiras; e as situações em que ambas as normas não se aplicam. Contudo, ao longo da pesquisa, procurou-se abrir caminho para outros estudos, numa área como deixámos exposto - com grandes carências e de elevado interesse para a opinião pública em Portugal. Nesta perspectiva, considera-se que seria de todo o interesse a (1) apresentação de trabalhos empíricos que versassem sobre as principais consequências da aplicação das normas da IFAC à contabilidade dos organismos públicos em Portugal; e (2) a elaboração de pesquisas que envolvessem a adaptação do CIBE à IPSAS 17, aqui destacada. REFERÊNCIAS BARTON, A. (2000) Accounting for public heritage facilities assets or liabilities of the government? 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