IMPARIDADE DE ACTIVOS FINANCEIROS

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1 BOLETIM INFORMATIVO N.º 3/2010 IMPARIDADE DE ACTIVOS FINANCEIROS ASPECTOS CONTABILÍSTICOS E FISCAIS (Esta informação contém apenas informação geral, não se destina a prestar qualquer serviço de auditoria, consultadoria de gestão, financeira ou legal, ou a prestar qualquer tipo de aconselhamento profissional) INTRODUÇÃO Com este trabalho pretendemos chamar a atenção para alguns dos aspectos mais importantes a ter em consideração durante o exercício e em especial nos procedimentos de encerramento do mesmo, relativamente ao reconhecimento de perdas por imparidade de activos financeiros, tendo em consideração os seus aspectos contabilísticos e fiscais. ASPECTOS CONTABILÍSTICOS Normas aplicáveis: NCRF 27 Diferenças para o POC A NCRF 27 requer que nos activos financeiros mensurados ao justo valor, as variações dos mesmos seja levada a resultados. As normas internacionais já faziam parte do referencial português, por força da DC 18, pelo que as diferenças entre a NCRF 27 e o POC deveriam ser inexistentes. No entanto, admite-se que as diferenças possam ser muito significativas uma vez que as normas internacionais não estariam a ser aplicadas em Portugal de forma integral. 1

2 Definição A NCRF 27 define activo financeiro como sendo qualquer activo que seja, (a) dinheiro, (b) um instrumento de capital próprio de outra entidade, ou (c) um direito contratual de: - Receber dinheiro; - De trocar activos em condições potencialmente favoráveis; - Um contrato que possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da própria sociedade. Naturalmente inclui-se nesta classe os clientes e outras contas a receber. Entende-se por custo amortizado de um activo financeiro, a quantia pela qual o activo financeiro é mensurado no seu reconhecimento inicial, deduzido dos reembolsos de capital, +/- a amortização cumulativa, usando o método do juro efectivo, de qualquer diferença entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer perda por imparidade ou incobrabilidade. Reconhecimento Um activo financeiro apenas deve ser reconhecido quando a empresa se torne uma parte das disposições contratuais do instrumento financeiro, ou seja quando satisfaz as condições de definição de activo financeiro. A Estrutura Conceptual define activo como sendo um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros. Mensuração Os instrumentos financeiros relativos a clientes e a contas a receber devem ser mensurados ao custo ou ao custo amortizado menos perdas por imparidade. Se o recebimento for diferido e o valor temporal do dinheiro for significativo, a mensuração inicial deve corresponder ao valor presente da quantia a receber, a diferença para o valor de factura deve ser reconhecido como rédito de juros. Enquanto o instrumento financeiro for detido, a política de mensuração subjacente ao mesmo não deve ser alterada. 2

3 Reconhecimento Os activos financeiros relativos a dívidas de clientes e de outros devedores devem ser avaliados quanto à imparidade no final de cada exercício. Caso sejam identificados indícios efectivos de imparidade, a Empresa deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados. A NCRF 27 considera que existem indícios efectivos de imparidade quando se verifica: a) Uma significativa dificuldade financeira do devedor; b) Uma quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida; c) A oferta pelo credor ao devedor, por razões económicas ou legais relacionadas com a dificuldade financeira do devedor, de concessões que de outro modo, não consideraria; d) A probabilidade de o devedor entrar em falência ou qualquer outra reorganização financeira; e) O desaparecimento de um mercado activo para o activo financeiro, devido a dificuldades financeiras do devedor; f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de activos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado activo financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais ou sectoriais adversas. Mensuração As perdas de imparidade relacionadas com os activos financeiros provenientes de dívidas de clientes e de outros devedores, são calculadas pela diferença entre a quantia e o valor actual dos fluxos de caixa estimados descontados à taxa de juro original efectiva do activo financeiro. Reversão Se num período subsequente a perda por imparidade diminuir, a perda reconhecida anteriormente deve ser revertida. A reversão não deve resultar num valor contabilístico do activo financeiro que exceda o custo amortizado que estaria contabilizado, caso a imparidade não tivesse sido reconhecida, à data em que a imparidade foi revertida. O valor de reversão deve ser reconhecido no resultado líquido do período. 3

4 Desreconhecimento De acordo com a NCRF 27, deve-se desreconhecer um activo financeiro, quando: a) Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram, ou b) A entidade transfere para outra parte dos riscos significativos e benefícios relacionados com o activo financeiro, ou c) A entidade apesar de reter alguns riscos significativos e benefícios relacionados com o activo financeiro, tenha transferido o controlo do activo para uma outra parte e esta tenha capacidade prática de vender o activo na sua totalidade a uma terceira parte não relacionada e a possibilidade de exercício dessa capacidade unilateralmente, sem necessidade de impor restrições adicionais à transferência. Por exemplo, no Factoring sem recurso o risco é transferido, logo deve-se desreconhecer o activo financeiro. No Factoring com recurso e no desconto de letras o risco não se transfere, logo não se devem desreconhecer os activos financeiros. Divulgações Devem ser divulgadas as bases de mensuração e as políticas contabilísticas inerentes a estes activos financeiros, que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações financeiras. Devem ser divulgadas as quantias s de cada uma das categorias dos activos financeiros. Para tal poderá ser utilizado um quadro do tipo seguinte: ACTIVOS FINANCEIROS Instrumentos de capital próprio Contas a receber de clientes Outras contas a receber Caixa e equivalentes Quando os activos financeiros mensurados ao custo amortizado se encontrarem em imparidade, esta deve ser divulgada e poderá ser apresentada num quadro do tipo seguinte: 4

5 IMPARIDADE DE CONTAS A RECEBER Reforços Reversões Clientes Outras contas a receber A informação apresentada no quadro acima deverá ser complementada com uma descrição acerca dos critérios que a Empresa segue para reconhecimento da imparidade. A imparidade reconhecida no exercício e a imparidade, poderá também ser suportada por um quadro que represente a antiguidade de saldos das dívidas de clientes, do tipo seguinte: DIVIDAS A RECEBER DE CLIENTES Não vencidas Vencidas: 0-30 dias dias dias dias > 360 dias Também recomendamos que as outras dívidas a receber sejam descriminadas num quadro do tipo seguinte: OUTRAS CONTAS A RECEBER Não correntes: Adiantamentos ao pessoal Assistência médica Correntes: Adiantamentos ao pesoal Devedores por acréscimos de rendimentos Outros 5

6 A Empresa deve também divulgar informação relevante acerca dos riscos a que a sua actividade se encontra exposta, tais como os riscos cambiais, os riscos de crédito e os riscos de liquidez. ASPECTOS FISCAIS A aplicação do método do custo amortizado passa a ser aceite para fins fiscais. Consideram-se rendimentos ou gastos do exercício em que ocorram os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado (art.º 20.º e 23.º n.º1 alínea c) do CIRC). As perdas por imparidade de dívidas a receber apenas são dedutíveis para efeitos fiscais desde que: a) Resultem de créditos da actividade normal da Empresa (art.º 35.º n.º 1 alínea a) do CIRC); b) Possam ser considerados de cobrança duvidosa (facturas vencidas há pelo menos 6 meses) e desde que sejam evidenciados em rubrica apropriada na contabilidade (art.º 35.º n.º 1 alínea a) do CIRC); c) Existam provas objectivas de imparidade e desde que tenham sido efectuadas diligências para o seu recebimento, por exemplo através do envio de carta registada ou de fax a solicitar o pagamento (art.º 36.º n.º 1 alínea c) do CIRC); d) O cliente tenha pendente processo de execução, de falência ou insolvência ou desde que tenha pendente processo especial de recuperação e protecção de credores e os mesmos se encontrem devidamente comprovados com as respectivas certidões emitidas pelo tribunal (art.º 36.º n.º 1 alínea a) do CIRC); e) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente, devidamente comprovados por certidão do tribunal (art.º 36.º n.º 1 alínea b) do CIRC); Para os créditos sobre os quais existam provas objectivas de imparidade e desde que existam evidências das diligências de cobrança efectuadas, não são aceites como gastos fiscais as perdas por imparidade que ultrapassem os seguintes montantes anuais acumulados (art.º 36.º n.º 2 do CIRC): Meses de 6 até 12 De 12 até 18 De 18 até 24 Há mais de 24 Percentagens 25% 50% 75% 100% Por não serem considerados de cobrança duvidosa, não são aceites para efeitos de dedução fiscal as perdas por imparidade reconhecidas sobre os créditos das seguintes entidades (art.º 36.º n.º 3 do CIRC): a) Estado, Regiões autónomas e Autarquias locais; b) Cobertos por seguros de crédito, salvo na parte não coberta; 6

7 c) Detentores de pelo menos 10% do capital e sobre membros dos órgãos sociais e ainda sobre entidades participadas em pelo menos 10% do capital, a menos que o devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução ou quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente; Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, quando relativamente aos mesmos não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente (art.º 41.º do CIRC). Dossier fiscal O art.º 130.º do CIRC dispõe que os sujeitos passivos de IRC, com excepção dos que se encontrem isentos nos termos do art.º 9.º do CIRC, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um "Processo de Documentação Fiscal" relativo a cada exercício, relacionado com a Declaração Modelo 22, o qual deverá estar constituído até 15 de Julho. Os documentos que devem constar no processo de documentação fiscal são os previstos na Portaria n.º 359/2000, de 20 de Junho. Assim e para o reconhecimento da imparidade relativa a dívidas de clientes e de outros devedores, recomendamos a organização de um processo capaz de fazer prova perante a administração fiscal quanto a todos os requisitos legais exigidos, onde conste: - Balancete de clientes e outros devedores - Mapa de antiguidade de saldos - Extractos dos clientes em imparidade com evidência da decomposição do saldo - Cópias das cartas registadas e/ou dos Fax enviados aos clientes - Cópia dos processos judiciais de recuperação de créditos - Cópia das certidões obtidas dos tribunais - Entre outros 7