Ivo César Barreto de Carvalho ESPECIALISTA EM DIREITO TRIBUTÁRIO PELA PUC/SP, MESTRE EM DIREITO PELA UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ - UFC, PROFESSOR DE DIREITO CIVIL E DIREITO TRIBUTÁRIO PARA A GRADUAÇÃO NA FACULDADE CHRISTUS E DO CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO NA PÓS-GRADUAÇÃO NA FUNDAÇÃO ESCOLA SUPERIOR DE ADVOCACIA DO CEARÁ (FESAC), ASSESSOR DE DESEMBARGADOR DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO CEARÁ ELISÃO TRIBUTÁRIA NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO 2008
Ivo César Barreto de Carvalho Revisão Fábio Luiz de Carvalho e Nathalia Ferrarezi Capa Deborah Mattos Impressão Gráfica Palas Athena Diretor responsável Marcelo Magalhães Peixoto C321e Carvalho, Ivo César Barreto de Elisão tributária no ordenamento jurídico brasileiro / Ivo César Barreto de Carvalho. - São Paulo : MP Ed., 2007. Inclui bibliografia ISBN 978-85-98848-73-0 1. Elisão fiscal. 2. Sonegação fiscal. 3. Direito tributário. I. Associação Paulista de Estudos Tributários. II. Título. 07-4126. CDU: 336.22 Todos os direitos desta edição reservados a MP Editora Av. Brigadeiro Luís Antonio, 613, 10 andar São Paulo-SP 01317-000 Tel./Fax: (11) 3101 2086 adm@mpeditora.com.br www.mpeditora.com.br
PREFÁCIO Elisão tributária é tema que está entre os mais importantes e permanentes do direito tributário. Os contribuintes em geral são agentes econômicos, e com o crescente aumento da carga tributária aumenta o desejo, ou a necessidade, de encontrar meios para reduzir esse ônus e aumentar as chances de sucesso na atividade econômica. Por isso, existe sempre um mercado de trabalho promissor para os especialistas no denominado planejamento tributário, entendido como a busca de meios para, sem violar a lei, pagar menos tributos. Por outro lado, o Fisco, premido pelos demais setores do Estado que consomem cada vez mais recursos financeiros, especialmente em face da corrupção que desgraçadamente reina em toda parte acima e fora de qualquer controle, sempre pretende aumentar a arrecadação de tributos. Assim, o conflito na relação tributária torna-se a cada dia mais intenso, fazendo crescer a importância dos estudos jurídicos concernentes ao direito tributário de um modo geral e, especialmente, no que diz respeito à elisão tributária. Foi com o propósito de melhor armar-se para enfrentar essa luta que a Receita Federal elaborou o anteprojeto do qual resultou a Lei Complementar nº 104, de 10.2.2001, que inseriu no art. 116 do CTN um parágrafo único, autorizando a desconsideração, pela autoridade administrativa, de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Como se vê, tal desconsideração teria de ocorrer observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária. Assim, cuidou o governo de introduzir procedimento específico para tanto. Editou Medida Provisória que, entre outras coisas, continha dispositivos cuidando do procedimento. Mas tais dispositivos não foram acolhidos na sua conversão em lei, de sorte que não temos ainda os procedimentos necessários à desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de excluir ou reduzir tributos. As autoridades da administração tributária, vencidas no plano da produção legislativa, todavia, passaram a agir de modo ainda mais 3
agressivo. E com enorme desvantagem para o contribuinte em relação ao que ocorreria nos termos do procedimento que o Congresso Nacional rejeitou. Nos dispositivos rejeitados, uma vez decidido pelo órgão competente que o ato ou negócio jurídico deveria ser desconsiderado, o contribuinte teria a oportunidade de pagar o tributo excluído ou reduzido, sem qualquer acréscimo. Sem o procedimento especial, é desde logo lavrado auto de infração imputando ao contribuinte intuito de fraude em face do qual o tributo é cobrado com acréscimo de multa de 150%. Assim, as autoridades da administração tributária deixaram de ter interesse na aprovação de lei ordinária regulando o procedimento para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes. E cresceu o interesse pelo estudo dos vários aspectos da elisão, posto que se partiu para uma guerra do tudo ou nada. Ou não se tem como caracterizada a elisão e o tributo é cobrado com acréscimo de 150%, ou se tem como não caracterizada a elisão e nada é devido ao fisco. O livro de Ivo César Barreto de Carvalho chega, portanto, em momento muito oportuno. É fruto de demorada pesquisa em que a elisão tributária é estudada inclusive no plano do direito comparado, em mais de dez países; e, em especial, em nosso ordenamento jurídico. Começa com o estudo doutrinário da norma geral antielisiva no plano da teoria geral do direito. Depois o autor faz interessante incursão no ordenamento jurídico de mais de dez países, oferecendo-nos uma síntese das experiências estrangeiras, para em seguida estudar as normas de prevenção das práticas que denomina de elusão, no direito brasileiro. O livro alberga ainda importantes estudos a respeito do planejamento tributário em face dos princípios constitucionais, das relações entre a norma geral antielisiva e a extrafiscalidade, das relações entre os institutos de direito privado e o direito tributário, dos aspectos pertinentes do estado democrático de direito, do estado social e do estado neoliberal. Apoiado em riquíssima bibliografia, que extrapola os limites do direito tributário, o livro de Ivo César é uma obra que se recomenda à leitura de quantos tenham interesse nesse complicado tema da elisão tributária. Estão de parabéns o autor e a editora, por uma obra que enriquece a doutrina do direito tributário e certamente vai figurar em posição de destaque em nossa literatura jurídica. Hugo de Brito Machado 4
SUMÁRIO LISTAS DE ABREVIATURAS E SIGLAS 6 INTRODUÇÃO 7 ELISÃO TRIBUTÁRIA E NORMA GERAL ANTIELISIVA 11 1. Conceitos 11 2. Natureza jurídica da evasão, da elisão e da elusão 27 3. Fundamento metodológico 30 4. A fenomenologia da norma antielisiva 57 NORMAS ANTIEVASIVAS, ANTIELISIVAS E ANTIELUSIVAS NO DIREITO POSITIVO 59 1. Normas antievasivas, antielisivas e antielusivas no direito estrangeiro 59 2. Normas de prevenção à elusão no direito brasileiro 80 3. O parágrafo único do art. 116 do CTN 87 4. A primeira tentativa de regulamentação da norma antielisiva Medida Provisória nº 66/02 102 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 107 INTERPRETAÇÃO DA NORMA GERAL ANTIELISIVA EM FACE DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS 121 1. Princípio da legalidade 121 2. Princípio da tipicidade 127 3. Princípio da isonomia 137 4. Princípio da separação dos poderes 141 5. Princípio da transparência 145 6. Princípio da segurança jurídica 147 7. Princípio da capacidade contributiva 152 8. Princípio da proporcionalidade 162 9. Princípio da boa-fé 171 10. Princípio da vedação ao confisco 174 A NORMA GERAL ANTIELISIVA E A EXTRAFISCALIDADE 177 OS INSTITUTOS DE DIREITO PRIVADO E O DIREITO TRIBUTÁRIO 181 1. Autonomia da vontade e autonomia privada 181 2. Abuso de direito 185 3. Abuso de forma 193 4. Fraude à lei 198 5. Simulação 203 6. Negócios jurídicos indiretos 212 7. Função social dos contratos 216 ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO, ESTADO SOCIAL E ESTADO NEOLIBERAL 219 CONCLUSÕES 229 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 235 1. Obras 235 2. Internet 240 5