Planejamento Tributário: Questões Atuais

Planejamento Tributário: Questões Atuais

Sumário 1. Introdução 2. Conceitos e Limites 3. Normas Antielisivas 4. Combate ao Planejamento Tributário 5. Jurisprudência

Introdução

Introdução Finalidade arrecadatória dos tributos para manutenção das atividades do Estado Carga tributária representa custo produtivo das empresas Limitação da competitividade dos bens e serviços fornecidos pelas empresas Direito do contribuinte de planejar, organizar e gerir seus negócios Planejamento tributário como forma lícita de economizar tributos

Introdução Governo Fernando Henrique - Reforma Econômica - Reforma Tributária - Lei Complementar n 104, de Janeiro de 2001 - Medida Provisória n 66, de Agosto de 2002 Revisão do Posicionamento do CARF - Segurança Jurídica e Liberdade - Forma x Substância Responsabilidade e Solidariedade

Conceitos e Limites

Conceitos e Limites Elisão Fiscal - Atos lícitos - Antes da ocorrência do fato gerador do tributo - Prática não simulatória ou abusiva - Obtenção da menor carga tributária Elusão Fiscal - Ilícito civil (simulação, fraude à lei, abuso de direito) Evasão Fiscal - Ilícito tributário: infração fiscal - Ilícito penal: crime contra a ordem tributária

Normas Antielisivas

Norma Geral Antielisiva Código Tributário Nacional Artigo 116, parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. * Incluído pela Lei Complementar nº 104 /2001 Abuso de direito Fraude à lei Negócio jurídico indireto Simulação

Normas Antielisivas Específicas Transparência Fiscal Internacional Preços de Transferência Subcapitalização Relações jurídicas com países com tributação favorecida Utilização abusiva dos Acordos Internacionais para Evitar Dupla Tributação

Combate ao Planejamento Tributário

Exterior Recessão Pressão nas Contas Públicas Responsabilidade e Solidariedade Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Caso U2 Caso Starbucks

Brasil Força tarefa da Receita Federal do Brasil Delegacias e agentes fiscais especializados (BH-RJ- SP) Cruzamento eletrônico de Informações

Brasil Resultado da Fiscalização RFB (2011 1 semestre) Tipo de Planejamento Tributário Ações Fiscais em Andamento/ Programadas Ações Fiscais Encerradas Crédito Tributário Lançado Ágio Interno 38 31 R$ 7.340.133.138,72 Incorporações às Avessas 7 9 R$ 774.899.554,54 Desrespeito a trava de 30% 30 22 R$ 775.740.974,68 Debêntures 4 1 R$ 23.582.833,78 Outros 9 0 - Total 87 63 R$ 8.914.356.501,72

Jurisprudência

Normas Gerais Lançamento Tributário - Simulação (Vontade Interna x Vontade Declarada) - Reconstituição dos efeitos fiscais Decadência - Artigo 173, inciso I, do CTN Multa - Multa de ofício - Multa agravada envolvendo dolo

Precedentes NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado. Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. (...) (CARF, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1401-00.155, Publicado em 01.02.2011).

Precedentes DECADÊNCIA - SIMULAÇÃO - Nos casos em que comprovada a simulação relativa, correta a aplicação da penalidade qualificada. A contagem do prazo decadencial se dá no primeiro dia útil do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado. Não mais se antecipa a contagem para a data da entrega da declaração, tendo em vista que a mesma constitui-se mero cumprimento de obrigação acessória, não se tratando, portanto, de medida indispensável ao lançamento. (...) (1º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão nº 101-96.087, Publicado em 12.03.2008).

Precedentes MULTA QUALIFICADA. Em suposto planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502/64. (...) (CARF, 2ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 2202-002.164, Publicado em 02.04.2013).

Aspectos basilares da jurisprudência Antiga Visão - Forma sobre Substância - Negócio Jurídico Indireto Nova Visão - Substância sobre a Forma - Busca pelo Propósito Negocial - Respeito aos Institutos do Direito Privado - Simulação Ampliada

Ágio interno Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF Precedentes desfavoráveis - Argumentos utilizados Não há geração de ágio em operações realizadas no mesmo grupo econômico; É imprescindível a materialidade do ágio; Inexistência de contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio; O laudo elaborado exclusivamente no interesse de empresas do mesmo grupo não pode embasar a formação de ágio.

Ágio interno EMENTAS DE PRECEDENTES DESFAVORÁVEIS Assunto: Imposto de Renda de Pessoa Jurídica IRPJ (...) DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE Incabível a formalização do ágio como decorrência de operação societária realizada entre empresas de mesmo grupo econômico, pela inexistência da contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio. (...) (CARF, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1402-001.278, Publicado em 25.01.2013).

Ágio interno Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ (...) DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. Incabível a formalização do ágio como decorrência de operação societária realizada entre empresas de mesmo grupo econômico, pela inexistência da contrapartida do terceiro que gere o efetivo dispêndio. (...) (CARF, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1402-001.338, Publicado em 25.04.2013).

Ágio interno Assunto: Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ (...) GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO (ÁGIO DE SI MESMO) E CONCOMITANTE TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL. IMPOSSIBILIDADE. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º., inciso III, e 8º da Lei 9.532 de 1997, são: 1) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre as partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Neste contexto, correta a glosa da amortização do chamado ágio interno ou ágio de si mesmo. (...) (CARF, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1402-01.078, Publicado em 15.08.2012).

Ágio interno Precedente favorável Acórdão nº 1101-00.708 proferido pela 1ª Câmara /1ª Turma Ordinária do CARF - CASO GERDAU. Por maioria de votos deu provimento ao Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte. O voto vencedor foi proferido pelo Conselheiro Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro.

Ágio interno Caso Gerdau Empresa A possui 91,49% da empresa B e 98,98% da empresa C Empresa A 91,49% 98,98 % Empresa B Empresa C

Ágio interno Caso Gerdau Empresa A controladora da B, subscreve e integraliza capital na empresa C, utilizando as ações de B Empresa A Empresa B Empresa C Ações

Ágio interno Caso Gerdau Na integralização, as ações de B são recebidas por C por valor maior do que o valor patrimonial, sendo a diferença justificada por laudo de avaliação, em razão de expectativa de resultado futuro. Empresa B Empresa C Ações

Ágio interno Caso Gerdau Com a integralização, a empresa A apura ganho de capital pela alienação do controle de B e a empresa C registra ágio pela aquisição a valor maior do que o valor patrimonial das ações que adquiriu Ganho de capital pela alienação do controle de B Empresa A Empresa B Empresa C Ágio pela aquisição das Ações de B

Ágio interno Caso Gerdau A empresa B (controlada) incorpora a empresa C (controladora) e passa a contabilizar a amortização do ágio Empresa B (Controlada) Incorporação Empresa C (Controladora) Ágio

Ágio interno Caso Gerdau Precedente favorável argumentos do voto vencedor Operação realizada por empresas do mesmo grupo não descaracteriza o ágio; Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob alegação de abuso de direito (parágrafo único do artigo 116 do CTN, ainda não foi regulado por lei); Desde que o contribuinte atue conforme a lei, é possível o planejamento tributário com objetivo de redução da carga tributária.

Acórdão nº 1101-00.708 EMENTA DO ACÓRDÃO nº 1101-00.708 Assunto Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ (...) O art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre o ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais.

Acórdão nº 1101-00.708 ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÂO REVERSA. AMORTIZAÇÃO Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532 de 1.997. É a Legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de ofício, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito.

Acórdão nº 1101-00.708 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vício. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária lícita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (CARF, Recurso Voluntário, Acórdão nº 1101-00.708, 1ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Publicado em 10.04.2012).

Caso Banco GMAC Precedente favorável Acórdão nº 1301-001.224 proferido pela 3ª Câmara /1ª Turma Ordinária do CARF Caso Banco GMAC. Por maioria de votos deu provimento ao Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte. O voto vencedor foi proferido pelo Conselheiro Edwal Casoni de Paula Fernandes Júnior.

Acórdão nº 1301-001.224 EMENTA DO ACÓRDÃO Nº 1301-001.224 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º e 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada d planejamento inoponível ao fisco. O abuso de direito pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários) e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. (...) (CARF, Recurso Voluntário, Acórdão nº 1301-001.224, 3ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Publicado em 21.06.2013).

Ágio em operações com terceiros Ágio em operações com terceiros Precedentes Favoráveis Argumentos Necessidade de um propósito negocial; motivação para adquirir um investimento por valor superior ao custo original; Substrato econômico, com dispêndio de recursos e previsão de ganhos.

Ágio em operações com terceiros A empresa A quer comprar empresa B. Para adquirir a empresa B, empresa A constitui empresa A1 e integraliza o capital em A1 Integraliza capital Empresa A Empresa A1 Empresa B

Ágio em operações com terceiros Empresa A1 compra empresa B, por valor maior do que o valor patrimonial, sendo a diferença justificada por laudo de avaliação, em razão de expectativa de resultado futuro. Empresa A1 registra ágio pela aquisição a valor maior do que o valor patrimonial das ações que adquiriu de B Empresa A Empresa A1 Empresa B Ágio na aquisição de B

Ágio em operações com terceiros A empresa B (controlada) incorpora a empresa A1 (controladora) e passa a contabilizar a amortização do ágio Empresa B (Controlada) Incorporação Empresa A1 (Controladora) Ágio

Ágio em operações com terceiros EMENTA DE PRECEDENTE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DEDUTIBILIDADE A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio, cujo fundamento seja o de expectativa de rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração (arts. 7ª e 8º da Lei 9.532/97). (CARF, Acórdão nº 1101-00.354 1ª Câmara/1ª Turma Ordinária, Publicado em 02.09.2010).

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Caso Marcopolo CASO MARCOPOLO Acórdão nº 105-17.084 EXPORTAÇÃO DE MERCADORIAS A CONTA E ORDEM tranding companies Precedente desfavorável - Argumentos Não restou comprovado nos autos a compra e posterior revenda por parte das empresas controladas; Não restou comprovado a relação comercial entre as controladas e os destinatários finais dos referidos produtos; Simulação de intermediação de terceiras empresas; Desconsideração dos negócios praticados com as empresas controladas localizadas em países com tributação favorecida.

Caso Marcopolo EMENTA ACÓRDÃO nº 105-17.084 DECADÊNCIA - IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO Na ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a teor do parágrafo 4 do art. 150 do Código Tributário Nacional, a regra de decadência ali prevista não opera. Nesses casos, a melhor exegese é aquela que direciona para aplicação da regra geral estampada no art. 173, I, do mesmo diploma legal (Código Tributário Nacional). DECADÊNCIA - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - Em conformidade com as disposições contidas no parágrafo segundo do art. 61 da Lei n 8.981, de 1995, no caso de pagamento a beneficiário não identificado ou em que não for comprovada a operação ou a sua causa, o imposto de renda na fonte é considerado vencido no dia do pagamento da importância

Caso Marcopolo IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE PAGAMENTO SEM CAUSA Se, na hipótese retratada nos autos, os recursos tidos como provenientes de omissão de receitas resultam de pagamentos feitos no exterior pelos destinatários finais dos produtos às controladas da contribuinte, não há que se falar em incidência de imposto de renda retido na fonte em razão de pagamento sem causa, vez que inexistente movimentação física de valores por parte da autuada. (...) EXPORTAÇÕES PARA PESSOAS VINCULADAS - INEXISTÊNCIA. SIMULAÇÃO - As declarações de vontade de mera aparência, reveladoras da prática de ato simulado, uma vez afastadas, fazem emergir os atos que se buscou dissimular. No caso vertente, em que a contribuinte construiu de forma artificiosa operações de exportação para empresas sediadas em países que adotam tratamento fiscal favorecido, o abandono da intermediação inexistente impõe a tributação das receitas omitidas, resultante da diferença entre o montante efetivamente pago pelo destinatário final e o apropriado contabilmente pela fornecedora do produto.

Caso Marcopolo CUSTOS E DESPESAS INCORRIDAS - DEDUTIBILIDADE - Em conformidade com a legislação do imposto de renda, os custos e despesas dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto são tão-somente aqueles intrinsecamente vinculados à fonte produtora de rendimentos, não havendo que se falar em dedutibilidade dos referidos dispêndios na situação em que sua falta de comprovação serviu de alicerce para a própria acusação. (1º Conselho de Contribuintes/MF, 5ª Câmara, Acórdão nº 105-17.084, Relator: Wilson Fernandes Guimarães, Data da Publicação: 25.06.2008).

Agradecimentos Gilberto Ayres Moreira g.moreira@ayresribeiro.com.br Fernando Westin f.westin@ayresribeiro.com.br

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