RECUPERABILIDADE DE ATIVOS UM DESAFIO PARA AS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: UMA APLICAÇÃO EMPÍRICA NAS EMPRESAS COMERCIAIS DO MUNICÍPIO DE ICONHA

RECUPERABILIDADE DE ATIVOS UM DESAFIO PARA AS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: UMA APLICAÇÃO EMPÍRICA NAS EMPRESAS COMERCIAIS DO MUNICÍPIO DE ICONHA IMPAIRMENT OF ASSETS - A CHALLENGE FOR SMALL AND MEDIUM-SIZED ENTERPRISES: AN EMPIRICAL APPLICATION IN THE COMMERCIAL ENTERPRISES OF THE ICONHA CITY Eliane Coelho Vassoler Reis 1 Professor/Orientador: Hercules Vander de Lima Freire 2 MBA em Controladoria e Finanças Empresariais Cachoeiro De Itapemirim/ES 2013 RESUMO O presente artigo expõe uma discussão sobre os desafios na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos para pequenas e médias empresas, que surgiu após aprovação da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09. Para isso, buscou-se inicialmente explicar o conceito de recuperabilidade de ativos e sua inserção no Brasil, considerou-se em seguida, três fatores capazes de retardar a aplicação do teste nos pequenos e médios empreendimentos, tais como: Ausência de técnicas de gestão nos pequenos negócios, falhas de percepção qualitativa advinda dos profissionais de contabilidade e custo da informação X benefício gerado. Desta forma, por meio de um levantamento bibliográfico e pesquisa empírica, notou-se que a falta de gestão aprimorada pode retardar ou dificultar a aplicação do teste, cabe aos profissionais de contabilidade assumir uma nova postura diante do atual cenário contábil, a fim de, gerar informações com maior qualidade e confiabilidade. Por outro lado, cabe ao contabilista informar e instruir aos pequenos empresários sobre a realização do teste de recuperabilidade de ativos. Palavras chave: Teste de recuperabilidade, ativos, pequenas e medias empresas. 1 Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade Pitágoras de Guarapari/ES, Pós Graduando em Controladoria e Finanças Empresariais pelo Centro Universitário São Camilo. 2 Graduado em Ciências Contábeis e Direito pela Universidade de Vila Velha/ES, Mestrado em Ciências Contábeis, Pós-graduado em Direito Constitucional e Pós-graduado em Gerência Contábil. Professor Universitário de Graduação e Pós-graduação.

ABSTRACT This article presents a discussion on the challenges in applying the impairment test of assets to small and medium enterprises, which emerged after approval of the Law 11.638/07 and Law 11.941/09. For that, we sought initially to explain the concept of asset impairment and its insertion in Brazil, then analyzed three factors capable of delay the application of the test in small and medium enterprises, such as: Lack of management techniques in small business, failures arising qualitative perception of professional accounting and information cost X benefit generated. This manner, through a bibliographic survey, was noted, that the lack of improved management can delay or impede the implementation of the test, it is up to accounting professionals to assume a new posture given the current scenario accounting, in order to, generate information with higher quality and reliability. On the other hand, it is the accounting officer to inform and educate small business owners on the test for impairment of assets. Keywords: Impairment test, assets, small and medium-sized enterprises. INTRODUÇÃO A Globalização dos Mercados tem aumentado a demanda por transparência das informações divulgadas nos demonstrativos contábeis das empresas. O surgimento de Normas contábeis padronizadas vem contribuindo para a disponibilização de ferramentas mais confiáveis, a fim de, melhor atender aos usuários da informação. Uma das ferramentas inclusa nas normas internacionais de contabilidade inserida no Brasil a partir da Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09, e que alteraram a legislação societária no que diz respeito à apresentação das demonstrações Contábeis, foi o teste de recuperabilidade. Este defini que as empresas avaliem seus ativos por meio do teste de recuperabilidade de ativos Impairment Test (IAS 36) 3 desta forma, nenhum ativo deve estar registrado pelo valor superior ao seu valor de recuperação, comparado ao valor de mercado ou valor de uso. Essa obrigação tem demandado estudos por parte dos profissionais de contabilidade, pois sua abrangência atinge todas as empresas brasileiras, independente de tamanho ou regime tributário. A importância deste trabalho consiste em contribuir no crescimento de pesquisas teóricas relacionadas ao assunto, pois, 3 International Accounting Standards 36. 2

por fazer parte de um contexto recente, ainda existem poucas publicações direcionadas ao conteúdo proposto. Pretende-se ao longo deste estudo responder a seguinte questão: Quais os desafios na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos para as pequenas e médias empresas? A legislação exige que as empresas elaborem suas demonstrações com base nos pronunciamentos contábeis, o que consequentemente aumentará a confiabilidade das informações geradas. Entretanto, existem fatores que podem tornar-se um desafio aos pequenos empresários e dificultarem a aplicação do CPC 01_R1, que trata da recuperabilidade de ativos. O objetivo principal deste trabalho consiste em: Identificar os principais fatores que se configuram um desafio na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos nas pequenas e médias empresas, fazendo com que as demonstrações contábeis das mesmas não atendam corretamente as normas vigentes. Para isso, foram organizados, três objetivos específicos: Demonstrar as dificuldades geradas por alguns fatores que inibem a aplicação do teste de recuperabilidade de ativos nas pequenas e médias Empresas; Criar uma discussão sobre os desafios atuais das pequenas e médias empresas decorrentes da obrigatoriedade do teste de recuperabilidade de ativos; avaliar os resultados alcançados com a pesquisa, considerando as possíveis limitações e questionamentos sobre as informações obtidas. Apesar da importância que a informação gerada pelo teste de recuperabilidade oferece, podem existir alguns fatores que dificultam a sua aplicação nas pequenas e médias empresas, tais como: Ausência de técnicas de gestão nos pequenos negócios, falhas de percepção qualitativa advinda dos profissionais contábeis e custo da informação X benefício gerado. Para uma melhor compreensão do leitor sobre o assunto, antes de expor detalhamentos sobre os fatores citados, far-se-á uma breve demonstração dos materiais e métodos utilizados, e em seguida será introduzido o conceito de recuperabilidade de ativos e sua inserção no Brasil. MATERIAIS E METODOS 3

Metodologia O presente trabalho trata-se, de uma pesquisa teórico-empírica, com revisão bibliográfica qualitativa de caráter exploratório. Segundo GIL (2010, p.29) A pesquisa bibliográfica é elaborada em material já publicado. Com o intuito de levantar estudos sobre o tema em questão, inicialmente realizou-se uma busca em inglês e português, e as referências encontradas foram agrupadas por assuntos sob um título genérico em função de características comuns. A escolha de pequenas e médias empresas se deu pelo fato de representarem 98% do total de empresas no Brasil segundo dados do SEBRAE 4, 2011. Essas empresas apesar de grande representatividade no cenário nacional, por empregarem parte significativa de mão-de-obra e movimentarem o mercado, enfrentam muitos desafios para acompanhar a harmonização das práticas contábeis às internacionais (SANTOS; 2012). Os procedimentos metodológicos desenvolveram-se em duas etapas. A primeira envolveu levantamentos bibliográficos acerca do assunto cujo material utilizado adveio de dados coletados em livros, anais de congressos da área, base de dados de periódicos, notícias em sites especializados, artigos, e estudo da legislação vigente. Na etapa seguinte, elaborou-se um questionário, contendo um roteiro de entrevistas, com o intuito de avaliar a existência ou não de técnicas de gestão, a percepção qualitativa advindas dos profissionais contábeis, e se a aplicação do teste de recuperabilidade de ativos vem sendo realizada pelas pequenas e médias empresas, cuja atividade seja comercial, contidas na cidade de Iconha, Espírito Santo. Seleção da Amostra A amostra foi constituída a partir de relatório fornecido pelo NAC (Núcleo de Apoio ao Contribuinte) departamento da Prefeitura Municipal de Iconha, abrangendo somente estabelecimentos comerciais. O relatório apresentou inicialmente um número de 323 empresas comerciais contidas no município de Iconha, porém 100 destas empresas foram excluídas da amostra por não serem objetos deste estudo: 4 Serviço Brasileiro de Apoio as Micro e Pequenas Empresas. 4

42 estavam cadastradas no nome de pessoas físicas e 58 faziam parte do regime tributário de Micro Empreendedor Individual (MEI). Após eliminação a amostra resultou em 223 empresas, no entanto 36 destes estabelecimentos não estão em atividade, ou seja, estão em processo de baixa ou paralisada, isto reduziu a amostra para 187 empresas. O total de estabelecimentos comerciais pesquisados neste estudo foi de 187. DESENVOLVIMENTO Conceito de Recuperabilidade de Ativos e sua inserção No Brasil O termo Recuperabilidade de Ativos ou Impairment test pode ser explicado como um teste, realizado a partir dos laudos emitidos por profissionais habilitados em engenharia de avaliações, do qual determina o valor recuperável de um ativo, ou quanto ele ainda gerará de caixa futuro, seja por seu uso ou por sua venda, e por quanto ele deve ser registrado contabilmente. O Impairment é o instrumento utilizado para adequar o ativo a sua real capacidade de retorno econômico. O impairment é aplicado a ativos fixos (ativo imobilizado), ativos de vida útil indefinida (goodwil), ativos disponíveis para a venda, investimentos em operações descontinuadas. (SILVA et al., 2006, p. 2) O teste de recuperabilidade de ativos objetiva assegurar que os ativos de uma companhia estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação (Resolução CFC 1.292/10). Apesar de, o assunto ter sido introduzido recentemente em nosso país, pela adoção das normas internacionais de contabilidade, em termos de teoria contábil, pode-se dizer que o Impairment test não é novidade para o EUA (Estados Unidos da America), existem pronunciamentos do FASB 5 que incentivam sua aplicação desde 1995. No Brasil, o reconhecimento da redução do valor recuperável de ativos constitui-se uma obrigação contábil, difundida após a publicação da Lei 11.638/07 (art. 183) e Lei 11.941/09. Regulamentada por meio da deliberação CVM n 639/10, que confirmou a obrigatoriedade para as companhias abertas, por meio do pronunciamento CPC01_R1. Com o objetivo de estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar, para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação. A resolução 5 Financial Accounting Standard Board. 5

CFC n 1.110/07 (substituída pela resolução CFC n 1.292/10) expandiu a norma para todas as empresas por intermédio da NBC 19.10 de 29 de novembro de 2007 Esta Norma é de natureza geral e se aplica a todos os ativos relevantes relacionados às atividades industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, de serviços e outras. Dentro do contexto da harmonização das práticas contábeis brasileiras as internacionais o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou em 2009, o Pronunciamento Técnico para Pequenas e Médias Empresas (PMEs), baseado no The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Size Entities (IFRS for SMEs), este pronunciamento trata da adoção das normas de contabilidade internacional para pequenas e médias empresas. A regulamentação da norma pela Resolução CFC n 1.315/10 tem como base a NBC TG 1000, com isso todas as empresas classificadas como pequenas e médias estão obrigadas a elaborar suas demonstrações com base nas normas internacionais o que inclui o teste de recuperabilidade de ativos. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei nº. 11.638/07 como sociedades de grande porte, também são tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas. (Resolução CFC n 1.255/09, NBC TG 1000. Seção 1, item 1.3 (b)) A entidade deve avaliar em cada data de divulgação se existe qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal indicação existir, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo. Se não existir indicação de desvalorização, não é necessário estimar o valor recuperável. (Resolução CFC n 1.255/09, NBC TG 1000. Seção 27, item 27.7) Baseado na importância do assunto exposto entende-se que as pequenas e médias empresas têm de se adaptar as novas exigências do mercado, considerando as alterações na legislação contábil brasileira, entretanto, percebe-se que alguns fatores podem dificultar tal adequação em nosso país, por isso, abaixo, discutir-se-á três pontos configurados como desafiantes na implantação do teste de recuperabilidade de ativos, para as pequenas e médias empresas. Ausência de técnicas de gestão nos pequenos negócios Apesar da relevância que uma boa gestão apresenta para a manutenção do negócio, no Brasil, as pequenas e médias empresas podem apresentar dificuldades na aplicação dessas técnicas. Observa-se, que muitas dessas empresas encerram suas atividades antes mesmo de completar o segundo ano de vida. Um estudo do 6

SEBRAE demonstra que as habilidades gerenciais ocupam um lugar de destaque entre os condicionantes do sucesso empresarias. (SEBRAE, 2004. p. 14) Nos dias atuais as técnicas de gestão são primordiais para o crescimento e continuidade de um negócio. O gestor de hoje precisa estar apto para perceber, refletir, decidir e agir em condições totalmente diferentes de antes e a distinção entre o sucesso e o fracasso está no melhor uso dos recursos disponíveis para atingir os objetivos focados. (CORDEIRO; RIBEIRO: 2002) Em uma pesquisa realizada por Mizumoto et. al. (2010) analisou-se o conjunto formado por capital humano, capital social e práticas gerenciais enfatizando o impacto nas chances de sobrevivências de empresas nascentes, o resultado demonstrou um maior poder explicativo atribuído ao fator de adoção a práticas gerenciais. No que se refere às práticas gerenciais, os empreendedores que declararam sempre antecipar acontecimentos, sempre buscar informações e sempre seguir objetivos apresentaram uma razão de chance menor do que 1. Claramente, empreendedores que adotam essas práticas gerenciais têm uma chance menor de falência. (MIZUMOTO et. al. 2010, Revista de Administração, p.352) Embora possa haver esforços advindos de variados órgãos, como intuito de gerar informações sobre gestão financeira aos pequenos e médios empreendimentos, nota-se uma taxa de mortalidade para empresas com até dois anos, em torno de 27%, conforme estudo publicado pelo SEBRAE (2011). Considera-se, a ausência de gestão, um fator de destaque para a manutenção de um empreendimento, que precisa ser alargada dentro das pequenas empresas. A falta de planejamento e gestão pode ser um desafio crucial na elaboração do teste de recuperabilidade de ativos, pois a obtenção dos resultados do teste tem como base, os dados da empresa, ou seja, os ativos nela contidos, quanto estes ativos contribuem para o resultado e quais segmentos têm melhores perspectivas de continuidade em longo prazo. A falta de controle advindo de uma má gestão pode dificultar o processo de implantação do teste, afinal, o principal objetivo do teste consiste em avaliar se um ativo não excede o seu valor recuperável. Se houver indicações de desvalorização a NBC TG 01 define que a entidade deve considerar as fontes externas e internas de informação: dentre as fontes internas destaca-se: evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado; (NBC TG 01, item 12, g).o item 14 expõe: 7

14. Evidência proveniente de relatório interno que indique que um ativo pode ter se desvalorizado inclui a existência de: (a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de caixa subseqüentes para operar ou mantê-lo, que sejam significativamente mais elevadas do que originalmente orçadas; (b) fluxos de caixa líquidos realizados ou lucros ou prejuízos operacionais gerados pelo ativo, que são significativamente piores do que aqueles orçados; (c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou no lucro operacional, ou aumento significativo no prejuízo orçado, gerados pelo ativo; ou (d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas advindos do ativo, quando os números do período atual são agregados com números orçados para o futuro. O relatório interno acima citado só poderá ser construído por empresas, onde a gestão tenha como base um planejamento orçamentário, cujas decisões são tomadas com apoio de ferramentas de controle e gestão. Em entidades, das quais, já utilizem de técnicas de gestão e tenha um controle interno dos ativos e seus recursos, talvez seja possível encontrar dados a respeito de fluxo de caixa gerado, isto poderia facultar a implantação do teste, tornando-a mais rápida, e fazendo com que a confiabilidade dos elementos tenha um grau mais elevado. O CPC 01_R1 determina que o teste de recuperabilidade de ativos possa ser realizado pelo seu valor de mercado (por quanto este ativo seria negociado), ou pelo seu valor de uso (quanto este ativo pode gerar de resultado futuro). Para verificar se um ativo sofreu desvalorizações, o CPC 01_R1 específica definições dos termos utilizados no pronunciamento, dentre eles destaca-se: a existência de um mercado ativo (Itens homogêneos transacionados no mercado, vendedores e compradores em condições de negociação, preços disponíveis para o público); valor contábil (Valor do ativo reconhecido no balanço após deduções depreciação, exaustão, amortização); valor justo líquido de despesa de vendas (Montante obtido pela venda de um ativo ou unidade geradora de caixa em transação entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas de venda); valor em uso (valor presente dos fluxos de caixa esperado), e unidade geradora de caixa (menor grupo identificável de ativos que gera entradas de caixa que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos). A determinação do valor recuperável deve ser aplicada igualmente a um ativo independente ou uma unidade geradora de caixa. (CPC 01_R1) Nem sempre será possível determinar o valor justo líquido de despesas de venda porque não haverá base para se fazer a estimativa confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em transação em bases comutativas, entre partes 8

conhecedoras e interessadas 6. Neste caso, o CPC 01_R1 orienta que seja utilizado o valor em uso como valor recuperável, mas, recomenda o uso de projeções confiáveis relacionadas às premissas para determinar o valor de receitas e custos, estas premissas devem apresentar consistência e embasamento com o planejamento orçamentário da empresa, garantindo a confiabilidade das informações. Na verdade, àquelas empresas que ainda não se utilizam de ferramentas de gestão e controle, tornar-se-á interessante adquiri-las, para que as informações contidas em suas demonstrações financeiras atendam a legislação vigente. Falhas de percepção qualitativa advinda dos profissionais de contabilidade No Brasil os empreendimentos e sociedades empresariais, exceto o micro empresário individual (MEI) 7, são obrigados a escrituração contábil, mesmo que diferenciada ou simplificada 8. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. (Lei 10.460/02, art.1.179). A escrituração mercantil ou contábil está atribuída, de forma privativa, aos profissionais de contabilidade (Resolução CFC n 560/1983. art. 3, item 9) e estes, por sua vez, tornaram-se umas das principais fontes de informações aos pequenos negócios. Finalmente, encontra-se o contador como uma das principais fontes de informações aos empreendedores de pequenas empresas. Porém, seu papel desempenhado junto às pequenas empresas está geralmente associado a um mal necessário para cumprimento de suas obrigações legais. Os contadores estão cientes dessa limitação que parece imposta por uma estrutura fiscal complexa e por exigências burocráticas desconexas. (KASSAI; 1997, p. 21) Ao longo dos anos a contabilidade esteve associada à escrituração dos registros dos fatos administrativos de uma organização, no entanto, com as mudanças ocorridas no mundo, produzidas principalmente pela revolução tecnológica e informacional, foi alocado a estes profissionais da contabilidade um 6 CPC 01_R1, 2010. Item 20. 7 Inserido pela Lei Complementar 128, de 14 de dezembro de 2006. 8 Lei 10.460/02, art. 970. 9

novo conceito. Assim, não basta simplesmente contabilizar o que está escrito. È necessário ter certeza de que o documento formal represente, de fato, a essência econômica dos fatos sendo registrados. (IUDÌCIBUS, et. al. 2010. p. 21.) A internacionalização das normas contábeis no Brasil trouxe características qualitativas que enfatizam maior julgamento e análises das informações, tornandose um objetivo e um desafio para os profissionais da área, afinal, a mudança decorrida da harmonização refletirá em cada um deles. O profissional, para adaptarse ao novo cenário contábil, terá que alterar sua postura e forma de pensar na contabilidade. Não basta mais escriturar, ter-se-á que pensar qual a melhor forma de escriturar, a fim de transmitir a essência sobre a forma. Conforme Santos, 2012: Este profissional deve ser atualizado, dinâmico e comprometido e integrado com a empresa. Não é recomendada a postura de um contador que apenas receba as informações e faça registro e controles contábeis; ele deve estudar alternativas, verificar aspectos tributários e fornecer informações gerenciais para a tomada de decisão. (SANTOS, et. al, 2012, p. 13) Sabe-se que além de fornecer informações que atendam as demandas de seus usuários, o profissional de contabilidade terá de preocupar-se, ainda mais, com os princípios de contabilidade 9, dentre eles destaca-se; a relevância, qualidade, comparabilidade, consistência e acima de tudo a confiabilidade da informação, (...). A informação é confiável quando está livre de desvio substancial e viés, e represente adequadamente aquilo que tem a pretensão de representar ou seria razoável de se esperar que representasse. (CPC_PME. Seção 2, item 2.7). O código de ética profissional 10 que objetiva fixar a forma em que os profissionais devem conduzir os assuntos relacionados à sua profissão deixa claro que o Contabilista tem o dever de: Exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observada toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais. (Lei 1.307/10, Art. 4º O inciso I do Art. 2º da Resolução CFC nº 803/1996) Ressalta-se, que as propostas introduzidas pelas normas internacionais, além de padronizar a forma de evidenciar o patrimônio na esfera mundial, objetiva oferecer números que reflitam a real situação financeira de uma entidade. Neste 9 Resolução CFC n 1.307/10. Art. 11, inciso XX, (...) é vedado ao profissional de contabilidade: executar trabalhos técnicos contábeis sem observância dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. 10 Resolução CFC n 803/1996 alterada pela Resolução CFC n 1.307/2010. 10

contexto, o grupo de ativos pode apresentar extrema importância, por serem considerados: bens advindos de recursos passados, nos quais se esperam benefícios futuros (IUDÍCIBUS, et. al. 2010). Um pequeno descuido na contabilização de um ativo pode ocasionar problemas relativos à autenticidade dos índices financeiros. Diante destes pressupostos, o profissional de contabilidade deve ficar atento as novas regras, tais como, o teste de recuperabilidade de ativos, porque este, constitui-se uma obrigação contábil. A não realização do teste expõe a empresa a sanções e o contador, no caso de erro cometido por imperícia, responderá diretamente a quem solicitou o serviço 11. Além disso, cabe ao contabilista fornecer informações aos seus clientes, conforme o código de defesa do consumidor expõe: O fornecedor de serviços responde, independentemente da existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos relativos à prestação dos serviços, bem como por informações insuficientes ou inadequadas sobre sua fruição e riscos. (Lei n 8.078/90, art. 14) Existem implicações criminais e varias legislações a serem analisadas, como por exemplo: Código penal Lei 8.137/90 (dispões sobre crimes fiscais), Nova lei das falências Lei 11.101/2005, Lei 7.492/1986 (define crimes contra o SFN 12 ). A baixa qualidade contida nas informações geradas, tais como, dados enviesados e a falta de orientação adequada ao empresário, configuram-se, um problema às organizações contábeis e profissionais da área, e pode retardar a implantação do teste de recuperabilidade de ativos nas pequenas e médias empresas. O empreendedor nem sempre possuirá conhecimentos no âmbito financeiro e contábil do seu negócio, como também, em relação às normatizações. Na maioria das vezes ao abrir um pequeno negócio o proprietário possui apenas condicionais a respeito do campo que pretende atuar. (...), em muitos casos, o empreendedor possui conhecimento técnico da área que pretende atuar, mas não tem experiência de exercer um papel administrativo (KASSAI; 1997. p. 7) Por outro lado, cabe ao contabilista assumir uma posição de atilamento diante das novas perspectivas, adotando uma postura contábil que permita difundir subsídios no âmbito gerencial, a fim de transmitir; relevância, qualidade e 11 Lei n 10.406/2002, art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele. 12 Sistema Financeiro Nacional. 11

confiabilidade, respeitando a legislação vigente e as demandas das pequenas e médias empresas. A responsabilidade do contabilista é de suma importância no processo de implantação do teste de recuperabilidade de ativos, pois cabe a ele orientar os seus clientes sobre as alterações ocorridas na legislação. Custo da informação X benefício O Equilíbrio entre custo e benefício pode gerar discussões no ambiente contábil das pequenas e médias empresas, afinal, em sua essência consiste em um exercício de julgamento. Segundo o CPC 01_R1 fica claro que: Os Benefícios derivados da informação devem exceder o custo de produzi-las (item 2.13. p. 10). Este tipo de avaliação demanda uma série de debates devido à dificuldade de sua aplicação, o ponto abordado neste tópico estabelecerá uma discussão entre custo beneficio das informações advindas do teste de recuperabilidade de ativos nas pequenas e médias empresas, abrangendo também as microempresas. A legislação determina que todas as empresas 13 avaliem seus ativos, afim de que, nenhum esteja registrado com valores superiores á sua venda ou uso. Contudo, para que as demonstrações contábeis emitidas atendam esta normatização, tornase necessário considerar que, em casos de empreendimentos dos quais apresente uma gestão deficitária, e não haja um controle adequado dos ativos, o processo de elaboração do teste demandará disposição de pessoas capacitadas para desenvolver técnicas de controle, afinal, a aplicação do teste acontece a partir de dados de bens cadastrados no ativo, para empresas que não tem este controle, será indispensável desenvolvê-los. Na determinação do valor recuperável de um bem, pode ser recomendável a utilização das normas da ABNT 14 NBR 14653-1, esta, por sua vez, privativa aos engenheiros e arquitetos as atividades: (...) avaliações e arbitramentos relativos a bens móveis e imóveis, suas partes integrantes e pertences, máquinas e instalações industriais, obras e serviços de utilidade pública, recursos naturais e bens e direitos que, de qualquer forma, para a sua existência ou utilização, sejam de atribuição dessas profissões.(nbr 14653-1. objetivo) Boa parte de pequenas e médias empresas, principalmente as microempresas, talvez não disponham deste tipo de profissional dentro de sua 13 Inclusive as microempresas conforme limites previstos nos incisos I e II do art. 3 da Lei Complementar 123/2006. Determinada pela a Resolução CFC n 1.418, 05 de dezembro de 2012. 14 Associação Brasileira de Normas Técnicas. 12

equipe de funcionários e tenha que contratar a parte, o que designará diversos gastos. Outro ponto a ser discutido é o valor em uso indicado pelos fluxos de caixas futuros estimados, que deve resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Neste caso, enfatiza-se o emprego de ferramentas de controle e previsões orçamentárias, e sua implantação poderá produzir acréscimos, tanto no aspecto financeiro, como de mão-de-obra especializada, caso o contabilista ou a organização contábil não se disponha a realizar o serviço. Mediante as colocações, estima-se que em determinados casos, tais como, em empresas que não efetuam um controle adequado dos seus ativos, o custo para produzir a informação alcançada pelo teste de recuperabilidade de ativo, poderá ser mais elevado ou trabalhoso, e o dono do negócio desejará implantá-lo apenas por existir uma legislação que o obrigue e não pelo benefício econômico / financeiro que o teste trará para o empreendimento. Sobre isso Carmo et. al. destacam: Apesar da ressaltada relevância da convergência internacional da contabilidade, a simples introdução das normas sem considerar aspectos culturais e institucionais dos países pode levar a uma adoção de jure (de direito) e não de facto (de fato) das normas, o que prejudicaria o processo de uniformização das práticas contábeis, transformando a convergência em uma simples questão de formalidade. (CARMO: et. al. 2011.Revista de Contabilidade& Finanças, p. 243) Novamente a responsabilidade recai sobre o profissional de contabilidade, cabe a ele utilizar todo o seu conhecimento no âmbito financeiro, econômico e contábil, para disseminar mecanismos de qualidade, que permitam reduzir os custos de implantação do teste de recuperabilidade de ativos nos pequenos negócios. RESULTADOS E DISCUSSÃO A coleta de dados foi realizada por intermédio de um questionário de entrevista, contendo 3 assuntos com 10 afirmativas e 1 resposta objetiva cada, onde se averiguou a existência ou não de técnicas de gestão, falhas de percepção qualitativa advinda dos profissionais de contabilidade e o custo x benefício da informação gerada pelo teste. A análise dos dados promove uma discussão dos resultados obtidos e, mediante uma estatística descritiva observa-se na tabela 1 que, das 187 empresas pesquisadas, 22,46% não foram localizadas no endereço indicado pelo relatório 13

emitido pelo Núcleo de Apoio ao Contribuinte, órgão da Prefeitura Municipal, 14,44% recusaram-se a participar da pesquisa, e 63,10% participaram da pesquisa. Tabela 1 - Total de Empresas Comerciais Pesquisadas QUANT. % NÃO LOCALIZADAS 42 22,46% RECUSOU-SE A RESPONDER 27 14,44% PARTICIPANTES 118 63,10% TOTAL DE EMPRESAS 187 100% Fonte: Elaborado pelo autor Ao verificar a tabela 2, percebe-se que, em média as micro, pequenas e médias empresas comerciais do município de Iconha praticam técnicas de controle básico de gestão tais como: controle de contas periódico, controle de entrada e saídas, controle de estoques e efetuam o registro dos ativos. As respostas positivas somadas alcançaram 55,51% (22,46% +33,05%), ou seja, 55,51% dos respondentes concordam, ou concordam totalmente, com a existência de técnicas de gestão nas empresas analisadas. No entanto, nota-se na tabela 3, afirmativa nove, que existem falhas no controle referente a ativos, 39% (25%+14%) dos respondentes discordaram, ou discordaram totalmente que por meio de relatório interno possam descrever quantos ativos existem na empresa atualmente e 32% foram indiferentes, ou seja, não concordaram nem discordaram. Na afirmativa dez, tabela 3, buscou-se analisar a existência de controle do fluxo de caixa, gerado por um ativo independente ou um conjunto deles, a soma dos que Discordaram, ou discordaram totalmente foi de 42%, e 37% não concordaram e nem discordaram. Isto corrobora a existência de falhas no controle e gestão dos ativos dentro das empresas estudadas. Tabela 2 - Média das repostas, referente fator: Ausência de Técnicas De Gestão Discordo Totalmente Nos Pequenos Negócios Não Concordo Nem Discordo Concordo Totalmente Discordo Concordo 15,85% 13,05% 15,59% 22,46% 33,05% Fonte: Elaborado pelo autor 14

Discordo Totalmente 1 Tabela 3 - Ausência de técnicas de gestão nos pequenos negócios Discordo 2 Não Concordo Nem Discordo 3 Concordo 4 Concordo Totalmente 5 1. O controle das contas em minha empresa é realizado periodicamente (diariamente; quinzenalmente; mensalmente; etc.) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 3 6 0 20 89 TOTAL % 3% 5% 0% 17% 75% 2. Todas as entradas e saídas da empresa são controladas ( dinheiro, mercadoria, documentos, etc.) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 2 11 4 23 78 TOTAL % 2% 9% 3% 19% 66% 3. O controle na Empresa é realizado de forma manual (papel, anotações, agendas, etc.) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 23 27 0 30 38 TOTAL % 19% 23% 0% 25% 32% 4. O controle na Empresa é realizado de forma automatizado (Software, planilhas Excel, etc.) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 38 8 4 31 37 TOTAL % 32% 7% 3% 26% 31% 5. Controlo rigidamente o estoque na Empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 5 22 17 41 33 TOTAL % 4% 19% 14% 35% 28% 6. Sempre planejo o que vou realizar (o que fazer, como fazer, quando fazer) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 4 11 28 42 33 TOTAL % 3% 9% 24% 36% 28% 7. Registro todos os ativos (Investimentos, Imobilizado, intangíveis etc.) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 6 7 18 48 39 TOTAL % 5% 6% 15% 41% 33% 8. Registro apenas os ativos de maior valor ou que tenha grande representatividade na Empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 45 28 31 7 7 TOTAL % 38% 24% 26% 6% 6% 9. Através de relatório interno posso descrever quantos ativos existe na minha Empresa atualmente. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 30 16 38 12 22 TOTAL % 25% 14% 32% 10% 19% 10. Controlo fluxo de caixa (receita) gerado pelos ativos independentes ou um conjunto deles. 1 2 3 4 5 Fonte: Elaborado pelo autor TOTAL - VALOR 31 18 44 11 14 TOTAL % 26% 15% 37% 9% 12% MÉDIA 16% 13% 16% 22% 33% 15

A tabela 4 explana que 57% das empresas pesquisadas concordam, ou concordam totalmente com as afirmativas propostas para verificar possíveis falhas de percepção qualitativa advinda do profissional de contabilidade, o que inicialmente leva-nos a entender que existe uma boa percepção qualitativa advindas dos contabilistas na região estudada, porém o resultado elevou-se devido a 97% das empresas efetuarem os registros contábeis por meio de organizações contábeis, e enviarem mensalmente os documentos para o mesmo, conforme tabela 5, afirmativa um e dois. Tabela 4 - Média das repostas, referente o fator: Falhas De Percepção Discordo Totalmente Qualitativa Advinda Dos Profissionais De Contabilidade Discordo Não Concordo Nem Discordo Concordo Concordo Totalmente 9,58% 10,34% 23,47% 13,14% 43,39% Fonte: Elaborado pelo autor Quando se faz uma análise separada nos itens da tabela 5, nas afirmativas três, quatro e cinco, percebe-se que o número de concordância a respeito da freqüência de conversas sobre legislação fiscal é de 86% (18%+68%), sobre legislação contábil advém para 58% (15%+43%) e quando se trata de assuntos gerenciais cai para 31% (14%+16%), isto retrata que os serviços contábeis oferecidos dentro da região analisada, ainda encontram-se atrelados a informações de âmbito fiscal. Percebe-se também pela da tabela 5, afirmativa sete, que boa parte dos estabelecimentos comerciais não possui métodos de custos bem definidos, afinal 64% dos respondentes não concordaram nem discordaram, ou seja, são omissos a esta informação, e a afirmação oito confirma a existência de falhas na gestão dos ativos, pois 68% dos respondentes foram indiferentes, não concordam nem discordam em relação ao calculo da depreciação, pois não conhecem o método utilizado. 16

Tabela 5 - Falhas de percepção qualitativa advinda dos profissionais de Discordo Totalmente 1 Discordo 2 contabilidade Não Concordo Nem Discordo 3 Concordo 4 Concordo Totalmente 5 1. Os registros contábeis de minha empresa são realizados por meio de um escritório contábil. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 3 0 0 8 107 TOTAL - % 3% 0% 0% 7% 91% 2. Envio mensalmente os documentos solicitados para o escritório contábil. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 1 0 2 7 108 TOTAL - % 1% 0% 2% 6% 92% 3. Converso freqüentemente com meu contador sobre legislação fiscal. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 2 5 10 21 80 TOTAL - % 2% 4% 8% 18% 68% 4. Converso freqüentemente com meu contador sobre legislação contábil. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 7 21 21 18 51 TOTAL - % 6% 18% 18% 15% 43% 5. Converso freqüentemente com meu contador sobre fluxo de caixa/assuntos gerenciais. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 11 32 39 17 19 TOTAL - % 9% 27% 33% 14% 16% 6. Recebo mensalmente do meu Contador demonstrações Contábeis de minha Empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 6 15 26 34 37 TOTAL - % 5% 13% 22% 29% 31% 7. Tenho métodos de controle de estoques bem definidos (PEPs, CMP, preço específico) 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 6 15 75 13 8 TOTAL - % 5% 13% 64% 11% 7% 8. O cálculo da depreciação dos bens é elaborado de acordo com a tabela do IR. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 2 5 80 16 15 TOTAL - % 2% 4% 68% 14% 13% 9. Recebi informações de meu contador sobre o teste de recuperabilidade de ativos. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 73 28 10 5 2 TOTAL - % 62% 24% 8% 4% 2% 10. Estou satisfeito com o serviço prestado pelo escritório Contábil 1 2 3 4 5 Fonte: Elaborado pelo autor TOTAL - VALOR 2 1 14 16 85 TOTAL - % 2% 1% 12% 14% 72% MÉDIA 10% 10% 23% 13% 43% O total de empresas satisfeitas com o serviço contábil oferecido foi de 86% (14%+72%) tabela 5, afirmativa 10, apesar da alta satisfação não significa que se tem um serviço de qualidade na cidade estudada, afinal 86% discordaram ou 17

discordaram totalmente da afirmativa numero nove, contida na tabela 5, que examinou se as empresas pesquisadas receberam informações sobre o teste de recuperabilidade de ativos do Contabilista. Assim sendo, embora o teste de recuperabilidade de ativos seja uma norma contábil, ainda está sendo pouco divulgada pelas organizações contábeis dentro da região estudada. Em conformidade com a tabela 6, verifica-se que 65% das empresas avaliadas discordaram, ou discordaram totalmente em relação às afirmativas sobre o custo da informação x benefício do teste de recuperabilidade. Este resultado pode dever-se ao fato de, 91% dos Empresários desconhecerem detalhadamente o teste de recuperabilidade de ativos (tabela 7, afirmativa um, soma dos discordantes), a falta de informação sobre o assunto, advinda das empresas dificultou a análise e interpretação das afirmativas contidas na tabela 7. Isto pode ser confirmado nas respostas de não concordo e nem discordo, que tiveram um percentual elevado para as afirmativas sete, oito, nove e dez, da tabela 7. Tabela 6 - Média das repostas, referente ao fator: Custo Da Informação X Discordo Totalmente Discordo Benefício Não Concordo Nem Discordo Concordo Concordo Totalmente 60,17% 5,08% 31,78% 2,54% 1,27% Fonte: Elaborado pelo autor Apenas 7% das empresas entrevistadas concordaram com a afirmativa dois, da tabela 7, uma parcela pequena que já realizou o teste, sendo que 2% destas afirmaram ter contratado empresa especializada para esta realização, e 2% concordaram com a afirmativa sete, da tabela 7, afirmando que o teste de recuperabilidade de ativos aumentou os custos da empresa. 6% afirmaram ter realizado junto ao contador sem custos adicionais (tabela 7, afirmativa 8). A afirmativa cinco, tabela 7 foi elaborada com o objetivo de verificar se as premissas advindas do planejamento orçamentário são utilizadas no teste de recuperabilidade de ativos, mas o nível de concordância foi de 0%, este resultado pode ser explicado pelo pequeno percentual de empresas que realizaram o teste, não quer dizer que possa ser generalizado. 18

Discordo Totalmente 1 Tabela 7 - Custo Da Informação X Benefício Discordo 2 Não Concordo Nem Discordo 3 Concordo 4 Concordo Totalmente 5 1. Conheço detalhadamente o teste de recuperabilidade de ativos. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 96 11 6 3 2 TOTAL - % 81% 9% 5% 3% 2% 2. O teste de recuperabilidade de ativos é realizado na minha empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 99 5 6 5 3 TOTAL - % 84% 4% 5% 4% 3% 3. Fiquei sabendo do teste de recuperabilidade de ativos através de consultores. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 108 12 6 1 1 TOTAL - % 92% 10% 5% 1% 1% 4. Os controles internos implantados por empresas de consultorias facilitaram a implantação do teste de recuperabilidade de ativos. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 98 6 12 2 0 TOTAL - % 83% 5% 10% 2% 0% 5. As premissas advindas do planejamento orçamentário são utilizadas na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 96 4 18 0 0 TOTAL - % 81% 3% 15% 0% 0% 6. Para a realização do teste de recuperabilidade contratamos uma empresa especializada. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 91 6 19 2 0 TOTAL - % 77% 5% 16% 2% 0% 7. O teste de recuperabilidade de ativos aumentou os custos/despesas da minha empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 39 5 72 2 0 TOTAL - % 33% 4% 61% 2% 0% 8. Juntamente ao contador realizamos o teste de recuperabilidade, sem custos adicionais. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 54 3 54 4 3 TOTAL - % 46% 3% 46% 3% 3% 9. Não vejo benefícios na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos na minha empresa. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 23 7 83 4 1 TOTAL - % 19% 6% 70% 3% 1% 10. Realizamos o teste de recuperabilidade apenas para atender a legislação. 1 2 3 4 5 TOTAL - VALOR 6 1 99 7 5 TOTAL - % 5% 1% 84% 6% 4% MÉDIA 60% 5% 32% 3% 1% Fonte: Elaborado pelo autor Os resultados da tabela 2 evidenciam uma gestão deficitária em relação aos ativos, percebe-se que existem controles internos a respeito de entradas, saídas e estoques, mas referente aos ativos, há apenas registros. Também se confirma 19

falhas na gestão de ativos conforme afirmativa oito da tabela 5, onde a maioria dos respondentes não soube informar se a depreciação é realizada pela tabela de imposto de renda ou não, logo que, a não utilização de métodos adequados para calcular a depreciação pode configurar-se como uma dificuldade na implantação do teste, já que o mesmo objetiva assegurar que o valor contábil dos ativos, após deduzir a depreciação, amortização ou exaustão, não exceda seu valor de recuperação. Constatou-se falhas na percepção qualitativa advinda dos profissionais de contabilidade, que vai ao encontro de (KASSAI; 1997 p. 21) citada na pagina 09 deste artigo, confirmando a existência de uma ligação muito forte entre a contabilidade e o fisco, poucas informações gerenciais são compartilhadas entre pequenos empresários da região estudada e as organizações contábeis (afirmativa cinco, tabela 5), isto acarretou um índice de respondentes que demonstrou conhecer e realizar o teste de recuperabilidade na sua empresa de apenas 7% (Tabela 7, afirmativas um e dois). Em relação ao custo da informação x benefício gerado, o estudo apresentou dificuldades na análise, pois faltou conhecimento sobre o assunto advindo das empresas pesquisadas. Porém ao observar os dados, percebe-se que a maioria das empresas terceiriza o serviço de contabilidade e pagam por ele, logo se tem um custo/despesa para obter informações, no entanto estas empresas podem estar recebendo informações insuficientes, ou seja, benefícios pequenos em relação ao custo, afinal, o teste de recuperabilidade de ativos constitui-se, uma norma contábil, e apesar da obrigatoriedade as empresas pesquisadas não o realizaram. Apurou-se que 86% dessas empresas nem se quer conhecem o teste e não receberam informações do profissional contábil sobre o mesmo. CONSIDERAÇÕES FINAIS Este trabalho teve como objetivo principal responder por meio de três fatores, quais os desafios na aplicação do teste de recuperabilidade de ativos, para as pequenas e médias empresas, e, ao apurar os dados colhidos por intermédio de micros, pequenas e médias empresas do município de Iconha, os desafios encontrados resumem-se na ausência de controle rigorosos dos ativos, falhas 20