Sumário 1. Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem 1 Diferenças entre Contabilidades Gerencial e Financeira 2 O Contador Gerencial na Empresa 3 Terminologia dos Custos de Produção 4 Custo de Materiais 5 Custo de Mão-de-obra 6 Custos Indiretos de Fabricação 6 Visão do Sistema de Contabilidade de Custos 7 Sistema de Custos por Ordem para Empresas Industriais 7 Custo de Materiais 8 Custo de Mão-de-obra 10 Custos Indiretos de Fabricação 12 Produtos em Processo 15 Produtos Acabados e Custo dos Produtos Vendidos 16 Vendas 16 Custos do Período 17 Fluxo de Custos Sintéticos da Gráfica Goodwell 17 Custos por Ordem para a Tomada de Decisão 19 Sistema de Custos por Ordem para Empresas de Serviços 21 2. Sistema de Custos por Processo 47 Comparando Custos por Ordem e Custos por Processo 48 Fluxos Físicos e Fluxos de Custos da Produção por Processo 50 Método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) 51 1 o Passo: Determinar os Custos a Serem Atribuídos às Unidades 52 2 o Passo: Calcular Unidades Equivalentes de Produção 53 3 o Passo: Determinar o Custo por Unidade Equivalente 55 4 o Passo: Alocar Custos para Unidades Transferidas e Semi-Acabadas 56 Reunindo Todos os Custos: O Relatório de Custo de Produção 57 Lançamentos no Diário em um Sistema de Custos por Processo 58 Utilizando Relatório de Custo de Produção para Tomada de Decisões 59 Produção Just-in-time 61 Apêndice: Método do Custo Médio 63 Determinando Custos pelo Método do Custo Médio 63 Relatório de Custos de Produção 65
VIII Contabilidade Gerencial 3. Comportamento de Custos e Análise de Custo-Volume-Lucro 91 Comportamento de Custos 92 Custos Variáveis 92 Custos Fixos 94 Custos Mistos 94 Resumo dos Conceitos Comportamentais de Custo 97 Relações entre Custo-Volume-Lucro 97 Conceito de Margem de Contribuição 97 Abordagem Matemática na Análise de Custo-Volume-Lucro 100 Ponto de Equilíbrio 100 Preço-Meta 103 Abordagem Gráfica da Análise Custo-Volume-Lucro 104 Gráfico de Custo-Volume-Lucro (Ponto de Equilíbrio) 104 Gráfico de Volume-Lucro 106 Uso de Computadores na Análise de Custo-Volume-Lucro 109 Considerações sobre o Composto de Vendas 109 Relações Especiais entre Custo-Volume-Lucro 110 Alavancagem Operacional 110 Margem de Segurança 112 Pressupostos da Análise Custo-Volume-Lucro 113 4. Relatando o Lucro para Análise Gerencial 139 Demonstração de Resultados: Custeios Variável e por Absorção 140 Lucro Operacional: Unidades Produzidas Iguais às Unidades Vendidas 142 Lucro Operacional: Unidades Produzidas Excedem Unidades Vendidas 142 Lucro Operacional: Unidades Vendidas Excedem Unidades Fabricadas 143 Comparando os Lucros Operacionais sob os Dois Conceitos 144 Análise do Lucro pelos Custeios Variável e por Absorção 145 Uso Gerencial dos Custeios Variável e por Absorção 148 Controlando os Custos 148 Precificando Produtos 149 Planejamento da Produção 150 Analisando os Segmentos de Mercado 150 Relatório da Margem de Contribuição por Segmento de Mercado 150 Análise da Lucratividade de Vendas por Território 151 Análise da Lucratividade por Produto 152 Análise de Lucratividade de Vendedores 153 Analisando as Margens de Contribuição 154 Relatório de Margem de Contribuição e Análise para Empresas de Serviços 157 Relatório da Margem de Contribuição 157 Análise de Segmento de Mercado 158 Análise da Margem de Contribuição 159 5. Orçamento 187 Natureza e Objetivos do Orçamento 188 Objetivos do Orçamento 188 Comportamento Humano e Orçamento 190 Sistemas Orçamentários 191 Orçamento Estático 193 Orçamento Flexível 194 Sistemas Orçamentários Computadorizados 195 Orçamento Geral 196
Sumário IX Orçamentos que Geram a Demonstração de Resultado Orçada 197 Orçamento de Vendas 197 Orçamento de Produção 198 Orçamento de Compras de Material Direto 198 Orçamento de Mão-de-obra Direta 199 Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação 200 Orçamento de Custo dos Produtos Vendidos 201 Orçamento de Despesas de Vendas e Administrativas 201 Demonstração Projetada de Resultados 202 Orçamentos para Projetar Balanços Patrimoniais 203 Orçamento de Caixa 203 Orçamento de Dispêndio de Capital 206 Balanço Patrimonial Projetado 206 6. Análise de Desempenho Usando Variações em Relação a Custos-Padrão 237 Padrões 238 Estabelecendo Padrões 238 Tipos de Padrão 239 Padrões Revisados e Inspecionados 239 Elogios e Críticas aos Padrões 240 Avaliação do Desempenho Orçamentário 240 Variação de Materiais Diretos 242 Variação de Preço de Materiais Diretos 243 Variação de Quantidade de Materiais Diretos 243 Relação entre as Variações de Materiais Diretos 243 Relatando a Variação de Materiais Diretos 243 Variação de Mão-de-obra Direta 244 Variação de Taxa de Mão-de-obra Direta 245 Variação de Tempo de Mão-de-obra Direta 245 Relação entre as Variações da Mão-de-obra Direta 245 Relatando as Variações de Mão-de-obra Direta 246 Variação de Custos Indiretos de Fabricação 246 Orçamento Flexível de Custos Indiretos de Fabricação 246 Variação Controlável de Custos Indiretos Variáveis de Fabricação 247 Variação de Quantidade de Custos Indiretos Fixos de Fabricação 248 Relatando a Variação de Custos Indiretos de Fabricação 250 Conta das Variações dos Custos Indiretos de Fabricação 251 Contabilizando e Relatando Variações em Relação aos Padrões 252 Padrões para Despesas Operacionais 253 Medidas Não-financeiras de Desempenho 254 7. Avaliação de Desempenho de Operações Descentralizadas 275 Operações Centralizadas e Descentralizadas 276 Vantagens da Descentralização 276 Desvantagens da Descentralização 277 Contabilidade por Responsabilidade 277 Contabilidade por Responsabilidade para Centros de Custo 278 Contabilidade por Responsabilidade para Centros de Lucro 279 Encargos do Departamento de Serviço 280 Relatório do Centro de Lucro 282 Contabilidade por Responsabilidade para Centros de Investimento 283 Taxa de Retorno sobre o Investimento 284 Lucro Residual 287 Balanced Scorecard 288
X Contabilidade Gerencial Preço de Transferência 290 Abordagem de Preço de Mercado 291 Abordagem de Preço Negociado 291 Abordagem de Preço de Custo 293 8. Análise Diferencial e Precificação de Produto 315 Análise Diferencial 316 Arrendar (Leasing) ou Vender 317 Descontinuar Segmento ou Produto 319 Fabricar ou Comprar 320 Substituir Equipamento 322 Processar ou Vender 323 Aceitar Contratos Adicionais por um Preço Especial 324 Estabelecendo Preços Normais de Venda do Produto 325 Conceito de Custo Total 326 Conceito de Custo do Produto 328 Conceito de Custos Variáveis 329 Escolhendo um Conceito de Custo Mais Margem 330 Custeio Baseado em Atividade 330 Custeio-Meta 331 Precificação e Rentabilidade de Produto sob Gargalos de Produção 332 Rentabilidade do Produto sob Gargalos de Produção 332 Precificação de Produto sob Gargalos de Produção 333 9. Análise de Investimento de Capital 355 Natureza da Análise do Investimento de Capital 356 Métodos de Avaliação das Propostas de Investimento de Capital 357 Métodos que Ignoram o Valor Presente 357 Métodos do Valor Presente 359 Fatores que Dificultam a Análise de Investimento de Capital 366 Imposto de Renda 366 Propostas com Vidas Desiguais 367 Arrendar ou Investir em Ativos Fixos 368 Incertezas 368 Mudanças dos Níveis de Preço 368 Considerações Qualitativas 368 Racionamento de Capital 369 10. Alocação de Custos e Custeio Baseado em Atividades 389 Métodos de Alocação de Custos ao Produto 390 Método da Taxa Única de Custo Indireto de Fabricação 391 Método da Taxa Múltipla de Custos Indiretos de Fabricação 393 Alocação e Taxas de Custo Indireto de Fabricação dos Departamentos de Produção 393 Distorção nos Custos dos Produtos Taxa CIF Única para Fábrica versus Taxas CIF Departamentais Múltiplas 395 Método do Custeio Baseado em Atividades 396 Taxas de Atividade e Alocação 398 Distorção nos Custos do Produto Método da Taxa Múltipla de CIF dos departamentos de Produção versus Método do Custeio Baseado em Atividade 400 Os Perigos da Distorção no Custo do Produto 401 Custeio Baseado em Atividades para Despesas de Vendas e Administrativas 401 Custeio Baseado em Atividade em Empresas de Serviços 403
Sumário XI 11. Gestão de Custos para Fabricantes Just-in-time 431 Princípios do Just-in-time 432 Reduzindo o Estoque 433 Reduzindo o Prazo de Entrega 433 Reduzindo o Tempo de Preparação (Setup) 434 Enfatizando o Layout Orientado para o Produto 436 Enfatizando o Envolvimento do Funcionário 436 Enfatizando a Fabricação Puxada 437 Enfatizando o Defeito Zero 437 Enfatizando a Parceria com os Fornecedores 437 Aplicação da Abordagem Just-in-time na Anderson Metal Fabricators 438 Operações Tradicionais AMF 438 Operações Just-in-time AMF 439 Contabilidade para Operações Just-in-time 441 Quantidade Menor de Transações 441 Contas Combinadas 442 Medidas Não-financeiras de Desempenho 443 Identificação Direta dos Custos Indiretos de Fabricação 444 JIT para Empresas Comerciais e de Serviços 444 Análise de Atividades 446 Custos de Qualidade Utilizando Análise de Atividades 446 Análise de Atividades que Adicionam/Não Adicionam Valor 450 Análise de Atividades para Processos 450 12. Demonstração dos Fluxos de Caixa 467 Reportando Fluxos de Caixa 468 Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais 469 Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento 470 Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento 470 Atividades de Investimento e Financiamento que não Afetam o Caixa 471 Não Utilizar o Fluxo de Caixa por Ação 471 Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Indireto 472 Lucros Acumulados 472 Ação Ordinária 478 Obrigações a Pagar 478 Edifícios 479 Terrenos 479 Preparando a Demonstração dos Fluxos de Caixa 480 Demonstração dos Fluxo de Caixa Método Direto 481 Recebimentos de Clientes 482 Pagamentos de Mercadorias 483 Pagamentos das Despesas Operacionais 483 Ganho na Venda do Terreno 484 Despesa de Juros 484 Pagamento do Imposto de Renda 484 Reportando Fluxos de Caixa das Atividades Operacionais Método Direto 485 Análise e Interpretação Financeiras 486 Apêndice: Planilha para a Demonstração dos Fluxos de Caixa 487 Planilha Método Indireto 488 Planilha Método Direto 490 13. Análise das Demonstrações Financeiras 521 Procedimentos Analíticos Básicos 522
XII Contabilidade Gerencial Análise Horizontal 522 Análise Vertical 524 Demonstrações com Medidas Comuns 526 Outras Medidas Analíticas 527 Análise da Solvência 527 Análise da Posição Atual 528 Análise de Contas a Receber 529 Análise dos Estoques 531 Índice de Imobilização de Recursos de Terceiros 532 Índice de Participação do Capital de Terceiros 532 Índice de Cobertura de Juros 532 Análise de Lucratividade 533 Giro do Ativo 533 Retorno sobre o Ativo Total 534 Retorno sobre o Patrimônio Líquido 534 Taxa de Retorno sobre Capital Próprio 535 Lucro por Ação Ordinária 536 Índice Preço-Lucro 536 Dividendos por Ação e Rendimento do Dividendo 536 Resumo das Medidas Analíticas 537 Relatórios Corporativos Anuais 539 Discussão e Análise Administrativa 539 Parecer do Auditor Independente 539 Glossário 569 Índice Remissivo 575
1 Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem Após ler este capítulo, você estará apto a: objetivos 1 Descrever as diferenças entre contabilidade gerencial e financeira. 2 Avaliar o papel organizacional dos contadores gerenciais. 3 Definir e ilustrar custos de material direto, custos de mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. 4 Descrever os sistemas contábeis utilizados nas fábricas. 5 Descrever e preparar os lançamentos no diário geral para um sistema de contabilidade de custos por ordem. 6 Usar informações de custo por ordem para a tomada de decisão. 7 Desenhar o fluxo de custos para empresas de serviços que usem o sistema de contabilidade de custos por ordem.
2 Contabilidade Gerencial Preparando o Cenário Suponha que, antes de entrar na sala de aula, você vá até a padaria local e peça uma média e um pão com manteiga. Quanto a padaria deve cobrar de você? O preço cobrado pelo serviço deve ser maior do que os custos de produzir e servir o pão e a média. Além do mais, a padaria deve responder a outras perguntas, tais como: Quantos pães devem ser vendidos em um dado mês e a que preço para cobrir os custos? Como o preço de um único pão pode ser diferente do preço de uma dúzia deles? Quantos funcionários devem estar na loja em diferentes dias da semana? Quanto deve ser cobrado pelo serviço de entrega? Um forno maior pode ser um bom investimento? A loja deve permanecer aberta 24 horas por dia? Todas essas perguntas podem ser respondidas com o auxílio de informações de custo. Neste capítulo, serão introduzidos os conceitos de custos utilizados em contabilidade gerencial, os quais ajudarão a responder questões parecidas com as formuladas acima. Além disso, veremos como essas informações são desenvolvidas e usadas quando o trabalho resulta em uma quantidade específica de produtos. Começaremos este capítulo descrevendo a contabilidade gerencial (ou administrativa) e suas relações com a contabilidade financeira. Seguindo esse ponto de vista, descreveremos o papel organizacional dos contadores gerenciais no processo administrativo. Por último, descreveremos os termos básicos de custo e o modo como se deve aplicá-los ao sistema de custos por ordem. Objetivo 1 Descrever as diferenças entre contabilidades gerencial e financeira. Diferenças entre Contabilidades Gerencial e Financeira Embora as informações econômicas possam ser classificadas de várias maneiras, os contadores sempre dividem a informação contábil em dois tipos: financeira e gerencial. O diagrama do Quadro 1 ilustra as relações entre as contabilidades financeira e gerencial. Entender essas relações ajuda a entender as necessidades informacionais da gerência. As informações da contabilidade financeira são relatadas em demonstrativos financeiros úteis para SITUAÇÃO REAL Muitas empresas, hoje em dia, estão criando e emitindo relatórios gerenciais internos, por meio de intranets corporativas, que estão restritos ao ambiente baseado na Internet. pessoas ou instituições de fora ou externas à empresa. Exemplos de tais usuários incluem acionistas, credores, instituições governamentais e público em geral. Na medida em que a administração usa esses demonstrativos financeiros para dirigir operações atuais e planejar operações futuras, as duas áreas contábeis se sobrepõem. Por exemplo, no planejamento de operações futuras, a administração freqüentemente começa por avaliar os resultados já contidos nas demonstrações financeiras. A demonstração financeira, objetiva e periodicamente, relata os resultados das operações e a condição financeira da empresa de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade (PFCs). As informações da contabilidade gerencial incluem dados históricos e estimados, usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias integradas de negócios. As características da contabilidade gerencial são influenciadas pelas variadas necessidades da administração. Primeiramente, os relatórios de contabilidade gerencial fornecem medidas objetivas de operações passadas e estimativas subjetivas de futuras decisões. O uso de estimativas subjetivas nesses relatórios auxilia a administração a responder às oportunidades de negócios. Segundo, os relatórios gerenciais não precisam ser preparados
Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem 3 QUADRO 1 Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL Demonstrações Financeiras Relatórios Gerenciais Usuários: Características: Usuários Externos e Administração Objetivo Administração Objetivo e subjetivo Preparadas conforme os princípios fundamentais da contabilidade (PFCs) Preparadas periodicamente Preparadas de acordo com as necessidades gerenciais Preparados periodicamente ou quando necessário Entidade empresarial Entidade empresarial ou segmento conforme os princípios fundamentais da contabilidade. Já que apenas a administração usa as informações da contabilidade gerencial, o contador pode fornecê-las de acordo com as necessidades da administração. Terceiro, os relatórios de contabilidade gerencial podem ser preparados periodicamente, junto com a contabilidade financeira, ou à medida que a administração precisar de informações. Por exemplo, se um gerente sênior estiver tomando uma decisão sobre uma expansão geográfica, o relatório gerencial pode ser desenvolvido em um formato e dentro de um período planejado que possa auxiliá-lo na decisão. Por último, os relatórios gerenciais podem conter informações para a empresa ou para um seu segmento, como divisão, produto, projeto ou território. Objetivo 2 Avaliar o papel organizacional dos contadores gerenciais. O Contador Gerencial na Empresa Na maioria das grandes empresas, os departamentos ou unidades similares são responsáveis por atividades ou funções específicas. Essa estrutura operacional de uma empresa pode ser disposta por meio de um organograma. O Quadro 2 representa um organograma sintético da Callaway Golf Company, fabricante e distribuidora de madeira e ferro da marca Big Bertha. Cada uma das unidades de uma empresa se reporta de duas maneiras, em termos de autoridade e responsabilidade: (1) responsabilidade linear ou (2) responsabilidade de assessoria. Um departamento ou unidade linear está diretamente envolvido nos objetivos básicos da empresa. No caso da Callaway Golf, o vice-presidente de produção e o gerente da fábrica da Carlsbad ocupam cargos lineares porque são responsáveis pela fabricação dos produtos da Callaway. Outrossim, o vice-presidente de marketing (vendas) e os gerentes regionais de vendas ocupam posições lineares porque são diretamente responsáveis pela geração de receitas. Um departamento ou unidade de assessoria presta serviços, assistência e aconselhamento aos departamentos com responsabilidade linear ou com responsabilidade de assessoria. Um departamento de assessoria
4 Contabilidade Gerencial QUADRO 2 Organograma Sintético da Callaway Golf Company Diretor- Presidente (CEO) Vice-Presidente Vendas Globais Vice-Presidente Produção Vice-Presidente Desenvolvimento de Produtos Vice-Presidente Financeiro Gerente Promoção e Publicidade Gerente da Fábrica Carlsbad, CA Gerente de Desenvolvimento Controller SITUAÇÃO REAL Os termos linha e assessoria podem ser aplicados às empresas de serviços. Por exemplo, as posições de linha em um hospital seriam as enfermeiras, os médicos e outros paramédicos. As posições de assessoria incluiriam o pessoal de relações humanas e o pessoal administrativo. As posições de linha para um time profissional de basquete, como o do Boston Celtics, poderiam ser os jogadores e os técnicos, desde que estivessem diretamente relacionados com os objetivos básicos da empresa jogando basquete profissional. As posições de assessoria incluiriam os relações-públicas, o pessoal de desenvolvimento e recrutamento de jogadores, o pessoal de assessoria jurídica e de contabilidade. Os ocupantes dessas posições prestam serviços e orientação a jogadores e técnicos. não tem autoridade direta sobre um departamento linear. Por exemplo, o gerente de promoções e publicidade ocupa uma posição de assessoria que apóia a organização de vendas. O vice-presidente de desenvolvimento de produtos ocupa uma posição de assessoria porque novos produtos são desenvolvidos para apoiar vendas e produção. De modo semelhante, o vice-presidente financeiro (algumas vezes chamado de diretor executivo financeiro) ocupa uma posição de assessoria à qual o controller se reporta. Na maioria das empresas, o controller é o gerente contábil. A equipe do controller é formada de vários contadores gerenciais. Cada contador é responsável por uma função contábil especializada, como sistemas e métodos, contabilidade financeira, orçamentos e análise orçamentária, relatórios e análises especiais, impostos e contabilidade de custos. A experiência em contabilidade gerencial é, muitas vezes, uma base excelente de treinamento para posições de gerente sênior. Isso não surpreende, já que contabilidade e finanças propiciam a um indivíduo contatos com todas as fases operacionais de uma empresa. Objetivo 3 Definir e ilustrar custos de materiais de mão-de-obra direta e de custos indiretos de fabricação. Terminologia dos Custos de Produção Os gerentes contam com os contadores gerenciais para receber informações de custos úteis à tomada de decisões. O que é custo? Custo é um desembolso de caixa, ou seu equivalente, ou o compromisso de pagar em espécie no futuro, com o propósito de gerar receitas. Um custo representa um benefício usado imediatamente ou diferido para um período de tempo futuro. Se o benefício for usado imediatamente, então o custo será uma despesa, tal como despesa de salário. Se o benefício for diferido, então o custo será um ativo, tal como equipamento. Quando o ativo é usado, é reconhecido como despesa, tal como a despesa de depreciação.
Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem 5 QUADRO 3 Operações de Impressão de Livros-texto na Goodwell Printers DEPARTAMENTO DE IMPRESSÃO INK INK INK INK Papel Páginas Impressas Capas de Livro DEPARTAMENTO DE ENCADERNAÇÃO Cola Livros Acabados Nesta seção, ilustraremos os custos de produção de uma gráfica, a Gráfica Goodwell. Uma empresa industrial converte matéria-prima em produto acabado, utilizando máquinas e mão-de-obra. A Gráfica Goodwell imprime livros-texto, parecidos com este que você está lendo agora. O Quadro 3 ilustra as atividades operacionais para impressão de livros-texto executadas pela Gráfica Goodwell. O departamento de impressão alimenta com grandes rolos de papel as impressoras. Custo As impressoras consomem eletricidade e tinta. No departamento de impressão, as páginas impressas são empilhadas e transportadas para o departamento de encadernação. Nesse departamento, as páginas são refiladas, separadas, empilhadas e coladas, para receber as capas. Um livro acabado é o produto final do departamento de encadernação. Folha de pagamento Pay to the order of: Despesa ODÔMETRO Ativo Despesa Custo de Materiais O custo do material que integra um produto é classificado como custo de material direto. Por exemplo, o custo de material direto da Gráfica Goodwell inclui papel e capas de livro. No aspecto prático, um custo de material direto não deve ser apenas parte integral de um produto acabado, mas também parte significativa do custo total do produto. Outros exemplos de custos
6 Contabilidade Gerencial de material direto são os custos dos componentes eletrônicos para um fabricante de televisores e de pneus para um fabricante de automóveis. Os custos do material que não é parte relevante do custo total do produto são chamados de material indireto. Esses custos são considerados parte dos custos SITUAÇÃO REAL Algumas empresas de serviços também possuem custos de materiais diretos. Por exemplo, para uma empresa aérea, combustíveis são materiais diretos, enquanto para uma empresa hospitalar os medicamentos aplicados a um paciente internado representam materiais diretos. indiretos de fabricação e serão estudados adiante. Para a Gráfica Goodwell, os custos da tinta e da cola de encadernação são classificados como custos de material indireto. E XEMPLOS DE M ATERIAL D IRETO Fabricante de Televisores Custo de Mão-de-obra O custo do salário dos funcionários diretamente envolvidos na transformação de materiais em produtos acabados é classificado como custo de mão-de-obra direta. O custo de mão-de-obra direta da Gráfica Goodwell inclui o salário dos funcionários que operam as impressoras. Outros exemplos de custos de mão-deobra direta são os dos carpinteiros de uma empreiteira de construção civil, o salário dos mecânicos de uma oficina mecânica, o salário dos operadores de máquina de uma fábrica de ferramentas e o salário dos montadores de uma montadora de microcomputadores. P & R Identifique se os seguintes custos são materiais diretos, mão-de-obra direta ou custos indiretos de fabricação para uma montadora de automóveis: pneus, salários dos engenheiros do departamento de qualidade, salário dos montadores, bobinas de aço, salários dos pintores, salário do gerente da fábrica, líquido de limpeza. Materiais diretos: pneus e bobina de aço; mão-deobra direta: salário dos montadores, salário dos pintores; custos indiretos de fabricação: salários dos engenheiros do departamento de qualidade, salário do gerente da fábrica e líquido de limpeza. No aspecto prático, um custo de mão-de-obra direta não deve ser apenas parte integral de um produto acabado, mas também parte relevante do custo total do produto. Para a Gráfica Goodwell, o salário dos operadores de impressora é uma parte significativa do custo total de cada livro. Os custos de mão-de-obra não diretamente ligados à fabricação de um produto são chamados de mão-de-obra indireta e são registrados como custo indireto de fabricação. Os custos indiretos de fabricação da Gráfica Goodwell devem incluir os salários do pessoal de manutenção, administração da fábrica e controle de qualidade. Custos Indiretos de Fabricação Gráfica Goodwell Fabricante de Automóveis Outros custos, além dos custos de material direto e de mão-de-obra direta incorridos no processo de fabricação, são classificados como custos indiretos de fabricação (CIF). Esses custos, às vezes, são chamados de despesas indiretas de fábrica ou gastos indiretos de fabricação. Exemplos de CIF, além do material indireto e da mão-de-obra indireta, são: depreciação de máquina, serviços de fábrica, suprimentos de fábrica e seguro de fábrica. Além desses, o pagamento de horas-extras e tempo não produtivo (tal como tempo ocioso) aos funcionários é considerado custo indireto. Para muitas empresas, os custos indiretos de fabricação estão se tornando a maior parte dos custos de um produto, à medida que o processo de fabricação se torna mais automatizado.
Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem 7 Os custos de material direto, de mão-de-obra direta e os indiretos de fabricação são considerados custos do produto, porque estão associados com a produção de um produto. Os custos de conversão de materiais em produtos acabados consistem em custos de mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação, que normalmente são chamados de custos de conversão. Materiais diretos, mãode-obra direta e custos indiretos de fabricação são custos do produto. Objetivo 4 Descrever os sistemas contábeis utilizados nas fábricas. SITUAÇÃO REAL A Warner Bros. e outros estúdios de cinema usam sistemas de custos por ordem, para acumular os custos de produção e distribuição cinematográfica. Custos como salário dos atores, de produção, de edição de filmes e de marketing são acumulados em conta específica para cada filme. As informações sobre custos no relatório de custo por ordem podem ser usadas para controlar os custos enquanto o filme está sendo produzido e para determinar sua rentabilidade depois de sua exibição. Visão do Sistema de Contabilidade de Custos O objetivo de um sistema de contabilidade de custos é acumular os custos do produto. As informações sobre os custos do produto são usadas pelos gerentes para estabelecer os preços dos produtos, controlar as operações e preparar as demonstrações financeiras. Além disso, o sistema de contabilidade de custos melhora o controle ao fornecer dados sobre os custos incorridos em cada departamento ou processo de produção. Existem dois tipos principais de sistema de contabilidade de custos para operações de manufatura: sistema de custos por ordem e sistema de custos por processo. Ambos são largamente utilizados, e um fabricante pode usar mais de um tipo. Neste capítulo, ilustraremos o sistema de custos por ordem. No próximo capítulo, ilustraremos o sistema de custos por processo. Um sistema de custos por ordem fornece um registro distinto de cada quantidade de produtos que passa pela fábrica. Uma quantidade específica de um produto é chamada de encomenda. Um sistema de custos por ordem adapta-se melhor às empresas que fabricam de acordo com os pedidos dos clientes ou que produzem grande variedade de produtos para estoque. Fabricantes que utilizam um sistema de custos por ordem às vezes são chamados de empresas customizadas. Um exemplo de empresa customizada poderia ser uma fabricante de roupas, como a Levi Strauss, que aceita encomenda sob medida. Muitas empresas de serviços também utilizam sistemas de custos por ordem para acumular os custos associados à prestação de serviços ao cliente. Por exemplo, um escritório de contabilidade acumulará todos os custos associados aos compromissos com um cliente específico, como tempo dos contadores, custos dos lançamentos e custos de viagens. Registrar os custos dessa maneira ajuda o escritório de contabilidade a controlar os custos de atendimento ao cliente e a determinar o faturamento e a rentabilidade por cliente. Sob um sistema de custos por processo, os custos são acumulados em cada departamento ou processo, dentro da fábrica. Um sistema por processo adapta-se melhor a fabricantes de produtos idênticos processados continuamente. Como exemplos, temos: refinarias de petróleo, fabricantes de papel, fundições de alumínio e processadoras de alimentos. P & R Cite dois tipos de sistema de custos e um usuário típico de cada um. Sistema de custos por ordem: fabricante de móveis, escritório de advocacia, confecção de roupas, estúdio de cinema. Sistema de custos por processo: processamento de alimentos, processamento de papel, processamento de metal, refinaria de petróleo. Objetivo 5 Descrever e preparar os lançamentos no diário geral para um sistema de acumulação de custos por ordem. Sistema de Custos por Ordem para Empresas Industriais Nesta seção, ilustraremos o sistema de custos por ordem de uma empresa industrial, a Gráfica Goodwell. O sistema de custos por ordem acumula os custos de produção por encomenda, como mostra o Quadro 4. O estoque de materiais, algumas vezes chama-
8 Contabilidade Gerencial O estoque de produtos em processo consiste de materiais diretos, de mãode-obra direta e dos custos indiretos de fabricação de produtos incompletos ou inacabados. do de estoque de matérias-primas, consiste em custos diretos e indiretos de materiais que ainda não entraram no processo de fabricação. Para a Gráfica Goodwell, o estoque de materiais consiste em papel, tinta, cola e capas de livro. O estoque de produtos em processo consiste em custos de material direto, mão-de-obra direta e indiretos de fabricação que já entraram no processo de fabricação, mas estão associados aos produtos ainda não concluídos. Como exemplo, no Quadro 4, temos as Ordens 71 e 72, que ainda estão no processo de impressão. As ordens concluídas que ainda não foram vendidas são chamadas de estoque de produtos acabados. Os livros impressos e concluídos das Ordens 69 e 70, mostrados no Quadro 4, servem como exemplo. Na venda, o fabricante contabilizará os custos da venda como custo de produtos vendidos. Um exemplo é o dos livros Física vendidos para a livraria, no Quadro 4. O custo dos produtos vendidos para o fabricante é comparável ao custo das mercadorias vendidas para um comerciante. QUADRO 4 Ordens e Custos de Produção Em um sistema de custos por ordem, contas de controle de estoque permanente e de razões auxiliares são mantidas para estoque de materiais, produtos em processo e produtos acabados. Cada conta de estoque é debitada pelas adições e creditadas pelas deduções. O saldo de cada conta representa o estoque disponível. Custo de Materiais Os procedimentos utilizados para compra, estocagem e envio de materiais para a produção quase sempre diferem entre os fabricantes. O Quadro 5 mostra as informações básicas e os fluxos de custos do papel recebido e enviado à produção pela Gráfica Goodwell. Os materiais comprados são primeiramente recebidos e inspecionados pelo departamento de recebimento. O pessoal desse departamento prepara um relatório de recebimento, descrevendo a quantidade recebida e suas condições. Atualmente, algumas empresas estão utilizando leitoras ópticas de código de barras, no lugar de relatórios de recebimento, para registrar e transmitir eletronicamente os dados do material recebido. O material recebido e a nota fiscal/fatura são utilizados para registrar o recebimento e controlar o pagamento dos itens adquiridos. O lançamento no livro diário para registrar o Relatório de Recebimento n o 196 no Quadro 5 é: a. Materiais Duplicatas a Pagar Materiais recebidos ao longo de dezembro. 10 5 0 0 00 10 5 0 0 00
Introdução à Contabilidade Gerencial e aos Sistemas de Custos por Ordem 9 QUADRO 5 Informações sobre Materiais e Fluxos de Custos Relatório de Recebimento N. 196 Nota Fiscal/ Fatura RAZÃO AUXILIAR DA CONTA DE MATERIAIS a. MATERIAL: Papel N. 23 RECEBIDO Rel. de Recebimento N. Qtde. Quantia 196 1.500 $ 10.500 ENVIADO Requis. de Material N. Qtde. Quantia Data 672 400 $ 2.000 1¼ dez. 4 8 PONTO DO PEDIDO: 454 kg SALDO Qtde. 1.200 800 800 1.500 Quantia $ 6.000 4.000 4.000 10.500 Preço Unit. $ 5,00 5,00 5,00 7,00 704 1.800 11.000 12 500 3.500 7,00 Requisições de Material b. REQUISIÇÃO DE MATERIAL REQUISIÇÃO N.: 672 ORDEM N.: 71 Descrição Papel N. 23 Total Enviado Qtde. Enviada 400 Preço Unit. $ 5,00 Quantia $ 2.000 $ 2.000 REQUISIÇÃO DE MATERIAL REQUISIÇÃO N.: 704 ORDEM N.: 72 Qtde. Descrição Enviada Papel N. 23 800 1.000 Total Enviado Preço Unit. $ 5,00 7,00 Quantia $ 4.000 7.000 $ 11.000 Fichas de Custo de Serviço c. Ordem 71 História Americana: 1.000 unidades Saldo $ 3.000 Material Direto 2.000 Mão-de-obra Direta Custos Indiretos de Fabricação Ordem 72 Álgebra: 4.000 unidades Material Direto $ 11.000 Mão-de-obra Direta Custos Indiretos de Fabricação A conta de materiais no razão geral é uma conta de controle. Uma conta distinta para cada tipo de material é mantida no razão auxiliar de materiais. Com base nos relatórios de recebimento, são registrados, no razão auxiliar de materiais, detalhes sobre quantidade e custos dos materiais recebidos. No Quadro 5 está ilustrado um modelo típico do razão da conta de materiais. Os materiais são liberados do depósito para a fábrica, para atender à requisição de material emitida pelo departamento de produção. No Quadro 5, encontrase ilustrada uma requisição de materiais. A requisição concluída de cada ordem serve como base para debitar dados de quantidade e valor nas fichas de custo de serviço, referentes a materiais diretos, ou custos indiretos de fabricação, quando forem materiais indiretos. As fichas de custo de serviço, ilustradas no Quadro 5, pertencem ao razão auxiliar de produtos em processo. Para a Gráfica Goodwell, a Ordem de Serviço 71 refere-se a 1.000 exemplares do livro-texto intitulado História Americana, enquanto a Ordem de Serviço 72 refere-se a 4.000 exemplares do livro-texto Álgebra. No Quadro 5 é utilizado o método de avaliação de estoque chamado primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS). Um resumo das requisições de material concluídas durante o mês é a base para a transferência dos custos dos materiais diretos, da conta de materiais do razão geral para a conta de controle de produtos em processo. O fluxo de materiais do almoxarifado para a produção ($ 2.000 + $ 11.000) é registrado pelo seguinte lançamento: b. Produtos em Processo Materiais Materiais requisitados pelas ordens 13 0 0 0 00 13 0 0 0 00
10 Contabilidade Gerencial SITUAÇÃO REAL Para muitas empresas industriais, o custo do material direto pode ser mais do que 50% do custo de fabricação do produto. Por isso, é muito importante controlar os custos de materiais. Muitas empresas estão usando informações processadas por computador que consideram o fluxo de materiais. Em um ambiente computadorizado, o gerente do almoxarifado registra a saída de materiais em um computador, atualizando automaticamente os registros no razão auxiliar de materiais. INTEGRIDADE NOS NEGÓCIOS Um método popular de fraudar empresas que não controlam suas duplicatas a pagar é enviar-lhes uma duplicata falsa. Para isso acontecer, o esquema desonesto começa por meio de um contato inicial com a empresa visada, procurando descobrir detalhes essenciais sobre suas atividades comerciais, operacionais e financeiras. Então o fraudador usa essas informações EMISSÃO DE DUPLICATAS FALSAS para emitir uma duplicata falsa. Essa duplicata contém nomes, valores e outros detalhes que lhe atribuem uma aparência de legitimidade. Esse tipo de fraude pode ser evitado se a empresa cotejar suas duplicatas a pagar com os documentos que lhes deram origem, antes de emitir o cheque referente ao seu pagamento. Custo de Mão-de-obra São dois os objetivos principais na contabilização da mão-de-obra em uma empresa. Um objetivo é determinar a quantia correta a ser paga a cada funcionário, em cada período de pagamento. Outro é alocar, adequadamente, os custos de mão-de-obra, como custo direto ou indireto, a cada uma das ordens de produção. O tempo despendido por um funcionário na fábrica é, normalmente, registrado em cartão de ponto ou cartão de entrada e saída. O tempo gasto por funcionário e o custo de mão-de-obra incorrido em cada ordem são registrados em fichas de tempo. O Quadro 6 mostra modelos comuns de fichas de tempo e fluxos de custos de mão-de-obra direta da Gráfica Goodwell. Um resumo das fichas de tempo ao fim de cada mês é a base para registrar os custos diretos e indiretos de mão-de-obra incorridos na produção. A mão-de-obra direta é transferida para cada ficha de custo de serviço, enquanto a mão-de-obra indireta é debitada na conta de custos indiretos de fabricação. 1 A Gráfica Goodwell incorreu em 850 horas de mão-de-obra direta, durante o mês de dezembro, nas Ordens de Serviço 71 e 72. O custo total de mão-de-obra direta foi de $ 11.000, ou seja, $ 3.500 para a Ordem 71 e $ 7.500 para a Ordem 72. Os custos de mão-de-obra incorridos na produção são registrados pelos seguintes lançamentos na conta de controle de produtos em processo: c. Produtos em Processo Salários a Pagar Mão-de-obra fabril usada na produção de ordens 11 0 0 0 00 11 0 0 0 00 1 Existem vários métodos para registrar os custos de mão-de-obra direta. Na abordagem ilustrada neste capítulo, assumimos que os custos de mão-de-obra são automaticamente debitados nas ordens ou em custos indiretos de fabricação, quando incorridos. Alternativamente, os salários poderiam primeiramente ser debitados na conta de custos de mão-de-obra, quando incorridos e, depois, distribuídos às ordens e aos custos indiretos de fabricação.