Contabilidade
Itamar Miranda Machado Contabilidade 1.ª edição
2007 IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais. B118 Machado, Itamar Miranda Contabilidade/Itamar Miranda Machado Curitiba: IESDE Brasil S.A., 2007. 188 p. ISBN: 978-85-7638-769-5 1. Contabilidade, Balanço Patrimonial 2. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 3. Demonstrações Contábeis 4. Tomada de Decisão I. Título CDD 086.9 Todos os direitos reservados. IESDE Brasil S.A Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1482. CEP: 80730-200 Batel Curitiba PR 0800 708 88 88 www.iesde.com.br
sumário sumário Estrutura Patrimonial e de Resultado A Contabilidade e seus Usuários 11 11 Conceito e finalidade 11 Usuários 12 Diferenças entre as Contabilidades Financeira, Gerencial e Fiscal Estrutura Patrimonial 15 15 Ativo 15 Passivo 15 Patrimônio Total (ou Bruto) 16 Patrimônio Líquido 16 Conceitos de Capital 16 A Equação Básica da Contabilidade Demonstração do Resultado do Exercício DRE 18 18 Receita 18 Despesa 19 Custo 19 Resultado 20 Modelo de Demonstração do Resultado do Exercício DRE Planos de Contas 26 26 Contas Patrimoniais 26 Contas de Resultado 26 Plano de Contas 33 Exercício de fixação (resolvido) Método das Partidas Dobradas 41 41 Débito e Crédito 44 Representação gráfica dos lançamentos de débito e crédito 44 Razonete x Balanço 48 Características das partidas dobradas 49 O extrato bancário e as partidas dobradas
Apuração do Resultado do Exercício ARE 52 52 Procedimentos para Apuração do Resultado do Exercício Princípios Contábeis: Entidade e Competência Princípios Fundamentais da Contabilidade 57 58 Princípio da Entidade 59 Princípio da Competência Provisões 62 Despesas Pagas Antecipadamente 64 66 Exercício de fixação (resolvido) Demonstrações Contábeis I 73 Depreciação e Amortização 73 Depreciação do Ativo Imobilizado 76 Amortização do Ativo Diferido
sumário sumário 79 Demonstrações Contábeis 80 Balanço Patrimonial 80 Classificação das Contas no Balanço Patrimonial Demonstrações Contábeis II 89 89 Demonstração do Resultado do Exercício DRE 94 Síntese das Contas de Resultado 95 Demonstração de Mutação do Patrimônio Líquido DMPL 96 Exercício de fixação (resolvido) Demonstração das Origens 105 e Aplicações de Recursos doar 105 Explicação da variação do CCL 107 Conceito de origem e aplicação 109 Esquema para elaborar a Doar 115 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOAR 118 Demonstrações Contábeis: exercício de fixação Relatório da Diretoria, Notas 125 Explicativas e Parecer dos Diretores 125 Relatório da Diretoria 126 Notas Explicativas 130 Parecer dos Auditores Independentes 137 Indicadores de Gestão 141 EBIT e EBITDA
Consolidação das demonstrações contábeis 145 145 Objetivo 145 Obrigatoriedade de Consolidação 146 Informações adicionais às demonstrações consolidadas 146 Uniformidade de práticas 147 Técnica de Consolidação 149 Participações minoritárias Gabarito 157 Referências Anotações 185 187
Introdução Objetivo Geral Propiciar aos participantes o entendimento dos conceitos, registros e dinâmica contábil, bem como a interpretação dos fatos e a contribuição das informações no processo de tomada de decisões. Entender as interfaces das demonstrações contábeis compreendendo como os fatos econômicos e financeiros afetam a situação patrimonial da empresa. Contabilidade
Método das Partidas Dobradas Com esse método iniciou-se uma forma estruturada de se registrar as variações patrimoniais de uma empresa. No final do século XIV, o Papa Leão X delegou ao Frei Lucca Paccioli, um matemático, o controle financeiro de um convento numa cidade da Itália. O Frei precisava demonstrar para o Papa a origem dos recursos e suas destinações, então para cada movimentação financeira ele tinha que apresentar dois registros: o de onde veio (origem dos recursos) e para onde foi (aplicação, destino dos recursos), daí o termo Partidas Dobradas. O Frei Lucca Paccioli publicou um livro de matemática em Veneza no ano de 1494 intitulado Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá, e apesar de ser um livro de Matemática, continha um capítulo com o nome: Particularis de Computis et Scripturis, que trata dos registros pelo método das partidas dobradas. Há literaturas que trazem o início da Contabilidade há 4000 anos a.c. Entretanto, o primeiro registro sobre o tema que se tem notícia é esse livro de Paccioli. Débito e Crédito A premissa básica das partidas dobradas, conforme mencionado, é que para toda transação contábil há no mínimo dois registros (origens e destinos). Esses registros são denominados de Débito e Crédito e funcionam como as ações contábeis, uma vez que o ato de debitar e creditar alteram os saldos das contas e, conseqüentemente, geram as variações patrimoniais. Portanto, debitar e creditar são os verbos da Contabilidade. Todas as transações contábeis que ocorrem são registradas utilizando esses dois verbos. Antes de iniciar o entendimento de como se debita e se credita, é necessário entender qual a natureza dos grupos de contas. Para facilitar o entendimento, apresentamos o seguinte esquema:
Contabilidade Grupo de contas Natureza Débito Crédito Ativo Devedora aumenta diminui Passivo e PL Credora diminui aumenta Despesa e Custo Devedora aumenta diminui Receita Credora diminui aumenta Assim, se o Ativo é de natureza devedora, para aumentá-lo há que se fazer um débito e para reduzi-lo há que se fazer um crédito. O mesmo raciocínio serve para os demais grupos, como o Passivo e o PL são de natureza credora, para aumentá-los faz-se um crédito e para reduzi-los um débito. Essa natureza dos grupos de contas gera ao iniciante desse estudo alguma confusão, pois pode-se questionar o seguinte: se ativo são os bens e direitos que uma empresa possui, como isso pode ser um débito?. Essa dúvida surge porque somos acostumamos a pensar que débito é estar em falta com algo, ou seja é uma coisa negativa, mas em Contabilidade não é bem assim, veja a origem das palavras: Débito: do latim debes = devido a mim (pertencente a mim) Crédito: do latim credo = confiança, crença Portanto, a palavra débito significa devido a mim, logo o Ativo é de natureza devedora, pois os bens e direitos pertencem à empresa, ou seja são devidos a ela. A palavra crédito significa confiança, portanto quem vende a prazo tem confiança na empresa, ou seja, acredita que ela vai pagar a dívida e, conforme já visto, as dívidas e obrigações são lançadas no Passivo, daí esse grupo ser de natureza credora. O mesmo ocorre com o Patrimônio Líquido, pois o investidor (proprietário) colocou recursos na empresa, acreditou nela. As receitas, os custos e as despesas estão apresentadas na DRE, que, posteriormente, de forma resumida (pelo saldo: lucro ou prejuízo) são transferidas para a conta de Lucros Acumulados no Patrimônio Líquido, então o raciocínio para essas contas é o seguinte: A receita é de natureza credora, pois aumenta o lucro, portanto aumenta a conta de Lucros Acumulados, sendo de mesma natureza que o Patrimônio Líquido. 42
Método das Partidas Dobradas Os custos e as despesas são de natureza devedora, pois reduzem o lucro, portanto reduzem a conta de Lucros Acumulados, sendo de natureza contrária a do Patrimônio Líquido. Outra maneira de se entender essa questão é através da escola personalista. Considerando que no Passivo e no Patrimônio Líquido temos as fontes de recursos e no Ativo as aplicações, então o Ativo sempre é financiado por alguém (Passivo e Patrimônio Líquido) e, por isso, deve prestar contas a esse alguém. Para explicar vamos utilizar o exemplo da Cia. ABC do capítulo anterior: Item1: Constituição da Cia. ABC com capital social no valor de $ 100 000, sendo integralizado em dinheiro. ATIVO PASSIVO Caixa 100 000 Patrimônio Líquido 100 000 Capital Social 100 000 Total 100 000 Total 100 000 No Ativo há $ 100 000 no Caixa, esse recurso veio do acionista, portanto do Capital Social, então o Caixa está devendo esse valor para o Capital Social. Se a empresa fosse fechada nesse momento, teria que pegar o $ 100 000 e devolver para o dono (acionista). Entende-se, então, que o Ativo sempre deve para alguém, por isso dizemos que é de natureza Devedora. Por outro lado, o acionista acreditou na empresa, colocou $ 100 000 nesse empreendimento, daí o Patrimônio Líquido ser considerado de natureza Credora. Outro raciocínio seria considerar a origem das palavras, com a entrada de $ 100 000 para o Caixa a empresa passou a ter esse valor, então há que se debitar esse valor para o Caixa, uma vez que a palavra débito significa devido a mim. Por outro lado, o acionista acreditou na empresa ao colocar $ 100 000 de recursos nela, portanto há que creditar esse valor para o acionista, uma vez que a palavra crédito significa credo, confiança. O registro contábil dessa transação: D- Caixa: $ 100 000 C- Capital Social: $ 100 000 43
Contabilidade Representação gráfica dos lançamentos de débito e crédito Uma forma de melhor visualizar os lançamentos contábeis é através dos Razonetes, também chamados de Conta T, pois seu formato é igual a letra T, onde do lado direito lança-se os valores que estão Debitados e do lado esquerdo os valores Creditados. Débito D Nome da Conta Crédito C Para cada conta contábil haverá um razonete (T), assim, se no Plano de Contas de uma empresa houver 10 000 contas contábeis haverá essa mesma quantidade de razonetes. Contabilizando o exemplo anterior nos razonetes teremos: (1) 100 000 Caixa Capital Social 100 000 (1) Explicações dos lançamentos: Como o Ativo é de natureza devedora, para se aumentar uma conta desse grupo faz-se um débito e, conseqüentemente, para diminuir faz-se um crédito. Portanto, havia zero no Caixa agora há $ 100 000, então houve um aumento de uma conta do Ativo, por isso, foi feito um débito. O Patrimônio Líquido é de natureza credora, para se aumentar uma conta desse grupo faz-se um crédito e, conseqüentemente, para diminuir faz-se um débito. Portanto, havia zero no Capital Social agora há $ 100 000, então houve um aumento de uma conta do Patrimônio Líquido, por isso, foi feito um crédito. Razonete x Balanço Observa-se que se unirmos os dois razonetes teremos $ 100 000 de cada lado a exemplo do Balanço apresentado no item-1, portanto a representação gráfica de um razonete nos lembra um Balanço sem as bordas laterais e inferiores. 44
Método das Partidas Dobradas Caixa: 100 000 Capital Social: 100 000 Dessa forma, fica mais fácil compreender porque as contas do Ativo são de natureza devedora e as do Passivo e Patrimônio Líquido de natureza credora. Lembrando mais uma vez que o débito aumenta o saldo das contas do Ativo e o crédito aumenta o saldo das contas do Passivo e do Patrimônio Líquido. Nota-se que lançar qualquer valor no lado esquerdo de um razonete é debitar. Lançar qualquer valor no lado direito de um razonete é creditar. Daí a conjugação dos verbos: debitar e creditar. Prosseguindo com o exemplo vamos a mais três lançamentos. Faremos o registro até o item 4. Item 2: Compra à vista de móveis e utensílios no valor de $ 12 000. ATIVO PASSIVO Caixa 88 000 Patrimônio Líquido 100 000 Móveis e Utensílios 12 000 Capital Social 100 000 Total 100 000 Total 100 000 O registro contábil dessa transação: Havia $ 100 000 no Caixa, agora só há $ 88 000, portanto houve uma redução de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um crédito. Por outro lado, havia zero de Móveis e Utensílios agora há $ 12 000, portanto houve um aumento de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um débito. D- Móveis e Utensílios: $ 12 000 C- Caixa: $ 12 000 Caixa Capital Social Móveis e Utensílios (1) 100 000 12 000 (2) 100 000 (1) (2) 12 000 # 88 000 45
Contabilidade Detalhes importantes: Devemos sempre numerar os lançamentos para saber a que transação se refere. O símbolo # (jogo da velha) representa o saldo de cada razonete. Unindo os saldos dos três razonetes num único, chega-se a uma representação semelhante ao Balanço apresentado no item 2, conforme a seguir: Caixa: 88 000 Móveis e Utensílios: 12 000 Capital Social: 100 000 Item 3: Compra de mercadorias no valor de $ 15 000, sendo $ 5 000 à vista e o restante a prazo. ATIVO PASSIVO Caixa 83 000 Exigibilidade 10 000 Móveis e Utensílios 12 000 Fornecedores 10 000 Estoque de Mercadorias 15 000 Patrimônio Líquido 100 000 Capital Social 100 000 Total 110 000 Total 110 000 O registro contábil dessa transação: Havia $ 88 000 no Caixa e houve um pagamento de $ 5 000 devido a compra de mercadorias, com isso o saldo caiu para $ 83 000, portanto houve uma redução de uma conta do Ativo e quando isso ocorre fazse um crédito. Uma parte da compra foi a prazo, portanto a empresa fez uma dívida de $ 10 000 para com os Fornecedores, portanto houve um aumento de uma conta do Passivo e quando isso ocorre faz-se um crédito (já que esse grupo é de natureza credora). Por outro lado, havia zero de Estoque de Mercadorias agora há $ 15 000, houve, então, um aumento de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um débito. D- Estoque de Mercadorias: $ 15 000 C- Caixa: $ 5 000 C- Fornecedores: $ 10 000 46
Método das Partidas Dobradas Caixa Fornecedores Móveis e Utensílios (1) 100 000 12 000 (2) 10 000 (3) (2) 12.000 5 000 (3) # 83 000 Capital Social Estoque de Mercadorias 100 000 (1) (3) 15 000 Nota-se que o lançamento de crédito do item 3 foi desmembrado em dois: $ 5 000 no Caixa e $ 10 000 em Fornecedores, em função da compra ter sido uma parte à vista e outra a prazo. Unindo os saldos dos cinco razonetes num único, chega-se a uma representação semelhante ao Balanço apresentado no item 3, conforme a seguir: Caixa: Móveis e Utensílios: Estoque de Mercadorias: 83 000 12 000 15 000 Fornecedores: Capital Social: 10 000 100 000 Item 4: Compra de um veículo financiado no valor de $ 6 000. ATIVO PASSIVO Caixa 83 000 Exigibilidade 16 000 Móveis e Utensílios 12 000 Fornecedores 10 000 Estoque de Mercadorias 15 000 Financiamento 6 000 Veículos 6 000 Patrimônio Líquido 100 000 Capital Social 100 000 Total 116 000 Total 116 000 O registro contábil dessa transação: Havia zero de Veículos agora há $ 6 000, portanto houve um aumento de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um débito. Por outro lado, havia zero de Financiamentos a Pagar agora há $ 6 000, houve um aumento de uma conta do Passivo e quando isso ocorre fazse um crédito. D- Veículos: $ 6 000 C- Financiamentos: $ 6 000 47
Contabilidade Caixa Fornecedores Móveis e Utensílios (1) 100 000 12 000 (2) 10 000 (3) (2) 12 000 5 000 (3) # 83 000 Estoque de Mercadorias Financiamento Capital Social (3) 15 000 6 000 (4) 100 000 (1) (4) 6 000 Veículos Unindo os saldos dos sete razonetes, chega-se a uma representação semelhante ao Balanço apresentado no item 4, conforme a seguir: Caixa : 83 000 Móveis e Utensílios : 12 000 Estoque de Mercadorias: 15 000 Veículos: 6 000 Fornecedores: 10 000 Financiamento: 6 000 Capital Social: 100 000 Conclusão importante: O Balanço é a forma de espelhar o saldo de cada razonete de maneira organizada, segregando em contas do Ativo, do Passivo e do Patrimônio Líquido, apresentando a situação patrimonial da empresa. Para o usuário, é bem melhor receber a informação do saldo de cada conta no Balanço do que receber diversos razonetes soltos. Características das partidas dobradas Para todo fato contábil haverá no mínimo dois lançamentos, um no débito e outro no crédito. Todas as aplicações de recursos (débito) vão necessitar de uma origem de recursos (crédito). No Ativo, podemos dizer que toda entrada é débito e toda saída é crédito. Exemplo: Compra de mercadoria à vista. D- Estoque de Mercadoria (entrou mercadoria no estoque) C- Caixa (saiu dinheiro do caixa) 48
A soma dos débitos será sempre igual à soma dos créditos. Método das Partidas Dobradas Não há débito sem que haja o respectivo crédito e vice-versa O extrato bancário e as partidas dobradas O extrato bancário gera algumas dificuldades para o iniciante nesse assunto, pois os lançamentos constantes no extrato são contrários aos registros das empresas, por exemplo, quando é feito um depósito na conta bancária, há que se fazer um débito, pois está aumentando a conta Banco, portanto está aumentando uma conta do Ativo. Mas no extrato o depósito consta como Crédito. Como isso é possível? Significa que a Contabilidade dos bancos é contrária à das empresas? Essas são perguntas rotineiras feitas pelo iniciante. Para responder utilizaremos o seguinte exemplo: 1. Supondo que a empresa efetue um depósito no valor de $ 100 000. A contabilização na empresa e no banco se dará da seguinte forma: Na empresa Saiu dinheiro do Caixa e foi para a conta Bancária, portanto é preciso creditar o Caixa uma vez que houve uma redução de recursos e aumentar a conta Banco em função do aumento. Caixa 100 000 (1) (1) 100 000 Banco Conta Movimento No Banco Entrou dinheiro no caixa do banco, portanto é preciso debitar o Caixa uma vez que houve uma entrada de recursos, por outro lado o banco está devendo esse valor para a empresa, como dívida é conta de Passivo, terá que efetuar um crédito na conta chamada Depósitos à Vista (C/C) Passivo. Caixa Depósito à Vista (1) 100 000 100 000 (1) 49
Contabilidade Na empresa Saiu dinheiro da conta bancária, portanto é preciso creditar a conta Banco uma vez que houve uma redução e debitar a conta Veículos em função da entrada de recursos para essa conta. Caixa Banco Conta Movimento 100 000 (1) (1) 100 000 30 000 (2) (2) 30 000 Veículo No Banco Saiu dinheiro do caixa do banco, portanto é preciso creditar a conta Caixa uma vez que houve uma saída de recursos, por outro lado o banco que devia $ 100 000 passou a dever apenas $ 70 000 para a empresa, portanto houve uma redução da dívida, quando reduz uma conta do Passivo há que se fazer um débito. Caixa Depósito à Vista (C/C) (1) 100 000 30 000 (2) (2) 30 000 100 000 (1) Agora podemos responder aos questionamentos feitos, principalmente à pergunta: Significa que a Contabilidade dos bancos é contrária à das empresas? A resposta é não, a Contabilidade dos bancos segue exatamente os mesmos conceitos da Contabilidade Empresarial, ou seja, quando aumenta uma conta do Ativo faz-se um débito e quando aumenta uma conta do Passivo faz-se um Crédito. Então, por que há divergência entre a forma de apresentação dos lançamentos no extrato bancário e na Contabilidade das empresas? A resposta é muito simples, ocorre que o extrato bancário recebido pelas empresas, nada mais é que a contabilização da conta Depósitos à Vista (c/c), ou seja, os bancos quando começaram a fornecer os extratos, não tiveram o zelo de formatar um relatório que demonstrasse a contabilidade dos clientes, simplesmente pegaram a conta contábil do Passivo e enviaram para os clientes, é, por isso, que os depósitos aparecem como crédito 50
Método das Partidas Dobradas e os cheques pagos como débito, pois no caso do depósito, conforme demonstrado anteriormente, gera uma dívida para o banco, portanto registrase como crédito e quando pagam um cheque do cliente reduz a dívida, portanto diminui uma conta do Passivo, por isso aparecem como débito. Conclusão: o extrato bancário retrata a Contabilidade do banco e não do cliente. 51
Contabilidade Apuração do Resultado do Exercício ARE Toda empresa é obrigada legalmente a fazer apuração dos resultados pelo menos uma vez por ano. O lucro ou prejuízo de um exercício está na dependência do confronto das contas de receitas, custos e despesas, e este resultado líquido é apurado na conta denominada ARE Apuração do Resultado do Exercício. As contas de receitas, custos e despesas tem periodicidade anual, por isso, são chamadas de contas transitórias, isto é, somente deverão conter registros para um ano, ou período menor, conforme a duração do período contábil, o que significa que todas as contas de resultado devem possuir saldo zero no início de cada ano. Por esta razão, é feito o encerramento dessas contas em 31 de dezembro. Procedimentos para Apuração do Resultado do Exercício Apurar o saldo das contas de resultado nos razonetes (T). Abrir a conta ARE e transferir todos os saldos das contas de resultado para o ARE. Debitar o saldo das contas de receitas, em contrapartida creditar a conta ARE. Creditar o saldo das contas de despesas, em contrapartida debitar a conta ARE. Apurar o saldo da conta ARE. Se for credor, o resultado será lucro do exercício, se devedor, será prejuízo do exercício. Transferir o saldo da conta ARE para a conta Lucros/Prejuízos Acumulados, esta conta é do Patrimônio Líquido. 52
Método das Partidas Dobradas Ampliando seus conhecimentos Para saber mais, ler os capítulos 03 dos livros: Equipe de Professores da USP. Contabilidade Introdutória. 9 ed. São Paulo: Atlas, 1998. GOUVEIA, Nélson. Contabilidade Básica. 2 ed. São Paulo: Harbra, 1993. Ler também o capítulo 17 do livro: IUDÍCIBUS,Sérgio de. MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para não Contadores. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000. Atividades de aplicação 1. Durante o mês de janeiro a Cia. EFG realizou as seguintes operações: 1. Constituição da empresa com capital social integralizado em dinheiro no valor de $10 000. 2. Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 5 000. 3. Contratação de um empréstimo no valor de $ 3 000, o dinheiro entrou no caixa da empresa. 4. Venda de 50% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $ 6 000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante à vista. 5. Pagamento de $ 500 de juros referente ao empréstimo contraído no item 3. 6. Houve uma despesa de salários no valor de $ 2 000 que serão pagos em fevereiro. Pede-se Faça todos os lançamentos em conta T e Apuração do Resultado do Exercício transferindo para a Conta de Lucros Acumulados. 53
Contabilidade 2. Durante o mês de janeiro a Cia. Tico e Téco realizou as seguintes operações: 1. Constituição da empresa com capital inicial integralizado em dinheiro no valor de $ 70 000. 2. Contratação de um empréstimo bancário no valor de $ 10 000, tendo o banco depositado a quantia na conta da empresa. 3. Compra a prazo de mercadorias no valor de $ 40 000. 4. Venda de 75% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $ 50 000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante à vista. 5. Pagamento em cheque no valor de $ 2 000 referente a juros do empréstimo contraído no item 2. 6. Despesa com energia elétrica no valor de $ 3 000 pago à vista em dinheiro. 7. Houve uma despesa de salários no valor de $ 4 000 que serão pagos em fevereiro. 8. Despesa com telefone no valor de $ 1 000 que serão pagos no mês seguinte. 9. Aumento do Capital Social em cheque no valor de $ 25 000. Este valor foi depositado diretamente na conta da empresa. Pede-se: a) Lançar todas as transações em razonetes b) Apurar o Resultado do Exercício ARE em 31.01.X1 c) Elaborar a DRE em 31.01.X1 d) Elaborar o Balanço Patrimonial em 31.01.X1 54