Imposto do Selo VERSÃO GRATUITA DEMONSTRATIVA - Edição. abril. 2015

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1 Imposto do Selo Edição. abril COORDENAÇÃO Profª Doutora Glória Teixeira Faculdade de Direito da Universidade do Porto Mestre Patrícia Anjos Azevedo CIJE, Faculdade de Direito da Universidade do Porto

2 FICHA TÉCNICA Título Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo - 1.ª Edição - Abril 2015 Editora Ginocar Produções Depósito Legal /15 ISBN Reservados todos os direitos. É proibida a reprodução desta obra por qualquer meio (fotocópia, offset, fotografia, etc), abrangendo esta proibição o texto, o layout e o design. A violação destas regras será passível de procedimento judicial, de acordo com o estipulado no Código do Direito de Autor e dos Direitos Conexos.

3 NOTA INTRODUTÓRIA A Faculdade de Direito da Universidade do Porto (FDUP) e o Centro de Investigação Jurídico Económica (CIJE), em parceria com o portal digital Lexit, lançaram no final de 2011 um projeto ambicioso de investigação nas áreas da fiscalidade e comercial que consiste na anotação de disposições legais dos códigos fiscais e das sociedades comerciais, disponibilizados em versão eletrónica. No âmbito fiscal, surge agora este trabalho num formato físico, atualizado a abril de 2015, facilitando o seu acesso a estudantes e outros interessados nesta área do conhecimento. Os comentários expõem a doutrina e jurisprudência fiscais relevantes, pretendendo contribuir para o esclarecimento de questões ou temas de relevante interesse prático e científico. Para o efeito, constituiu-se uma equipa de anotadores que, com a sua experiência e conhecimento, apresentaram este trabalho exaustivo que se propõe esclarecedor e participativo. Convidam-se os leitores a visitar o sítio e a colaborar connosco com os seus comentários e su gestões. A Coordenadora, Glória Teixeira. (Profª de Direito Fiscal/Diretora do CIJE)

4 COORDENAÇÃO Prof.ª Doutora Glória Teixeira Mestre Patrícia Anjos Azevedo CONSELHO EDITORIAL Conselheiro Américo Pires Esteves Conselheira Dulce Neto Conselheiro Fonseca Carvalho Prof. Freitas Pereira Prof. Doutor José Amorim Prof. Doutor José Cruz Prof. Doutor Liberal Fernandes Prof.ª Doutora Lígia Carvalho Abreu Prof.ª Doutora Nina Aguiar Prof.ª Doutora Sónia Monteiro

5 Imposto do Selo Lei n.º 150/99, de 11 de setembro Atualizado até à Declaração de Retificação n.º 12/2015, de 11 de março ANOTADO & COMENTADO POR Andreia Gabriel Pereira Nuno Oliveira Garcia

6 ÍNDICE Preâmbulo CAPÍTULO I - INCIDÊNCIA Artigo 1.º Incidência objectiva Artigo 2.º Incidência subjectiva Artigo 3.º Encargo do imposto Artigo 4.º Territorialidade Artigo 5.º Nascimento da obrigação tributária CAPÍTULO II - ISENÇÕES Artigo 6.º Isenções subjectivas Artigo 7.º Outras isenções Artigo 8.º Averbamento da isenção CAPÍTULO III - VALOR TRIBUTÁVEL SECÇÃO I - REGRAS GERAIS Artigo 9.º Valor tributável Artigo 10.º Valor representado em moeda sem curso legal em Portugal Artigo 11.º Valor representado em espécie Artigo 12.º Contratos de valor indeterminado SECÇÃO II - NAS TRANSMISSÕES GRATUITAS Artigo 13.º Valor tributável dos bens imóveis Artigo 14.º Valor tributável dos bens móveis Artigo 15.º Valor tributável de participações sociais e títulos de crédito Artigo 16.º Valor tributável dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas Artigo 17.º Sociedades de transparência fiscal e estabelecimentos afectos a profissões liberais Artigo 18.º Avaliação indirecta Artigo 19.º Transmissão gratuita da propriedade ou do usufruto com encargo Artigo 20.º Dedução de encargos Artigo 21.º Remissão CAPÍTULO IV - TAXAS Artigo 22.º Taxas CAPÍTULO V - LIQUIDAÇÃO SECÇÃO I - REGRAS GERAIS Artigo 23.º Competência para a liquidação Artigo 24.º Processo individual SECÇÃO II - NAS TRANSMISSÕES GRATUITAS Artigo 25.º Competência Artigo 26.º Participação da transmissão de bens Artigo 27.º Formalidades da participação Artigo 28.º Obrigação de prestar declarações e relacionar os bens Artigo 29.º Sonegação de bens Artigo 30.º Desconhecimento dos interessados ou dos bens Artigo 31.º Valor de estabelecimento ou de partes sociais Artigo 32.º Certidão do valor patrimonial tributário Artigo 33.º Liquidação do imposto Artigo 34.º Suspensão do processo por litígio judicial Artigo 35.º Suspensão do processo por exigência de dívidas activas Artigo 36.º Notificação da liquidação Artigo 37.º Impedimento do chefe de finanças Artigo 38.º Disposições comuns com o CIMT SECÇÃO III - REGRAS COMUNS Artigo 39.º Caducidade do direito à liquidação Artigo 40.º Juros compensatórios CAPÍTULO VI - PAGAMENTO Artigo 41.º Dever de pagamento Artigo 42.º Responsabilidade tributária Artigo 43.º Forma de pagamento Artigo 44.º Prazo e local de pagamento Artigo 45.º Pagamento do imposto nas transmissões gratuitas Artigo 46.º Documento de cobrança Artigo 47.º Privilégio creditório Artigo 48.º Prescrição... 52

7 CAPÍTULO VII - GARANTIAS Artigo 49.º Garantias Artigo 50.º Restituição do imposto Artigo 51.º Compensação do imposto CAPÍTULO VIII - FISCALIZAÇÃO SECÇÃO I - REGRAS GERAIS SUBSECÇÃO I - OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS Artigo 52.º Declaração anual Artigo 53.º Obrigações contabilísticas Artigo 54.º Relação de cheques e vales do correio passados ou de outros títulos Artigo 55.º Elaboração de questionários SUBSECÇÃO II - OBRIGAÇÕES DE ENTIDADES PÚBLICAS E PRIVADAS Artigo 56.º Declaração anual das entidades públicas Artigo 57.º Obrigações dos tribunais Artigo 58.º Títulos de crédito passados no estrangeiro Artigo 59.º Legalização dos livros Artigo 60.º Contratos de arrendamento SECÇÃO II - NAS TRANSMISSÕES GRATUITAS Artigo 61.º Obrigações dos serviços de informática tributária Artigo 62.º Participação de inventário judicial Artigo 63.º Obrigações de fiscalização Artigo 63.º-A Levantamento de depósitos de valores monetários CAPÍTULO IX - DISPOSIÇÕES DIVERSAS Artigo 64.º Cheques Artigo 65.º Letras e livranças Artigo 66.º Sociedade de capitais Artigo 67.º Matérias não reguladas Artigo 68.º Assinatura de documentos Artigo 69.º Envio pelo correio Artigo 70.º Direito de preferência TABELA GERAL DO IMPOSTO DO SELO... 62

8 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit Preâmbulo O imposto do selo é o imposto mais antigo do sistema fiscal português (foi criado por alvará de 24 de Dezembro de 1660) e era considerado, até à sua reforma, operada em 2000, um imposto anacrónico. A reforma de 2000 veio remodelar profundamente a estrutura normativa do imposto, eliminando do seu extenso universo de incidência uma parte importante dos tipos de tributação, que se revelavam mais arcaicos, porque mais flagrantemente desajustados das realidades actuais. Manteve, porém, as características de simplicidade na liquidação e pagamento, tendo-se, nessa linha, abolido a estampilha fiscal como forma de pagamento. A reforma de 2000 reduziu em mais de um terço o número de verbas da Tabela Geral e pôs termo à acumulação de tributação do mesmo facto por mais de uma verba. Merece especial relevo a alteração da filosofia de tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respectivo negócio jurídico de concessão. Outra inovação importante nesta matéria foi a relevância que o factor tempo passou a ter na determinação da taxa do imposto. Foi ainda alargada a base de incidência à tributação dos cartões de crédito, garantias, cessões de crédito, designadamente as associadas à actividade de factoring, locação financeira e comissões de mediação no âmbito da actividade seguradora. A reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características, que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Uma outra referência prende-se com a modernização dos meios de controlo do cumprimento das obrigações fiscais, bem como os meios de defesa dos sujeitos passivos, colocando-os ao nível dos restantes impostos. Com a reforma da tributação do património, que agora se opera, o Código do Imposto do Selo sofre uma profunda remodelação. A decisão de abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às transmissões gratuitas a favor de herdeiros legitimários tornou injustificável a manutenção de um Código destinado a tributar apenas as restantes transmissões gratuitas. Essas transmissões passam, a partir de agora, a ser tributadas em imposto do selo, pelo que o Código teve de ser ajustado e dotado das normas necessárias a esse fim. Mas esta reforma não se limita a introduzir no Código as normas do antigo imposto sobre as sucessões e doações. Antes pelo contrário, introduz outras alterações na tributação das transmissões gratuitas. Quanto à incidência objectiva passa a indicar-se expressamente quais os bens ou direitos não sujeitos a imposto, eliminando-se a tributação dos bens pessoais ou domésticos, bem como a presunção da sua existência, até agora vigente. Também se excluem da incidência do imposto as transmissões gratuitas a favor dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Esta exclusão, que representa outra das alterações profundas da reforma, vem reafirmada nas normas de incidência subjectiva em que só as pessoas singulares passam a ser sujeitos passivos deste imposto. Por esta via, introduz-se um princípio de maior coerência no sistema tributário, no sentido da concretização do conceito de rendimento acréscimo consagrado no Código do IRC, já que todos os afluxos patrimoniais que ingressem na esfera jurídico-patrimonial das pessoas colectivas ou equiparadas passarão a relevar para efeitos da determinação da sua matéria colectável. A sujeição destas transmissões a IRC não prejudica, porém, as eventuais isenções ou exclusões em sede desse imposto, que agora passarão igualmente a incluir os ingressos patrimoniais que tinham idênticos benefícios em sede de imposto sucessório. Quanto à territorialidade, mantém-se a regra de tributar as transmissões de bens situados em território nacional, seja qual for a residência dos beneficiários dessas transmissões e do respectivo autor. Porém, quando os bens transmitidos forem direitos sobre pessoas colectivas, limita-se a sujeição aos casos em que também os adquirentes tenham domicílio em território nacional. 11

9 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo No que respeita ao apuramento do valor tributável nas transmissões gratuitas, simplifica-se profundamente o sistema, articulando-o simultaneamente com outros impostos e aproveitando mecanismos de controlo já instituídos que podem ser de utilização comum, como é o caso, por exemplo, dos objectos de arte, de colecção e de antiguidades. Quanto aos veículos automóveis, aeronaves de turismo e barcos de recreio, estabelecem-se igualmente critérios de quantificação, aqui por remissão para o Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares onde, para outros efeitos, está prevista a fixação de valores de mercado para os referidos bens. Introduzem-se novas regras, ou aperfeiçoam-se outras, de determinação do valor tributável como, por exemplo, dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas, dos estabelecimentos afectos ao exercício de profissões liberais, bem como um novo mecanismo de avaliação indirecta, por adaptação do disposto na Lei Geral Tributária. No caso concreto dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas sem contabilidade organizada estabelece-se um mecanismo indirecto de determinação do seu valor tributável, através da utilização de factores de capitalização do rendimento fixados em função do zonamento dos imóveis onde esses estabelecimentos se encontram instalados, utilizando regras estabelecidas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). No que respeita aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável terá por base o novo sistema de avaliações constante do CIMI. Em matéria de liquidação, o imposto incidente sobre as transmissões gratuitas passa a ser liquidado pelos serviços centrais da DGCI, com introdução de inovações significativas no respectivo procedimento, todas subordinadas a uma preocupação de simplicidade e eficiência. A inovação mais importante nesta matéria é que a base tributável nas transmissões por morte deixa de ser a quota hereditária de cada herdeiro, passando a ser a massa hereditária global na pessoa do cabeça-de-casal. Desta forma, a liquidação do imposto não exige a partilha prévia, ainda que ideal, da herança, o que constituirá importante factor de simplificação e desburocratização dos procedimentos administrativos. Esta inovação permitirá, ainda, eliminar o regime de suspensão do procedimento de liquidação do imposto relativamente aos bens onerados com o direito de usufruto. Por outro lado, o sistema adoptado, que se traduz numa considerável simplificação da estrutura do sistema de tributação, designadamente ao nível das taxas e da liquidação, permitirá a sua informatização. A taxa do imposto nas transmissões gratuitas sofre uma forte redução, passando a aplicar-se apenas uma taxa única de 10%, facto que também constituirá um factor de simplicidade. Elimina-se a taxa de 5% prevista nos artigos 182.º e seguintes do Código do Imposto sobre Sucessões e Doações, face à jurisprudência que o Tribunal de Justiça vem proferindo a propósito da interpretação do n.º 4 do artigo 5.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, relativa ao regime comum aplicável às sociedades mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes, no sentido de aquela imposição não poder ser aplicável aos dividendos distribuídos pelas filiais às sociedades participantes. Ora, se o imposto sucessório por avença não pode ser aplicável aos dividendos distribuídos a empresas não residentes em Portugal não faz sentido mantê-lo quando os beneficiários sejam residentes. Assim, as participações sociais e os títulos de crédito, incluindo as obrigações, passarão a ser tributados nos termos gerais do Código, isto é, apenas se e quando ocorrer a sua transmissão gratuita. Ainda no âmbito da presente reforma, é acrescentada à Tabela Geral a verba 27, como resultado de não serem incluídas na incidência do novo imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as subconcessões e trespasses de concessões feitas pelo Estado ou entidades públicas para exploração de empresas ou serviços, que vinham sendo tributadas em imposto de sisa. Entendeu-se que não faria sentido manter tais contratos sujeitos a um imposto sobre transmissões de imóveis e que a sede natural da sua tributação seria em imposto do selo. Ao proceder-se desse modo, e por razões de equidade e uniformidade, passam a incluir-se na mesma verba os trespasses de estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas. 12

10 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit CAPÍTULO I - INCIDÊNCIA Artigo 1.º Incidência objectiva 1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. 2 - Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas. 3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto: a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-ações, fundos de pensões, fundos de investimento mobiliário e imobiliário ou sociedades de investimento mobiliário e imobiliário; c) Participações sociais, valores mobiliários e direitos de crédito associados, ainda que transmitidos autonomamente, títulos e certificados da dívida pública, bem como valores monetários, ainda que objecto de depósito em contas bancárias; d) Estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas; e) Direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos; f) Direitos de crédito dos sócios sobre prestações pecuniárias não comerciais associadas à participação social, independentemente da designação, natureza ou forma do acto constitutivo ou modificativo, designadamente suprimentos, empréstimos, prestações suplementares de capital e prestações acessórias pecuniárias, bem como quaisquer outros adiantamentos ou abonos à sociedade; g) Aquisição derivada de invalidade, distrate, renúncia ou desistência, resolução, ou revogação da doação entre vivos com ou sem reserva de usufruto, salvo nos casos previstos nos artigos 970.º e 1765.º do Código Civil, relativamente aos bens e direitos enunciados nas alíneas antecedentes; h) Os valores distribuídos em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias a sujeitos passivos que não as constituíram. 4 - São consideradas simultaneamente como aquisições a título oneroso e gratuito as constantes do artigo 3.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT). 5 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: a) O abono de família em dívida à morte do titular, os créditos provenientes de seguros de vida e as pensões e subsídios atribuídos, ainda que a título de subsídio por morte, por sistemas de segurança social; b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-acções, fundos de pensões ou fundos de investimento mobiliário e imobiliário; c) Donativos efectuados nos termos da Lei do Mecenato; d) Donativos conforme os usos sociais, de bens ou valores não incluídos nas alíneas anteriores, até ao montante de 500; e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas; f) Bens de uso pessoal ou doméstico. 6 - Para efeitos do presente Código, o conceito de prédio é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). 13

11 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo 7 - Os valores e dinheiro depositados em contas conjuntas, guardados em cofres de aluguer ou confiados a qualquer pessoa ou entidade, consideram-se pertencentes em partes iguais aos respectivos titulares, salvo prova em contrário, tanto da Fazenda Nacional como dos interessados. 8 - O disposto no n.º 2 não se aplica às situações previstas na verba n.º 11.2 da Tabela Geral. NOTA EDITORIAL A alteração à alínea b) do n.º 5 pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, retificado pela Declaração de Retificação n.º 12/2015, de 11 de março, produz os seus efeitos a partir de 1 de julho de Até 30 de junho vigora a anterior redação: b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-acções, fundos de pensões ou fundos de investimento mobiliário e imobiliário;. Remissões: CC - Artigo 1765.º - Livre revogabilidade; CC - Artigo 970.º - Revogação da doação; CIMT - Artigo 3.º - Incidência simultânea a IMT e a Imposto do Selo a1 - O Código do Imposto do Selo comporta dentro de si a tributação das mais variadas realidades. Várias vezes ao longo dos três séculos da sua existência que mudou de regras de incidência. Reforma atrás de reforma alterou a sua filosofia. Incorporou, e continua a incorporar, regimes inteiros de tributação que tipicamente eram sujeitas a outros impostos - dois exemplos recentes: (i) a tributação da transmissão gratuita de bens (anteriormente sujeita ao Imposto sobre as Sucessões e Doações), e (ii) a tributação dos prémios de bingo, sorteios ou concursos, e de jogos sociais (anteriormente tributados em sede de IRS enquanto incrementos patrimoniais incluídos na categoria G). Na realidade, não conhecemos outro imposto que sujeite à mesma tributação a aquisição de imóveis e a passagem de cheques, mas também as apostas não sujeitas ao imposto especial sobre o jogo, a utilização de crédito ou ainda a transferência de atividades comerciais. Ora é dinâmico (e.g. sobre o valor do trespasse), ora é estático (e.g. 10% sobre o valor da renda mensal), ora é ad valorem e elevado (e.g. 45% sobre o valor ilíquido de prémios, que não bingo, de sorteios em espécie) ora é fixo e de bagatela (e.g. 0,05 por cada cheque passado). Não é, pois, fácil caracterizar o Imposto do Selo sem adotar uma fórmula tautológica: trata-se de um imposto que tributa o que nele está previsto e sujeito a tributação. Na expressão de Saldanha Sanches, num texto a propósito da incidência de Imposto do Selo nos trespasses referido a propósito da verba 27 da Tabela Geral, trata-se de um imposto que [n]ão obedece a nenhum princípio unificador, tributa a realidade A mas não a realidade B que tem com a primeira fortes semelhanças (cit.). Não admira, assim, que se tenha procurado identificar os vários tributos dentro do Imposto do Selo. Atualmente, e englobando quase toda a incidência, encontramos no Código do Imposto do Selo as seguintes tributações: Sobre as transmissões onerosas de propriedade imobiliária, de trespasse ou direitos de exploração (verbas 1.1. e 27 da Tabela Geral), e ainda arrendamento e subarrendamento (verba 2 da Tabela Geral); Sobre as sucessões e doações (verba 1.2. da Tabela Geral); Sobre garantias das obrigações (verba 10 da Tabela Geral); Sobre os prémios de jogo, incluindo bingo e jogos sociais do Estado, entre outros (verba 11 da Tabela Geral); Sobre operações financeiras e de seguros (verbas 4, 10, 17, 21, 22 e 23 da Tabela Geral); e Sobre o valor líquido global dos Organismos de investimento Coletivo (verba 29 da Tabela Geral). 2 - Nos termos do n.º 2 do artigo 1.º é notório que o Imposto do Selo tem um carácter residual face ao IVA, incidindo sobre factos ou atos que não estejam sujeitos a IVA e sobre os factos ou atos que, estando sujeitos a IVA, dele se encontrem isentos. 3 - A alínea h) do n.º 3 faz referência a mais uma situação em que o Código do Imposto do Selo entende existir uma transmissão gratuita, desta feita em virtude de distribuição em estruturas fiduciárias. Tratava-se, efetivamente, de uma situação que não estando regulada expressamente no artigo 1.º dava azo a interpretações diversas. 14

12 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit 4 - A alínea b) do n.º 5 refere-se agora expressamente aos casos das sociedades de investimento mobiliário e imobiliário. Esta nova redação provém do disposto no Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, a propósito da tributação dos Organismos de investimento Coletivo, matéria considerada de primordial importância para a aplicação de poupanças e para a atração de investimento estrangeiro. 5 - Veja-se no n.º 5, alínea e), a não sujeição a Imposto do Selo das transmissões gratuitas a favor dos sujeitos passivos do IRC (essencialmente sociedades comerciais, mas também civis sob a forma comercial, cooperativas e outras enumeradas no artigo 2.º do Código do IRC). Esta não sujeição significa, pois, que são sujeitos passivos deste imposto só as pessoas singulares, procurando-se, deste modo, que todos os afluxos patrimoniais que ingressem na esfera das pessoas coletivas - mesmo os transmitidos gratuitamente - sejam relevados para efeitos da determinação da matéria coletável sujeita a tributação do rendimento. No âmbito do Código do IRC, veja-se o artigo 53.º, n.º 1, que inclui, no rendimento global sujeito a IRC, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito (cit.). 6 - Segundo o n.º 4 deste artigo, conjugado com o artigo 3.º do Código do IMT para o qual remete, encontram-se sujeitas quer a IMT quer a Imposto do Selo, as transmissões de bens imóveis (i) mediante doação com entradas ou pensões a favor do doador, ou com o encargo de proceder ao pagamento de dívidas ao donatário ou a terceiro, de acordo com o artigo 964.º do Código Civil; ou (ii) através de sucessão testamentária com o encargo expresso de pagar dívidas ou pensões que sejam devidas ao próprio herdeiro ou legatário, ou mesmo a um terceiro, quer independentemente de se terem, ou não, determinado os bens sobre que recai o encargo e desde que, relativamente ao herdeiro, o correspondente valor não exceda a sua quota nas dívidas. DOUTRINA ADMINISTRATIVA Informação n.º 669, com despacho concordante do Subdirector-Geral de , que versa sobre a sujeição a Imposto do Selo de operações sujeitas a SISA e isentas de IVA, mas relativamente às quais se renunciou à isenção. Circular n.º 11/2009, de , na qual se esclarece que sendo a concessão de terrenos em cemitérios municipais ou paroquiais efetivada apenas mediante contrato administrativo titulado por alvará, não está sujeita a Imposto do Selo, posto que, nem o ato, nem o contrato ou sequer o seu titulo estão especialmente previstos na Tabela Geral. Circular n.º 19/2009, de , que versa sobre a determinação do valor patrimonial tributável das benfeitorias realizadas pelo usucapiente para efeitos de incidência de Imposto do Selo. Parecer n.º 352, com despacho concordante do Subdiretor-Geral de , segundo o qual não incide Imposto do Selo nas transmissões gratuitas a favor de sujeitos passivos de IRC isentos ou não. Informação Vinculativa emitida no processo IVE n.º 278, com despacho concordante da Subdiretora-Geral da área dos Impostos sobre o Património, de , a qual partindo do conceito de doação determinado no artigo 940.º do Código Civil - a doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, qualifica como doação a transmissão gratuita de quota, sujeitando-a a imposto do selo em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo. Porém se o beneficiário da transmissão for um descendente estará o mesmo isento de imposto ao abrigo da alínea e) do artigo 6.º do referido Código; Informação Vinculativa emitida no processo IVE n.º 1113, com despacho concordante da Subdiretora-Geral da área dos Impostos sobre o Património, de , informação que conclui que, apurada a quantidade de ações que o particular recebe a título gratuito, estaremos perante uma transmissão gratuita de participações sociais, pelo que não poderá a conclusão ser diferente do que a subsunção da situação à previsão contida no artigo 1.º, n.º 3, alínea c) do Código do Imposto do Selo. É certo que, no caso da alínea d) do n.º 8, o particular só receberá ações, a título gratuito, caso exista um aumento de capital e, existindo este, nele decida participar. Mas, se participar e, em consequência, receber ações a título gratuito, 15

13 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo não interessa ao fisco o motivo da transmissão. Ocorrendo certo facto tributário, este desencadeia todos os efeitos consagrados legalmente para essa mesma verificação - que no caso passava pela norma contida no artigo 1.º, n.º 3, alínea c) do Código do Imposto do Selo. Segundo a própria Administração fiscal não lhe cabe efetuar valorações sobre o processo cognoscitivo que leva à prática de atos/factos que se insiram nas previsões das normas de incidência tributária. Mesmo que os acros/factos suscetíveis de preencher os pressupostos das normas de incidência aplicável revestissem carácter ilícito, ainda assim se deveria proceder à correspondente tributação, perante o artigo 10.º da Lei Geral Tributária. Porém, se o particular fosse não uma pessoa singular, mas coletiva, a aquisição gratuita de ações seria tributada não em sede Imposto do Selo, mas de IRC; Informação Vinculativa emitida no processo IVE 1658, com despacho concordante da Subdiretora-Geral da área dos Impostos sobre o Património, de , que esclarece que sobre (i) o contrato-promessa de cessão de posição contratual num contrato de locação financeira, (ii) sobre o subsequente contrato de cessão de posição contratual e, alternativamente, (iii) sobre o contrato-promessa de compra e venda de prédio urbano afeto a armazém, não incide Imposto do Selo nos termos da verba 1.1 da Tabela Geral. Contudo, uma vez verificada a plena execução do contrato de locação financeira e vindo o locatário exercer a opção de compra do imóvel objecto daquele, encontra-se esta aquisição sujeita a Imposto do Selo, nos termos da citada verba 1.1 da Tabela Geral. Igualmente, no caso de se cumprir a promessa de venda do imóvel a aquisição do inerente direito de propriedade cairá, adicionalmente, no âmbito da verba 1.1 da Tabela Geral e, consequentemente, há lugar à liquidação e pagamento do correspondente imposto. JURISPRUDÊNCIA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de , proferido no processo n.º 1073/09 que versa sobre a incidência de Imposto do Selo sobre a aquisição por usucapião, enquanto aquisição originária do direito de propriedade; Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de , de , de , de , de , de , de , de , de e de , proferidos, respectivamente nos processos n.º 652/09, n.º 1124/09, n.º 773/09, n.º 922/09, n.º 805/09, n.º 806/09, n.º 1190/09, n.º 126/10, n.º 53/10 e n.º 242/10 que concluem no sentido de que o Imposto do Selo incide sobre o prédio adquirido por usucapião e não também sobre as benfeitorias realizadas pelo usucapiente. Artigo 2.º Incidência subjectiva 1 - São sujeitos passivos do imposto: a) Notários, conservadores dos registos civil, comercial, predial e de outros bens sujeitos a registo, outras entidades públicas, incluindo os estabelecimentos e organismos do Estado, bem como todas as entidades ou profissionais que autentiquem os documentos particulares, relativamente aos actos, contratos e outros factos em que sejam intervenientes, com excepção dos celebrados perante notários relativos a crédito e garantias concedidos por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e por quaisquer outras instituições financeiras, e quando, nos termos da alínea n) do artigo 5.º, os contratos ou documentos lhes sejam apresentados para qualquer efeito legal; b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações; c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes; d) Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente 16

14 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit equiparadas, e cujo credor não exerça a actividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português; e) Empresas seguradoras relativamente à soma do prémio do seguro, custo da apólice e quaisquer outras importâncias cobradas em conjunto ou em documento separado, bem como às comissões pagas a mediadores, líquidas de imposto; f) Entidades emitentes de letras e outros títulos de crédito, entidades editantes de cheques e livranças ou, no caso de títulos emitidos no estrangeiro, a primeira entidade que intervenha na negociação ou pagamento; g) Locador e sublocador, nos arrendamentos e subarrendamentos; h) Outras entidades que intervenham em actos e contratos ou emitam ou utilizem os documentos, títulos ou papéis; i) Representantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal pelas entidades emitentes de apólices de seguros efectuados no território de outros Estados membros da União Europeia ou fora desse território, cujo risco ocorra em território português; j) Representantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal pelas instituições de crédito ou sociedades financeiras que, no território português, realizam operações financeiras em regime de livre prestação de serviços que não sejam intermediadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras domiciliadas em Portugal; l) Representantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal por quaisquer entidades que, no território português, realizem quaisquer outras operações abrangidas pela incidência do presente Código em regime de livre prestação de serviços. m) Revogada n) Revogada o) A Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, relativamente aos contratos de jogo celebrados no âmbito dos jogos sociais do Estado, cuja organização e exploração se lhe encontre atribuída em regime de direito exclusivo, bem como relativamente aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado; p) As entidades que concedem os prémios do bingo, das rifas e do jogo do loto, bem como quaisquer prémios de sorteios ou de concursos; q) O trespassante, nos trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola; r) O subconcedente e o trespassante, respetivamente, nas subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado, pelas regiões autónomas ou pelas autarquias locais, para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração; s) As entidades abrangidas pelo regime estabelecido no artigo 22.º do EBF, quando estas tenham personalidade jurídica, ou as respetivas sociedades gestoras, nos restantes casos. 2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras: a) Nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada pelo cabeça-de-casal, e pelos legatários; b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. 3 - Não obstante o disposto no n.º 1, nos actos ou contratos da verba 1.1 da Tabela Geral, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas para quem se transmitam os bens. 4 - Nas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, são sujeitos passivos do imposto os referidos no artigo 8.º do CIMI. NOTA EDITORIAL O aditamento da alínea s) do n.º 1 pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, retificado pela Declaração de Retificação n.º 12/2015, de 11 de março, produz os seus efeitos a partir de 1 de julho de Remissões: CIMI - Artigo 8.º - Sujeito passivo; EBF - Artigo 22.º - Fundos de investimento 17

15 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo aveja-se a anotação ao artigo 3.º. Importa destacar a nova alínea s) do n.º 1 que passa a incluir como sujeito passivos os Organismos de investimento Coletivo quando tenham personalidade jurídica, ou, não o tendo, as respetivas sociedades gestoras. Ainda a este propósito veja-se a Declaração de Retificação n.º 12/2015 de 11 de Março. DOUTRINA ADMINISTRATIVA Ofício-circulado n.º 90005, de , que determina que compete às sociedades gestoras de fundos de investimento e de fundos de pensões exercer os direitos e obrigações em nome e por conta dos fundos que gerem, pelo que devem as mesmas observar o cumprimento das obrigações tributárias, nomeadamente as declarativas e de liquidação de impostos, se for o caso. Ofício-circulado n.º 40016, de , segundo o qual os serviços de finanças, na qualidade de entidades públicas estão obrigadas a proceder à liquidação e ao pagamento do Imposto do Selo respeitante aos atos em que não intervenham a qualquer título pessoas colectivas ou pessoas singulares no exercício de comércio, indústria ou prestação de serviços, quando os mesmos lhes forem apresentados. Informação Vinculativa emitida no processo IVE 1233, com despacho concordante da Subdiretora-Geral da área dos Impostos sobre o Património, de , que se pronuncia no sentido de que, independentemente dos valores das ofertas incluídas numa ação promocional, devem as mesmas ser qualificadas como prémios em espécie. Os montantes dos prémios devem ser anunciados líquidos de impostos, cabendo ao promotor(a) do concurso, na qualidade de sujeito passivo, a obrigação de liquidar e entregar o imposto ao Estado. Informação Vinculativa emitida no processo IVE 1492, com despacho concordante da Subdiretora-Geral da área dos Impostos sobre o Património, de , que considera que a obrigação de liquidar e entregar o Imposto do Selo cabe à entidade que concede determinado prémio. De acordo com o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea p), 23.º, n.º 1, 41.º, 43.º e 44.º, n.º 1, todos do Código do Imposto do Selo, a entrega do imposto liquidado é feita até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se constituiu, mediante entrega da guia de retenção na fonte de IRS/IRC e Imposto do Selo, rubrica 311, IS - Jogo. Acresce que, os montantes dos prémios devem ser anunciados líquidos de impostos, pelo que, não obstante a taxa, o beneficiário recebe sempre o prémio pelo montante anunciado, continuando a ser atual o entendimento manifestado pela DGCI no seu Ofício-circulado n.º 20067, de , da Direção de Serviços do IRS. Por fim, o valor ilíquido do prémio anunciado será igual ao quociente do: valor líquido / (1 - a taxa de retenção aplicável), ou seja, valor líquido / 1-0,25; 0,35 ou 0,45 conforme o tipo de jogo e o facto do prémio ser pago em dinheiro ou espécie. Assim sendo, se o prémio for em espécie, o seu valor líquido equivalerá ao preço que o promotor tenha pago pelo bem, no qual se devem incluir os impostos não dedutíveis que sobre aquele incidiram, designadamente o IVA. DOUTRINA Vítor Faveiro (Coimbra, 2002) O Estatuto do Contribuinte. A pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito. Carlos Baptista Lobo, As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, Número 1, pp José Maria Fernandes Pires (Coimbra, 2010) Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pp Inês Salema, E o premiado é Contributo para o entendimento regime de tributação em IRS dos prémios atribuídos em sorteios ou concursos in Fiscalidade, n.º 34 (2008), pp REMISSÕES Artigo 52.º. Artigo 3.º Encargo do imposto 1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º. 18

16 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit 2 - Em caso de interesse económico comum a vários titulares, o encargo do imposto é repartido proporcionalmente por todos eles. 3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens; b) No arrendamento e subarrendamento, o locador e o sublocador; c) Nas apostas, incluindo em todos os jogos sociais do Estado, o apostador; d) Revogada e) Nas garantias, as entidades obrigadas à sua apresentação; f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito; g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas; h) Revogada i) Nos cheques, o titular da conta; j) Nas letras e livranças, o sacado e o devedor; l) Nos títulos de crédito não referidos anteriormente, o credor; m) Revogada n) No reporte, o primeiro alienante; o) Nos seguros, o tomador e, na actividade de mediação, o mediador; p) Revogada q) Revogada r) Revogada s) Em quaisquer outros actos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e serviços; t) Nos prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou de concursos, o beneficiário; u) Nas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o sujeito passivo referido no n.º 4 do artigo anterior. v) Nos trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola e nas subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado, pelas regiões autónomas ou pelas autarquias locais, para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração, os adquirentes dos referidos direitos; x) Nas situações previstas na verba n.º 29 da Tabela Geral, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário. 4 - Revogado NOTA EDITORIAL O aditamento da alínea x) do n.º 3 pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, retificado pela Declaração de Retificação n.º 12/2015, de 11 de março, produz os seus efeitos a partir de 1 de julho de a1 - A distinção entre sujeito passivo e titular do encargo de imposto é quase uma originalidade do Imposto do Selo. Na verdade, só não é uma originalidade total posto que se aproxima do regime dos impostos indiretos (maxime do IVA), e de diversas taxas e contribuições (veja-se, por exemplo, a Contribuição para o Áudio-Visual, criada pela Lei n.º 30/2003, de 22 de Agosto, cuja liquidação é efetuada pelas empresas distribuidoras e comercializadoras de eletricidade e cujo encargo é devido mensalmente pelos consumidores de energia). Por outro lado, a referida distinção convoca as noções de sujeito passivo e de contribuinte consagradas no artigo 18.º da Lei Geral Tributária sendo que a última se insere na primeira de acordo com o n.º 3 do preceito. Para José Maria Fernandes Pires, o sujeito passivo do Imposto do Selo é aquele que tem o dever jurídico de o entregar ao Estado, enquanto o titular do encargo é contribuinte, ou seja aquele que suporta 19

17 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo economicamente o imposto. No que respeita à liquidação do imposto, veja-se, aliás, o artigo 23.º deste código segundo o qual tal liquidação compete aos sujeitos passivos referidos no artigo 2.º. Refere Carlos Baptista Lobo estarmos perante a instituição de um sistema de substituição generalizada (cit.). E efetivamente, os sujeitos passivos indicados no artigo 2.º parecem atuar em substituição tributária, em conformidade com o n.º 3 do artigo 2.º da Lei Geral Tributária segundo o qual o sujeito ativo está vinculado ao cumprimento da obrigação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável. Matéria na qual já não existe concordância com a Lei Geral Tributária relaciona-se com a definição de substituição: no Imposto do Selo temos muitos casos de substituição sem retenção, porém o n.º 2 do artigo 20.º da Lei Geral Tributária apenas consagra a substituição por via da retenção na fonte do imposto devido. Saber se no Imposto do Selo estamos efetivamente perante uma autêntica substituição tributária adquire enorme relevância para efeitos de responsabilidade tributária, nomeadamente no que respeita à articulação da norma prevista no artigo 42.º deste código para com o artigo 28.º da Lei Geral Tributária. 2 - Se a tributação de prémios de sorteios e de concursos não oferece grandes dificuldades no que respeita, por exemplo, ao nascimento da obrigação tributária [veja-se o disposto na alínea t) do artigo 5.º], já o mesmo não sucede com questões relacionadas com o encargo de imposto nos casos de prémios atribuídos em jogos online e/ou por via de mensagens curtas por telemóvel (vulgo sms), sempre que as entidades que concedem os prémios não sejam residentes em Portugal. Efetivamente, não existindo nenhuma norma específica sobre a territorialidade do Imposto do Selo nos casos de prémios/sorteios, é sustentável que o imposto seja devido na medida em que o beneficiário do prémio/sorteio seja residente em Portugal, ainda que a entidade que o conceda seja um não residente. Nestes casos, todavia, sendo esta entidade concedente o sujeito passivo de imposto nos termos da alínea p) do n.º 1 do artigo 2.º, afigura-se difícil a imposição do cumprimento do dever de entregar o valor do imposto ao Estado. 3 - A alínea u) do n.º 3 é expressa no sentido de considerar o titular do interesse económico o sujeito passivo do IMI, tal como determinado pelo artigo 8.º desse Código. 4 - A alínea v) do n.º 3 é expressa no sentido de considerar o titular do interesse económico, nos casos dos Organismos de investimento Coletivo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário. Esta nova norma provém do disposto no Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, a propósito da tributação dos Organismos de investimento Coletivo. Ainda a este propósito veja-se a Declaração de Retificação n.º 12/2015 de 11 de Março. DOUTRINA ADMINISTRATIVA Circular n.º 15/2000, de , que analisa a incidência de Imposto do Selo sobre várias realidades, com especial detalhe ao nível das operações financeiras. Com relevância para este artigo, esclarece que as entidades obrigadas à apresentação das garantias mencionadas no artigo 3.º, n.º 3, alínea e) do Código do Imposto do Selo são os clientes do banco. REMISSÕES Artigos 23.º e 42.º. Artigo 4.º Territorialidade 1 - Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional. 2 - São, ainda, sujeitos a imposto: a) Os documentos, actos ou contratos emitidos ou celebrados fora do território nacional, nos mesmos termos em que o seriam se neste território fossem emitidos ou celebrados, caso aqui sejam apresentados para quaisquer efeitos legais; 20

18 Imposto do Selo Códigos Anotados & Comentados Lexit b) As operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável; c) Os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações; d) Os seguros efectuados noutros Estados membros da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional, não sendo devido, no entanto, quanto aos seguros efectuados em Portugal cujo risco ocorra noutro Estado membro da União Europeia; e) Os seguros efectuados fora da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional. 3 - Nas transmissões gratuitas, o imposto é devido sempre que os bens estejam situados em território nacional. 4 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se bens situados em território nacional: a) Os direitos sobre bens móveis e imóveis aí situados; b) Os bens móveis registados ou sujeitos a registo, matrícula ou inscrição em território nacional; c) Os direitos de crédito ou direitos patrimoniais sobre pessoas singulares ou colectivas quando o seu devedor tiver residência, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, e desde que aí tenha domicílio o adquirente; d) As participações sociais quando a sociedade participada tenha a sua sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, desde que o adquirente tenha domicílio neste território; e) Os valores monetários depositados em instituições com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, ou, não se tratando de valores monetários depositados, o autor da transmissão tenha domicílio, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável neste território; f) Os direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos registados ou sujeitos a registo em território nacional. 5 - Nas transmissões gratuitas, consideram-se domiciliadas em território nacional as pessoas referidas no artigo 16.º do Código do IRS. 6 - Nas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é devido sempre que os prédios estejam situados em território português. 7 - Nas situações previstas na verba n.º 29 da Tabela Geral, o imposto é devido sempre que os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional. NOTA EDITORIAL O aditamento do n.º 7 pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, retificado pela Declaração de Retificação n.º 12/2015, de 11 de março, produz os seus efeitos a partir de 1 de julho de Remissões: CIRS - Artigo 16.º - Residência 21

19 Lexit Códigos Anotados & Comentados Imposto do Selo a1 - No n.º 1 do artigo 4.º estabelece-se a regra geral de territorialidade segundo a qual o Imposto do Selo incide sobre os factos ocorridos em território nacional. No âmbito das garantias, esta regra geral está prevista para, por exemplo, ser aplicada no caso de uma garantia outorgada em território português e concedida por uma entidade residente em Portugal a um residente ou não-residente em Portugal. Sucede que, à semelhança do que veremos para algumas das alíneas do n.º 2, importa proceder a interpretação que, sendo restritiva, conserve o que entendemos ter sido a real intenção do legislador. E isto porque o elemento do local da celebração de um negócio, sendo sem dúvida prático, é susceptível de atrair a tributação de negócios em que serão poucos, ou mesmos nenhuns, os efeitos económicos sentidos no território da sua celebração. Imagine-se o caso de uma sociedade constituir em benefício de outra - ambas não residentes em Portugal - uma garantia sujeita a jurisdição estrangeira. Neste caso, se o contrato tiver sido celebrado em Portugal estará sujeito a Imposto do Selo de acordo com o disposto no n.º 1, apesar de a garantia em causa não ter qualquer relação económica com o território português. 2 - O n.º 2 do artigo 4.º procede a uma extensão da incidência de imposto - refere-se mesmo que são, ainda, sujeitos a imposto (cit.) -, sendo que algumas das suas normas não são de fácil apreensão por se revelarem com um objecto demasiado amplo, carecendo, pelo menos nos casos das alíneas a) e b) de uma interpretação restritiva. Sobre o disposto na alínea a) é muito discutível o que se deve entender por sejam apresentados para quaisquer efeitos legais (cit.). De facto, com a referência a apresentação o legislador revela que essa apresentação deve ter relevo material, como acontece, por exemplo, com a instauração de um procedimento judicial (caso da execução de uma garantia por uma entidade estrangeira) ou na prática de um registo público. Já é, ao invés, muito duvidosa a incidência de imposto pelo mero facto, por exemplo, de certos factos estarem mencionados nas contas de uma sociedade (nomeadamente eventuais responsabilidades emergentes de garantias prestadas). Ou seja, a nosso ver, por apresentação quer-se significar a prática de atos, no sentido de apresentar para efeitos - conceção pró-ativa da expressão apresentar -, não devendo ser sujeito a imposto factos que se encontrem meramente expostos. Também carece de uma interpretação restritiva a norma presente na alínea b) do n.º 2. Efetivamente, uma interpretação linear do preceito - no que se refere às operações de crédito realizadas por sociedades financeiras estrangeiras a entidades domiciliadas em Portugal - levaria à conclusão absurda de ter de sujeitar a Imposto do Selo o empréstimo hipotecário contraído por uma sociedade portuguesa junto de um banco inglês para aquela vir a adquirir um imóvel em Inglaterra. Parece pois, essencial, nestes casos, impor que exista uma conexão com a ordem jurídica portuguesa que não se limite à residência do beneficiário do crédito, sendo de exigir, para efeitos de tributação de Imposto do Selo, uma efetiva ligação dos fundos objecto da operação de crédito a operações realizadas em Portugal. Em suma, como se constata, num imposto que incide sobre factos, a opção por uma redação centrada no elemento da residência introduz insegurança, implicando a necessária interpretação restritiva. Uma nota final em relação à alínea b) do n.º 2 para a redação infeliz da norma ao começar por referir-se a instituições de crédito (cit.), depois a sociedades financeiras (cit.) e, depois ainda, a quaisquer outras entidades (cit.), numa operação de alargamento de incidência que começa num universo relativamente restrito e termina num muito amplo. É, aliás, criticável a referência a quaisquer outras entidades (cit.), pois o objectivo de se evitar situações de triangulação susceptíveis de criar uma não incidência de Imposto do Selo relaciona-se, essencialmente, com operações levadas a cabo por instituições de crédito e sociedades financeiras. De facto, se uma sociedade estrangeira, que não uma instituição de crédito ou sociedade financeira, realizar um crédito a uma sociedade em Portugal, não vê, novamente, qual a razão de sujeitar a Imposto do Selo esta operação. 3 - O n.º 7 refere-se aos casos dos Organismos de investimento Coletivo, utilizando-se, como critério para sujeição de imposto, o facto de os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário serem constituídos e operarem de acordo com a legislação nacional. DOUTRINA ADMINISTRATIVA Circular n.º 15/2000, de , a qual defende para a alínea a) do n.º 2 do presente artigo 4.º um sentido amplo. Em concreto, uma vez havendo lugar a tributação, nos termos do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, os documentos estão sujeitos a Imposto do Selo quer sejam apresentados perante entidades 22