Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 0966/11 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ASCENSÃO LOPES Descritores: Sumário: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo OPOSIÇÃO IRS LIQUIDAÇÃO ADICIONAL NOTIFICAÇÃO CONTRA-ORDENAÇÃO FISCAL DOMICÍLIO FISCAL LEI GERAL TRIBUTÁRIA Nº Convencional: JSTA000P14364 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A..., S.A. Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral I A liquidação só produz efeitos em relação ao contribuinte, só estatui para ele a obrigação de pagar o imposto, a partir do momento em que aquele acto lhe é notificado. II Da conjugação das disposições constantes dos nºs 2 e 3 do art. 19º da LGT impende sobre os sujeitos passivos a obrigação legal de comunicarem o respectivo domicílio fiscal à Administração Tributária, bem como qualquer alteração do mesmo, III Exigindo a lei a notificação da liquidação por carta registada com aviso de recepção e não se demonstrando que tenha sido deixado aviso no domicilio da recorrente de que as cartas contendo as notificações das liquidações podiam ser levantadas, em princípio, a presunção de notificação estabelecida no nº. 5 do artigo 39º do CPPT não funciona. IV Ainda assim, no caso, a falta de notificação da liquidação é inoponível à Administração Fiscal pois que a sociedade destinatária deixou de ter domicílio no local por si indicado, tendo omitido a obrigação legal de comunicar as alterações àquela e uma vez que foi cumprido todo o procedimento de tentativa de notificação previsto no preceito indicado em 3). V Em consequência, não ocorreu falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, pelo que não se verifica o fundamento da oposição consagrado no na alínea e) do nº 1 do art. 204º do CPPT.

2 Texto Integral: Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1- RELATÓRIO A, S.A., contribuinte nº pessoa colectiva, com sede na Calle,, Madrid, Espanha, deduziu oposição à execução fiscal contra si revertida e instaurada pela Fazenda Pública, originariamente contra «Sucursal em Portugal da B, S.A., por dívida resultantes de IVA, relativos aos anos e 2000 e 2001, no montante de ,16. Por sentença de 30 de Novembro de 2007, foi extinta a cobrança por se entender ser a oponente parte ilegítima. Reagiu a Fazenda Pública, interpondo recurso para este STA. Por acórdão de 24 de Setembro de 2008, o STA concedeu provimento ao recurso revogando a sentença e ordenou a baixa do processo à 1ª instância, a fim de ser apreciada a questão suscitada pela oponente relativa ao fundamento de oposição que tinha enquadrado na alínea e) do artº 204º do CPPT. Por sentença de 8 de Junho de 2011, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou a oposição improcedente. Reagiu a ora recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: A A B não foi efectivamente notificada das liquidações de imposto no prazo de caducidade. B A presunção de notificação prevista no n. 5 do artigo 39. do CPPT exige a verificação de uma de duas situações: ou haver uma recusa expressa do destinatário em receber a notificação ou existir uma comunicação ou aviso ao destinatário para ir levantar a carta aos serviços postais, nos prazos estabelecidos no Regulamento dos Correios. C Nos presentes autos atenta a factualidade dada como provada na sentença ora em crise -, não se encontra assente ou demonstrada a realização de uma qualquer comunicação ao destinatário para

3 levantar a carta que conteria as notificações. D Ao invés, no probatório afirma-se que os documentos do correio apenas continham a menção, por parte do carteiro responsável, de que o destinatário «mudou-se», o que é insuficiente para fazer operar a aludida presunção prevista no n. 5 do artigo 39. do CPPT Cf. Acórdão do STA, de 8 de Julho de 2009, proferido no processo n. 460/09. E - A sentença recorrida, ao considerar que se tinham por «regularmente efectuadas as notificações das liquidações», violou o disposto nos n.ºs 5 e 6 do artigo 39. do CPPT. F Acresce que não pode ter-se como validamente efectuada uma notificação de uma liquidação devolvida à administração tributária, com o pretenso argumento de que o contribuinte não cumpriu o ónus de participação de alteração do seu domicílio, pois que a parte final do n.º 2 do artigo 43. do CPPT ressalva o disposto quanto às citações e notificações cf. Acórdão do STA, de 6 de Maio de 2009, proferido no processo n. 270/09 G O n. 3 do artigo 268. da Constituição da República consagra a notificação aos administrados de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos como é o caso do acto de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado em causa nos autos. H Assim, as normas do CPPT que prevêem a presunção de notificação do contribuinte têm necessariamente de ser conjugadas com a garantia constitucional do direito à notificação e à tutela jurisdicional efectiva dos cidadãos e com o direito de reacção contenciosa de tais actos (assegurado pelo n. 4 do mesmo artigo 268.º da Lei Fundamental), cuja concretização prática depende, naturalmente, da existência de uma comunicação ao interessado na prática do acto. I Ao considerar a regularidade das notificações em apreço, a sentença agora em crise violou, em acréscimo, a Constituição da República, designadamente o disposto nos citados números do artigo 268.º da Lei Fundamental. Termos em que deverá o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida, com todas as

4 consequências legais, assim se fazendo justiça A recorrida não contra-alegou. O EMMP não se pronunciou. 2 FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal a quo deu como provada a seguinte factualidade: A). Em 08/01/2004 foi instaurada execução fiscal n , contra Sucursal em Portugal da B, S.A., contribuinte n, por dívidas de IVA e juros compensatórios, referentes aos anos de 2000 e 2001, conforme as certidões constantes da informação de fls. 140 e 141 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; B). As liquidações adicionais de IVA de 2000 e 2001, foram todas remetidas à Sucursal em Portugal da B SA, R., AP 01, Porto, em 31/07/2002, por cartas registadas com aviso de recepção, respectivamente, devolvidas e não assinadas, cf. doc. de fls. 317 a 449 dos autos). C). Foi remetida à Sucursal em Portugal da B, SA, 2ª notificação das liquidações adicionais de IVA de 2000 e 2001, em causa nos presentes autos, enviada por carta registada com aviso de recepção, devolvidas em 14/08/2003, com a indicação de mudou-se, cf. doc. de fls. 317 a 449 dos autos. D). Em 19/02/2004 foi remetida a respectiva citação tendo esta sido devolvida pelos CTT com a indicação mudou-se, cf. informação de fls. 141 dos autos. E). Em 18/05/2004 foi extraído mandato de penhora dos bens da executada, cf. informação de fls F). Em 19/11/2004 foi redigido o auto de diligências do mandado de penhora, onde constavam os seguintes factos: 1 Afirma executada já não exerce a sua actividade no local indicado. 2 A firma em causa não possui bens na área deste Serviço de Finanças e desconhece-se se existem outros fora da área deste Serviço. 3 É responsável pela sucursal o Sr. C, de nacionalidade espanhola, maior, solteiro, residente para este efeito na Rua, n, apartamento 01-, Porto e possuidor do bilhete de identidade n., pelo que se

5 propões a reversão para este responsável da firma executada., cf. informação de fls. 140 e documentos de fls. 112 e 113 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. G). Em 25/02/2005 foi solicitada à Comissão Interministerial para a Assistência Mutua em Matéria de Cobrança que se procedesse à cobrança da dívida, cf. informação de fls. 113 e documento de fls. 21 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. H). No documento supra descrito consta o seguinte: Para os devidos efeitos, junto tenho a honra de remeter a V. Ex.ª um pedido de cobrança relativo a A, SA., com sede em calle,, Madrid, acompanhado das respectivas certidões de dívida e mapas resumo efectuadas pelo local Serviço de Finanças de Porto-6. O devedor principal (Sucursal em Portugal da B, SA) não possui bens penhoráveis para pagamento da divida, pelo que a mesma deverá ser cobrada à sociedade dominante. (...), cf. fls. 21. I). Em 23/06/2005, pelo Conselho de Administração da A, S.A., foi deliberado constituir uma sucursal em Portugal com domicilio na rua., n, apartamento 01, no Porto, cf. documento de fls. 77 dos autos. J). A sociedade Sucursal em Portugal da B, SA, foi constituída com vista a realizar um contrato de empreitada de colocação de antenas transmissoras da D, cf. depoimento de testemunha. L). O responsável da Sucursal em Portugal da B, SA era o Sr. C, cf. fls. 77 e depoimento de testemunha. M). Durante a sua actividade a Sucursal em Portugal da B, SA, não cumpriu com as suas obrigações fiscais, cf. depoimento de testemunha. N). Em 26/05/2005 foi a oponente notificada para efectuar pagamento do imposto em causa nos autos através da Agencia Tributária de Madrid, fls. 18 a 20 dos autos. 3 DO DIREITO A meritíssima juíza do tribunal de 1ª instância julgou improcedente a oposição por entender que: 1.RELATÓRIO A, S.A., contribuinte n.., com sede na Calle,, Madrid, Espanha, veio deduzir oposição à

6 execução fiscal contra si revertida e instaurada pela Fazenda Pública, originariamente contra «Sucursal em Portugal da B, S.A., por dívida resultantes de IVA, relativos aos anos e 2000 e 2001, no montante de ,16. Fundamentou a sua posição invocando na sua ilegitimidade, por não figurar no título executivo e não ser responsável pela divida tributária, e a falta de notificação das liquidações adicionais e respectivos fundamentos. ( ) Cumpre apreciar e decidir. Interposto recurso jurisdicional, o S.TA. pronunciou-se no douto Acórdão de n 199/08, proferido em 24/09/2008, no qual revogou a decisão recorrida julgando improcedente a oposição quanto ao fundamento da ilegitimidade da oponente e ordenou a baixa dos autos a fim de ser apreciada a questão enquadrada no art. 204 n 1 e) do CPPT. ( ) V. OS FACTOS E O DIREITO Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660º n. 2 Código de Proce sso Civil (CPC), ex vi do art. 2º al. f) Código de Processo e Procedimento Tributário (C.P.P.T). DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS E RESPECTIVOS FUNDAMENTOS. O Tribunal apenas se pronunciará sobre a o fundamento enquadrado no art. 204 n 1 e) do CPPT, uma vez que foi já superiormente decidido que a oponente é parte legitima para a execução fiscal em causa nos autos, no supra citado Acórdão do STA n 199/08, proferido em 24/09/2008, e constante de fls. 287 a 297 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. Posto isto, vejamos. Diz a oponente que nunca foi notificada das liquidações adicionais de IVA em apreço, e, em consequência, dos fundamentos em que a administração tributária se baseou para proceder a tais liquidações de imposto à sua sucursal e que despoletaram o processo de execução fiscal ao qual, aqui, se opõe. A oponente confessa na petição inicial que procedeu ao encerramento da sua sucursal em Março de 2000, sem que contudo tivesse cumprido as suas obrigações declarativas em sede de IRC e de IVA, no prazo legalmente estipulado (ponto 4 a 6 da P1). Assim, a sucursal da aqui oponente deixou de intervir

7 em quaisquer operações, encerrando os seus serviços, sem deixar qualquer contacto ou representante, obrigando a AT a recorrer à Agencia Tributária espanhola. Simplesmente retirou-se do país, não deixou representante nem morada certa para ser contactada, incumprindo com os seus deveres legais e fiscais. Reconhece a oponente que a sua sucursal não cumpriu o disposto no art. 19, n 4 da LGT (ao tempo em vig or) que estipulava que: Os sujeitos passivos residentes no estrangeiro (...) devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional, Em consonância com o artigo supra mencionando da LGT, também o art. 43 n 1 do CPPT, estabelece a obrigação de os interessados que intervenham ou possam intervir em quaisquer procedimentos ou processos nos serviços da administração tributária ou nos tribunais tributários comunicarem, no prazo de 20 dias, qualquer alteração do seu domicilio ou sede. Como referimos, nada disto foi feito, tendo a sucursal da oponente pura e simplesmente desaparecido do país. Dispõe o n 2 do art. 43 do CPPT que: A falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no n 1 não é oponível à administração... sublinhado nosso. Assim, a cominação para a falta de cumprimento desta obrigação é a inoponibilidade à administração tributária da falta de recebimento de qualquer aviso ou cominação. In casu, a falta de recebimento das liquidações é de inteira e exclusiva responsabilidade da sucursal da oponente, logo da própria oponente, que se colocou na situação de ausente sem possibilidade de ser contactada, por não ter indicado novo domicilio e/ou representante legal. Efectivamente, e tal como resulta da factualidade apurada, a Administração fez tudo quanto estava ao seu alcance para notificar as liquidações, cumprindo o disposto no art. 39º do C.P.P.T. Assim, a alegada não efectivação das notificações é imputável ao notificando, não sendo por tal facto oponível à administração tributária. Estranho seria que assim não fosse, ou seja, que a oponente viesse agora alegar como fundamento para se escusar da sua responsabilidade fiscal, precisamente, o assumido incumprimento por parte da

8 sua sucursal dos deveres legais de comunicar o seu domicílio e/ou indicar o seu representante legal no país. Assim, têm-se por regulamente efectuadas as notificações das liquidações, pese embora tenham sido devolvidas porque a sucursal devedora mudou-se sem que para o efeito tenha cumprido com as suas obrigações legais de indicar o novo domicilio e/ou o representante no país. Situação, aliás, plenamente assumida e confirmada pela, ora, oponente. Já no que concerne à alegada falta de fundamentação das liquidações esta não é a sede própria para se discutir a legalidade em concreto das liquidações e respectiva fundamentação, uma vez que tal fundamento não consta dos enunciados no art. 204 d o CPPT. Resumo do que vem dito que também aqui falece razão à oponente. VI. DECISÃO Em consequência do exposto, julga-se improcedente a presente oposição. DECIDINDO NESTE STA A recorrente entende que ao contrário do decidido na 1ª instância a notificação das liquidações que deram origem à dívida exequenda, efectuadas pela administração fiscal não estão perfeitas designadamente por não se encontrar assente ou demonstrada a realização de uma qualquer comunicação ao destinatário para levantar a carta que conteria as notificações revelando ao invés, o probatório que os documentos do correio apenas continham a menção, por parte do carteiro responsável, de que o destinatário «mudou-se», o que é, na sua óptica, insuficiente para fazer operar a aludida presunção prevista no n. 5 do artigo 39. do CPPT. Assim, nos presentes autos coloca-se, essencialmente, a questão de se saber se a concreta notificação efectuada ao contribuinte, para o domicilio fiscal declarado à administração tributária, e considerando que este alterou o seu domicilio fiscal sem avisar a administração fiscal, no prazo legalmente prescrito, pode ou não ser considerada uma notificação perfeita por presunção

9 ou, se nas circunstâncias acabadas de referir a simples falta do mencionado aviso implica inoponibilidade ou não, à administração Tributária de quaisquer questões atinentes à concretização da notificação da liquidação. Importará ainda analisar se a decisão recorrida ao considerar a regularidade das notificações em apreço, violou, em acréscimo, a Constituição da República, designadamente o disposto nos citados números do artigo 268.º da Lei Fundamental. É sabido que a liquidação só produz efeitos em relação ao contribuinte, só estatui para ele a obrigação de pagar o imposto, a partir do momento em que aquele acto lhe é notificado. O art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, o art. 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT) e o art. 36.º, n.º 1, do CPPT, exigem a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, e faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte. Vejamos a lei. Começando pelo acto de notificação da liquidação, em conformidade com o disposto no art. 45º, nº1, da LGT O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. No caso em apreço, está em causa a liquidação de IVA, relativo aos anos e 2000 e 2001, e a ora recorrente em sede de oposição afirmou nunca ter sido notificada das liquidações adicionais de IVA subjacentes aos títulos executivos fundamento que enquadrou na alínea e) do nº 1 do artº 204º do CPPT. Numa primeira análise a procedência ou não do fundamento invocado depende de se considerar válida a notificação efectuada pela Administração fiscal. Para aferir da correcção da notificação impõe-se, em primeiro lugar, averiguar se andou bem a Administração Fiscal ao enviar a notificação da

10 liquidação para o domicílio fiscal do recorrente que constava dos seus arquivos destinados especificamente a esse efeito. Há que ponderar, desde logo, o estatuído nos artºs 39º nº 5 e 6 e 43º do CPPT. Dispõe o primeiro dos preceitos (na redacção do D. L. 433/99, de 26 de Outubro): Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal. Estipula o 2º dos preceitos (na redacção do DL 160/2003, de 19/7) No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Estipula o 3º dos preceitos (na redacção do D. L. 433/99, de 26 de Outubro, antes das alterações introduzidas ao nº 1 pelo art.º 41.º da Lei n.º 55- B/2004, de 30 de Dezembro): 1- Os interessados que intervenham ou possam intervir em quaisquer procedimentos ou processos nos serviços da administração tributária ou nos tribunais tributários comunicarão, no prazo de 20 dias, qualquer alteração do seu domicílio ou sede. 2 - A falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no n.º 1, não é oponível à administração tributária, sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efectuadas. 3 - A comunicação referida no n.º 1 só produzirá efeitos, sem prejuízo da possibilidade legal de a administração tributária proceder oficiosamente à

11 sua rectificação se o interessado fizer a prova de já ter solicitado ou obtido a actualização fiscal do domicílio ou sede. Destes normativos, e tratando-se de notificação através de carta registada com aviso de recepção, que é a que agora nos interessa, e cuja modalidade ninguém questiona, o regime legal é o que decorre dos nºs 3 a 6 do artigo 39º do CPPT. A regra é a de que, havendo aviso de recepção, a notificação se considera efectuada na data em que ele for assinado, tal como decorre do disposto no artigo 39º nº 3 do CPPT. No caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução, por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada no 3º dia útil posterior ao do registo, tal como resulta dos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT. Em face destes preceitos, a jurisprudência do STA vem decidindo que a presunção legal de notificação nos casos em que ocorre a devolução de carta registada com aviso de recepção e em que este não se mostre assinado, só funciona em duas situações: - Recusa do destinatário em receber a carta; - Não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais sem que se comprove que, entretanto, o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal - assim, acórdão STA 21 Mai. 2008, recurso 01031/07; acórdão STA 8 Jul. 2009, recurso 0460/09; acórdão STA 27 Jan. 2010, disponíveis em Na segunda situação (não levantamento da carta) pressupõe-se que foi feita qualquer comunicação ao destinatário para levantar a carta registada, pois só fornecendo-lhe a possibilidade de ter conhecimento de que ela se encontra depositada nos serviços postais, pode exigir-se que ele a vá levantar. nestes precisos termos, Jorge Lopes de Sousa,

12 Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 2006, pág. 357 o qual sobre os requisitos da presunção de notificação expressa o seguinte: Na segunda situação, pressupõe-se que foi feita qualquer comunicação ao destinatário para levantar a carta registada, pois só fornecendo-lhe a possibilidade de ter conhecimento de que ela se encontrava depositada nos serviços postais, pode exigir-se que ele a vá levantar. Nesta perspectiva, o funcionamento da presunção referida dependerá, cumulativamente de - Ter sido deixado um aviso na residência do destinatário conhecida da administração tributária de que a carta podia ser levantada; - Não se comprovar que, entretanto, o contribuinte comunicara à administração tributária a alteração da sua residência. Assim, conjugando estas situações com as formas de ilidir a presunção constata-se que a presunção deixa de valer quando se demonstrar - Que não foi deixado aviso para levantamento da carta; - Que, tendo sido deixado tal aviso, houve qualquer facto que obstou a que o destinatário fosse levantar a carta (justo impedimento); - Que o destinatário tenha mudado de residência e tinha já feito a comunicação da alteração à administração tributária; - Que o destinatário tinha mudado de residência há menos de 20 dias (prazo que lhe é concedido para comunicar a alteração do domicílio, no n.º 1 do art. 43.º); - Que o destinatário tinha mudado de residência e provar que não pôde fazer tal comunicação no referido prazo. Correlativamente, a presunção só valerá nos seguintes casos: - Quando tiver sido deixado aviso e não houver justo impedimento ao levantamento da carta; - Quando o destinatário tiver mudado de domicílio há mais de 20 dias e não tiver feito comunicação da alteração à administração tributária nem tenha estado impossibilitado de o fazer.

13 Portanto em princípio, não se demonstrando que tenha sido deixado aviso no domicilio da recorrente de que as cartas contendo as notificações das liquidações podiam ser levantadas, a presunção de notificação estabelecida no nº. 5 do artigo 39º do CPPT, não funciona ver neste sentido Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de , recurso 460/09 e de , recurso 807/09, in Não obstante, veremos a irrelevância deste argumento no caso concreto. Feitas estas considerações e revertendo à situação em apreço no presente recurso, da matéria de facto fixada no probatório resulta que, à oponente foram enviadas cartas registadas com aviso de recepção para o seu domicilio fiscal que constava do cadastro da administração tributária, as quais vieram devolvidas e não assinadas, (cf. doc. de fls. 317 a 449 dos autos). E, que à mesma foi remetida 2ª notificação das liquidações adicionais de IVA de 2000 e 2001, em causa nos presentes autos, enviada por carta registada com aviso de recepção, devolvidas em 14/08/2003, com a indicação de mudou-se, cf. doc. de fls. 317 a 449 dos autos. E que, em 19/02/2004, foi remetida a respectiva citação tendo esta sido devolvida pelos CTT com a indicação mudou-se, cf. informação de fls. 141 dos autos. Desta factualidade provada, é certo que, não pode extrair-se a ilação de que foi deixado qualquer aviso, no domicílio fiscal da recorrida, de que as cartas contendo as notificações podiam ser levantadas. No primeiro envio das cartas registadas que vieram devolvidas não se demonstra que tenha sido deixado qualquer aviso (ónus da Fazenda Pública) e no segundo envio, de idênticas cartas, não se pode inferir que foi deixado ter deixado o aviso (e não faria sequer sentido) perante a verificação dos serviços postais de que mudou-se Cabendo à administração tributária o ónus de demonstrar a correcta efectivação da notificação (neste sentido, acórdão STA 6 Out. 2005, recurso

14 500/05, face aos normativos aplicáveis e ao quadro fáctico é admissível e defensável que não pode ter-se por presumida a notificação efectiva à recorrente da liquidação da qual emerge a obrigação exequenda, por aplicação apenas das regras do artº 39º do CPPT, mas ainda assim não lhe assiste razão na pretensão que deduziu como veremos de seguida. Cumpre agora aferir da aplicação ao caso dos autos do regime dos artigos 19º da LGT e 43º do CPPT. Sobre a recorrente recaía a obrigação de participar alteração do seu domicílio fiscal à Administração Tributária, pois de harmonia com o preceituado no artigo 19º, al. b) da LGT, o domicílio fiscal das pessoas colectivas salvo indicação em contrário é o da sua sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal sendo obrigatória a comunicação á administração fiscal do domicílio do sujeito passivo (nº 2 do mesmo preceito). Por sua vez, o artigo 43º do CPPT faz recair sobre os interessados em processos fiscais a obrigação de comunicarem no prazo de 20 dias, qualquer alteração do seu domicílio. E, o n.º 2 daquele preceito determina como consequência da falta de tal comunicação, a não oponibilidade à Administração Tributária a falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação, sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efectuadas. Este n.º 2 está em consonância com o preceituado no artigo 19º, n.º 3 da LGT em que se preceitua que é ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.. No dizer de Jorge Lopes de Sousa no local já citado Esta norma, porém, tem de ser confrontada com a exigência constitucional de notificação aos administrados de todos os actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, feita no n.º 3 do artigo 268º da CRP e com o direito de impugnação contenciosa de tais actos, assegurado pelo n.º 4 do mesmo artigo, cuja concretização prática pode depender da existência

15 de uma comunicação ao interessado da prática do acto. Este preceito constitucional é compatível com presunções de notificações ilidíveis mediante prova em contrário, mas parece não o ser com presunções inilidíveis com dispensa de notificações, isto é, não permite que se considere feita uma notificação quando, comprovadamente, ela não foi efectuada e a não efectivação não é imputável ao notificando. Assim, tratando-se de actos que afectem a esfera patrimonial dos contribuintes, não poderá considerar-se efectuada uma notificação quando se demonstre que ela não foi efectivamente efectuada, como sucede nos casos em que a carta enviada para notificação seja devolvida. Estas exigências constitucionais ficarão satisfeitas se este n.º 2 for interpretado em consonância com o preceituado no n.º 5 do artigo 39º deste Código. (Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo tributário anotado e comentado, 2006, Vol. I, pág. 374 e 375). Tecidas estas considerações, in casu, podemos concluir que aceitando-se que não possa em princípio ser presumida a notificação efectiva da liquidação, apenas por consideração das regras do artº 39º do CPPT, ainda assim a mesma, nos termos em que foi feita, ou mesmo a falta dela é inoponível à Administração Fiscal pois que a sociedade destinatária deixou de ter domicílio no local indicado, tendo omitido a obrigação legal de comunicar as alterações àquela. Era à recorrente (Sociedade oponente) que incumbia, na situação em apreço, o «ónus probandi» de que mudara de domicílio fiscal mas que transmitira, aprazadamente, tal facto à Administração Fiscal. Não o tendo feito, acarreta com as consequências que são a inoponibilidade da falta de notificação da liquidação dos tributos que lhe estão a ser exigidos em execução fiscal para efeitos de procedência do fundamento da alínea e) do nº 1 do artº 204 do CPPT. Esta interpretação não viola o nº 3 do artº 268º da CRP que consagra os direitos fundamentais de notificação dos actos administrativos e a fundamentação dos mesmos e que Marcelo Rebelo de Sousa e José de Melo

16 Alexandrino classificam, em CRP anotada, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias. É que a falada inoponibilidade só se verifica no caso de ser desenvolvido todo o processo de notificação previsto na lei mas nunca na ausência deste procedimento. Ora, sendo o próprio sujeito passivo que impossibilitou a notificação, como sucedeu no caso dos autos, e tendo a Administração Fiscal cumprido o nº 5 do artº 39º do CPPT, não pode a sociedade recorrente, agora, invocar a violação da Constituição ou extrair da lei, para além dos limites que dela resultam (artº 43º nº 2, 2ª parte do CPPT), direitos ali não previstos, sobre a obrigatoriedade de notificação e dos termos por que deve, em situações normais, ser efectuada, por os preceitos citados não darem guarida a situações de inviabilização da notificação, hipoteticamente para obviar ao cumprimento das obrigações fiscais. Os princípios da legalidade e igualdade e o dever de colaboração do contribuinte com a administração fiscal impõem esta interpretação sob pena de nos afastarmos daquilo que é expresso pela própria letra da lei e cairmos no absurdo de consentir soluções que premeiem o sujeito passivo não cumpridor e, por isso, infractor das normas tributárias. Reitera-se que o facto de não estar provado que os serviços dos correios deixaram aviso, no caso em apreço, não deve ser considerado relevante para a decisão de mérito que no caso se impõe, porquanto a oponente, ora recorrente, se mudou, sem contudo cumprir dentro do prazo a que legalmente estava obrigada o seu dever de comunicar o novo domicílio ou sede à Administração Tributária (20 dias, nos termos do nº 1 do artº 43º do CPPT). Neste sentido cremos ter o apoio de Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, quando nas anotações 5 e 6 ao artº 43º do CPPT refere Só se a administração tributária demonstrar que o interessado efectivamente alterou o seu domicílio e que tal alteração ocorreu mais de 20 dias antes daquele em que se procurou efectuar a notificação é que se estará numa situação em que se poderá considerar que a falta de notificação não é oponível à administração tributária. 6 Porém, como resulta do n. 5 do art, 39º deste Códi go,

17 nos casos em que a notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção (casos previstos no nº l do art. 38. deste Código), quando a primeira carta enviada vier devolvida e não se comprovar que o contribuinte comunicou uma alteração de domicílio, deverá ser tentada nova notificação. Só depois desta segunda tentativa de notificação se presumirá a sua efectivação, (sublinhado nosso) mesmo que a carta não tenha sido recebida ou levantada, se não se comprovar ter havido do comunicação de alteração de domicílio. Mas, mesmo nestes casos, a presunção de notificação não é absoluta, podendo o interessado demonstrar a existência de justo impedimento no recebimento ou levantamento da carta ou da impossibilidade de comunicação da alteração de residência no praxo previste: neste artigo (parte final do n. 5 do referido art. 39. ). 7 O Supremo Tribunal Administrativo tem aplicado o regime deste n. 2, que constava do art. 70. do C. P.T., considerando as notificações efectuadas sempre que o contribuinte não cumpre a obrigação de comunicação prevista no n." 1.( ). Só na situação referida no n. 5 do art. 43., após o envio de segunda carta sem haver comunicação da alteração de domicílio, haverá uma presunção de recebimento da notificação, cabendo ao interessado, então, ilidi-la. No caso dos autos a recorrente não logrou efectuar qualquer elisão. Resta referir que muito embora a recorrente, em abono da sua pretensão, refira o acórdão de 6 de Maio de 2009, proferido neste STA, no Proc. nº 270/09, o mesmo não nos influencia, porque incide sobre situação fáctica distinta. Ali definiu-se a questão a decidir como sendo a de saber se há-de ter-se como validamente efectuada uma notificação de liquidação de IRS enviada para endereço onde o contribuinte não reside mas que consta do cadastro da administração fiscal como sendo o seu. E, equacionou-se se será válida, logo eficaz em relação ao oponente, a notificação de IRS em causa, que foi devolvida aos serviços da Administração tributária sem que esta procurasse de novo notificar o contribuinte (sublinhado nosso) e sem que fizesse nos autos prova de que a notificação foi recebida, apenas porque a notificação foi enviada para o endereço constante do cadastro, mas que se apura

18 não estar correcto?. Respondeu-se no sentido de que não era válida. Mas, no caso do processo nº 270/09, verifica-se que não houve segunda notificação, nos termos do nº 5 do artº 39º do CPPT, e ainda subsistia a dúvida que consistia em saber se tinha havido mudança de domicilio ou tão só uma errada inscrição do contribuinte. Nada disto se passa no caso dos autos. É a própria recorrente que aceita, na petição inicial, que alterou o seu domicilio fiscal sem contudo ter avisado a administração fiscal no prazo legal. Com efeito, esta refere no seu articulado: 4.(...) por motivos de estratégia comercial, entendeu a Oponente deixar de fazer sentido a manutenção da referida Sucursal em território português, tendo procedido ao encerramento daquela em Tendo, de facto, a Sucursal deixado de intervir em quaisquer operações passivas ou activas a partir daquela data. 6. Contudo, tal cessação de actividade ocorreu sem que a Oponente tivesse cumprido as suas obrigações declarativas em sede de IRC e de IVA, não tendo, comunicado a mesma à administração tributária portuguesa nos prazos legalmente estabelecidos para o efeito. Em suma: É entendimento deste Tribunal que a Administração Fiscal fez tudo quanto estava ao seu alcance para notificar as liquidações, cumprindo o disposto no art. 39º do C.P.P.T e dando, assim, satisfação à 2ª parte do nº 2 do artº 43º do CPPT, condição de eficácia do estatuído na primeira parte do mesmo preceito ou seja, a operância da inoponibilidade ali prevista. Assim, a alegada não efectivação das notificações é imputável ao notificando, que provocou tal situação com a mudança de sede sem comunicar tal facto à dita Administração sendo que, sempre seria, no caso, irrelevante que o agente dos serviços postais tivesse deixado aviso para levantamento das cartas registadas com aviso de recepção pois o resultado seria o mesmo por o objectivo que se pretende com o seu depósito na caixa do correio - dar conhecimento ao notificando da existência da carta registada com aviso de recepção - não poder ser

19 adquirido por um sujeito passivo que se mudou. O assumido incumprimento por parte da recorrente dos deveres legais de comunicar o seu domicílio e/ou indicar o seu representante legal no país não a pode beneficiar, enquanto infractora que foi das normas legais previstas para a alteração de domicílio fiscal, o que lhe era exigível à luz dos princípios da cooperação e verdade do declarado pelos contribuintes. Nesta matéria remetemos, ainda, para dois recentes acórdãos deste STA. Um em que o ora relator interveio como segundo adjunto; o Ac. de 31/01/2012 proferido no recurso 017/12 muito elucidativo e exaustivo sobre as perfeições das liquidações e o equilíbrio de interesses que a lei pretende acautelar. E, outro o acórdão de 12/04/2012 tirado no rec. 0331/11 no qual ao analisar os preceitos que quer na LGT quer no CPPT impõem a obrigação ao contribuinte de comunicar à Administração Fiscal a alteração de domicílio fiscal se refere o seguinte, com o que, genericamente, se concorda: Dos preceitos mencionados resulta que impende sobre os sujeitos passivos a obrigação legal de comunicarem o respectivo domicílio fiscal à Administração tributária, enquanto lugar determinado para o exercício de direitos e o cumprimento dos deveres fiscais, bem como quaisquer alterações do mesmo. Por conseguinte, sob pena de se tornar impossível à Administração fiscal cumprir a sua missão de liquidação e cobrança dos impostos, quaisquer irregularidades ou omissões ocorridas no cumprimento dos deveres atrás mencionados têm de se considerar da exclusiva responsabilidade dos sujeitos passivos e inoponíveis à Administração fiscal. Esta é a interpretação que se retira do facto de o legislador não sancionar o incumprimento do dever de comunicação do domicílio fiscal e de quaisquer alterações ao mesmo com coima, mas sim com a ineficácia de eventuais alterações em relação à Administração. E, mais adiante: Ora, de acordo como art. 45º, nº 6, da LGT, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º

20 dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Para além de o legislador não distinguir entre registo simples ou com aviso de recepção, segundo JORGE LOPES DE SOUSA (Cfr. ob. cit., p. 388.) está ínsita neste nº 6 do art. 45º uma presunção inilidível de notificação para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito de liquidação. No sentido da natureza inilidível da presunção aponta o teor literal do preceito, ao utilizar a expressão «consideram-se» em vez de «presumemse» não deixa margem para qualquer restrição quanto à amplitude de aplicabilidade da presunção, ao contrário de como se refere, por exemplo, no art. 39º, nº1, do CPPT para situação semelhante, mas com regime de presunção ilidível (cfr. o nº 2 do art. 39º do CPPT). E nem se argumente que tal interpretação poderá ser inconstitucional por violação do direito à notificação constitucionalmente consagrado no art. 268º, nº 3, da CRP (Cfr. o Acórdão do STA de 2/3/2011, proc nº 0967/2010.). É que a exigência de notificação aqui consagrada como garantia fundamental dos cidadãos tem subjacente ou está conexionada com o direito de impugnação de actos administrativos lesivos, sendo que a mesma não é afastada pelo nº 6 do art. 45º da LGT, pois, tal como resulta do teor literal, a presunção inilidível ali prevista só vale para «efeitos de contagem do prazo referido no nº 1». Por tudo o que ficou dito, conclui-se, que tendo a Administração fiscal observado as regras legais exigidas para a notificação, endereçando-as para o domicílio fiscal que o recorrente havia declarado para esse efeito, e que o fez dentro do prazo previsto na lei, atento o regime legal previsto nos nºs 1 e nº 6 do art. 45º da LGT, não obstante a devolução das cartas que continham as liquidações, as mesmas não deixaram de produzir os seus efeitos. E, ponderada a matéria de facto fixada temos de considerar que não ocorreu falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, pelo que não se verifica o fundamento da oposição consagrado no na alínea e) do nº 1 do

21 art. 204º do CPPT, devendo, por isso, ser negado provimento ao recurso e manter-se a decisão recorrida. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa 27 de Junho de Ascensão Lopes (relator) Pedro Delgado Valente Torrão.