Documentos DGRV Guia de Auditoria Cooperativa aplicável nas Cooperativas de Crédito do Brasil

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1 Documentos DGRV Guia de Auditoria Cooperativa aplicável nas Cooperativas de Crédito do Brasil São Paulo, novembro 2017 DGRV - Confederação Alemã de Cooperativas

2 Elaborado por: Alexandre Euzébio Silva, Consultor Sênior da Opus Consultoria e Assessoria Com agradecimento pelos comentários e colaboração de: Lúcio César de Faria - Diretor Executivo do Fundo Garantidor do Cooperativismo de Crédito Cláudio Luis Medeiros Weber - Diretor do Fundo Garantidor do Cooperativismo de Crédito Cláudia Miranda Gomes - Gerente de Consultoria do Sicoob Central Cecremge Davi Oliveira - Analista do Fundo Garantidor do Cooperativismo de Crédito Página 2

3 Conteúdo 1. Introdução Objetivos Auditorias e supervisão das cooperativas de crédito Visão geral Auditoria interna Supervisão pelas centrais ou confederações Auditoria cooperativa Auditoria das demonstrações contábeis A governança e as auditorias Responsáveis por contratações, acompanhamento e avaliações Honorários de auditoria Avaliação dos auditores Sinergia da auditoria cooperativa com a auditoria contábil Auditoria cooperativa Planejamento, execução e finalização Amostragem e extensão Escopo detalhado Relatório Follow-up Comunicação dos resultados da auditoria cooperativa Comentários finais Principais bibliografias e normas consultadas Página 3

4 1. Introdução No início de 2014, o Banco Central do Brasil, motivado pela necessidade de aprimorar o processo de auditoria das cooperativas de crédito no Brasil, iniciou um trabalho de construção conjunta com o segmento, em busca de um modelo de auditoria que pudesse fortalecer as estruturas de controles das entidades, proporcionando uma maior sustentabilidade para fazer frente ao crescimento vertiginoso do cooperativismo nos últimos tempos. Após discussões e consulta pública, foi instituída por meio da Resolução CMN 4.454/15 a chamada auditoria cooperativa, que poderá ser operada por empresa de auditoria independente ou por Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC), ambas devendo ser credenciadas pelo Banco Central do Brasil. Existe uma expectativa de que esta medida possibilite maior especialização e integração da auditoria cooperativa com as atividades de supervisão desempenhadas pelo Banco Central do Brasil, assim como promova melhora nas informações econômico-financeiras das cooperativas de crédito, bem como da gestão e governança dessas entidades, possibilitando ainda o adequado cumprimento da missão do Fundo Garantidor do Cooperativismo de Crédito (FGCoop). Para nivelar o desempenho da auditoria cooperativa, o Banco Central do Brasil delineou aspectos e procedimentos a serem observados no processo de credenciamento de empresa de auditoria independente ou Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) por meio da Circular BCB 3.790/16, bem como definiu os requisitos mínimos do escopo da auditoria cooperativa e elaboração de relatórios por meio da Circular BCB 3.799/16. Em 2017, as 4 confederações de centrais, as cooperativas centrais de crédito, as cooperativas de crédito singulares classificadas na categoria plena, e as cooperativas de crédito singulares classificadas na categoria clássica integrantes de sistemas cooperativos organizados em três níveis, deverão realizar a auditoria cooperativa. As demais cooperativas de crédito realizarão a auditoria cooperativa no decorrer do exercício de Página 4

5 2. Objetivos Como percebido na introdução, a auditoria cooperativa deverá ser uma importante atividade para contribuir com a melhoria na governança corporativa e constituirá um fator essencial para as cooperativas de crédito alcançarem de forma sustentável os seus objetivos institucionais, estratégicos e operacionais. Também servirá como um relevante alicerce de proteção aos associados das cooperativas de crédito e fonte de informação crítica para o desempenho de papéis de supervisão, regulação e proteção de outras entidades. O objetivo do presente documento é servir de guia, de uma maneira prática, para as cooperativas de crédito, para as entidades que irão operar a auditoria cooperativa e demais atores envolvidos, sinalizando diretrizes de como implantar a auditoria cooperativa, considerando os aspectos de planejamento, escopo, execução, follow-up, comunicação de resultados e sinergia com os trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis. Este guia é direcionado para as cooperativas de crédito singulares, mas poderá, na circunstância apropriada, também ser utilizado como referência na realização de auditoria cooperativa das cooperativas centrais de crédito e confederações de centrais. 3. Auditorias e supervisão das cooperativas de crédito Página 5

6 3.1. Visão geral Este guia tratará da auditoria cooperativa que, conforme regulamentação vigente, é uma atividade externa de avaliação das cooperativas de crédito. Porém, a integração da auditoria cooperativa com a auditoria das demonstrações contábeis, assim como a necessidade de sintonia com as atividades internas de controles e supervisão, que compõem a 3ª linha de defesa da estrutura de controles internos das cooperativas de crédito, também merecerão breves comentários neste capítulo. O infográfico 1 demonstra, de forma geral e conforme as regulamentações aplicáveis, as estruturas e atividades internas e externas de auditoria, supervisão, controle e proteção do cooperativismo de crédito no Brasil. Infográfico 1 - atividades de auditoria, controles e supervisão A forma de organização e estruturação das atividades acima demonstradas dependem da natureza, da complexidade, do porte, do perfil de risco e do modelo de negócios das cooperativas e do sistema organizado a que esteja filiada ou vinculada. Cabe destacar que, com o objetivo de dosar a regulação prudencial, foi publicada a Resolução CMN 4.553/17, que classificou as instituições financeiras e as cooperativas de crédito em cinco segmentos, tendo o segmento 1 (S1) as instituições mais significantes e o segmento 5 (S5) as instituições com menor representatividade econômica e complexidade. As cooperativas centrais e singulares foram em sua maioria classificadas no segmento 5 (S5), algumas no segmento 4 (S4) e poucas no segemento 3 (S3) junto aos bancos cooperativos. As atividades de auditoria interna, supervisão pelas centrais/confederações, auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis serão brevemente comentadas a seguir e estão demonstradas no infográfico 2. Página 6

7 Podemos separar essas atividades em dois blocos, sendo o primeiro em atividades internas da cooperativa, como a auditoria interna ou as atividades de supervisão realizadas pelas cooperativas centrais/confederações (intra-sistêmica). No segundo bloco temos as atividades externas, sendo a auditoria cooperativa e a auditoria das demonstrações contábeis, ambas podendo ser executadas por Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) ou empresa de auditoria independente devidamente registrada na Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Infográfico 2 - atividades de auditoria, controles e supervisão pelas centrais/confederações 3.2. Auditoria interna A Resolução CMN 4.588/17, aprimorou as regras que tratam da auditoria interna, atividade desempenhada na 3ª linha de defesa do sistema de controles internos das cooperativas de crédito. A mencionada Resolução define que a atividade de auditoria interna não será obrigatória para as cooperativas de crédito enquadradas no segmento (S5), desde que sejam integrantes de sistemas cooperativos de dois ou três níveis. Assim, na presente data algo em torno de 76 cooperativas de crédito singulares enquadradas no segmento (S4) e 193 cooperativas de crédito singulares não integrantes de sistemas de dois ou três níveis estarão obrigadas a implementação das atividades de auditoria interna. Página 7

8 Essa obrigatoriedade induz as cooperativas de crédito não filiadas, a uma reflexão quanto à sua vinculação a sistemas organizados, visando otimizar o custo de observância do referido normativo. Cabe ainda destacar que a auditoria interna para as cooperativas de crédito não filiadas em sistemas organizados, poderá assumir, além das atribuições determinadas na regulamentação, parte das atividades de supervisão realizadas pelas centrais, como o acompanhamento dos trabalhos e as soluções de inconsistências e situações identificadas pela auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis. É fundamental que a auditoria interna tenha autonomia para realizar uma avaliação independente e imparcial acerca da qualidade e efetividade dos sistemas e processos de controles internos, gerenciamento de riscos e governança das cooperativas de crédito. A atividade de auditoria interna, no caso das cooperativas de crédito, poderá ser realizada por: unidade própria; auditor independente registrado na CVM, desde que não seja aquele responsável pela auditoria das demonstrações contábeis e/ou auditoria cooperativa; pela cooperativa central ou confederação na qual é filiada; entidade de classe de outras instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, mediante convênio previamente aprovado por este e celebrado entre a entidade a que a instituição seja filiada e a prestadora de serviço. Importante ressaltar que a nomeação, a designação, a exoneração ou a dispensa do chefe da atividade de auditoria interna deve ser aprovada pelo conselho de administração da cooperativa de crédito (ou diretoria executiva na ausência do conselho de administração) e comunicada ao Banco Central do Brasil. O escopo da atividade de auditoria interna deve considerar todas as funções da cooperativa de crédito, incluindo as operações terceirizadas, bem como a avaliação dos sistemas e processos de controles internos, da estrutura de gerenciamento de riscos e de capital e o cumprimento do arcabouço regulatório. Assim, a auditoria interna deverá ter um regulamento específico da atividade aprovado pelo conselho de administração da entidade (ou diretoria executiva, na ausência do conselho de administração) e pela assembleia geral de associados. O regulamento da atividade de auditoria interna deverá, dentre outros, prever o escopo da atividade, a posição da unidade de auditoria interna na estrutura organizacional, as atribuições e responsabilidades do chefe de auditoria, bem como a definição de obrigatoriedade, da forma e dos componentes organizacionais, aos quais os auditores internos devem comunicar os resultados do desempenho de suas funções. Ante o exposto, percebe-se que a auditoria interna quando implantada, conforme a regulamentação em vigor, será uma importante atividade dentro da governança das cooperativas de crédito, principalmente para as cooperativas não integrantes de sistemas organizados, que poderão ter como melhor prática as atribuições, responsabilidades e estruturas da auditoria interna definidas no estatuto social da cooperativa. No plano anual de auditoria interna deverá ser contemplado, dentre outras atividades, uma estratégia de comunicação e coordenação com os auditores responsáveis pela auditoria cooperativa e de demonstrações contábeis. Para cada trabalho de auditoria interna deverá ser gerado um relatório das conclusões e recomendações e posteriormente um relatório de acompanhamento das providências Página 8

9 tomadas para atendimento das recomendações. Também deverá ser preparado um relatório anual de auditoria interna, contendo o sumário dos resultados dos trabalhos, suas principais conclusões, recomendações e providências tomadas pela administração da cooperativa. O plano anual de auditoria interna e o relatório anual de auditoria interna deverão ser aprovados pelo conselho de administração da entidade (ou diretoria executiva na ausência do conselho de administração) Supervisão pelas centrais ou confederações O papel de supervisão das cooperativas centrais ou das confederações em suas filiadas, está estabelecido na Resolução CMN 4.434/15, destacando-se as seguintes atribuições: supervisionar o funcionamento das cooperativas de crédito filiadas, verificando o cumprimento da legislação e regulamentação em vigor e das normas próprias do sistema cooperativo; adotar medidas para assegurar o cumprimento das normas em vigor referentes à implementação de sistemas de controles internos e a certificação de empregados; recomendar e adotar medidas visando o restabelecimento da normalidade do funcionamento das cooperativas de crédito em face de situações de inobservância da regulamentação aplicável ou que acarretem riscos imediatos ou futuros, que sejam materialmente importantes. As funções de supervisão estabelecidas anteriormente podem ser exercidas conjuntamente pela confederação quando o sistema organizado for de três níveis. Ainda no papel de supervisora, a cooperativa central ou confederação, quando aplicável, deverá comunicar ao Banco Central do Brasil as seguintes situações: requisitos e critérios adotados para admitir filiação e proceder à desfiliação de cooperativas singulares; irregularidades ou situações de exposição anormal a riscos identificadas nas cooperativas singulares em decorrência do desempenho das atribuições de supervisão; medidas tomadas ou recomendadas para regularização de situações identificadas nas cooperativas singulares e eventuais obstáculos para sua implementação, com destaque para as ocorrências que indiquem possibilidade de desligamento futuro da cooperativa singular filiada; indeferimento de pedido de filiação de cooperativa de crédito singular em funcionamento ou em constituição; deliberação de admissão de cooperativa de crédito, com apresentação de relatório de auditoria externa realizada nos três meses anteriores à data da comunicação. As seguintes atividades devem ser desempenhadas com base nos principais aspectos e atribuições das cooperativas centrais/confederações no papel de supervisão das suas cooperativas filiadas: realizar o monitoramento contínuo dos indicadores legais, regulamentares e de performance das cooperativas filiadas, assim como dos procedimentos realizados pelos gestores das cooperativas para garantir que os processos e controles estejam operando com efetividade e de forma apropriada; instituir um canal de comunicação efetivo junto aos auditores responsáveis pela auditoria cooperativa e/ou das demonstrações contábeis, com vistas a ter de forma Página 9

10 tempestiva informações sobre o andamento dos trabalhos, as dificuldades enfrentadas e os achados de auditoria; adotar procedimentos para avaliação periódica da estrutura simplificada de gerenciamento contínuo de riscos das cooperativas de crédito enquadradas no segmento (S5), conforme previsto na Resolução CMN 4.557/17; aprovar e acompanhar os planos de regularização dos problemas e situações identificados pelos processos de monitoramento contínuo, auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis; realizar auditorias ou inspeções diretas especiais por demanda do conselho de administração da entidade, da cooperativa central, por recebimento e apuração de denúncias, ou por solicitação do Banco Central do Brasil; definir e adotar medidas sancionadoras, como as de acompanhamento compartilhado de gestão, implantação e adoção de termos de compromisso, aplicação de penalidades e situações que implicarão em regime especial de resolução de problemas, via incorporação, liquidação ou eliminação Auditoria cooperativa A auditoria cooperativa foi regulamentada pela Resolução CMN 4.454/15 e pelas Circulares 3.799/16 e 3.790/16 do Banco Central do Brasil. São destacados abaixo, de forma resumida, os principais aspectos da auditoria cooperativa: Objeto e Periodicidade Serão objeto da auditoria cooperativa as cooperativas singulares de crédito, as cooperativas centrais de crédito e as confederações de centrais de crédito. A auditoria cooperativa terá uma frequência mínima anual ou período inferior quando requisitado pelo Banco Central do Brasil. Quem deverá realizar a auditoria cooperativa Será realizada por empresa de auditoria independente registrada na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou por Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) constituída como cooperativa de terceiro nível, destinada exclusivamente a prestar serviços de auditoria. A realização da auditoria cooperativa somente poderá ser executada por EAC ou empresa de auditoria independente credenciada pelo Banco Central do Brasil. Principais aspectos para elegibilidade Como critérios de elegibilidade para credenciamento, a EAC ou empresa de auditoria independente deverá comprovar ao Banco Central do Brasil: conhecimentos técnicos específicos do segmento de cooperativas de crédito; estrutura operacional e administrativa compatíveis; Página 10

11 mecanismos de substituição periódica dos membros com função de gerência, da equipe envolvida na auditoria de cada cooperativa após a emissão de relatórios relativos a, no máximo, cinco exercícios sociais completos; existência de um programa de capacitação continuada com carga horária mínima de quarenta horas anuais, compatível com os conhecimentos necessários para o exercício da atividade. O retorno dos membros com função de gerência à equipe envolvida nos trabalhos de auditoria cooperativa de uma mesma cooperativa, somente poderá se dar depois de decorridos três anos, contados da data da sua substituição. Constada, a qualquer tempo, a inobservância dos requisitos mínimos estabelecidos, as atividades de auditoria cooperativa poderão ser consideradas sem efeito e o Banco Central do Brasil poderá cancelar o credenciamento da executora do serviço. Supervisão do Banco Central do Brasil As empresas de auditoria independente ou EAC credenciadas para execução do serviço de auditoria cooperativa serão submetidas periodicamente à revisão externa de qualidade nos processos desse serviço, realizada por seus pares ou pelo Banco Central do Brasil. O Banco Central do Brasil, sem prejuízo de outras medidas previstas na legislação e na regulamentação vigente, poderá exigir das cooperativas crédito auditadas: prestação de informações e esclarecimentos adicionais sobre os trabalhos de auditoria cooperativa; realização de exames complementares pela executora do serviço de auditoria cooperativa; revisão do trabalho de auditoria realizado, a ser efetivado pela própria executora ou por outra entidade devidamente credenciada. Na resolução 4.454/2015, o CMN autorizou que as atividades de auditoria cooperativa podem ser desempenhadas cumulativamente com a prestação de serviços de auditoria das demonstrações contábeis. Cabe ressaltar que o objetivo desta possibilidade é de proporcionar sinergia entre os trabalhos das auditorias, algo que merecerá capítulo específico neste documento. Porém, cabe destacar que um trabalho não substitui o outro, tendo responsabilidades e papéis distintos e totalmente segregados, incluindo a necessidade rigorosa de a auditoria das demonstrações contábeis adotar e cumprir em seus trabalhos as normas brasileiras de auditoria determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Escopo baseado em riscos Deverá ser levado em consideração pela executora dos serviços de auditoria cooperativa os seguintes aspectos relacionado ao escopo: a complexidade das operações e o porte da cooperativa de crédito; a avaliação preliminar de riscos; a adequação da situação econômico-financeira; Página 11

12 a exposição da cooperativa a riscos decorrentes de suas operações com outras entidades, incluindo fundos exclusivos e fundos em que haja retenção substancial de riscos ou de benefícios; os resultados de auditoria anteriormente realizadas. Contratos de serviços da auditoria cooperativa Deverá constar dos contratos de prestação de serviços de auditoria cooperativa: acesso integral e irrestrito do Banco Central do Brasil aos papeis de trabalho e aos demais documentos produzidos, inclusive com relação a eventual processo de revisão do trabalho de auditoria realizado; comunicação pela EAC ou empresa de auditoria cooperativa ao Banco Central do Brasil, às respectivas confederações e às cooperativas centrais (no caso das cooperativas singulares), além dos conselhos fiscal e de administração das entidades auditadas, fatos materialmente relevantes observados no processo de auditoria, tais como: irregularidades, deficiências ou situações de exposição anormal a riscos; descumprimento da regulamentação ou da legislação vigente; descumprimento de regras do sistema cooperativo a que a cooperativa de crédito esteja filiada. Entregáveis da auditoria cooperativa A executora da auditoria cooperativa deverá elaborar os seguintes documentos relacionados com a auditoria cooperativa: programação anual detalhada das atividades e auditoria cooperativa que serão realizadas durante o ano seguinte; relatório geral das atividades de auditoria cooperativa, contendo as atividades planejadas, as descrições das ações de auditoria efetivamente realizadas no ano anterior e a avaliação crítica dos resultados alcançados; relatórios dos trabalhos de auditoria cooperativa, compreendendo, pelo menos, o planejamento dos trabalhos, a análise dos processos ou atividades planejadas, as atividades de controles internos, as amostras definidas e os testes realizados, as fragilidades identificadas, os achados de auditoria e as recomendações registradas. Abrangência da auditoria cooperativa A auditoria cooperativa deverá abranger a avaliação da cooperativa de crédito objeto de auditoria em relação: à adequação do desempenho operacional e da situação econômico-financeira; à adequação e aderência das políticas institucionais; à formação, a capacitação e a remuneração compatíveis com as atribuições e cargos; ao atendimento aos dispositivos legais e regulamentares, no que se refere a: adequação dos limites operacionais e dos requerimentos de capital; regras e práticas de governança e controles internos; Página 12

13 adequação da gestão de riscos e de capital; prevenção à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo; crédito rural e ao Programa de Garantia da Atividade Agropecuária (Proagro); relacionamento com clientes e usuários de produtos e serviços Auditoria das demonstrações contábeis A auditoria das demonstrações contábeis está regulamentada pelas Resoluções CMN 4.434/15, 3.198/04 e 2.682/99 e pela Circular BCB 3.467/09, podendo ser realizada por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou por Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC). A auditoria das demonstrações contábeis tem por objeto aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários (associados, centrais, Bancos Cooperativos e Banco Central e Brasil). Isso é alcançado mediante a expressão de opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável, que no caso é a estrutura estabelecida no COSIF - Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional. A auditoria das demonstrações contábeis deverá ser realizada: nas demonstrações contábeis das confederações de crédito e das cooperativas centrais relativa às datas-bases de 30 de junho e 31 de dezembro; nas demonstrações contábeis das cooperativas de crédito singulares relativas à data-base de 31 de dezembro. As cooperativas de crédito classificadas como de capital e empréstimo estão dispensadas da contratação dos serviços de auditoria das demonstrações contábeis, sendo obrigatória apenas a contração da auditoria cooperativa a partir do exercício de Vale ressaltar que as auditorias das demonstrações contábeis realizadas nas cooperativas de crédito deverão atender às normas brasileiras de auditoria publicadas e homologadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). As demonstrações contábeis do encerramento do exercício deverão estar, acompanhadas do respectivo relatório de auditoria e, ser divulgadas pela cooperativa de crédito com antecedência mínima de dez dias da data de realização da assembleia geral ordinária anual. Página 13

14 4. A governança e as auditorias 4.1. Responsáveis por contratações, acompanhamento e avaliações A responsabilidade pela avaliação e por recomendações quanto aos critérios a serem adotados para selecionar a empresa de auditoria independente ou a Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) é do conselho de administração da entidade ou, na ausência deste órgão de governança, da diretoria executiva. Recomenda-se, como boa prática que o conselho de administração estabeleça uma política para contratação dos auditores que realizarão os trabalhos de auditoria cooperativa e de auditoria das demonstrações contábeis. Nessa política deverão constar os requisitos de seleção, não se limitando aos honorários propostos, mas também incluindo aspectos quanto a: se o auditor atende aos requisitos legais e regulamentares; se o escopo do trabalho e o orçamento de horas são compatíveis com a responsabilidade dos trabalhos a serem executados; a experiência e as credenciais do auditor; se o auditor é capaz de cumprir os critérios de independência exigidos; se o auditor possui estrutura adequada e compatível com o volume dos trabalhos; se os responsáveis técnicos possuem reputação ilibada. Como prática salutar, seria também interessante envolver os membros do conselho fiscal da cooperativa de crédito no processo de seleção e escolha da empresa de auditoria independente ou Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) Honorários de auditoria Sugere-se que o conselho de administração das cooperativas de crédito avalie a razoabilidade dos honorários dos auditores independentes ou da Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC), pois é sua responsabilidade garantir que os honorários propostos não restrinjam o escopo da auditoria. Os auditores devem ser adequadamente remunerados para que possam designar pessoal treinado, com boa experiência profissional e que tenham condições de realizar procedimentos necessários para obter uma auditoria de alta qualidade Avaliação dos auditores O conselho de administração e o conselho fiscal das cooperativas crédito devem manter uma linha direta com o auditor independente ou Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC), devendo: reservar tempo para discutir e avaliar, de um modo geral, a eficácia, objetividade e independência do auditor, debatendo os resultados no âmbito do conselho de administração e fiscal; ser dono do relacionamento com o auditor; conhecer os auditores líderes e reunir-se com eles periodicamente; estabelecer expectativas sobre a natureza e o método de comunicação, bem como de troca de ideias e informações; Página 14

15 revisar o plano de auditoria proposto e o escopo dos trabalhos; estabelecer uma agenda anual com o auditor; discutir com os auditores os pontos de vistas sobre os controles internos, a gestão de riscos e a governança da cooperativa; fornecer avaliações formais sobre o auditor, bem como obter um feedback regular. Página 15

16 5. Sinergia da auditoria cooperativa com a auditoria contábil Com o objetivo de otimizar as atividades de auditoria e possibilitar a redução dos custos de observância, é permitido, conforme o artigo 8 da Resolução CMN 4.434/15, que as atividades de auditoria cooperativa sejam desempenhadas cumulativamente com as atividades de auditoria das demonstrações contábeis. É importante reforçar novamente, que trata-se de tipos de auditorias com objetivos distintos e segregados, e portanto, uma não substitui a outra, podendo apenas quando da realização dos procedimentos de auditoria, ou da alocação de equipe, se obter uma sinergia para a obtenção das evidências de auditoria pertinentes. A sinergia da auditoria cooperativa com a auditoria das demonstrações contábeis, quando contratadas cumulativamente pelo mesmo auditor, possivelmente poderá ocorrer em duas frentes. A primeira quando da programação da equipe e planejamento da época e extensão dos exames; e a segunda, na elaboração do programa detalhado de trabalho, buscando verificar quais seriam os procedimentos de auditoria que, uma vez executados, servem a um duplo propósito, atendendo tanto a auditoria cooperativa quanto a auditoria das demonstrações contábeis. Vale ainda destacar que as cooperativas de crédito poderão contratar empresas distintas para a realização da auditoria cooperativa e da auditoria das demonstrações contábeis. Porém não parece razoável, pois do ponto de vista do custo da estrutura necessária e do tempo dedicado que as cooperativas de crédito dispenderão para atender às demandas de duas empresas de auditoria diferentes, poderá ser maior do que se o trabalho for realizado cumulativamente por uma única empresa de auditoria. Então, existe também um potencial de sinergia para a preparação e o envio de documentos e informações, quando a mesma empresa de auditoria realizar as atividades de auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis. De forma geral e não exaustiva, podemos ver da seguinte forma as sinergias entre os trabalhos da auditoria cooperativa e auditoria contábil: A sinergia um pouco mais detalhada no nível de procedimentos de auditoria entre os trabalhos de auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis deve ser avaliada quando da observação dos requisitos mínimos para a definição do escopo de Página 16

17 auditoria cooperativa definidos pelo Banco Central do Brasil, conforme a Circular BCB 3.799/16. Assim, o auditor responsável pelas auditorias cumulativas deverá definir em quais tópicos dos requisitos de escopo da auditoria cooperativa podem ter um maior ou menor nível de sinergia com relação aos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis. Destaca-se que o nível de sinergia dependerá da estratégia e metodologia de auditoria que for utilizada por cada empresa de auditoria independente ou Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC). Com o intuito apenas de demonstrar como a auditoria cooperativa poderá contribuir para o exame das demonstrações contábeis, para cada aspecto objeto de escopo da auditoria cooperativa foi indicado abaixo uma classificação preliminar do nível de sinergia: Alta sinergia Boa sinergia Alguma sinergia Baixa sinergia Quadro demonstrativo de sinergia dos aspectos de requisito para escopo (Circular BCB 3.799/16) Adequação do desempenho operacional e da situação econômico-financeira Situação econômico-financeira, incluindo aspectos de higidez de curto e longo prazos, liquidez e adequada avaliação de ativos, passivos, patrimônio líquido e sobras ou perdas. Integridade e fidedignidade das informações contábeis. Conciliação dos saldos contábeis relevantes. Processo de concessão e de gerenciamento de crédito. Critérios para a distribuição de sobras, rateio de perdas, formação de reservas, constituição de fundos específicos e destinação de recursos do Fundo de Assistência Técnica Educacional e Social (FATES). Em relação à adequação e à aderência das políticas institucionais Segregação de funções e conflitos de interesse em atividades críticas. Manuais, regulamentos internos, bem como determinações da cooperativa central e do sistema, quando aplicável. Processo de prestação de informações sobre a situação financeira, o desempenho, as políticas de gestão de negócios e os fatos relevantes aos órgãos de administração, fiscal e associados. Códigos de conduta e de ética, quando aplicável. Em relação à formação, à capacitação e à remuneração compatíveis com atribuições e cargos Página 17

18 Política de remuneração da diretoria, do Conselho de Administração e do Conselho Fiscal, inclusive eventuais bônus por desempenho ou similares. Formação, capacitação e disponibilidade de tempo dos membros de órgãos estatutários, gerentes e dos integrantes da equipe técnica. Em relação à adequação dos limites operacionais e dos requerimentos de capital Requerimentos mínimos de Patrimônio de Referência (PR). Limites de exposição por cliente. Outros limites operacionais. Em relação às regras e práticas de governança e controles internos Constituição, funcionamento, segregação de funções e efetividade de atuação da diretoria, do Conselho de Administração e do Conselho Fiscal, consideradas as atribuições previstas em estatutos e na legislação vigente. Implementação, adequação e conformidade do sistema de controles internos. Estratégia, políticas e procedimentos de Tecnologia da Informação e comunicação. Normas, estruturas e processos relativos à segurança da informação e à integridade de dados. Em relação à adequação à gestão de riscos e de capital Capacidade de a instituição identificar, avaliar, monitorar, controlar e mitigar os riscos aos quais está exposta, de acordo com o porte e com a complexidade de suas operações. Segregação das atividades de gerenciamento de riscos em relação às áreas negociais. Planos para contingências e continuidade de negócio. Processo de gerenciamento de capital, incluindo a revisão periódica de sua compatibilidade com os riscos assumidos. Em relação à Prevenção da Lavagem de Dinheiro e ao Financiamento do Terrorismo (PLD/FT) Adequação da política institucional, da estrutura organizacional e dos procedimentos aplicáveis, abrangendo o monitoramento, a seleção e a Página 18

19 análise de operações e situações passíveis de comunicação ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras ("COAF"). Adequação dos procedimentos definidos com o objetivo de conhecer o cliente, abrangendo a identificação da origem e da constituição do seu patrimônio e seus recursos financeiros. Adequação da política de treinamento em todos os níveis da organização. Adequação da auditoria interna em PLD/FT. Em relação ao crédito rural e ao PROAGRO Aderência aos dispositivos do Manual de Crédito Rural ("MCR"), principalmente aos tópicos que tratam dos beneficiários, da fiscalização, dos limites, das despesas, da formalização, do registro e da contabilização do crédito rural e do PROAGRO. Controles existentes para o adequado enquadramento e deferimento das operações de crédito rural e das coberturas do PROAGRO. Em relação ao relacionamento com clientes e usuários de produtos e serviços financeiros Aderência às normas de contratação de produtos e de prestação de serviços financeiros, inclusive no que tange ao conteúdo e à transparência das relações contratuais. Adequação da cobrança e da divulgação das tarifas referentes aos serviços e aos produtos oferecidos. Adequação da gestão de demandas de clientes e de usuários advindas da Ouvidoria e dos demais canais de atendimento da Instituição. Conformidade da contratação de correspondentes no País, inclusive no que se refere à prestação de informações ao BACEN e à divulgação de informações ao público. Por fim, a sinergia dos trabalhos de auditoria cooperativa e auditoria das demonstrações contábeis poderá gerar uma redução dos custos, que dependerá também da maturidade dos processos implantados nas cooperativas de crédito e do nível de centralização de atividades, controles, tecnologia da informação e contabilidade, nas centrais ou confederações. Página 19

20 6. Auditoria cooperativa 6.1. Planejamento, execução e finalização Planejamento A fase de planejamento das atividades de auditoria cooperativa é de extrema relevância para que os resultados e objetivos sejam alcançados de forma segura e eficiente, principalmente quando a auditoria cooperativa for realizada cumulativamente com a auditoria das demonstrações contábeis. As equipes e os responsáveis técnicos pelos trabalhos das auditorias devem desenvolver uma estratégia de auditoria conjunta considerando as diversas necessidades de cumprimento de normativos, datas-bases, época e extensão dos exames para cada auditoria. Diferentemente da auditoria das demonstrações financeiras, na auditoria cooperativa não está determinado em quais datas-bases serão executados os trabalhos, podendo o escopo ser cumprido em diferentes períodos durante o exercício. Isso possibilita que as atividades e os procedimentos de auditoria cooperativa, por terem diversas naturezas e áreas de atuação, sejam realizados e distribuídos durante o exercício, podendo cada área ou escopo a ser avaliado ter épocas de análise diferentes. Assim, para que os procedimentos sejam executados com maior sinergia entre as duas auditorias, a programação das equipes e a extensão dos testes devem ser planejadas de forma conjunta, evitando desperdícios de horas para a obtenção de evidências de auditoria e conclusão dos testes. No planejamento dos trabalhos deve ser considerado o nível de maturidade dos processos e controles das cooperativas de crédito integrantes de sistemas de dois ou três níveis, levando em conta as diversas possibilidades para realização de procedimentos e testes massificados de auditoria por ciclo de negócios. Para auditar as cooperativas de crédito o auditor necessita realizar exames em grandes volumes de informações com uma estrutura cada vez mais complexa e em constante mudança. Assim, o uso de técnicas de análise de dados (Data Analytics), nas quais se incluem a utilização de ferramentas TAACs (Técnicas de Auditoria Assistida por Computador), são essenciais para que o auditor consiga analisar de forma crítica e eficiente o volume de dados que lhe for colocado à disposição. Para tanto, é fator crítico de sucesso que as cooperativas de crédito disponibilizem os dados e as informações digitais aos auditores, principalmente quando a base de dados das cooperativas de crédito estiver centralizada nas entidades de dois ou três níveis. A elaboração do planejamento requer a avaliação preliminar da cooperativa de crédito a ser auditada, visando definir a amplitude do trabalho a ser realizado. Não se imagina, que a auditoria cooperativa deva dedicar horas de trabalho em áreas ou processos que não ofereçam riscos materiais para a cooperativa de crédito. No planejamento da auditoria cooperativa, ou cumulativa com a auditoria das demonstrações contábeis, deverão ser consideradas, no mínimo, as seguintes atividades: avaliação da situação econômico-financeira da cooperativa; avaliação dos riscos; definição da abordagem de auditoria; Página 20

21 definição do programa de trabalho e templates de testes; elaboração do cronograma das trabalhos. Para a realização das atividades de planejamento citadas acima, são necessários a avaliação dos seguintes componentes mínimos das cooperativas de crédito, de forma que o auditor tenha uma visão geral da cooperativa, conhecendo no nível que julgar apropriado os processos que serão objeto de auditoria: dados gerais da cooperativa de crédito; delimitações do cronograma de auditoria; disponibilidade de horas e de recursos; avaliação dos recursos tecnológicos (sistemas); natureza, oportunidade e extensão dos trabalhos; entidades associadas e partes relacionadas; sistema de avaliação e monitoramento de riscos; trabalhos de outros auditores; sistema contábil e de controles internos; histórico da cooperativa de crédito (auditorias anteriores e follow-up) análise preliminar da situação econômico-financeira; governança implantada; composição dos conselhos de administração e fiscal, da diretoria executiva, quantidade de associados, de funcionários, de pontos de atendimento e outras; situação de indicadores legais e evolução das provisões, inadimplência e Patrimônio de Referência (PR); nível de maturidade da centralização dos processos operacionais, tecnológico e contábil para as cooperativas integrantes de sistemas de dois ou três níveis; revisão analítica das contas de resultados; demandas e inspeções do Banco Central do Brasil. Para a realização destas avaliações algumas fontes de informações serão úteis: demonstrações contábeis; informações sobre os sistemas operacionais, contábil e de controles internos; planejamento estratégico e ou plano de negócios; organograma; contratos de atividades ou processos que são realizados por terceiros; regulamento ou contratos da centralização dos processos operacionais, tecnológicos e contábeis para as cooperativas filiadas em sistemas de dois ou três níveis. Após as análises, o auditor deverá realizar julgamentos utilizando uma metodologia de auditoria apropriada para delinear os principais riscos e áreas que terão o maior enfoque no seu programa de trabalho, de modo a testar os controles mais importantes e identificar os testes de auditoria de maior profundidade. Também cabe destacar que os apontamentos indicados em súmulas de inspeção do Banco Central do Brasil, nos relatórios de auditoria externa e interna e nos relatórios de monitoramento de indicadores, deverão, quando aplicável, ser considerados e tratados no programa de trabalho do auditor, de forma a no mínimo obter um entendimento da situação atual e dos planos de regularização determinados pela cooperativa de crédito. Página 21

22 Para a definição do programa de trabalho, o auditor identificará a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem auditados. A extensão está diretamente relacionada com o processo de avaliação de riscos e a qualidade dos controles internos da cooperativa auditada. O planejamento da auditoria cooperativa deverá ser aprovado pelo responsável técnico, que deverá avaliar a sua adequação aos requisitos de escopo determinados pelo Banco Central do Brasil e as situações de riscos e econômico-financeira da cooperativa objeto da auditoria. Execução Para a execução dos trabalhos de auditoria cooperativa o auditor deverá realizar uma reunião inicial com a cooperativa, visando alinhar temas como: as expectativas do trabalho, os cronogramas das atividades, a forma de reuniões para posicionamento, a solicitação de documentos e o acesso irrestrito às pessoas e informações da cooperativa. Na execução dos trabalhos o auditor poderá ainda identificar situações não previstas no planejamento. Nesses casos o auditor deverá comunicar o fato ao responsável técnico pelo trabalho de auditoria cooperativa, que avaliará a necessidade de promover eventuais alterações no programa de trabalho. Toda alteração no planejamento ou programa de trabalho deverá ser comunicada, no nível apropriado, à cooperativa auditada. Todos os passos ou procedimentos previstos no programa de auditoria deverão, quando executados, ser evidenciados nos papéis de trabalho, incluindo os passos não realizados que deverão ser justificados. O programa de auditoria cooperativa deverá: ser revisado e atualizado a cada trabalho; ser complementado durante os trabalhos, quando necessário; ser revisado e aprovado pelos responsáveis técnicos, incluindo as alterações processadas. Deverão constar nos papéis de trabalho, para cada passo determinado no programa de auditoria, os seguintes tópicos mínimos: identificação da cooperativa; auditor responsável técnico e revisor; data-base ou período objeto das avaliações de auditoria; objetivos dos testes de auditoria a ser realizados; os critérios utilizados de seleção de amostra; os procedimentos aplicados; as análises realizadas; conclusões obtidas e, nos casos considerados insuficientes, se foram realizados procedimentos adicionais de auditoria. A documentação comprobatória da realização dos procedimentos de auditoria, as chamadas evidências de auditoria, serão anexadas ou referenciadas nos respectivos papéis de trabalho. Os papéis de trabalho deverão ser concluídos pelos responsáveis técnicos após a finalização dos trabalhos e serem arquivados e mantidos inalterados por um período mínimo de cinco anos a partir da data de emissão final do relatório de referencia da auditoria cooperativa. Página 22

23 Para ter um adequado embasamento das conclusões e recomendações da auditoria cooperativa, as evidências de auditoria deverão ser: suficientes para a compreensão de qualquer pessoa; embasadas em documentação comprobatória hábil; relevantes para suportar as conclusões e recomendações; úteis para subsidiar a cooperativa a atingir seus objetivos de controle. O registro de apontamento de auditoria cooperativa não embasado em evidências poderá comprometer o resultado dos trabalhos. De forma mais grave, a indicação de que o auditor realizou os procedimentos de auditoria sem a devida comprovação em documentação hábil, caracteriza infração grave, podendo ser instaurado um processo sancionador pelo Banco Central do Brasil, gerando punições ao auditor, que poderão implicar de multas e inabilitações para atuar no sistema financeiro, até o cancelamento do credenciamento para realizar auditoria cooperativa. Na execução do programa de auditoria o auditor utilizará técnicas que dependerão do seu julgamento e dos riscos avaliados, devendo ser apropriada conforme o tipo de evidência de auditora que o auditor pretende obter. Alguns procedimentos que poderão ser utilizados na auditoria cooperativa são: observação de processos, procedimentos e controles; questionamentos; entrevistas; inspeção de documentos; conciliações; conferências (saldos, fórmulas e outros); cálculos; confirmações (circularizações); verificação física; correlação de dados; procedimentos analíticos. Finalização Na fase de finalização os papéis de trabalho e as evidências de auditoria serão revisadas pela área responsável que certificará do adequado cumprimento do programa de auditoria cooperativa e evidenciará esta atividade na pasta de trabalho. Esta revisão buscará identificar possíveis falhas ou insuficiências na execução dos procedimentos de auditoria. São elementos mínimos a serem observados na revisão: existência de documentação comprobatória para as constatações, em especial as relevantes; existência de referências a fatos que não puderam ser comprovados; registro de informações inapropriadas ou insuficientes; apresentação de conclusões robustas sobre o processo analisado; coerência dos relatos e cálculos apresentados; existências de pendências não solucionadas ou não esclarecidas. Página 23

24 Durante a revisão o supervisor responsável pelos trabalhos de auditoria cooperativa relacionará os problemas, as inconsistências e as falhas eventualmente identificadas. Depois discutirá com o auditor os ajustes e adequações julgadas necessárias, que irão compor a minuta do relatório da auditoria cooperativa, o qual será encaminhado para discussão e alinhamento com a administração da cooperativa auditada Amostragem e extensão Os critérios de amostragem que serão utilizados para execução dos procedimentos e obtenção das evidências na auditoria cooperativa são de grande importância, uma vez que serão descritos e identificados no relatório final da auditoria cooperativa, conforme determinação do Banco Central do Brasil. O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a realização de ações de auditoria em situações em que o objetivo dos procedimentos de auditoria se apresente em grandes quantidades ou se distribui de maneira pulverizada. A amostragem também é aplicada em função da necessidade de obtenção de informações em tempo hábil nos casos em que os procedimentos de auditoria, na totalidade, tornam-se impraticável, até mesmo em termos de custo/benefício. Importante destacar que qualquer processo de amostragem a ser aplicado traz um risco e a probabilidade de não detecção de problemas ou de situações anormais. Assim, como alternativa, sempre que possível e aplicável, é indicado o uso de ferramentas tecnológicas para seleção de amostragem estatística e na aplicação de testes de auditoria em toda a base de dados (população), sendo essa a forma mais eficiente e eficaz para a obtenção de evidências para a cobertura dos trabalhos de auditoria. Quando utilizado, o processo de amostragem poderá ter dois objetivos, sendo um para validar a efetividade de um controle utilizado em determinada transação, ou para a validação de saldos, que terá relação direta com o volume de transações realizadas pela cooperativa de crédito. A amostragem poderá ser realizada a partir de métodos reconhecidos de matemática e estatísticas, representados por cálculos de regressão linear ou por métodos descritivos, como desvio padrão e outros. Também poderá ser utilizada a amostragem não estatística, que será obtida pelo auditor com base na sua experiência e no conhecimento da cooperativa auditada, desde que se situe pelo menos em intervalos consistentes, como por exemplo de 15% a 30% da população objeto da auditoria. Assim, é de responsabilidade do auditor a definição da amostra e de qual critério será utilizado, devendo sempre assegurar a suficiência para a realização e a conclusão dos exames, podendo inclusive rever o critério definido no decorrer dos trabalhos. A extensão da amostra também poderá ser determinada conforme a avaliação da eficiência e eficácia dos controles da cooperativa, considerando a relação existente entre a qualidade dos controles e o tamanho da amostragem, ou seja, quanto mais eficiente for o controle interno, menor a amostragem e a quantidade de testes aplicados. Página 24

25 Enfim, para a realização da auditoria cooperativa é fortemente recomendado que o auditor utilize os critérios de amostragem amparados por políticas e metodologias alinhadas com as boas práticas de mercado e que todo o processo de seleção, estatística ou não, seja devidamente documentado e justificado nos papéis de trabalho Escopo detalhado A Circular BCB 3.799/16 estabeleceu os requisitos para a definição do escopo da auditoria cooperativa, como já comentado no item 3.4. deste guia. Abaixo será detalhado, como sugestão e de forma não exaustiva, as atividades de auditoria para cada item de requisito do escopo definido pelo Banco Central do Brasil. Cabe destacar que o escopo deverá ser aplicado conforme o tipo, porte e complexidade de cada cooperativa de crédito a ser auditada, bem como nos julgamentos da entidade executora da auditoria cooperativa. Tema abordado 1. Adequação do desempenho operacional e da situação econômico-financeira. Enfoque geral A continuidade e solidez da cooperativa, o processo de monitoramento de performance e avaliação de todo o processo de geração de números e reporte financeiro, assim como, do processo de crédito Situação econômico-financeira, incluindo aspectos de higidez de curto e longo prazos, liquidez e adequada avaliação de ativos, passivos, patrimônio líquido e sobras ou perdas. Avaliação do orçamento e do fluxo de caixa futuro, verificando a sua consistência com o plano de negócios da cooperativa. Avaliação do plano de negócios da cooperativa, comparando a situação atual e análise das eventuais variações. Verificação do cumprimento dos limites operacionais e regras estabelecidas pelo sistema cooperativo (diversificação de riscos, índice de Basileia, concentração de crédito, centralização financeira, concentração de aplicações, imobilização, liquidez e outros). Verificação da consistência e razoabilidade dos índices de rentabilidade, eficiência operacional, inadimplência, performance e qualidade dos ativos. Avaliação dos controles e processos do ciclo contábil, envolvendo as etapas de avaliação, julgamento, registro, aprovação, e reconciliação de informações. Testes de detalhes nas principais contas contábeis com natureza relevante ou saldo significativo, visando a verificação da adequada avaliação e registro, considerando no mínimo: disponibilidades, aplicações financeiras e posições em derivativos; operações de crédito; Página 25