Editorial. Tempos Difíceis

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1 Editorial Tempos Difíceis A turbulência dos mercados financeiros vai ter um impacto negativo na generalidade dos negócios, estimando-se que os seus efeitos perdurem por um período variável que ninguém está em condições de prever. Apesar de o referido impacto afectar a generalidade dos negócios estou convencido que serão as empresas europeias as mais afectadas, devendo ser a Ásia o continente que melhor resistirá à crise instalada. A obtenção de crédito para as empresas tornou-se extremamente difícil e o seu custo terá tendência para ser agravado. A quebra de resultados é expectável não havendo recursos próprios ou alheios que permitam financiar grandes investimentos de expansão. O número de fusões e aquisições tenderá a diminuir e as operações que ocorrerem serão, essencialmente, por razões de oportunidade. Parece não haver grandes dúvidas de que o rápido crescimento das economias em desenvolvimento à escala global, como a China e a Índia, e o significativo impacto das economias dos novos países da Europa de leste, contribuirão para acentuar, ainda mais, a globalização dos mercados. Se é verdade que a globalização criou grandes oportunidades de negócio para muitas empresas é certo é que a Europa, e dentro desta as economias menos desenvolvidas, foi quem terá sofrido um impacto menos favorável. Perante um cenário tão pessimista, os empresários e os decisores políticos deste pequeno país são chamados a pôr em prática o seu talento e as suas capacidades de liderança para ultrapassar as barreiras que persistem em impedir o crescimento dos negócios e da economia em geral. Por razões de produtividade, as nossas empresas irão ter dificuldades de competir nos mercados europeus e muito menos nos mercados asiáticos, restando-nos, sobretudo, a África e a América do Sul, regiões onde o risco é mais acentuado. Ao nível nacional há que assumir que a batalha mais importante e a mais difícil de vencer, é a batalha da concorrência, sobretudo ao nível dos bens destinados à exportação. Se não formos capazes de obter sucesso num prazo relativamente curto, esta batalha converter-se-á numa guerra cujo desfecho ninguém pode, hoje, prever. E qual será, afinal, o papel que aos Revisores estará destinado neste processo complexo em que todos temos uma, ainda que pequena, quota de responsabilidade? Pela nossa parte estou em crer que cumpriremos a nossa missão, nestes tempos difíceis, se formos capazes de ajudar as empresas a concretizar negócios bem sucedidos, proporcionando confiança aos investidores e actuando com rigor e transparência nas funções que nos forem confiadas, assumindo-nos como uma referência moral numa sociedade em que a crise não é só financeira, mas é, sobretudo, uma crise de valores. António GonçAlves Monteiro BAstonÁrio JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 3 RA42_AF_final.indd 3 10/31/08 5:40:44 PM

2 Sumário Director António Gonçalves Monteiro Director Adjunto António Pires Caiado Conselho de Redacção António Alexandre Pereira Borges Carlos Marques Bernardes Domingos José da Silva Cravo Luísa Anacoreta Correia Victor Domingos Seabra Franco Design Rita Pires Apoio e Secretariado Ana Filipa Gonçalves revista@oroc.pt Propriedade Ordem dos Revisores Oficiais de Contas NIPC Rua do Salitre LISBOA Tel: Fax: Membro da Associação Portuguesa de Imprensa não Diária Inscrição na ERC n.º DGCS SRIP Depósito Legal n.º 12197/87 Execução Gráfica BRITOGRÁFICA Tel: / Distribuição Gratuita Tiragem 2000 Exemplares Os artigos são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a OROC Em Foco ix encontro luso Galaico 12 Notícias eleições novo estatuto oroc reúne com ifac 20 Actividade Interna da Ordem inscrição de novos revisores Premiar a dedicação à profissão Formação Contínua Curso de Preparação para Candidatos a roc 24 Auditoria A evolução das Metodologias de Auditoria António Gonçalves 35 Fiscalidade As Mais valias e Menos valias de Partes sociais em sede de irs Joana Moniz 42 Contabilidade A Análise swot e a Propensão para a Fraude Contabilística Manuel lourenço, Manuela sarmento e Brito rebelo 51 Mundo ifac apoia Conjunto Único de normas de Auditoria iaasb emite isas revistas Micro entidades: dispensa de obrigações contabilísticas? 4 RA42_AF_final.indd 4 10/31/08 5:40:53 PM

3 Em Foco Novos desafios para a contabilidade e auditoria IX Encontro Luso Galaico de Auditores e Revisores Oficiais de Contas Nos passados dias 10 e 11 de Outubro decorreu na cidade do Porto o IX Encontro Luso-Galaico dos Auditores e Revisores Oficiais de Contas de Espanha e Portugal subordinado ao tema Novos desafios para a Contabilidade e Auditoria. A Alfândega do Porto foi o local escolhido para o início deste evento, tendo a cerimónia de abertura contado com as presenças do Dr. Rui Rio, Presidente da Câmara Municipal do Porto, da Prof. Doutora Ana Teresa Lehman, Vice-Presidente da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento da Regional do Norte, do Prof. Doutor D. José Luis Iglésias Sánchez, Presidente da AT 4ª (Galicia) do ICJCE e do bastonário Dr. António Monteiro. O Dr. Rui Rio começou por dar as boas vindas aos presentes e referir a importância destes eventos para a cidade Invicta. O ex-presidente do Eixo Atlântico salientou ainda que um dos objectivos centrais da Câmara do Porto é a transparência e a excelência da apresentação da informação financeira, para o qual o papel dos Revisores Oficiais de Contas é preponderante. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 5 RA42_AF_final.indd 5 10/31/08 5:40:55 PM

4 Em Foco O Prof. Doutor José Luis Iglésias, agradeceu o envolvimento e empenho dos colegas portugueses, na forma como organizaram este evento, e na importância de manter estes encontros que já contam com dezoito anos de existência. A sessão de abertura do IX Encontro Luso-Galaico foi concluída com uma intervenção do bastonário Dr. António Monteiro em que agradeceu a presença de entidades oficiais, oradores e participantes e aproveitou para fazer algumas observações sobre o papel e a importância da profissão, particularmente em momentos de crise como a que actualmente estamos a viver. Do seu discurso transcrevem-se os seguintes extractos: Este Encontro ocorre num momento em que políticos, empresários e economistas de todo o mundo ainda não perceberam como é que foi possível mergulhar de forma tão rápida e tão intensa numa crise financeira mundial cuja dimensão e consequências ninguém pode, ainda hoje, avaliar. Nos últimos dez anos operou-se uma autêntica revolução financeira. O descalabro estava anunciado já há alguns anos e não se pode afirmar que as causas da crise não fossem conhecidas. Entre elas permito-me destacar: a complexidade do sistema financeiro; a criatividade posta ao serviço das más práticas; a sede generalizada do dinheiro fácil (accionistas, investidores e gestores); a perda do controlo da gestão das Empresas; a insuficiente regulação de alguns mercados; as remunerações baseadas em lucros que, de facto, não existiam. A nosso ver o subprime não foi a causa, foi apenas o detonador. As consequências desta crise estão a ser sentidas em quase todo o mundo devendo a recuperação demorar vários anos a ser conseguida. A crise financeira vai, por certo, desencadear uma crise económica. Naquilo que aos auditores diz respeito importa reflectir sobre qual foi o seu papel em todo este processo e, sobretudo, olhar para o futuro com uma perspectiva positiva e algum optimismo. Num momento em que a crise se generaliza e em que a perda de confiança nas pessoas e nas instituições é quase total, o nosso papel reveste-se da maior importância. 6 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 6 10/31/08 5:40:56 PM

5 Em Foco Ajudar as autoridades a restaurar a confiança nas empresas e no sistema financeiro em geral, é, talvez, o maior desafio que temos pela frente. É em alturas de crise que profissões como a nossa podem ser muito úteis para evitar que os decisores adoptem pretensas soluções que só agravam a doença ou que se tomem medidas que não resolvem, mas apenas mascaram a gravidade dos problemas. A nossa intervenção profissional tem de ser, mais do que nunca, baseada em critérios de ética e de rigor em que a verdade profissional tem de se manter inquestionável. Hoje, como dantes, o auditor tem de cumprir o que dele se espera enquanto profissional: que inspira confiança; que previne riscos; que antecipa problemas; que propõe soluções; que zela pela legalidade; que garante segurança; que defende a transparência; que actua com rigor; que apoia os negócios e os investimentos. Proporcionando segurança financeira aos agentes económicos os auditores desempenham um importante papel, ajudando os países a ultrapassar a crise e a melhorar os níveis de crescimento económico. Segurança financeira pressupõe confiança! E a confiança uma vez perdida é muito difícil de ser restaurada. Sem resolvermos a crise de valores que se instalou na sociedade, e que atingiu particularmente os gestores, não vai ser possível registar grandes progressos. Cada um de nós pode contribuir para ajudar as empresas a introduzir mais verdade na informação financeira que divulgam. Cada um de nós tem de ser capaz de melhorar a qualidade das auditorias que realizar, reportando com mais rigor as conclusões alcançadas. Temos de ser capazes de reforçar a nossa integridade, salvaguardar a nossa independência e melhorar a nossa competência para que a credibilidade da nossa profissão saia reforçada. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 7 RA42_AF_final.indd 7 10/31/08 5:40:57 PM

6 Em Foco Chaves-Verín, que consiste na partilha eficiente de diversos recursos entre estas duas cidades, visando a melhoria do nível de vida dos seus habitantes. Quanto às perspectivas de futuro, apresentou também o AECT Agrupamento Europeu de Cooperação Territorial, uma figura jurídica inovadora que tenta gerir de forma mais prática e eficiente os programas de cooperação. Prof. Doutora Ana Teresa Lehman, Dr. António Magalhães e D. Juan Rodríguez Yuste A primeira apresentação sobre A Economia no Norte de Portugal e na Galiza foi moderada pelo Dr. António Magalhães e teve a participação do Prof. Doutor D. Juan Rodríguez Yuste, ex-conselheiro de Indústria e Innovación da Xunta de Galicia e a Prof. Doutora Ana Teresa Lehman, Vice-Presidente da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Norte. Sob o tema Macroeconomia, Política e Crise, Juan Yuste caracterizou a crise que estamos a viver, nas suas três vertentes, imobiliária, de matériasprimas e financeira, referindo que apesar de tudo devemos enfrentá-la com um sorriso. A Prof. Doutora Ana Teresa falou da Cooperação Galiza-Norte de Portugal: recentes desenvolvimentos e perspectivas de futuro. Referiu que apesar da cooperação territorial ser um dos objectivos chave da política de coesão da União Europeia, esta dispõe de uma dotação financeira fraca. Contudo, fez um balanço positivo da actuação do Grupo de Trabalho Galiza-Norte de Portugal ao longo destes anos e descreveu algumas das iniciativas co-financiadas, em particular o projecto A Eurocidade A segunda apresentação ocorreu já a seguir ao almoço e pretendeu debater o tema Novo sistema de normalização contabilístico em Espanha e Portugal. Desafios e oportunidades para a profissão. O Prof. Doutor Jorge Tua Pereda, Catedrático da Universidade Autónoma de Madrid, abordou a reforma contabilística referindo que esta, mais do que um novo plano de contas é uma revolução conceptual. Na sua opinião, o novo sistema contabilístico surge como uma resposta às recentes alterações económicas e políticas e assenta muito mais no princípio da substância sob a forma em detrimento dos princípios do custo histórico e da prudência. Naturalmente, esta mudança de enfoque traz desafios à auditoria, obrigando o auditor a lidar com um maior número de questões subjectivas, uma maior utilização de peritos independentes para o ajudarem a formar a sua opinião e uma maior atenção às questões de controlo interno. 8 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 8 10/31/08 5:40:59 PM

7 Em Foco Normalização Contabilística irá trazer desafios e oportunidades à profissão, nomeadamente uma maior exigência do ponto de vista profissional, por estar baseado em princípios e não em regras, a um maior grau de subjectividade e logo a um maior risco, a um maior afastamento das normas fiscais e a um maior grau de internacionalização. Prof. Doutor Jorge Tua Pereda, Dr. Guy Falcão e Dr. Domingos Cravo O Dr. Domingos Cravo, Professor da Universidade de Aveiro e membro da Comissão de Normalização Contabilística, analisou o contexto económico e político conducente a esta reforma contabilística, frisando que tem muito de político e pouco de alteração da ciência contabilística. Os momentos difíceis que vivemos são, na sua opinião, fruto de alguma escassez de supervisão, e não tanto um problema de normalização contabilística. Referiu também que o novo Sistema de Normalização Contabilística não se consubstancia na mera adopção das Normas Internacionais de Contabilidade em Portugal, mas antes, partindo destas, na criação de um sistema contabilístico adaptado às necessidades económicas e políticas do País. Salientou ainda que este Novo Sistema de A última apresentação do dia e que visou o tema Auditoria, contou com as participações de D. Agustín López Casuso, ex-coordenador da Comisión do Control de Calidad do ICJCE e do Dr. António Dias, Presidente da Comissão de Controlo de Qualidade. O primeiro orador reflectiu sobre o risco de auditoria, que será agravado em momentos de crise como o que estamos a atravessar, e para o qual o auditor deve ter particular atenção no planeamento do seu trabalho. O Dr. António Dias abordou a supervisão pública da profissão, fazendo uma resenha histórica de como esta vem sendo efectuada e das perspectivas de mudança face a criação do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (CNSA). Na sua exposição caracterizou a composição, as atribuições a as competências que irão ser atribuídas ao CNSA destacando o importante papel que a OROC deverá desempenhar em todo o processo. D. Agustín López Casuso, Dr. Duarte Silva e Dr. António Dias JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 9 RA42_AF_final.indd 9 10/31/08 5:41:01 PM

8 Em Foco O encerramento desta jornada de trabalho foi efectuado pelo Dr. António Monteiro, que terminou fazendo um balanço muito positivo deste evento e da forma como a 8ª Directiva foi transposta para o normativo nacional. Proferiu ainda umas palavras de agradecimento aos oradores e à equipa que organizou o Encontro. Concluindo a sua intervenção, o bastonário sublinhou a disponibilidade da OROC em apoiar iniciativas desta natureza pelo que o X Encontro Luso-Galaico é assim uma certeza, devendo ser realizado no ano de 2010 na Corunha. Este primeiro dia do IX Encontro Luso-Galaico teve o seu término com um jantar na Casa de Serralves que foi seguido da excelente actuação do Coro Ensemble Vocal Pró Musica, que permitiu aos presentes desfrutar de um agradável momento musical. 10 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 10 10/31/08 5:41:04 PM

9 Em Foco O segundo dia deste evento consistiu numa visita de carácter cultural, iniciada com um passeio à Descoberta do Porto Antigo, com partida a pé do Largo da Sé até à Ribeira do Porto, acompanhados pelo jornalista, escritor e historiador, Dr. Germano Silva, que chamou à atenção para os locais mais emblemáticos neste percurso, tendo sido visitados pelos participantes à Sé, o Paço Episcopal e a Igreja de S.Lourenço. Para além do interesse histórico, pudemos desfrutar das magníficas vistas da cidade do Porto, onde o clima foi nosso aliado, e da companhia do Rancho Folclórico da Cidade Invicta, vestidos a rigor com trajes de época. Este momento lúdico do nosso encontro culminou com uma visita às Caves Cálem para degustação do nosso tão apreciado Vinho do Porto, onde após um belíssimo almoço se deu por encerrado mais um Encontro Luso-Galaico. A organização congratula-se com a forte adesão ao evento que contou com cerca de 150 participantes. Dr. Germano Silva JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 11 RA42_AF_final.indd 11 10/31/08 5:41:06 PM

10 Notícias Eleições Foi marcada para o dia 16 de Outubro de 2008, a assembleia-geral eleitoral que deverá proceder à eleição dos membros que irão integrar os órgãos da Ordem no triénio Apresentou-se a sufrágio uma única lista, liderada pelo actual bastonário Dr. António Monteiro, cujo Plano de Acção foi amplamente divulgado pela generalidade dos Revisores. A estratégia a adoptar no triénio é resumida pelo lema Concretizar o Projecto, sendo de prever uma acção centrada essencialmente na operacionalização dos normativos e dos mecanismos que decorrerão do Novo Estatuto e da criação do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (CNSA). 12 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 12 10/31/08 5:41:07 PM

11 Notícias Novo Estatuto No passado dia 4 de Agosto foi publicada a Lei n.º 36/2008 que autoriza o Governo a alterar o Estatuto da OROC, tendo em vista a transposição parcial da Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio de Por se considerar do maior interesse promover a sua divulgação junto dos leitores da Revista a seguir se transcreve o teor da referida Lei. Lei n.º 36/2008 de 4 de Agosto Autoriza o Governo a alterar o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, bem como a adaptar o regime geral das contra-ordenações tendo em vista a criação de um quadro sancionatório no âmbito do exercício de funções do Conselho Nacional de Supervisão da Auditoria. A Assembleia da República decreta, nos termos da alínea d) do artigo 161.º da Constituição, o seguinte: Artigo 1.º Autorização legislativa É concedida ao Governo autorização legislativa para: a) Criar os ilícitos de mera ordenação social e as regras gerais, de natureza substantiva e processual, que se revelem adequadas a garantir o respeito pelas normas legais e regulamentares que disciplinam a actividade de auditoria; b) Rever o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro. Artigo 2.º Sentido e extensão da autorização legislativa quanto às regras gerais, de natureza substantiva e processual, adequadas a garantir o respeito pelas normas legais e regulamentares que disciplinam a actividade de auditoria. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 13 RA42_AF_final.indd 13 10/31/08 5:41:09 PM

12 Notícias 1 No uso da autorização legislativa conferida pelo artigo anterior, pode o Governo definir como contra-ordenação punível entre e : a) A violação dos deveres de independência ou de segredo dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas relativos à preparação e emissão de certificação legal de contas; b) A violação de normas de auditoria emitidas por autoridade competente; c) A violação de ordens ou mandados de entidade responsável pela supervisão pública dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas; d) A violação do dever de arquivo de documentos inerentes à revisão legal de contas e respectiva conservação; e) A violação do dever de prestação de declarações ou a prestação de informações falsas a entidade responsável pela supervisão pública dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas; f) A violação do regime de interdição temporária de actividade cominado como sanção acessória, sem prejuízo de ao facto poder caber sanção mais grave. 2 No uso da autorização legislativa conferida pelo artigo anterior, pode o Governo definir como contra-ordenação punível entre 2500 e : a) A violação de deveres de comunicação previstos na lei; b) A violação do dever de publicação do relatório anual de transparência. 3 No uso da autorização legislativa conferida pelo artigo anterior, pode o Governo estabelecer a imputabilidade dos ilícitos de mera ordenação social que tipificar a título de dolo e de negligência. 4 O Governo pode estabelecer que ao processo relativo aos ilícitos de mera ordenação social, tanto na fase administrativa como na fase judicial, que tipificar, sejam aplicáveis as regras processuais e substantivas especiais estabelecidas no Código dos Valores Mobiliários e, subsidiariamente, o regime geral dos ilícitos de mera ordenação social. 5 O Governo pode estabelecer o regime de divulgação por entidade responsável pela supervisão pública dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas, na íntegra ou por extracto, das decisões que atribuam responsabilidade pela prática de contra-ordenações independentemente de tais decisões serem ou não definitivas, com expressa menção deste facto. 6 O Governo pode estabelecer para os ilícitos de mera ordenação social que tipificar a aplicação, cumulativamente com as sanções principais, das seguintes sanções acessórias: a) Apreensão e perda do objecto da infracção, incluindo o produto do benefício obtido pelo infractor através da prática da contra-ordenação; b) Interdição temporária do exercício da actividade pelo infractor; c) Revogação da aprovação ou cancelamento do registo necessário ao exercício de funções. Artigo 3.º Sentido e extensão da autorização legislativa quanto à revisão do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas O sentido e a extensão da legislação a aprovar são os seguintes: a) Alteração das atribuições da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas no sentido de permitir a sua participação no âmbito da entidade responsável pela supervisão pública dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas e, bem assim, de assegurar a inscrição dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas em registo público e de promover as condições que permitam a divulgação pública; b) Revisão do conceito de auditoria, passando este a incluir os exames e outros serviços relacionados com as contas de empresas ou de outras entidades efectuados de acordo com as normas de auditoria em vigor, compreendendo: i) A revisão legal de contas exercida em cumprimento de disposição legal e no contexto dos mecanismos de fiscalização das entidades ou empresas objecto de revisão em que se impõe a designação de um revisor oficial de contas; 14 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 14 10/31/08 5:41:09 PM

13 Notícias ii) A auditoria às contas exercida em cumprimento de disposição legal, estatutária ou contratual; iii) Os serviços relacionados com os referidos nas alíneas anteriores, quando tenham uma finalidade e ou um âmbito específicos ou limitados; c) Alteração da definição das actividades que constituem funções dos revisores oficiais de contas, para além daquelas que integram as actividades de interesse público, de modo a abranger a docência, o exercício de funções de membros de comissões de auditoria e de órgãos de fiscalização ou de supervisão de empresas ou outras entidades, a consultoria e outros serviços no âmbito de matérias inerentes à sua formação e qualificação profissional, designadamente avaliações, peritagens e arbitragens, estudos de reorganização e reestruturação de empresas e de outras entidades, análises financeiras, estudos de viabilidade económica e financeira, formação profissional, estudos e pareceres sobre matérias contabilísticas e fiscais, revisão de declarações fiscais e revisão de relatórios ambientais e de sustentabilidade, as funções de administrador da insolvência e liquidatário, as funções de administrador ou gerente de sociedades participadas por sociedades de revisores oficiais de contas, sendo que o exercício de quaisquer destas funções não põe em causa o regime de dedicação exclusiva que o revisor oficial de contas adopte; d) Alteração do regime de designação dos revisores oficiais de contas, de modo a harmonizá-lo com as disposições do Código das Sociedades Comerciais e do Código dos Valores Mobiliários relativas à mesma matéria; e) Determinação do regime de inamovibilidade e rotação dos revisores oficiais de contas das entidades de interesse público, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, determinando que o período máximo do exercício de funções de auditoria pelo sócio responsável pela orientação ou execução directa da revisão legal das contas é de sete anos a contar da sua designação, podendo vir a ser novamente designado depois de decorrido um período mínimo de dois anos, estabelecendo que a regularização de situações existentes em que o prazo de sete anos esteja excedido se efectua no momento da designação para novos mandatos; JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 15 RA42_AF_final.indd 15 10/31/08 5:41:09 PM

14 Notícias f) Alteração do regime que estabelece as regras relativas à fixação dos honorários devidos pelo exercício da revisão legal das contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, determinando que tais honorários sejam fixados entre as partes, tendo em conta critérios de razoabilidade que atendam, em especial, à natureza, extensão, profundidade e tempo do trabalho necessário à execução de um serviço de acordo com as normas de auditoria em vigor e, no caso especial do exercício de funções de interesse público, não podem pôr em causa a independência profissional e a qualidade do trabalho, não podem ser influenciados ou determinados pela prestação de serviços adicionais à empresa ou outra entidade objecto de revisão ou de auditoria, não podem ser em espécie e não podem ser contingentes ou variáveis em função dos resultados do trabalho efectuado; g) Alteração do regime da formação dos revisores oficiais de contas, de modo a adequá-lo ao regime da Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, prevendo que estes devem frequentar cursos de formação profissional a promover pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas ou por esta reconhecidos; h) Determinação de um regime da conservação dos documentos relacionados com o exercício das funções de interesse público por parte dos revisores oficiais de contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/ CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; i) Alteração do regime de controlo de qualidade a que se encontram sujeitos os revisores oficiais de contas, prevendo que o mesmo seja exercido pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, sob a supervisão da entidade pública de supervisão, de acordo o regime da 16 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 16 10/31/08 5:41:10 PM

15 Notícias Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; j) Alteração do regime do dever de independência dos revisores oficiais de contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, estabelecendo, como critérios fundamentais, que o revisor oficial de contas deve actuar livre de qualquer pressão, influência ou interesse e deve evitar factos ou circunstâncias que sejam susceptíveis de comprometer a sua independência, integridade e objectividade e, bem assim, definindo os serviços que não podem ser prestados simultaneamente com a revisão legal de contas, nos casos dos revisores oficiais de contas das entidades de interesse público; l) Alteração do regime do dever de segredo profissional do revisor oficial de contas pela certificação legal das contas relativamente às contas consolidadas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; m) Alteração do regime do seguro de responsabilidade civil profissional, de modo a redefinir o valor mínimo de tal seguro, fixando tal valor, no caso dos revisores oficiais de contas, nos e, no caso das sociedades de revisores, nos vezes o número de sócios revisores e de revisores oficiais de contas que prestem a sua actividade ao abrigo de contrato de prestação de serviços; n) Clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas; o) Modificação das regras de acesso à profissão, passando a exigir-se licenciatura em Auditoria, Contabilidade, Direito, Economia, Gestão de Empresas ou cursos equiparados ou quaisquer outras licenciaturas que JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 17 RA42_AF_final.indd 17 10/31/08 5:41:11 PM

16 Notícias para o efeito venham a ser reconhecidas por portaria do Ministro que tutela o ensino superior, com prévia audição da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas; p) Alteração do regime da responsabilidade disciplinar dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas, reordenação e redefinição das penas disciplinares e alterando-se o valor mínimo e máximo das multas disciplinares para 1000 e , respectivamente, e do prazo de prescrição da infracção disciplinar, fixando-se o mesmo nos dois anos após a prática do facto susceptível de constituir infracção disciplinar; q) Previsão de que os revisores oficiais de contas e as sociedades de revisores oficiais de contas participem em sociedades de direito nacional que tenham por objecto exclusivo a prestação dos serviços de consultoria e outros serviços no âmbito de matérias inerentes à sua formação e qualificação profissional, designadamente avaliações, peritagens e arbitragens, estudos de reorganização e reestruturação de empresas e de outras entidades, análises financeiras, estudos de viabilidade económica e financeira, formação profissional, estudos e pareceres sobre matérias contabilísticas e fiscais, revisão de declarações fiscais e revisão de relatórios ambientais e de sustentabilidade; r) Revisão dos termos em que devem ser assinados os documentos de uma sociedade de revisores oficiais de contas no exercício das suas funções de interesse público, no âmbito das suas relações com terceiros, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; s) Alteração do regime de prestação de provas dos exames de admissão à Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/ CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; t) Adaptação do regime de obtenção, suspensão e perda da qualidade de revisor oficial de contas; u) Actualização das normas sobre o reconhecimento do título profissional dos revisores de outros Estados membros da União Europeia e, bem assim, sobre o registo de auditores de países terceiros, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio; v) Consagração, em transposição do regime da Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, de um dever de elaboração e divulgação de um relatório de transparência por parte dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas que realizam a auditoria às contas de entidades de interesse público e, bem assim, definição das situações em que pode ser autorizada a não divulgação de informações; x) Consagração, em transposição do regime da Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, do dever de comunicação ao órgão de fiscalização das entidades examinadas por parte dos revisores oficiais de contas ou das sociedades de revisores oficiais de contas que realizem auditoria às contas de entidades de interesse público, incluindo a confirmação anual da independência relativamente à entidade examinada, a comunicação anual de todos os serviços adicionais prestados à entidade examinada e, bem assim, a análise das ameaças à independência e das salvaguardas aplicadas para atenuar essas ameaças; z) Extensão do regime previsto no n.º 5 do artigo 177.º e no n.º 1 do artigo 180.º do Código de Processo Penal, respectivamente, às buscas e apreensões em escritórios de revisores oficiais de contas; aa) Criação, em transposição do regime da Directiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, de um registo público dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas, cujo conteúdo deve ser comunicado à entidade de supervisão pública da profissão para efeitos de divulgação pública centralizada. Artigo 4.º Duração A autorização legislativa concedida pela presente lei tem a duração de 180 dias. Artigo 5.º Entrada em vigor A presente lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação. Aprovada em 11 de Junho de O Presidente da Assembleia da República, Jaime Gama. Promulgada em 16 de Julho de Publique-se. O Presidente da República, ANÍBAL CAVACO SILVA. Referendada em 17 de Julho de O Primeiro-Ministro, José Sócrates Carvalho Pinto de Sousa. 18 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 18 10/31/08 5:41:11 PM

17 Notícias OROC reúne com IFAC Na sequência de um maior estreitamento das relações com a IFAC, o Conselho Directivo da OROC recebeu, na sua sede, o Director Técnico para a área do desenvolvimento, Thomas Zimmerman. A reunião começou com uma apresentação por parte da OROC, sobre os desenvolvimentos recentes ocorridos na profissão, onde se incluíram a alteração do Estatuto da OROC, e a criação do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria. Foram fornecidos alguns dados estatísticos sobre a profissão e o mercado em Portugal. Foi dada especial atenção ao programa de auto avaliação preparado pela OROC e enviado à IFAC. Foi, ainda, discutido o plano de acção que a IFAC está a propor a todos os membros no sentido de se adoptar uma estratégia nacional que possa ser monitorizada pela IFAC numa perspectiva de uma maior harmonização da profissão a nível global. Finalmente, foi feita uma breve referência ao relacionamento da OROC com as agências governamentais e reguladoras e uma breve descrição do sistema económico e financeiro existente em Portugal. A segunda parte da reunião teve como objectivo receber, do representante da IFAC, informações sobre os desenvolvimentos mais significativos ocorridos a nível mundial na profissão, nomeadamente sobre as actividades da IFAC, sobre as negociações existentes entre a IFAC e a Comissão Europeia no âmbito da aplicação das normas internacionais de auditoria, sobre encontros, reuniões e conferências que se vão realizar a curto prazo e também sobre outras iniciativas globais, no âmbito da profissão de auditoria. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 19 RA42_AF_final.indd 19 10/31/08 5:41:12 PM

18 Actividade interna na Ordem Inscrição de Novos Revisores Estão, de parabéns os 57 Novos Revisores inscritos no período decorrido entre 1 de Julho de 2007 e 30 de Junho de 2008, a quem a Ordem promoveu uma recepção pública que teve lugar no dia 7 de Julho de NOVOS ROC ROC Nº NOME 1302 NELSON RODRIGUES DE BASTOS 1303 DANIEL JOSE VENANCIO GUERREIRO 1304 MARIA DA CONCEICAO MACHADO MONTEIRO CARVALHO 1305 HUGO SANCHO TORRES SANTOS CARVALHO 1306 VERA MARGARIDA SEBASTIAO MARTINS 1307 ANDRE DA SILVA ANTUNES MACHADO VAZ 1308 RAQUEL MARIA ALVES FERREIRA 1309 PAULO JORGE ALEM SANCHES BRANCO AREIAS 1310 GLORIA ISABEL VAZ AFONSO DOMINGUES MOTA 1311 MARIA EDUARDA SEIXAS VIEGAS 1312 HELENA ISABEL FELIX DE FREITAS 1313 CARLA ALEXANDRA CANATARIO RIBEIRO CURADO CORREIA CARDOSO 1314 CARLOS AFONSO DIAS LEITE FREITAS DOS SANTOS 1315 JOSE ALEXANDRE DA SILVA ALMEIDA 1316 ANDREIA DE FARIA MORAIS 1317 MIGUEL ANTONIO FARELEIRO CASTANHEIRA 1318 PEDRO ALEXANDRE VIEIRA ROQUE DE CAMPOS MACHADO 1319 MARIA DO CARMO DOS REIS E SILVA MENDES 1320 NUNO HENRIQUE ROSA CARVALHO 1321 ROSA MARIA FERREIRA DA SILVA 1322 PATRICIA SOFIA FRADE DE SANTIAGO GUINOTE 1323 PEDRO MIGUEL CORREIA MONTEIRO 1324 ANA ISABEL SILVA DE ANDRADE FINO E SOUSA 1325 CARLA SOFIA COELHO VIEIRA 1326 LUIS MIGUEL BARROS MARTINS DAMAS 1327 JOSE CARLOS ROCHA OLIVEIRA 1328 ANA ISABEL RAMOS SILVA 1329 ANTONIO JOSE DE ALMEIDA LOUREIRO 1330 ARMANDO JOSE DE SOUSA RESENDE 1331 CARLA ALEXANDRA ALMEIDA VIANA GOMES 1332 DANIEL SCHROIFF NOGUEIRA 1333 JOAO RUI FERNANDES RAMOS 1334 PAULO JORGE LUIS DA SILVA 1335 ANTONIO AMERICO FELGUEIRAS SEABRA PINTO COELHO 1336 JOSE EDUARDO URPINA PORTUGAL 1337 LUISA MARGARIDA FIGUEIREDO DUARTE 1338 SUSANA CATARINA IGLESIAS COUTO RODRIGUES DE JESUS 1339 ANA MARGARIDA BARROSO DOS REIS BOTO 1340 BRIGIDA ISABEL MARTINS RODRIGUES PALMA CARDOSO 1341 CAROLINA CELESTE MARQUES PEREIRA 1342 PAULO SERGIO JESUS DAS NEVES 1343 BRUNO MIGUEL SOARES DE OLIVEIRA E SA 1344 NUNO FILIPE NOGUEIRA ALVES COELHO 1345 ANGELA MARIA FARTO BAPTISTA DE CASTRO HENRIQUES 1346 NUNO MIGUEL DIAS PIRES 1347 JOSE CARLOS OLIVEIRA DA SILVA CARDOSO 1348 TOMASZ LITWINSKI 1349 NUNO JORGE RIBEIRO FERNANDES FONTES DA SILVA 1350 HELDER MANUEL DA ROCHA OLIVEIRA 1351 MARIA JOAO DE JESUS SILVA 1352 JOANA CUPERTINO DE MIRANDA DUARTE DE ALMEIDA CARDOSO MONIZ 1353 PATRICIA ISABEL SOUSA CALDINHA 1354 RUI BRITO SERRA GERALDES 1355 ELISABETE PEREIRA ABRANTES GARRUCO 1356 JOAO MANUEL VARGAS INACIO 1357 SERGIO MANUEL DA SILVA GOMES 1358 ANABELA PEREIRA VAZ BORGES 20 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 20 10/31/08 5:41:15 PM

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20 Actividade interna na Ordem Premiar a dedicação à Profissão De um modo geral são muito poucos os Revisores que, depois de haverem abraçado a profissão, decidem optar por uma outra carreira profissional, sendo sabido que oportunidades não têm faltado. Só por isso faria todo o sentido reconhecer a dedicação à profissão, daqueles que ao longo de 25 anos permaneceram fiéis a causa e a ela consagraram todo o seu esforço e o seu trabalho. No passado mês de Julho em recepção promovida pela Ordem, foram agraciados com a medalha de prata, comemorativa dos 25 anos, os seguintes distintos Colegas a quem felicitamos vivamente: ROC Nº NOME ROC Nº NOME 513 JOSÉ ASSUNÇÃO DIAS 514 MAXIMINO DOMINGUES MOTA 517 JOSÉ MANUEL DE ALMEIDA 518 ANTÓNIO PEREIRA BAPTISTA 519 VIRGÍLIO CASTANHEIRA GUILHERME 520 DUARTE TAVARES GIESTA 521 JOAQUIM PINHEIRO CARRILHO 522 DUARTE AMORIM PINTO 523 MANUEL REIS BOTO 524 FLORENTINO EVANGELISTA DOS SANTOS 525 JOSÉ NADAIS DE SOUSA 526 MANUEL DE OLIVEIRA LIMA 527 ALBINO RODRIGUES JACINTO 528 FRANQUELIM GARCIA ALVES 530 JOSÉ DA SILVA FERNANDES 531 JOÃO CABRITO LOURENÇO 532 JOÃO SILVA CARDOSO 533 ANTÓNIO GONÇALVES COELHO 534 EUGÉNIO FRANCO FERREIRA 535 MÁRIO COVÃO BAPTISTA 536 LUIS LOMELINO VELOSA 537 ANTÓNIO SERRA CRUZ 538 JÚLIO DE JESUS PINTO 539 JÚLIO LOURENÇO ALVES 22 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 22 10/31/08 5:41:17 PM

21 Actividade interna na Ordem Formação contínua Durante o terceiro trimestre do corrente ano, a Ordem promoveu e realizou os seguintes cursos de Formação Contínua: Consolidação contabilística, Sistema de normalização contabilística, Auditoria no Sector Público, Planeamento, avaliação do risco e materialidade e Inspecções tributárias. O elevado número de inscrições indicia o interesse dos temas abordados e a grande motivação dos Revisores para actualizar conhecimentos técnicos e promover a melhoria das suas competências, respondendo afirmativamente ao desafio que o Conselho Directivo tem vindo a promover junto da classe profissional De acordo com o que é habitual, procedeu-se à distribuição de questionários pelos formandos, tendo havido uma muito significativa percentagem de respostas com avaliação de muito bom. Os referidos cursos enquadram-se no Regulamento de Formação Contínua conferindo as horas de formação acreditada, oportunamente definidas. Curso de Preparação para Candidatos a ROC No mês de Setembro teve início o quarto e último Grupo de módulos do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas Este curso teve início em Outubro de 2007 e terminará no próximo mês de Novembro. Em Outubro inicia-se um novo do Curso de Preparação para Revisores Oficiais de Contas, desta vez o CPROC Tal como é habitual, este curso registou um grande número de candidatos e irá decorrer em Lisboa e no Porto, com uma carga horária total de 544 horas, estruturadas em quatro grupos de 136 horas cada. Estão inscritos 80 candidatos a ROC, distribuídos por duas turmas, a funcionar em regime pós laboral. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 23 RA42_AF_final.indd 23 10/31/08 5:41:18 PM

22 Auditoria A Evolução das Metodologias de Auditoria 1. OBJECTIVOS Tendo como ponto de partida o documento emitido pelo IFAC 1 denominado "Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium sized Entities" (adiante designado por Guia) e a consequente demonstração da aplicação das Normas Internacionais de Auditoria ao universo das Pequenas e Médias Empresas (PME's), visa o presente 1 IFAC International Federanton of Accountants. 24 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 24 10/31/08 5:41:20 PM

23 António Gonçalves Revisor Oficial de Contas Membro do Grupo de Trabalho das PME s Controlador-Relator Auditoria texto abordar a evolução ocorrida nas metodologias de auditoria até ao momento actual. Necessariamente, existe uma forte relação entre as metodologias adoptadas pelos auditores externos e os auditores internos. Em termos gerais, poderemos dizer que de algum modo se verifica o acompanhamento ao nível da auditoria interna das metodologias já anteriormente implementadas e testadas pelos auditores externos. Assim, embora o presente texto se centre essencialmente nos aspectos da auditoria externa, certamente existe uma ligação à auditoria interna. 2. A EVOLUÇÃO DAS METODOLOGIAS E SUA CRONOLOGIA Face às profundas mudanças ocorridas no ambiente de negócios, no modo de funcionamento e de suporte das operações das empresas, nos últimos trinta anos, a auditoria sentiu uma pressão significativa para evoluir e encontrar respostas a um meio empresarial cada vez mais complexo. Actualmente, as empresas constituem organizações de grande dimensão, operando em diversos segmentos de negócio e geográficos, suportadas por complexos sistemas de informação e colaboradores altamente qualificados, pelo que a auditoria teve de acompanhar este processo de evolução rápido e de extrema complexidade. O seguinte esquema procura evidenciar alguns aspectos marcantes ocorridos nos últimos trinta anos. As Metodologias de Auditoria Evolução Histórica Tredway Report COSO Report Enron COSO PWC COSO ERM Versão Actual das ISA s Control based Audit Process based Audit Risk based Audit RM Audit Do ponto de vista conceptual, de acordo com diferentes autores, nas últimas décadas, as principais metodologias adoptadas pelos auditores podem ser designadas do seguinte modo: Auditoria baseada nos controlos ( Control-based Audit); Auditoria baseada nos processos ( Process-based Audit); Auditoria baseada no risco ( Risk-based Audit); e Auditoria e os conceitos de Gestão do Risco Empresarial (Enterprise Risk Management). Até inícios da década de oitenta o trabalho de auditoria baseava-se fundamentalmente na análise docu- JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 25 RA42_AF_final.indd 25 10/31/08 5:41:20 PM

24 Auditoria mental de modo a validar e suportar, os saldos das principais rubricas do balanço e das principais classes de transacções. Adicionalmente, era dado um particular enfoque no cumprimento dos aspectos legais e regulamentares. Contudo, o reforço da complexidade das operações das empresas, conjuntamente com o aumento da importância dos sistemas de informação suportados informaticamente, veio alterar esta abordagem, sendo prestada uma maior atenção e relevância aos aspectos associados aos processos. Assim, em meados da década de oitenta começam a ser implementadas metodologias orientadas para a análise dos processos críticos de negócio, passando o auditor a proceder à análise dos processos mais relevantes e suportando a sua opinião em testes de cumprimento, ou de conformidade, e trabalho substantivo. A segunda metade da década de oitenta do século passado caracterizou-se, de algum modo, nomeadamente nos Estados Unidos da América, na existência de um conjunto de situações de insolvência de entidades de dimensão relevante que veio a colocar um conjunto de questões: Por um lado, identificar quais as limitações do trabalho dos auditores que os tinham impedido de analisar tais situações atempadamente; Por outro lado, quais as limitações das metodologias de gestão e como ultrapassar as mesmas. Estas questões levaram a dois projectos relevantes cujos impactos ainda hoje persistem no mundo empresarial. Do ponto de vista do controlo interno, foi publicado em 1987 o primeiro documento sobre esta temática, o denominado Treadway Report 2, identificando a necessidade da adopção de um referencial comum sobre este tema, apelando a que os responsáveis da gestão reportassem sobre a efectividade do funcionamento do sistema de controlo interno e enfatizando os elementos chave de um sistema de controlo interno, nomeadamente a existência de um código de conduta e de uma comissão de auditoria que integrasse profissionais competentes que possuíssem um adequado conhecimento da actividade desenvolvida e, uma gestão competente. Na sequência do relatório em questão, o COSO 3 desenvolveu um projecto específico nesta área, tendo publicado o relatório final sobre o controlo interno em 1992, com o título "Internal Control-Integrated Framework". Este documento proponha um referencial comum para a definição de controlo interno, assim como procedimentos para a sua avaliação. Actualmente, para todos os actores do mundo empresarial, a compreensão da definição em questão é essencial. O termo controlo interno integrou o vocabulário dos responsáveis da gestão, sem que tivesse uma definição precisa e consistente até à publicação do documento anteriormente referido. O relatório do COSO desenvolveu uma definição que ainda hoje é universalmente aceite: O controlo interno consiste num processo concebido e desenhado pelos responsáveis da governação e gestão, assim como outros colaboradores, que visa fornecer garantias relativamente à capacidade da entidade em prosseguir os seus objectivos nas seguintes áreas: Eficiência e eficácia operacional; Fiabilidade do relato financeiro; Cumprimento da legislação e regulamentos aplicáveis. Simultaneamente com os desenvolvimentos ocorridos ao nível do controlo interno pelo COSO, ao nível da gestão ocorreram também desenvolvimentos importantes. Na publicação de Janeiro-Fevereiro de 1992, da Harvard Business Review, foi publicado o artigo denominado "The Balanced Scorecard- Mesaures That Drive Performance", que surgiu na sequência de estudos realizados em várias multinacionais americanas, insatisfeitas com o facto de verificarem que os métodos de avaliação do desempenho empresarial, baseados em indicadores contabilísticos e financeiros eram inadequados no contexto em que as empresas operavam, porque prejudicavam a criação de valor a médio e longo prazo. Este artigo iria dar origem, mais tarde ao Balanced Scorecard 4 o qual: Focaliza a gestão na estratégia da empresa, traduzindo esta em objectivos, iniciativas e indicadores, em quatro perspectivas (uma financeira, e três não financeiras); 2 Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting (National Commission on the Fraudulent Financial Reporting, 1987), The Treadway Report, AICPA COSO Committee of Sponsoring Organizations. 4 Translating Strategy into Action The Balanced Scorecard: Robert Kaplan, David Norton. 26 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 26 10/31/08 5:41:20 PM

25 António Gonçalves Auditoria Assim, são incluídas na avaliação do desempenho empresarial três perspectivas adicionais - Clientes, Processos Internos e Aprendizagem e Desenvolvimento Organizacional - para além da perspectiva financeira tradicional de avaliação do desempenho, o que permitiria gerir factores intangíveis fundamentais para o desempenho de uma empresa, num mundo onde a diferenciação como factor de reforço competitivo se tornava essencial de forma a permitir a obtenção de ganhos anormais por longos períodos temporais. Seria necessária uma nova crise para que este conceito de alinhamento da estratégia com o ambiente de controlo interno viesse a ser reconhecido no meio empresarial de forma sistematizada e integrada como analisaremos no ponto 3.2., abaixo. Refira-se, ser o conceito de controlo interno anteriormente referido, aquele adoptado aquando da publicação da legislação denominada "Sarbanes-Oxley Act" nos Estados Unidos da América. Associado a esta definição de controlo interno, encontra-se a utilização de um modelo tri-dimensional para descrever o sistema de controlo interno de uma entidade. O modelo, ver figura seguinte, consiste em cinco níveis horizontais, linhas, três colunas verticais e sectores múltiplos que lhe conferem a sua terceira JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 27 RA42_AF_final.indd 27 10/31/08 5:41:21 PM

26 Auditoria dimensão. O modelo pode ser visualizado com um cubo que integra 45 (5x3x3) componentes individuais. Contudo, na realidade não existem componentes individuais na medida em que todas se encontram relacionadas, dependendo os controlos internos de cada uma das componentes dos existentes nas restantes. OPERATIONS FINANCIAL REPORTING COMPLIANCE MONITORING INFORMATION & COMUNICATION CONTROL ACTIVITIES RISK ASSESSMENT CONTROL ENVIRONMENT Unit A Unit B Activity 1 Activity 2 O ambiente de controlo interno, como qualquer edifício necessita de fundações sólidas, o quadro referencial adoptado pelo COSO assenta no denominado ambiente de controlo interno - control environment -, o ponto de partida, a fundação do sistema de controlo interno em qualquer organização. Este nível tem uma influência crítica na forma como as actividades empresariais são estruturadas, assim como, no modo como os riscos são avaliados e assumidos na organização. Serve como a base de todos os outros componentes do controlo interno e influencia cada um dos três objectivos e todas as actividades. O ambiente de controlo reflecte a atitude geral, preocupações e acções dos responsáveis da governação, gestão e outros relativamente à importância dos controlos internos na organização. 28 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 28 10/31/08 5:41:22 PM

27 António Gonçalves Auditoria Consistem factores do ambiente de controlo interno: Elementos chave Comunicação e enfoque na integridade e valores éticos Compromisso com a competência Filosofia de gestão Estrutura organizacional Atribuição de autoridade e responsabilidades Políticas e procedimentos relativos aos recursos humanos Descrição Elemento essencial que influencia a eficácia ao nível do desenho, administração e monitorização dos controlos. Preocupação dos responsáveis da gestão em garantirem níveis de competência adequados relativamente às funções críticas, bem como a forma como os mesmos se traduzem em requisitos ao nível do conhecimento e qualificações. Abordagem dos responsáveis da gestão quanto ao modo como assumem e gerem os riscos de negócio, e sua atitude relativamente às funções associados ao relato financeiro, processamento de informação, contabilidade e pessoal. Enquadramento no seio do qual são desenvolvidas as actividades de planeamento, execução e controlo de uma entidade de modo a garantir a prossecução dos seus objectivos. Como é efectuada a atribuição da autoridade e responsabilidade ao nível das actividades operacionais e qual o modelo de relato e hierarquia que se encontra estabelecido. Recrutamento, treino, formação, avaliação, progressão na carreira, compensações e outras políticas relacionadas com os recursos humanos. Este novo enfoque no controlo interno, simultaneamente com o reforço do princípio da continuidade das operações como um princípio contabilístico fundamental, um pressuposto, veio a alterar as metodologias utilizadas no processo de auditoria, centrando-se as mesmas na avaliação dos riscos decorrentes: Da entidade não garantir a realização dos seus activos e a liquidação dos seus passivos através das suas operações; Do tipo de actividade desenvolvida e sector no qual a entidade se insere (risco de negócio); Das lacunas no seu sistema de controlo interno (risco de controlo); De eventuais erros não serem identificados pelo auditor em virtude do planeamento do seu trabalho ter sido inadequado (risco de detecção). Inicia-se, assim, a implementação e adopção da metodologia de auditoria baseada no risco (Based-risk Audit). Contudo, os finais do milénio vieram, mais uma vez caracterizar-se por profundas mutações tecnológicas que deram origem à bolha da "Nova Economia", centrada nas novas tecnologias informáticas e no processo de fusão entre diferentes canais de comunicação - telefone; televisão; telecomunicações móveis; redes de cabo; internet. O facto marcante consistiu na falência da Enron com as consequências de todos conhecidas, sendo importante não esquecer que existiram outras situações idênticas, porventura não tão mediáticas em virtude de não terem implicado a desagregação de um dos principais actores no mercado da auditoria, a Arthur Andersen. No plano europeu existiu, entre outros, o caso Parmalat. Esta situação veio novamente a merecer a atenção do COSO, de modo a evoluir-se para um referencial comum ao nível da gestão do risco empresarial (Enterprise Risk Management - ERM). Em Junho de 2002, foi iniciado um projecto com a colaboração de uma das principais firmas de auditoria (PWC) com o objectivo de ser definida uma base conceptual e metodológica quanto à gestão do risco empresarial, tendo em 2004 sido publicados os documentos denominados "Enterprise Risk Management - Executive Summary Framework", e "Enterprise Risk Management - Integrated Framework. Aplication Techniques", os quais certamente influenciaram os fundamentos das actuais Normas Internacionais de Auditoria, actual- JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 29 RA42_AF_final.indd 29 10/31/08 5:41:23 PM

28 Auditoria mente em vigor, em particular, aquelas relacionadas com o planeamento do trabalho. 3. A ANÁLISE DAS DIFERENTES METODOLOGIAS 3.1. ATÉ 2004 Ao longo do ponto anterior identificamos claramente três metodologias distintas, as quais correspondem ao referencial conceptual adoptado até meados da actual década: Auditoria baseada nos controlos ( Control-based Audit); Auditoria baseada nos processos ( Process-based Audit); e Auditoria baseada no risco ( Risk-based Audit). As quais, se nos centrarmos no conceito de controlo interno do COSO publicado em 1992, verificamos terem uma relação directa com o mesmo, conforme evidenciado na figura seguinte: Ou seja: Numa fase inicial, auditoria baseada nos controlos, o que estava em causa consistia, essencialmente, em garantir o cumprimento da legislação e regulamentos aplicáveis: normativos contabilísticos, fiscais e sectoriais; Numa segunda fase, auditoria baseada nos processos, o ênfase era dado aos controlos operacionais relevantes em cada processo crítico de negócio, e Numa terceira fase, auditoria baseada no risco, o auditor assume a responsabilidade de deter conhecimento da entidade e do seu negócio, assim como, do seu sistema de controlo interno. Contudo, nesta terceira fase, estamos ainda longe das metodologias mais recentes como analisaremos no ponto 3.2. De acordo com o conceito da auditoria baseada no risco o auditor, de acordo com o referencial do controlo interno do COSO de 1992, apenas deveria possuir um conhecimento da entidade e do seu negócio assim como do seu sistema de controlo interno de modo a poder planear o seu trabalho, consistindo um aspecto importante, a atitude do auditor relativamente às fraudes, na medida em que se assumia que o trabalho de auditoria não estaria vocacionado para a identificação de fraudes, devendo o auditor comunicar essas situações caso as mesmas fossem identificadas. 30 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 30 10/31/08 5:41:23 PM

29 António Gonçalves Auditoria O quadro seguinte procura evidenciar os aspectos mais significativos destas três abordagens. Auditoria baseada nos Controlos Auditoria baseada nos Processos Auditoria baseada no Risco Objectivo Garantir o cumprimento da legislação e normativo aplicável Garantir o adequado registo e relevação das transacções associadas aos processos críticos, cujos suportes consistiam em processos informatizados. Garantir o adequado relato financeiro, partindo de uma adequada identificações dos riscos e definição do trabalho nas áreas de maior risco. Abordagem Centrada em testes substantivos de modo a validar os principais saldos e rubricas de transacções, assim como os controlos críticos ao nível da aprovação das transacções. Centrada na realização de testes de cumprimento aos principais processos e realização de testes substantivos complementares. Centrada no adequado planeamento e conjugação de testes de cumprimento com testes substantivos. Focus Identificar erros ou lacunas ao nível das autorizações. Identificar excepções ao nível dos procedimentos adoptados de modo a suportar os principais processos Suportar os saldos e classes de transacções nas áreas de risco. Tipos de testes realizados Amostragem estatística de base julgamental, procurando validar os saldos mais significativos. Amostragem estatística, julgamental ou aleatória, procurando validar os principais processos e, consequentemente os principais saldos e classes de transacções. Teste de cumprimento, conjuntamente com testes substantivos. Adicionalmente, enfoque nas questões relacionadas com a continuidade das operações. Enfoque nas recomendações Excepções ao nível dos saldos, classes de transacções e autorizações. Excepções ao nível dos saldos, classes de transacções e processos. Aspectos críticos do negócio e relato financeiro. Refira-se, que no plano da auditoria interna, estas abordagens foram implementadas com as necessárias adaptações, mas a mesma sequência cronológica APÓS 2004 A abordagem da auditoria baseada no risco veio revelar-se contudo insuficiente no final da década de noventa do último século, conforme já anteriormente referido, tendo o COSO desenvolvido a estrutura conceptual do processo de gestão do risco empresarial (Enterprise Risk Management). Sem procurar confundir conceitos e metodologias, retomamos um aspecto essencial do Balanced Scorecard: Alinhar a estratégia com as acções do dia-a-dia e de rotina, criando indicadores de desempenho que permitam garantir da prossecução dos objectivos estratégicos através de métricas próprias. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 31 RA42_AF_final.indd 31 10/31/08 5:41:23 PM

30 Auditoria Se analisarmos a estrutura conceptual proposta pelo COSO relativamente à gestão do risco empresarial (ERM) verificamos: A gestão do risco empresarial (ERM) consiste num processo, concebido pelos responsáveis da governação, da gestão e outros colaboradores, aplicado com objectivos estratégicos em toda a organização, concebido para identificar potenciais eventos que possam afectar a entidade, e gerir os riscos de acordo com a sua lógica de assumpção de riscos, de modo a facultar uma adequada garantia relativamente à prossecução dos objectivos da entidade. A seguinte figura evidencia o modelo tridimensional adoptado para definir a gestão do risco empresarial (ERM), no qual as linhas representam as componentes do risco, as colunas os objectivos de gestão do risco e, por último, os diferentes níveis da entidade lhe conferem o carácter tridimensional. mesmo deve desenvolver. A actual redacção das Normas Internacionais de Auditoria 300 (Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras) e 315 (Compreensão da Entidade e do seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distorção Material), foram claramente influenciadas por estes desenvolvimentos. De acordo com o Guia 5 elaborado pelo IFAC para as PME's existe uma relação directa entre os objectivos de uma entidade e o sistema de controlo interno implementado de modo a garantir a sua realização. Após os objectivos serem fixados, torna-se possível identificar e avaliar os eventos potenciais (riscos) que possam comprometer a prossecução dos objectivos fixados. Tendo por base esta informação, a gestão pode desenvolver respostas adequadas, nas quais se incluem a concepção do sistema de controlo interno. Os controlos internos podem ser concebidos para prevenir, numa primeira etapa, a ocorrência de erros e/ou assegurar a sua detecção e correcção caso os mesmos venham a ocorrer, numa segunda etapa. Os objectivos de uma entidade, e consequentemente, o seu sistema de controlo interno, podem ser agrupados em quatro categorias: Estratégicos; Relato financeiro; Operacionais; Cumprimento das leis e regulamentos. Estamos assim, claramente a falar de uma metodologia que visa abordar quatro principais categorias de risco: Risco estratégico; Risco operacional; Risco de relato; e Risco no plano legal e regulamentar. O que significa que, em comparação com o conceito de controlo interno, adicionamos agora uma nova categoria de riscos: estratégicos, ou seja, em parte as questões abordadas por Robert Kaplan e David Norton na obra anteriormente referida. Estes desenvolvimentos levaram a uma redefinição do papel do auditor e do trabalho que o Em suma, incorporamos nas metodologias de auditoria o plano estratégico, ainda que de uma forma incompleta. De acordo com alguns autores, a integração da auditoria com os conceitos desenvolvidos pelo COSO relativos à gestão do risco empresarial levará à auditoria baseada na gestão do risco, tendo a mesma como principal objectivo determinar quais os objectivos primários do negócio da entidade, os riscos associados, métricas definidas e níveis de tolerância, de modo a avaliar o grau de eficácia das actividades de gestão do risco empresarial (ERM) desenvolvidas de forma a garantir a prossecução dos objectivos da entidade, gerindo os riscos a um nível adequado. Estamos perante uma nova abordagem, que visa alinhar os objectivos estratégicos, com os mecanismos de identificação dos riscos, sua avaliação, gestão e acompanhamento quer pelos auditores internos, auditores externos e membros das comissões de auditoria ou órgãos com características semelhantes. 5 "Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium sized Entities" - IFAC. 32 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 32 10/31/08 5:41:23 PM

31 António Gonçalves Auditoria Este será certamente uma nova abordagem, fundamental aos dias de hoje, nomeadamente nas entidades que possuam títulos cotados, ou que pela sua relevância sectorial ou dimensão, tenham uma responsabilidade pública (public accountability). 4. A RELEVÂNCIA E APLICABILIDADE DE CADA UMA DAS ABORDAGENS REFERIDAS Do ponto de vista da auditoria externa as abordagens, cuja aplicação continua actual, consistem: Auditoria e os conceitos de Gestão do Risco Empresarial (Enterprise Risk Management); Auditoria baseada no risco ( Risk-based Audit). Como já anteriormente discutimos, a principal diferença consiste em incorporar na primeira metodologia o enfoque nos objectivos estratégicos e nos riscos de os mesmos não serem alcançados. A auditoria baseada no risco parte da compreensão da entidade e do seu ambiente de modo a avaliar os riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras, ou seja, centrando-se no relato financeiro. Assim, podemos concluir que: No caso das entidades que possuam títulos cotados, ou que pela sua relevância sectorial ou dimensão, tenham uma responsabilidade pública (public accountability), muito provavelmente os auditores sentirão a necessidade para evoluir para a metodologia baseada nos conceitos da gestão do risco empresarial (ERM), como forma de: Prestarem um serviço que acrescente efectivamente valor aos utentes das demonstrações financeiras, garantindo não só a qualidade do relato financeiro, mas a capacidade de prosseguir os objectivos definidos; Enfocarem de forma adequada as questões relacionadas com a adopção do princípio da continuidade; Poderem avaliar da adequacidade do trabalho realizado internamente ao nível da gestão do risco empresarial (ERM) pelos diferentes intervenientes (responsáveis pela governação, gestão, colaboradores e auditores internos) garantindo que possuem o conhecimento adequado para reportarem junto da Comissão de Auditoria ou órgão competente, bem como junto dos accionistas sobre esta matéria. No caso das PME's, normalmente, a componente de gestão do risco empresarial não se encontra formalizada de acordo com a estrutura conceptual adoptada pelo COSO, sendo as questões estratégicas, usualmente, abordadas de modo informal. Nestas situações, entendemos que a abordagem da auditoria baseada no risco (Based-risk Audit) consiste na metodologia adequada e que deve ser implementada com o objectivo de garantir: Um adequado relato financeiro por parte da entidade; A condução da auditoria da forma mais eficaz e eficiente de modo a garantir a defesa do interesse público. Embora as metodologias em questão sejam diferentes, como anteriormente analisamos, as mesmas têm algo em comum, o que podemos designar por "cultura da organização", a qual decorre dos responsáveis da governação e gestão: Enquanto na abordagem conceptual do controlo interno, o ambiente de controlo consistia nas suas fundações, tal como as fundações de um edifício, consistindo elementos chave do ambiente de controlo interno: Comunicação e enfoque na integridade e valores éticos; Compromisso com a competência; Filosofia de gestão; Estrutura organizacional; Atribuição de autoridade responsabilidades; Políticas e procedimentos relativos aos recursos humanos; JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 33 RA42_AF_final.indd 33 10/31/08 5:41:23 PM

32 Auditoria Na abordagem conceptual da gestão do risco empresarial (ERM) o topo das componentes do risco, tal com a última pedra de uma ponte romana que suporta toda a estrutura ou que fecha uma ogiva, consiste mais uma vez no ambiente de controlo, constituindo elementos do mesmos: Filosofia de gestão do risco; Propensão para o risco; Atitude dos responsáveis da governação e gestão; Integridade e valores éticos; Compromisso com a competência; Estrutura organizacional; Atribuição de autoridade responsabilidades; Políticas e procedimentos relativos aos recursos humanos; Em suma, qualquer um dos modelos conceptuais em questão reconhece que na base de qualquer sistema de controlo interno, ou de gestão do risco empresarial (ERM) o papel dos responsáveis da governação e gestão é essencial. Os sistemas não existem e evoluem por si, são concebidos, implementados, "alimentados" e monitorizados por pessoas, pelo que o ênfase na avaliação, quer do sistema de controlo interno, quer no sistema de gestão do risco empresarial centra-se nas pessoas ao mais alto nível da entidade. Quanto à auditoria interna, muito provavelmente, em função dos objectivos pretendidos qualquer uma das metodologias anteriormente referidas continuam a ser adequadas: Auditoria baseada nos controlos ( Controls-based Audit) - Relativamente às entidades sujeitas a regulamentação específica, nomeadamente bancos, seguradoras, entre outras, continuará a fazer sentido desenvolver trabalhos específicos de auditoria interna visando garantir o cumprimento das normas aplicáveis. Eventualmente, colocar-se-à a questão de saber se a entidades reguladoras quando obrigam à emissão de um relatório de auditoria externa (revisão legal de contas) qual o referencial adequado ao mesmo: cumprimento das obrigações legais e regulamentares; eficácia e eficiência operacional; adequado relato; adequada gestão do risco empresarial. O autor procura apenas colocar a questão; Auditoria baseada nos Processos ( Process-base Audit) - as quais continuam a ser relevantes de modo a que uma entidade possa garantir ao nível dos seus principais processos a adopção das melhores práticas (benchmark) e promover melhorias nos seus níveis de eficácia e eficiência; Auditoria baseada no Risco ( Risk-based Audit) - caso esteja em causa aferir da qualidade do relato financeiro de uma dada entidade, associada ou afiliada no seio de um grupo empresarial; Auditoria baseada nos conceitos da gestão do risco empresarial (ERM) - como forma do Departamento de Auditoria Interna abordar os objectivos estratégicos e verificar da adequacidade dos procedimentos de gestão do risco implementados e das medidas em concreto decorrentes do seu funcionamento de modo a permitir aos responsáveis da governação, auditores externos e, por último, os detentores do capital terem uma segurança adicional que o processo de gestão do risco empresarial é efectivo. Em suma, o processo de auditoria tem sofrido alterações de fundo nas suas metodologias as quais visam permitir ao auditor prestar um serviço eficaz aos utentes das demonstrações financeiras e, ultimamente, aos "stakeholders", garantindo a defesa do interesse público, razão da sua existência e da necessária competência e independência. 34 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 34 10/31/08 5:41:23 PM

33 Fiscalidade As Mais valias e Menos Valias de Partes Sociais em sede de IRS 1.1 Enquadramento Geral De acordo com o n.º 1 do artigo 10º do Código do IRS (CIRS) constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 35 RA42_AF_final.indd 35 10/31/08 5:41:24 PM

34 Fiscalidade artigo 75º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia. Numa primeira análise, poder-se-á pensar que a alienação de quotas e de acções em IRS terá o mesmo tratamento. No entanto, logo se constata que as acções em IRS gozam de um regime mais favorável, já que de acordo com o n.º 2 do referido artigo 10º excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. Da mesma forma, também as menos-valias resultantes da alienação de acções detidas por mais de 12 meses não são fiscalmente dedutíveis 1. De referir que, de acordo com o artigo 5º do Decreto- Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, as mais-valias resultantes da alienação de quotas e acções que tenham sido adquiridas antes da entrada em vigor do CIRS (1989) não estarão sujeitas a IRS. Assim, enquanto que a alienação de acções não gera um ganho tributável, desde que as acções tenham estado na posse do seu titular por mais de 12 meses, os ganhos derivados da alienação de quotas são sempre tributáveis, desde que as quotas tenham sido adquiridas após a entrada em vigor do actual Código do IRS. O valor a considerar para efeitos fiscais, é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, independentemente de se estarem a considerar alienação de quotas ou de acções [n.º 1 do artigo 43º do CIRS]. Este é um dos aspectos importantes a ter em conta quando se define o momento de venda de partes de capital já que, se num determinado ano o sujeito passivo tiver gerado fortes mais-valias com alienações de quotas e menos-valias com alienações de acções detidas por menos de 12 meses, o valor a tributar será o que resultar de todas as operações. O artigo 43º do CIRS estabelece igualmente que, para apuramento do saldo positivo ou negativo das operações realizadas no mesmo ano, por residentes, não relevam as perdas apuradas quando a contraparte da operação estiver sujeita no país, território ou região de domicílio a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. Esta medida tem como objectivo combater a venda de partes sociais por preços anormalmente reduzidos, a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, com o propósito de gerar, na esfera do alienante, uma perda fiscalmente dedutível. A mais-valia tributável é constituída pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Refira-se que, quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respectiva determinação [N.º 1 do artigo 52.º do CIRS]. Se a divergência referida recair sobre o valor de alienação de acções ou outros valores mobiliários, atende-se às seguintes regras: [N.º 2 do artigo 52.º do CIRS] a) estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respectiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta; b) não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço. Quando se trate de quotas sociais, considera-se como valor de alienação o que àqueles corresponda, apurado com base no último balanço [N.º 3 do artigo 52.º do CIRS]. O CIRS não prevê a correcção do valor de aquisição pela aplicação de coeficientes de actualização monetária. A sua não aplicação apenas afecta quotas, pois as mais-valias de acções detidas por mais de 12 meses não são tributadas. Refere, no entanto, que acrescem ao valor de aquisição as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação [Artigo 51.º do CIRS]. 1.2 Transformação de Sociedades De tudo o que ficou anteriormente dito, verifica-se que a alienação de quotas está sujeita a um regime mais 1 O sujeito passivo terá igualmente de declarar as mais-valias não sujeitas resultantes da alienação onerosa de partes sociais detidas há mais de 12 meses, através do preenchimento e entrega do Anexo G1 da Modelo REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 36 10/31/08 5:41:24 PM

35 Joana Moniz ROC Fiscalidade rigoroso do que o das acções, na medida em que as quotas estão sempre sujeitas a tributação. Assiste-se, por vezes, à procura por parte dos sócios de soluções por forma a obviar a tributação inerente à alienação de quotas, nomeadamente através da transformação da sociedade, convertendo as quotas em acções. Neste caso, e de acordo com a alínea b) do n.º 4 do artigo 43º do CIRS a data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima é a data de aquisição das quotas que lhes deram origem. Isto significa que, quotas adquiridas posteriormente a , poderão eximir-se à tributação através da transformação da sociedade em anónima, desde que as acções sejam detidas durante 12 meses antes da alienação, sendo certo que este prazo se conta a partir da data de aquisição das quotas. Quer isto dizer que, se as quotas originais eram detidas há mais de 12 meses, então também as acções geradas pela transformação terão a mesma antiguidade. 1.3 Aumento de Capital e Método de Custeio das Saídas O referido artigo 43º do CIRS estabelece ainda que, relativamente às acções atribuídas em aumento de capital por incorporação de reservas, a data a considerar é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem. O mesmo não se verifica para as acções resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro ou espécie. Por último, e ainda no mesmo artigo, o CIRS prevê que tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo. Quer isto significar que, nos casos em que sejam vendidas acções idênticas adquiridas em diferentes datas, o critério a aplicar será obrigatoriamente o FIFO (first in first out). Exemplo Aumento de capital O Sr. Moura pretende alienar a participação que detém numa sociedade por quotas e saber qual será o valor sujeito a tributação. A referida participação foi adquirida nas seguintes condições: Factos Ano Valor da Quota Valor Acumulado Subscrição de Quota de 50% Capital Social Aumento de capital por entradas em dinheiro de 400 para (600 x 50% = 300) Aumento de capital por incorporação de reservas de para (4.000 x 50% = 2.000) Venda da Quota JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 37 RA42_AF_final.indd 37 10/31/08 5:41:24 PM

36 Fiscalidade O valor de realização deverá ser decomposto por forma a imputar o resultado da venda a cada uma das partes, atendendo-se à proporção que o custo de cada uma delas tem no custo de aquisição total. Assim, terá de se ter em consideração as seguintes situações: a alienação de partes sociais que tenham sido adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRS, isto é 1989, não se encontra sujeita a tributação de IRS Situação A o aumento do capital social em 1995 tendo sido por entradas em dinheiro, conduzirá a um aumento do valor da quota, sendo que as mais-valias obtidas com a sua alienação estarão sujeitas a tributação Situação B aumento efectuado por incorporação de reservas terá de ser analisado em duas parcelas. A primeira terá de considerar o valor proporcional ao valor da quota existente à data de aquisição da participação, isto é 1987, estando como tal excluída de tributação (Situação C). A segunda parcela deverá considerar o valor proporcional ao valor que resultou do aumento por entradas em dinheiro e, como tal, sujeita a tributação (Situação D). Pela alienação haverá lugar ao apuramento dos seguintes resultados: Ano Descrição Valor Proporção no total da quota Proporção na venda Mais-valias Situação 1987 Subscrição 200 8% Excluída 1995 Entrada em $ % B Sujeita 1999 Incorporação de reservas % C Excluída % D Sujeita Valor sujeito a tributação de 10% de IRS REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 38 10/31/08 5:41:25 PM

37 Joana Moniz Fiscalidade Conclui-se desta forma que, no caso em concreto, há que considerar apenas dois momentos passíveis de tributação, uma vez que, quer a constituição da sociedade, quer o aumento de capital por incorporação de reservas se encontram excluídas de tributação. 1.4 Sociedades Detentoras de Imóveis A Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho, veio estabelecer uma excepção à regra da alínea a) do n.º 2 do artigo 10º do CIRS, na medida em que prevê que as mais-valias resultantes da alienação de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, mesmo que detidas há mais de 12 meses, passam a estar sujeitas a tributação em IRS. O legislador procurou evitar, desta forma, os casos em que eram constituídas sociedades anónimas imobiliárias apenas com o intuito de evitar as mais-valias resultantes da alienação de bens imóveis através da venda da própria sociedade. 1.5 Atenuação da Tributação Regime Actual No caso de resultar um saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, o n.º 4º do artigo 72º do CIRS estabelece uma forma atenuada de tributação dos ganhos gerados, prevendo a aplicação de uma taxa de tributação especial de 10%, sem prejuízo do seu englobamento por opção dos respectivos titulares residentes em território português [n.º 6 do artigo 72º do CIRS]. O sujeito passivo poderá assim optar pela escolha entre a tributação a uma taxa especial de 10% ou pela tributação por via do englobamento dos ganhos e perdas com os restantes rendimentos para tributação à taxa do escalão em que os mesmos se situam. O exercício da opção pelo englobamento envolve a obrigação de englobar a totalidade dos rendimentos compreendidos no n.º 6 do artigo 71º do CIRS e no n.º 4 do artigo 72º do CIRS [n.º 5 do artigo 22º do CIRS]. Em alguns casos, a opção de englobar poderá fazer sentido, na medida em que, de acordo com o n.º 6 do artigo 55º o saldo negativo apurado num determinado ano pode ser reportado para os dois anos seguintes, aos rendimentos com a mesma natureza, quando o sujeito passivo opte pelo englobamento. Assim, quando em determinado ano resulte da alienação de participações sociais uma menos-valia fiscalmente dedutível, e desde que se opte pelo englobamento, esta poderá vir a ser abatida às mais-valias líquidas da mesma natureza, que venham a existir nos dois anos seguintes ao da alienação. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 39 RA42_AF_final.indd 39 10/31/08 5:41:25 PM

38 Fiscalidade 1.6 O Momento da Realização de Mais-valias e Menos- Valias Não é irrelevante o momento em que se aliena uma participação social. Terá sempre de se ter em consideração todos os aspectos que referimos, nomeadamente: o facto de não se considerar, para efeitos de cálculo, as mais-valias ou menos-valias geradas com alienação de acções detidas há mais de 12 meses; a relevância fiscal do saldo gerado entre mais e menos valias realizadas; a possibilidade de se optar pelo englobamento e o tratamento a dar a menos valias; a alienação de lotes de acções adquiridos em diferentes datas e os efeitos de aumentos de capital por incorporação de reservas. O exemplo que se segue pretende ilustrar as especificidades referidas no parágrafo anterior. Exemplo - A importância do momento de alienação O Sr. Alves detém acções de uma sociedade, tendo-as adquirido em dois momentos distintos. Factos Ano Quantidade V. Unit. Valor Aquisição de acções Dez/ Aquisição de acções Fev/ Cenário A: Factos Ano Quantidade V. Unit. Valor Alienação de acções Jan/ Como as acções detidas há mais de 12 meses são excluídas de tributação, o resultado será o que se segue: Ano Aquisição Factos Tempo de detenção Quantidade V. Aquis. Unit V. Venda Unit. Resultado Dez/03 Fev/04 Alienação Jan/05 Alienação Jan/05 13 meses ( ) Excluída 11 meses Sujeita Valor sujeito a tributação REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 40 10/31/08 5:41:25 PM

39 Joana Moniz Fiscalidade Como o primeiro lote de acções havia sido adquirido há mais de 12 meses, a menos-valia gerada não é considerada. Caso contrário, isto é, caso as acções fossem detidas há menos de 12 meses, poderia aproveitar a perda do ponto de vista fiscal, para que a mesma pudesse vir a ser abatida a rendimentos positivos futuros e, por essa via, reduzir a sua carga fiscal, através do preenchimento da opção de englobamento no Anexo G da Modelo 3. Em 2005, é gerado um ganho tributável de pelo que deve relativamente a esse ano, ser preenchido o anexo das mais valias e declarar o ganho gerado. Neste caso, não valeria a pena optar pelo englobamento deste ganho, levando a que fosse tributado à taxa do escalão correspondente, superior à tributação autónoma à taxa de 10%. Ora, como a taxa geral mais baixa por escalões é de 10,5%, tal opção não compensaria [artigo 68º do Código do IRS]. Só compensaria o englobamento se nos dois últimos anos o sujeito passivo em causa tivesse obtido menosvalias e optado pelo englobamento de perdas. Cenário B: Factos Ano Quantidade V. Unit. Valor Alienação de acções Jan/ Alienação de acções Fev/ Ano Aquisição Factos Tempo de detenção Quant. V. Aquis. Unit. V. Venda Unit. Resultado Dez/03 Fev/04 Fev/04 Alienação Jan/05 Alienação Jan/05 Alienação Fev/05 25 meses ( ) Excluída 11 meses ( ) Sujeita 12 meses Sujeita Valor sujeito a tributação (4.000) Conforme referido, o artigo 43º do CIRS prevê a aplicação do critério FIFO. Assim, as primeiras acções a ser alienadas serão as adquiridas em Dezembro de Neste caso, o saldo gerado entre mais e menos valias realizadas é negativo em 4.000, já que as primeiras participações alienadas eram detidas há mais de 12 meses e como tal excluídas de tributação. Cenário C: Factos Ano Quantidade V. Unit. Valor Alienação de acções Mar/ Ano Aquisição Factos Tempo de detenção Quant. V. Aquis. Unit. V. Venda Unit. Resultado Dez/03 Alienação Mar/05 15 meses ( ) Excluída Fev/04 Alienação 13 meses Excluída Mar/05 Valor sujeito a tributação 0 JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 41 RA42_AF_final.indd 41 10/31/08 5:41:25 PM

40 Fiscalidade Neste caso, como todas as acções haviam sido adquiridas há mais de 12 meses, não existirá qualquer resultado tributável. Independentemente deste facto, a venda terá de ser declarada através do preenchimento do Anexo G1 - Mais-Valias Não Tributáveis da Declaração de Rendimentos Modelo Mais-valias Realizadas por Sujeitos Passivos Não Residentes São sujeitos passivos de IRS, nos termos do n.º 1 do artigo 13º do CIRS, as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos. O artigo 16º do CIRS introduz o conceito de residente referindo que são residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos a) hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; b) tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação como residência habitual; c) em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva nesse território; d) desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português. Segundo o artigo 18º do CIRS consideram-se rendimentos obtidos em território português as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direcção efectiva em território português, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia. As mais-valias de partes sociais auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável são tributados à taxa autónoma de 10%, nos termos do n.º 4 do artigo 72º. Para o efeito, tem que ser apresentada a declaração Modelo 3 de IRS acompanhada pelo Anexo G. Para a apresentação da declaração, o não residente tem que nomear um representante fiscal, nos termos do artigo 130º do Código do IRS. 42 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 42 10/31/08 5:41:25 PM

41 Joana Moniz Fiscalidade As mais-valias realizadas por pessoas singulares que não tenham domicílio em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual as mesmas sejam imputáveis, ficam isentas de IRS com a transmissão onerosa de partes sociais, emitidas por entidades residentes em território português e negociados em mercados regulamentados de bolsa. [Art. 26.º do EBF]. A referida isenção não se aplica [Art. 26.º do EBF]: a) a entidades ou pessoas singulares não residentes e sem estabelecimento estável em território português que sejam detidas, directa ou indirectamente, em mais de 25%, por entidades residentes; b) a entidades não residentes e sem estabelecimento estável em território português que sejam domiciliadas em país, território ou região, sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; d) às mais-valias realizadas por entidades ou por pessoas singulares não residentes, com a transmissão onerosa de partes sociais em sociedades residentes em território português cujo activo seja constituído, em mais de 50%, por bens imobiliários aí situados. BIBLIOGRAFIA Legislação código do imposto sobre o Rendimento das pessoas singulares (cirs), Decreto-Lei n.º 442-A/ 88, de 30 de Novembro. Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, aprova o estatuto dos Benefícios fiscais. Lei n.º 53-A/2006, 29 de Dezembro, aprova o orçamento do estado para Lei nº 67-A/2007, 31 Dezembro, aprova o orçamento do estado para internet ministério das finanças Direcção Geral dos impostos: Diários da República: impostos Net: inforfisco: câmara dos Técnicos oficiais de contas: ordem dos Revisores oficiais de contas: PwC Inforfisco Pare, clique e informe-se A actualidade fiscal à distância de um clique. A mais completa base de dados sobre fiscalidade. Rápido e fácil. Experimente. inforfisco.pt PricewaterhouseCoopers - Assessoria de Gestão, Lda PricewaterhouseCoopers Todos os direitos reservados. PricewaterhouseCoopers refere-se à rede de entidades que são membros da PricewaterhouseCoopers Internacional Limited, cada uma das quais é uma entidade legal autónoma e independente. RA42_AF_final.indd 43 10/31/08 5:41:26 PM

42 Contabilidade A Análise SWOT e a Propensão para a Fraude Contabilística 1. Preâmbulo Diz a sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar. Para o gestor competente é importante poder diagnosticar o risco que a sua organização corre de poder vir a ser um palco de fraudes contabilísticas. 44 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 44 10/31/08 5:41:26 PM

43 Manuel Lourenço, Mestre em Gestão (ISEG) Docente do ISCAL e ROC Este diagnóstico poderá evitar que a sua empresa possa ser o cenário da ocorrência de fraudes contabilísticas. Agora a questão que se coloca é: É possível efectuar um diagnóstico desta natureza? Se o diagnóstico fôr possível, coloca-se ainda uma segunda questão: Porque é que a empresa A será mais propensa à fraude que a empresa B? Uma resposta a esta segunda questão pode ser encontrada através da recorrência a uma ferramenta de análise estratégica bem conhecida dos analistas de gestão estratégica empresarial: a Análise Swot. Todo o poder é confiança Margaret Tatcher, ex-primeira ministra britânica 2. Introdução Todos sabemos que a Contabilidade é um sistema de informação abrangente, que fornece informação de gestão essencial para a condução dos negócios por parte do órgão de gestão. Pela sua natureza específica, é impossível substituir a Contabilidade por, Análises comparativas suportadas pelo Benchmark, em que se consagram determinados indicadores relacionados com os mercados e a gestão, por exemplo, partindo-se depois para a comparação da nossa empresa com a amostra representativa do sector em que nos encontramos inseridos; ou Pela experiência de gestão em que, por exemplo, na empresa x, a medida y teve enorme sucesso e por isso, no nosso caso também podeá vir a ter. Manuela Sarmento, -Doutorada em Gestão Docente da Universidade Lusíada de Lisboa e da Academia Militar Brito Rebelo, Licenciado em Economia pelo ISEG Professor em Gestão das Organizações para Cursos Pósgraduados na Universidade Nova de Lisboa Consultor/ Formador Externo (IAPMEI e AIP) Ou seja, não há guru de gestão, por mais científico e experiente que seja, que possa dispensar a contabilidade, uma vez que precisará desta técnica para aferir os resultados de determinadas medidas, porventura tomadas de fora para dentro da organização. Por isso a fraude contabilística constituirá uma machada na fidelidade de informação a prestar pela contabilidade. As pessoas não planeiam falhar. Esquecem-se de planear. Emanuel Kant, Filósofo 3. A dimensão estratégica da Análise SWOT A Análise SWOT é uma ferramenta de gestão usada para fazer a interpretação de cenários ou ambientes empresariais. Trata-se de um sistema simples que permite aferir, verificando, a posição estratégica da empresa (ou da sua organização, se quizermos utilizar este vocábulo), no seu meio ambiente, isto é, nos múltiplos cenários em que a empresa desenvolve a sua actividade operacional e da qual retira mais valias (valor acrescentado). O termo SWOT, deriva das 4 siglas inglesas seguintes: Strengths (Forças): Pontos fortes da empresa/organização, que são vantagens da empresa em relação às suas concorrentes; Weaknesses (Fraquezas): Pontos fracos da empresa/organização que, ao inverso do anterior, são desvantagens em relação aos concorrentes; Contabilidade Substract: O êxito da empresa assenta na sua envolvente interna, essencialmente na sua capacidade de se organizar para defrontar as eventuais dificuldades que irá encontrar nos diferentes mercados da procura. Se estiver bem estruturada, isto é, solidamente organizada, então a envolvente externa pode ser encarada com serenidade e confiança. E poderá tirar pleno partido das oportunidades que são vantagens competitivas e terá capacidade para ultrapassar as ameaças que possam reduzir o seu potencial competitivo. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 45 RA42_AF_final.indd 45 10/31/08 5:41:27 PM

44 Contabilidade Oportunities (Oportunidades) Aspectos positivos da envolvente externa, que podem aumentar as vantagens competitivas da organização; e Threats (Ameaças) Debilidades externas da empresa que diminuem o potencial competitivo da empresa. De notar que Forças (que são evidências internas) não se confundem com Oportunidades, porque este indicador pertence ao ambiente externo enquanto aquele respeita apenas ao nível interno da entidade ou empresa. O mesmo se passa entre Ameaças (envolvente externa) e Pontos Fracos (envolvente interna). Não é bem conhecida a origem deste tipo de abordagem técnica, embora haja quem a atribua a dois professores da Harvard Business School: Kenneth Andrews Roland Christensen Vejamos seguidamente a análise dos diferentes cenários. A Análise de Cenários subdivide-se em: Ambiente interno: Forças e Fraquezas Ambiente externo: Oportunidades e Ameaças Pode-se desta forma construir um Diagrama SWOT como se segue: ORIGEM Na vertente Interna Na vertente Externa Na conquista do Objectivo o que é que: Ajuda Forças Oportunidades Atrapalha Fraquezas Ameaças O ambiente interno (ou vertente interna) pode ser controlado pelos gestores da empresa, pois é o resultado das estratégias de gestão adoptadas no passado. Por isso, os Pontos Fortes devem ser maximizados e os Pontos Fracos minimizados. Já no que respeita ao ambiente externo (ou vertente externa), se a empresa não o pode controlar, deve pelo menos conhecê-lo, minimizando as Ameaças e aproveitando as Oportunidades. Pode-se então construir um modelo de Análise SWOT com o seguinte enquadramento: Ambiente Interno Predominância de Ambiente Externo Predominância de Pontos Fortes Pontos Fracos Ameaças Sobrevivência Manutenção Oportunidades Crescimento Desenvolvimento Desta forma, a Matriz de Análise SWOT, pode ser usada quer para o diagnóstico, quer para a formulação estratégica de medidas de prevenção da fraude contabilística. 4. Processo da Análise SWOT A análise interna da empresa relaciona-se com os recursos de que a empresa dispõe e com as dificuldades ou fraquezas que a limitam. Para isso é necessário ter em conta: A evolução quantitativa recente da empresa: volume de negócios, valor dos activos, dimensão dos passivos e dos capitais próprios. A evolução qualitativa da empresa: notoriedade, imagem de marca e da empresa A sua organização e as expectativas da sua evolução, Quer ao nível de topo: os órgãos sociais. Quer ao nível operacional: produção, vendas, função financeira e administrativa. Os sistemas informáticos implantados: sistemas de segurança de informação existentes. Os aspectos do controlo interno: organigrama de funções, auditorias internas e externas. A formação e a reciclagem educativa do pessoal. A análise detalhada do processo de execução específica de contabilidade: organigrama desta função, chefias, formação existente, Softwares de execução da contabilidade, facturação, stocks, pessoal. A análise das remunerações e os estilos de vida dos órgãos sociais e das chefias administrativas e de contabilidade. A análise da segregação de funções existentes, quer na função administrativa e contabilística, quer na função de gestão. 46 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 46 10/31/08 5:41:27 PM

45 Manuel Lourenço Manuela Sarmento Brito Rebelo Contabilidade Quanto á análise externa deve preocupar-se em: Descrever e analisar os traços importantes e pertinentes do mercado onde se situam os produtos cuja estratégia de marketing se está a elaborar. Analisar o meio envolvente: o mercado, os clientes e os outros públicos. Identificar os concorrentes e avaliar as posições concorrenciais do mercado. Destacar os factores críticos de sucesso predominantes quer do mercado, quer dos principais concorrentes e dos líderes de mercado. Identificar perspectivas de evolução de mercado. As conclusões das análises interna e externa, constituirão uma primeira abordagem da análise SWOT e deverão ser suficientes para estabelecer as primeiras prioridades de gestão e até permitir formular recomendações pertinentes em ordem à prevenção da fraude contabilística. 5. Rastreio da Análise SWOT O reconhecimento e o desenvolvimento, subsequente, de todos os aspectos relevantes, ou premissas, que integrarão as 4 vertentes de um Diagrama SWOT, devem ser efectuados no seio da organização da empresa, para serem exaustivamente listadas de modo a cobrir as situações detectadas no interior da empresa. No ambiente exterior à empresa, esta deverá seguir uma metodologia paralela, mas de acordo com os dados nacionais e internacionais disponíveis, que permitam uma análise comparativa que proporcione a adopção de medidas estratégicas, planificadas, no sentido de mitigar as dificuldades que a empresa esteja eventualmente a defrontar. Seguidamente apresentaremos as características parametrizáveis dos aspectos a considerar em cada uma das 4 vertentes do Diagrama SWOT relativamente à ocorrência de fraudes contabilísticas. CARACTERÍSTICAS PARAMETRIZÁVERIS DAS OPÇÕES ESTRATÉGICAS ANÁLISE DO POSICIONAMENTO ESTRATÉGICO ANÁLISE SWOT - MATRIZ DE SINERGIA OPORTUNIDADES (da Envolvente Externa) Que condicionam a Fraude 1. Acordos comerciais reduzidos a escrito, sobretudo nas grandes operações da actividade corrente de exploração, que podem constituir um suporte para acordos off record (marginais) que impliquem um ilícito futuro. 2. Procedimentos internos que permitam o follow-up de todas as operações, ou de parte das operações. 3. A adopção da auditoria interna na empresa, para determinadas operações comerciais muito específicas, a determinar ou a seleccionar caso a caso, associado ainda à rotação dos auditores. (Nota - Não se apresentam outras oportunidades relevantes) AMEAÇAS (da Envolvente Externa) Que induzem à Fraude 1.Eventuais dificuldades na detecção das situações de incumprimento por parte de terceiros para com a empresa, no âmbito das operações correntes de exploração, com representantes da empresa. 2.Inexistência de suportes documentais que estabeleçam eventuais sanções para as situações de incumprimento, quando se trate de operações superiores a determinados montantes. 3.Manutenção, dos responsáveis pelos contactos comerciais por períodos demasiado prolongados. (Nota - Não se apresentam outras ameaças significativas) JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 47 RA42_AF_final.indd 47 10/31/08 5:41:27 PM

46 Contabilidade CARACTERÍSTICAS PARAMETRIZÁVERIS DAS OPÇÕES ESTRATÉGICAS ANÁLISE DO POSICIONAMENTO ESTRATÉGICO ANÁLISE SWOT - MATRIZ DE SINERGIA PONTOS FORTES Que são OFENSIVOS (da Envolvente Interna) E que condicionam a ocorrência de Fraudes 1.Existência de regras escritas das Tarefas e Responsabilidades de cada posto de trabalho (Manuais de Execução Prática e de suporte para o controlo interno e/ou auditoria) 2. Actualização permanente dos procedimentos ( know-how ) tecnológicos que dão suporte a cada posto de trabalho dentro da empresa. 3. Melhoria constante do know-how através da vigilância das acções que constituem as regras normativas de todos os sectores activos da empresa. 4. Aferição periódica do grau de excelência das rotinas integradas nos Processos de actuação da empresa. (Nota - A cada tópico Ofensivo corresponde um tópico Defensivo) isto é, É Ofensivo possuir um determinado procedimento, mas É Defensivo pô-lo em prática!) Que são DEFENSIVOS (da Envolvente Interna) E que condicionam a ocorrência de Fraudes 1. Follow-up sistemático, dos Manuais de Tarefas e Responsabilidades de cada posto de trabalho, e do seu escrupuloso cumprimento. 2. Follow-up permanente da eficência de todos procedimentos constantes dos Manuais de Tarefas e Responsabilidades 3. Verificação periódica da Eficácia de todos os Processos adoptados na empresa, sendo que a Eficácia se consubstancia pela seguinte condição: Fazer Sempre as Coisas Certas. 4. Verificação periódica das rotinas que venham a ser catalogadas como as menos eficientes, com vista a uma eventual substituição, sendo que a Eficiência se consubstancia pela seguinte condição: Fazer as coisas certas bem feitas. (Nota - É uma prática Ofensiva possuir um colete à prova de bala, mas se sair de casa sem ele não estou praticando um acto Defensivo. Entendido? Estou-me condenando...) 48 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 48 10/31/08 5:41:28 PM

47 Manuel Lourenço Manuela Sarmento Brito Rebelo Contabilidade CARACTERÍSTICAS PARAMETRIZÁVERIS DAS OPÇÕES ESTRATÉGICAS ANÁLISE DO POSICIONAMENTO ESTRATÉGICO ANÁLISE SWOT - MATRIZ DE SINERGIA PONTOS FRACOS Que são TRAVÕES (da Envolvente Interna) Pontos fracos que induzem à Fraude pela inexistencia de situações permanentemente regulares 1. Inexistência de procedimentos escritos de todas as operações activas da empresa que cubram as operações de exploração corrente. 2. Desactualização permanente e constante dos procedimentos ( know-how ) de trabalho operacional, em relação ao mercado funcional em que a empresa se insere. 3. Carências evidentes, dificeis de colmatar, no que se refere à formação técnica especializada dos quadros responsáveis da empresa, a todos os níveis, não facilmente supríveis no curto prazo. Que são ACELERADORES (da Envolvente Interna) Pontos fracos que induzem à Fraude acelerando a sua eventual ocorrência, pela inexistência de situações permanentemente regulares 1. Inexistência de especialistas internos capazes de proceder à reorganização dos procedimentos processuais da empresa. 2.Incapacidade manifesta da empresa para o acompanhamento da evolução tecnológica do sector em que se encontra inserida, eventualmente por ausência de especialistas ou de capacidade económica para a sua contratação. 3. Inexistencia de formação técnica contínua, por desconhecimento manifesto dos responsáveis de topo, ou pelo baixo nível de capacidade económica da empresa. (Nota - A cada tópico dos Travões corresponde um tópico dos Aceleradores) Conclusões nucleares: Devem ser utilizados os pontos fortes ofensivos para condicionar ao máximo a ocorrência de fraudes no seio da empresa. A concretização prática dos pontos fortes defensivos reforça a limitação da ocorrência de fraudes. A neutralização dos principais pontos fracos que são travões pode criar condições para impedir a ocorrência de fraudes, e o desaparecimento ou neutralização dos pontos fracos, que são aceleradores pode rapidamente impedir que a empresa seja um palco de sucessivas operações irregulares, que venham a tornar-se em fraudes. Devem agora ser mencionadas algumas premissas importantes que têm de estar presentes numa empresa minimamente a salvo da ocorrência de erros ou irregularidades, situações que possam vir a ser transformadas em fraudes (actos ilegais ou ilícitos), tais como: Procedimentos da actividade da empresa necessáriamente reduzidas a escrito (Manuais e outros documentos de natureza técnica e administrativa); Estabelecimento correcto dos processos ou procedimentos de actuação a desenvolver em cada departamento da empresa, de modo a constituirem os procedimentos certos para cada operação activa, quer de natureza técnica, quer de natureza administrativa; Se fôr exequível, constituição de um departamento de auditoria interna eficaz que seja um obstáculo à ocorrência de erros ou irregularidades; Auditoria interna aos procedimentos postos em prática, para verificação de eventuais ineficiências na consumação das rotinas activas, quer de natureza técnica, quer de natureza administrativa; Reorganização interna permanente, que deverá passar por um maior nível de descentralização e de responsabilização para cada posto de trabalho; Organização de um sistema de vigilância activa dentro da organização, como um todo, para que as coisas certas sejam bem feitas, isto é, colocandose sempre em presença o Binómio Eficácia / Eficiência. Estas premissas dentro de qualquer empresa impedirão, minimamente, a ocorrência de fraudes mas, não impedirão a ocorrência de erros ou irregularidades, facilmente sanáveis ou corrigíveis, dado que a contabilidade passa por ser uma técnica e não uma ciência. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 49 RA42_AF_final.indd 49 10/31/08 5:41:28 PM

48 Contabilidade 6. Sinais de Propensão para a Fraude No capítulo 5, anterior, encontram-se já rastreadas as principais premissas da análise interna na empresa. A ocorrência maior ou menor de irregularidades (ou erros contabilisticos) que venham a ser consideradas fraudes, se eivadas de ilicitude ou ilegalidade, passa pela presença de um controlo interno minimamente forte e pela hieraquização muito estreita dos diferentes níveis de responsabilidades. Recordamos que a hierarquização de responsabilidades passa pela descentralização real e objectiva de funções administrativas, financeiras e operacionais. A propensão para a fraude será tanto menor quanto maior forem a descentralizção de funções, o controlo interno e a formação especializada, contínua, dos postos de trabalho operacionais de chefia com responsabilidades atribuidas bem definidas. 7. Conclusão Estamos certos que os aspectos principais aqui abordados contituem uma base de reflexão que permitirão aos gestores empresariais decidir, com clareza e convicção, do caminho a seguir nas suas empresas. ML/MS/BR - Junho 26, REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 50 10/31/08 5:41:28 PM

49 Mundo IFAC Apoia Conjunto Único de Normas de Auditoria A International Federation of Accountants (IFAC) acaba de emitir uma posição política intitulada Apoio da IFAC a um Único Conjunto de Normas de Auditoria; Implicações para as Auditorias das Entidades de Pequena e Média Dimensão. O documento apresenta o ponto de vista da IFAC de que as Normas Internacionais de Auditoria (ISAs) estão concebidas para serem aplicáveis a auditorias de demonstrações financeiras de entidades de todas as dimensões, e põe em evidência a forma como o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) encara as entidades de pequena e média dimensão (PMEs) no que se refere ao desenvolvimento dessas normas. O documento enfatiza que o uso consistente das ISAs é essencial para dar satisfação às expectativas do público quanto ao âmbito e às conclusões de uma auditoria. Se os auditores quiserem emitir um relatório de auditoria com a referência ISA, têm de dar cumprimentos a todas elas. Tal dá a possibilidade de um nível de segurança consistente associado à palavra auditoria, e permite que os utentes tomem decisões à luz de um entendimento comum acerca da fiabilidade das demonstrações financeiras. O documento também enfatiza a importância do julgamento profissional na determinação da abordagem mais eficaz de uma dada auditoria. O documento refere que as PMEs poderão em certas circunstâncias optar por um exame simplificado das suas demonstrações financeiras. A Norma Internacional sobre Trabalhos de Exame Simplificado 2400, Trabalhos para Rever Demonstrações Financeiras exige um nível de trabalho diferente pelo profissional executor e resulta num nível diferente e mais baixo em termos de segurança. O IAASB considerará alterações a esta norma à luz das necessidades correntes do mercado. Um novo documento de consulta, proposto pelo IAASB e desenvolvido pelo pessoal de vários normalizadores nacionais, procura dados sobre os elementos que proporcionariam um serviço de garantia de fiabilidade relevante e económico que seja uma alternativa para uma auditoria às PMEs. Todas as posições políticas da IFAC podem ser obtidas no sitio da IFAC JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 51 RA42_AF_final.indd 51 10/31/08 5:41:29 PM

50 Mundo IAASB emite ISAs revistas O International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), organismo normalizador independente sob os auspícios da International Federation of Accountants (IFAC), acaba de emitir sete Normas Internacionais de Auditoria (ISAs). Estas normas seguiram já o processo de tramitação e de aprovação do organismo supervisor Public Interest Oversight Board (PIOB). As ISAs foram emitidas no novo estilo segundo as convenções desenvolvidas no projecto do IAASB com vista a melhorar a clareza e a aplicação das normas. Umas foram substancialmente revistas e outras foram refeitas para aplicar as novas convenções, com o objectivo de se conseguir convergência e contribuir para melhorar o conhecimento e precisar melhor a finalidade e o âmbito das auditorias. Entre as ISAs objecto de clarificação inclui-se a ISA 200 (Revista e Refeita), Objectivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria. Esta ISA fundamental contém uma visão geral do que é uma auditoria e ajuda a compreender a sua finalidade e o seu âmbito; define o carácter imperativo dos requisitos e da orientação das ISAs. Põe, ainda, em evidência a importância de um julgamento profissional sólido e consistente e a necessidade de prova de auditoria suficiente para suportar a opinião do auditor. Como explica John Kellas, Presidente do IAASB, A emissão da ISA 200 (Revista e Refeita) é um marco para o IAASB na medida em que codifica os princípios que suportam a interpretação das normas emitidas usando as convenções de clareza. Como norma que está na cúpula de todas as outras, a ISA 200 estabelece os objectivos e as obrigações do auditor e estabelece a forma como devem ser entendidos os objectivos, os requisitos e a orientação de todas as ISAs. Além da ISA 200 (Revista e Refeita), o IAASB emitiu também, as seguintes normas: ISA 320 (Revista e Refeita), Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria; ISA 450 (Revista e Refeita), Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria; ISA 530 (Refeita), Amostragem de Auditoria; ISA 610 (Refeita), Usar o Trabalho de Auditores Internos; ISA 705 (Revista e Refeita), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente; ISA 706 (Revista e Refeita), Parágrafos de Ênfases no Relatório do Auditor Independente. Como referiu Mr. Kellas, Ao clarificar as ISAs, o IAASB tem como objectivo eliminar qualquer possível ambiguidade nas normas existentes e levar os auditores a uma aplicação mais consistente. As revisões agora divulgadas actualizam as normas em áreas importantes da materialidade e das distorções bem como do relato do auditor. Estas ISAs fazem parte do programa do IAASB para refazer as normas existentes no seguimento das convenções de clareza. Os principais elementos das convenções de clareza incluem: estabelecer um objectivo para o auditor relativamente à matéria em causa de cada norma; distinguir claramente na sua aplicação entre requisitos e orientação; evitar a ambiguidade por meio da eliminação do tempo presente para descrever as acções do auditor e usar uma linguagem mais imperativa quando se pretende um requisito; e outras melhorias estruturais e de redacção para aumentar a legibilidade e a compreensibilidade gerais das normas. Até à data, foram refeitas 22 ISAs tendo o IAASB a intenção de, até ao final do ano concluir o conjunto completo de ISAs clarificadas. Todas estas ISAs serão eficazes a partir de uma data única, relativamente às auditorias de demonstrações financeiras de períodos que comecem em, ou após, 15 de Dezembro de As ISAs podem ser obtidas no sitio da IFAC e em breve constarão do nosso Manual do ROC. 52 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 52 10/31/08 5:41:29 PM

51 Mundo Micro entidades: dispensa de obrigações contabilísticas? Charlie McCreevy, Comissário para o Mercado Interno e Serviços anunciou, no final de Setembro, que vai propor à Comissão que permita aos Estados Membros dispensar as micro entidades de contabilidade e promover uma revisão das Directivas Contabilísticas para as pequenas empresas. Disse McCreevy: Este é um período difícil. Tudo o que se fala na imprensa é sobre os bancos, as grandes instituições financeiras, os emprestadores hipotecários. Todos estamos afectados pelo que está a acontecer. O que não podemos esquecer é que para as pequenas empresas, a vida continua. Elas permanecem a coluna dorsal da economia europeia. Ao longo dos últimos meses, pensei muito sobre o que mais podemos fazer para tornar mais fácil a vida das PMEs. A Comissão e os Estados Membros estão comprometidos a reduzir os encargos administrativos das PMEs em 25%.. Tal não é tarefa fácil e pôr isto em acção não tem sido fácil. Não há soluções rápidas seguras. Na área do direito comercial, pela qual sou responsável, já adoptámos medidas com vista a reduzir os encargos administrativos das PMEs. Estas medidas foram rapidamente postas em prática em 2007 e em de Cada uma destas medidas, de uma maneira ou de outra, facilita os requisitos de relato das PMEs. A Comissão adoptou um pacote adicional que reduzirá os requisitos de relato de empresas no caso de fusões e cisões. O total potencial de poupanças das medidas propostas, até agora, na área do direito comercial é de um bilião de /ano. Todas as medidas até agora adoptadas foram pela primeira vez dadas a conhecer na Comunicação da Comissão de 2007 sobre um ambiente comercial simplificado para as empresas. Uma outra proposta adiantada na Comunicação de 2007 foi a ideia de permitir aos Estados Membros dispensarem as empresas muito pequenas ou as assim chamadas micro entidades das Directivas Contabilísticas da UE. Quando consultámos estas propostas, 59% das respostas foram a favor. Estas foram principalmente empresas e autoridades públicas. Eram contra, partes da profissão contabilística, e alguns Estados Membros. Em Julho de 2008, o Grupo de Alto Nível que assessora a Comissão Europeia sobre este assunto, presidido por Edmund Stoiber, entregou a sua opinião final sobre a redução de encargos para as empresas. O Grupo tinha perante si um Relatório preparado por consultores exteriores. O Relatório concluiu que podia haver uma poupança de 5,7 biliões de se as micro entidades fossem dispensadas da estrutura contabilística e deixassem de preparar contas anuais. Porém, o Grupo Stoiber não esteve unido nesta questão. Em Maio deste ano realizaram-se debates que mostraram profundas divisões dentro do Grupo sobre a questão de dispensar as micro entidades das Directivas Contabilísticas. Após longa deliberação, emergiu uma proposta de compromisso permitindo aos Estados Membros decidirem eles próprios sobre a dispensa das micro entidades. Foi decidido que tal devia ser posto à votação visto que não podia ser conseguido um consenso. Em Julho, o Grupo Stoiber votou a favor desta proposta de compromisso. Foram 9 a favor do compromisso, 3 foram contra e houve 3 abstenções. O Grupo solicitou à Comissão que submetesse uma proposta a permitir aos Estados Membros dispensar as micro entidades das Directivas Contabilísticas. Desde então, tive a oportunidade de encontrar Edmund Stoiber e debater as conclusões do Relatório com ele. Escutei-o cuidadosamente pois defendia que tal seria uma boa coisa para as micro entidades se seguisse a opinião da maioria desse Grupo. O Senhor Stoiber crê firmemente que agora é o momento certo para o fazer a favor dos negócios europeus. Devo acrescentar que em 21 de Maio deste ano, num relatório adoptado pelo Parlamento Europeu sobre um ambiente de negócios simplificado para as empresas, o deputado alemão Klaus-Heiner Lehne também acolheu de bom grado a dispensa de obrigações contabilísticas para as micro entidades. JUL/SET 2008 REVISORES AUDITORES 53 RA42_AF_final.indd 53 10/31/08 5:41:29 PM

52 Mundo As Directivas Contabilísticas têm cerca de anos e até à data não tem havido uma tentativa séria de as actualizar. As Directivas Contabilísticas foram concebidas como regras gerais com todas as empresas em mente grandes ou pequenas. Para além disso, já permitem que os Estados Membros dispensem das obrigações certos tipos de empresas. Com a adopção das IFRS pelas sociedades cotadas as Directivas Contabilísticas tornaram-se menos relevantes. Muitas sociedades estão agora completamente fora do seu âmbito. Como as deliberações do Grupo Stoiber mostraram, há muitas posições neste debate e não existe solução fácil para isto. Disseram-me que em média, as micro entidades poupariam tanto como por ano. No actual clima, não é uma poupança para desprezar. Por isso, decidi propor à Comissão o seguinte: Considero que, no fim de contas, existe mérito na proposta do Grupo Stoiber para que se dê aos Estados Membros a opção de dispensar as micro entidades de obrigações contabilísticas. Creio que chegou o momento de examinar cuidadosamente as Directivas Contabilísticas na realidade modernizá-las. Naturalmente, podemos continuar a fazer alterações avulsas simplificar as obrigações de publicação, de divulgações e mesmo o formato do balanço. Mas não teremos alternativa senão a de alterar a legislação. Nesta revisão, seremos guiados pelo princípio de pensar primeiro nos pequenos. 54 REVISORES AUDITORES JUL/SET 2008 RA42_AF_final.indd 54 10/31/08 5:41:29 PM