A Certificação (Legal) das Contas

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1 N.º de caracteres:9942 A Certificação (Legal) das Contas Por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Agosto de 2005 Revista de Contabilidade e Finanças da APPC A Certificação (Legal) das Contas, adiante designada abreviadamente por C(L)C é, sem dúvida, o relatório mais importante emitido pelo Revisor Oficial de Contas (ROC), em resultado da actividade desenvolvida no âmbito do Estatuto da Ordem dos ROC (EOROC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro. Antes de mais, esclarecemos que a referência à palavra Legal, entre parênteses, na C(L)C, justifica-se pelo facto do relatório poder assumir dois títulos em função da natureza do trabalho do ROC: a Certificação Legal das Contas, se a actividade do ROC é exercida no âmbito da revisão legal das contas (art.º 44.º do EOROC); ou a Certificação das Contas (art.º 45.º do EOROC), se o ROC exerce a actividade de auditoria às contas de base estatutária (exigida pelo estatuto/pacto social) ou contratual (assente em contrato de prestação de serviços por opção/solicitação da entidade), i.e., sem qualquer exigência legal (v.g. Código das Sociedades Comerciais, Código dos Valores Mobiliários, legislação especifica) 1. O art.º 44.º do EOROC estabelece o seguinte: 1. Decorrente do exercício da revisão legal das contas ou sempre que, por intervenção própria e autónoma dos revisores oficiais de contas ao abrigo da lei, seja exigível dar opinião ou parecer sobre determinados actos ou factos patrimoniais que envolvam exame das contas de empresas ou de outras entidades, será emitida, com as adaptações que neste caso se mostrem devidas, certificação legal das contas. 2. A certificação legal das contas exprime a opinião do revisor oficial de contas de que as demonstrações financeiras apresentam ou não, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das suas operações, relativamente à data e ao período a que as mesmas se referem. 1 Sobre a distinção entre Revisão Legal das Contas e Auditoria às Contas, sugerimos a leitura do nosso artigo sob o título A Auditoria às Contas no Estatuto da OROC, revista TOC n.º 2, de Maio de 2000, Revisores & Empresas n.º 8, de Janeiro/Março de 2000 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001, pp , no qual apresentámos um quadro com diversos parâmetros comparativos. 1

2 3. A certificação legal das contas concluirá exprimindo uma opinião com ou sem reservas, uma escusa de opinião, uma opinião adversa, e, com ou sem ênfases, de acordo com as modalidades definidas nas normas técnicas aprovadas ou reconhecidas pela Ordem. 4. Verificada a inexistência, significativa insuficiência ou ocultação de matéria de apreciação, os revisores oficiais de contas emitirão declaração de impossibilidade de certificação legal. 5. A certificação legal das contas e a declaração de impossibilidade de certificação legal estão sujeitas aos regimes do direito à informação e do registo e publicação nos termos da lei respectiva. 6. A certificação legal das contas, em qualquer das suas modalidades, bem como a declaração de impossibilidade de certificação legal, são dotadas de fé pública, só podendo ser impugnadas por via judicial quando arguidas de falsidade. 7. As acções judiciais destinadas a arguir a falsidade da certificação legal das contas ou da declaração de impossibilidade de certificação legal deverão ser propostas no prazo de 120 dias a contar do seu depósito legal na competente conservatório do registo ou, quando obrigatória, da sua publicação no Diário da República ou publicação que legalmente a substituir, juntamente com as contas a que respeita, ou ainda, se anterior, do conhecimento do teor da mesma por qualquer outra forma.. Assim, como já referimos, o art.º 44.º do EOROC apenas se refere à Certificação Legal das Contas (relatório emitido no âmbito da revisão legal das contas), não existindo uma disposição idêntica para a Certificação das Contas (no contexto da auditoria às contas, estatutária ou contratual) que apenas é ligeiramente referenciada no art.º 45.º do EOROC 2. No entanto, em cumprimento do n.º 3 do art.º 44.º do EOROC, e no contexto das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria (parágrafos 22 e 23), a OROC regulamentou a 2 O art.º 45.º Auditoria às contas prevê: Decorrente da realização de auditoria às contas, estatutária ou contratual, será emitida certificação das contas sobre as demonstrações financeiras objecto de exame, obedecendo às normas técnicas aprovadas ou reconhecidas pela Ordem. (sublinhado nosso).

3 C(L)C através da Directriz de Revisão/Auditoria 700 (DRA700), sob o título Relatório de Revisão/Auditoria, de Fevereiro de Essa norma prevê dois tipos de observações ou factos relevantes susceptíveis de relato na C(L)C pelo ROC que dão lugar a um Relatório de Revisão/Auditoria Modificado : as reservas e as ênfases. As reservas são descritas em matérias que afectam a opinião do ROC, ao passo que as ênfases referem-se a situações que não afectam a opinião. As ênfases destinam-se a destacar no relatório de revisão/auditoria matérias que afectam as demonstrações financeiras, mas que não afectam a opinião do revisor/auditor porque o respectivo tratamento e divulgação no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados merecem a sua concordância. Relativamente às reservas o item 29 da DRA700 prevê o seguinte: 29. Um revisor/auditor pode não estar em condições de expressar uma opinião sem reservas quando existe alguma das circunstâncias seguintes e, no seu julgamento, o efeito da matéria é ou pode ser materialmente relevante para as demonstrações financeiras: a) Limitações no âmbito do exame; ou b) Desacordos no tocante à aceitabilidade das políticas contabilísticas adoptadas, ao método da sua aplicação ou à adequação das divulgações nas demonstrações financeiras. A DRA contempla outras situações que clarificam em que circunstâncias o ROC deverá descrever as reservas e as ênfases, apresentando, também, alguns exemplos concretos. Em função dessa distinção conceptual, o ROC poderá emitir os seguintes modelos de C(L)C: - C(L)C sem reserva(s) e sem ênfase(s), vulgarmente designada de certificação limpa ou opinião limpa ; - C(L)C com reserva(s) e com ênfase(s); - C(L)C com reserva(s) e sem ênfase(s); - C(L)C sem reserva(s) e com ênfase(s);

4 - Escusa de opinião por limitação(ões) profundas no âmbito 3 ; - Opinião adversa, por desacordos profundos. Além disso, nos termos dos n. os 4 e 5 do mesmo art.º 44.º do EOROC e do item 49 da DRA 700, o ROC poderá emitir uma Declaração de Impossibilidade de Certificação (Legal) das Contas quando se lhe deparam situações de inexistência ou de significativa insuficiência ou mesmo de ocultação de matéria de apreciação. Recentemente, através da Circular n.º 47/05, de 5 de Julho, a OROC procedeu à alteração do modelo de relatório de revisão/auditoria para as contas individuais, de forma a adaptar a C(L)C à alteração do n.º 3 do art.º 451.º do CSC introduzida pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro 4, relativo à transposição da Directiva da Modernização Contabilística Directiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho. Com efeito, o n.º 3.º do art.º 451.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) foi alterado passando a conter seis alíneas, identificadas de a) a f), cujo conteúdo já constava, de uma forma geral, dos referidos modelos de C(L)C previstos na DRA700. As principais alterações referem-se às alíneas a) e e) relativas, respectivamente, à estrutura do relato financeiro e à exigência da C(L)C incluir um parecer (opinião) do ROC sobre se o relatório de gestão é ou não concordante com as contas do exercício. No que tange à estrutura do relato financeiro, o novo modelo de C(L)C passou a incluir no item 1 Introdução a expressão Estas demonstrações financeiras foram preparadas em conformidade com..., devendo a mesma ser completada de acordo com o referencial contabilístico e de relato financeiro adequado, que a norma exemplifica em três estruturas: - As IFRS adoptadas na União Europeia; ou 3 Sobre este modelo de C(L)C a OROC emitiu a Interpretação Técnica n.º 15 de Julho de No preâmbulo do diploma é referido: Adicionalmente pretende-se assegurar uma maior coerência na elaboração e apresentação do documento de certificação legal das contas, introduzindo, no respectivo formato e conteúdo, alterações consentâneas com as melhores práticas actuais a nível internacional.

5 - Os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites (PCGA) em Portugal; ou 5 - Os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites para o sector (...) em Portugal. De notar que a referência às IFRS (International Financial Reporting Standards), ou, em português, Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) que incluem também as IAS (Internacional Accounting Standard), em português Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), bem como e as respectivas Interpretações, é, nos termos do DL 35/2005, aplicável obrigatoriamente apenas às empresas com títulos cotados em qualquer bolsa da UE. No entanto, a Comissão de Normalização Contabilística apresentou ao Governo um "Projecto de Linhas de Orientação para um Novo Modelo de Normalização Contabilística" que prevê o alargamento desse normativo contabilístico a todas as empresas, mas com as necessárias adaptações em função da sua dimensão (PME s) e das suas necessidades de relato financeiro, cuja decisão ainda se aguarda (já passaram dois anos e meio!). Relativamente à alínea e) do n.º 1 do art.º 451.º do CSC, o novo modelo de C(L)C passou a contemplar dois itens (n. os 5 e 9) que, pela sua importância, transcrevemos: "5. O nosso exame abrangeu também a verificação da concordância do relatório de gestão com as demonstrações financeiras. / 9. É também nosso parecer que o relatório de gestão é concordante com as demonstrações financeiras.". De notar que o item 9 contém uma observação com o seguinte texto: Se não houver concordância, indicar as diferenças. Em relação a esta última referência, julgamos que, ao proceder ao trabalho de análise/revisão do relatório de gestão, o ROC deverá recomendar ao órgão de gestão da sociedade que efectue a compatibilização entre o relatório de gestão e as demonstrações 5 O item 9 da DRA700 estabelece: 9. O referencial adoptado consiste, de um modo geral, nos princípios contabilísticos geralmente aceites, tal como definidos na Directriz Contabilística n.º 18 "Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites" da Comissão de Normalização Contabilística, mas pode, em casos específicos, ser o aplicável ao respectivo sector em Portugal.

6 financeiras, a fim de obviar as situações passíveis de tal evidência e em prol dos interesses da entidade e dos stakholders. Ou seja, a cara tem de condizer com a careta. Refira-se, ainda, que esta exigência legal está relacionada com as alterações dos art. os 66.º e 508.º-C do CSC relativos, respectivamente, ao relatório de gestão (contas anuais/individuais) e ao relatório consolidado de gestão, introduzidas, igualmente, pelo referido DL 35/2005. Com efeito, o relatório de gestão relativo às contas dos exercícios iniciados em 2005, passará a contemplar outras informações previstas nesses articulados, como, por exemplo, uma descrição dos principais riscos e incertezas com que a sociedade se defronta, referências de desempenho não financeiras relevantes para as actividades específicas da sociedade, incluindo informações sobre questões ambientais e questões relativas aos trabalhadores. Em suma, assiste-se a um crescendo da importância do relatório de gestão no conjunto dos documentos de prestação de contas a submeter à assembleia geral de sócios/accionistas, o que se traduz numa maior exigência da sua verificação/revisão por parte do ROC. Sublinha-se, ainda, que tal atenção por parte do ROC já constava (e ainda consta) de um outro relatório que o ROC emite o Relatório Anual sobre a Fiscalização Efectuada (RAFE) exigido pelo n.º 2 do mesmo art.º 451.º do CSC e pela alínea a) do n.º 1 do art.º 52.º do EOROC, e que se encontra regulamentado na Directriz de Revisão/Auditoria n.º 790 (DRA790), de Janeiro de Assim, ao exigir-se essa dupla referência nesses relatórios 6 pretende-se, efectivamente, destacar a importância da análise do relatório de gestão pelo ROC. Não devemos esquecer, ainda, que o ROC emite outros relatórios 7, igualmente importantes, para além da C(L)C e do RAFE, como é o caso do que subscreve no 6 Nesta data enviámos à OROC um pedido de esclarecimento no sentido de clarificar se mantém aquela referência no RAFE. 7 De notar que os ROC emitem outros relatórios com características e objectivos específicos, não relacionados directamente com a revisão/auditoria às demonstrações financeiras, como exemplificamos: Relatório de verificação das entradas em espécie para realização do capital das sociedades (art.º 28.º do CSC e DRA841, de Dezembro de 2001), relatório de transformação de sociedades (n.º 3 do art.º 132 do CSC e DRA843, de Junho de 2002) relatório de fusões e cisões (n.º 1 do art.º 99.º do CSC e DRA842, de Junho de 2002), relatório no âmbito do Plano Operacional da Economia POE (DRA925, de Maio de 2003), relatórios sobre gestão de embalagens e resíduos de embalagens (DRA850, de Março de 2004).

7 âmbito das funções que exerce no conselho fiscal ou como fiscal único nos termos da alínea g) do n.º 1 do art.º 420.º e do n.º 1 do art.º 452.º, ambos do CSC. Finalmente, sublinhe-se que o relatório de auditoria está a ser objecto de estudo no International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) da International Federation of Accountants (IFAC), visando a harmonização do relato de auditoria na União Europeia. Assim, a solução da IFAC aponta no sentido de o relatório de auditoria ser dividido em duas partes: a primeira, que trata das demonstrações financeiras e deve, essencialmente, ser a mesma para todas as auditorias segundo as IAS (International Auditing Standards); a segunda, que se destina a quaisquer matérias adicionais que podem ser exigidos por regulamentos nacionais 8. 8 De acordo com a newsletter Revisores & Empresas n.º 14, de Março de 2005, pp. 1-2.