I Legislação Nacional 2. II Instruções Administrativas 2. III Jurisprudência Europeia 14. IV Jurisprudência Nacional 18. I National Legislation 24

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1 NEWSLETTER I FISCAL TAX NEWSLETTER FISCAL I Julho, 2012 I Legislação Nacional 2 II Instruções Administrativas 2 III Jurisprudência Europeia 14 IV Jurisprudência Nacional 18 NEWSLETTER TAX I July, 2012 I National Legislation 24 II Administrative Instructions 24 III European Case-Law 35 IV National Case-Law 39

2 NEWSLETTER FISCAL I LEGISLAÇÃO NACIONAL Ministérios das Finanças e da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território Portaria n.º 215/2012. D.R. n.º 137, de 17 de Julho Regulamenta a taxa de segurança alimentar mais. Conselho de Ministros Comunicado do Conselho de Ministros, de 18 de Julho Aprovou um diploma que estabelece medidas de controlo da emissão de facturas e outros documentos com relevância fiscal, define a forma da sua comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e cria um incentivo de natureza fiscal à exigência daqueles documentos por adquirentes pessoas singulares. O diploma ainda não se encontra disponível para consulta. Conselho de Ministros Comunicado do Conselho de Ministros, de 18 de Julho Aprovou alterações no Código do IVA, no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar, transpondo uma Directiva comunitária em matéria de localização das prestações de serviços e uma outra relativa a facturação. O diploma ainda não se encontra disponível para consulta. II INSTRUÇÕES ADMINISTRATIVAS Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º A , de 26 de Junho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Quebras anormais de existências Através da Informação Vinculativa em apreço, a Autoridade Tributária vem esclarecer que a presunção de transmissão de bens prevista no artigo 86.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado ( CIVA ), nos casos em que seja demonstrada a existência de furto, pode ser ilidida com fundamento na verificação dos mesmos requisitos que permitem a consideração das perdas por quebras não identificadas como custo ilegível, NEWSLETTER I FISCAL I TAX 2/44

3 nos termos do conceito de «indispensabilidade» do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ( CIRC ). Tal entendimento vem na linha do parecer n.º 63/92 do Centro de Estudos Fiscais, relativo à ponderação como custo das perdas resultantes de pequenos furtos, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ( IRC ), considerando a Administração Tributária que, embora o Imposto sobre o Valor Acrescentado ( IVA ) e o IRC incidam e visem realidades diferentes, tal diferença «não impossibilita o recurso a procedimentos comuns, nomeadamente, de controlo interno e para prevenir a evasão fiscal, conducentes à tomada de decisões convergentes nas duas cédulas tributárias. Desta uniformidade, advêm vantagens, nomeadamente, permitir à inspecção uma actuação mais concertada e mais consentânea com a realidade, minimizando, desta feita, as dificuldades inerentes ao enquadramento do mesmo facto tributário em sede destes tributos.». Mais considera a Administração Tributária que o valor das quebras não identificadas a considerar para este efeito deve ser avaliada caso a caso, sem que haja a fixação a priori de uma percentagem da facturação correspondente ao montante dessas quebras. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º D , de 10 de Julho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Direito à dedução de imposto Viatura de turismo Através da presente Informação Vinculativa, a Administração Fiscal difunde o seu entendimento relativamente à verificação dos pressupostos da excepção à exclusão do direito à dedução do IVA contido nas despesas relativas à aquisição de viatura de turismo, nos termos do artigo 21.º, n.º 2, alínea a), do CIVA. Considera a Administração Tributária que, se a letra do artigo 21.º, n.º 2, alínea a), do CIVA impõe que as despesas «respeitem a bens cuja venda ou exploração constitua objecto de actividade do sujeito passivo» e, bem assim, que a viatura seja licenciada pelas autoridades competentes para o exercício das mesmas [actividades dos sujeito passivo], então, a não verificação de qualquer destes requisitos impede a dedução do IVA, de acordo com o artigo 21.º, n.º 1, alínea a), do CIVA. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º D , de 29 de Maio de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Direito à dedução de imposto Karts - Gasolina No âmbito desta Informação Vinculativa, veio a Administração Tributária esclarecer que, mesmo no caso de sociedades que tenham por objecto actividades relacionadas com a NEWSLETTER I FISCAL I TAX 3/44

4 exploração de kartódromos e de karting, não há suporte legal, à luz dos artigos 21.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, alínea a), do CIVA, para a dedução do IVA suportado na aquisição de gasolina, uma vez que, ainda que os karts não se enquadrarem na categoria de veículos elencados no artigo 21.º do CIVA, a letra do preceito apenas menciona «combustíveis normalmente utilizados em veículos automóveis», não exigindo a sua utilização efectiva neste tipo de veículos. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º I , de 3 de Junho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Contrato de cedência de exploração Terrenos baldios A questão colocada na presente Informação Vinculativa consistia em saber se, no caso de um sujeito passivo que se dedica projecção, desenvolvimento, acompanhamento da construção e da exploração de aproveitamentos eléctricos, nomeadamente no âmbito da energia eólica e outras energias renováveis ou alternativas, em particular parques eólicos, as operações decorrentes dos contratos de cessão de exploração de parcelas de terrenos baldios que efectua no exercício desta actividade estão isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 29, do CIVA. Considera a Administração Tributária que, embora o nome atribuído aos contratos indicie o contrário, o seu conteúdo esclarece que se tratam de contratos de locação de imóveis de «paredes nuas ou uso de espaço sem mais nada», enquadráveis no regime do contrato de locação de imóveis consagrado nos artigos 1022.º e seguintes do Código Civil e, por conseguinte, isentos de IVA nos termos do artigo 9.º, n.º 29, do CIVA. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º I , de 17 de Julho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Comissão de intermediação em processo de concessão de crédito, prestação de fianças e celebração de contratos de leasing Na Informação Vinculativa em referência, a Administração Tributária pronuncia-se sobre o enquadramento em sede de IVA da actividade de prestação de serviços de intermediação financeira e de negociação e prestação de garantias em contratos de concessão de crédito e de locação financeira, bem como da actividade de prestação de serviços de promoção e angariação, de modo independente e autónomo, tendo em vista a celebração desses contratos. Neste contexto, a Administração Tributária analisou o enquadramento em sede de IVA das comissões auferidas como contrapartida da prestação de serviços de intermediação financeira correspondente aos serviços de negociação na acepção que tem sido sustentada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia -, pagos por uma instituição NEWSLETTER I FISCAL I TAX 4/44

5 financeira a esse prestador de serviços, e das comissões pagas a agentes responsáveis, de modo independente e autónomo, pela angariação de clientes para a entidade prestadora de serviços de intermediação financeira. Em particular, a Administração Tributária analisou a aplicabilidade da isenção de tributação em sede de IVA, prevista no artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA, a estas actividades. Assim, a Administração Tributária entendeu ser necessário aferir qual o contexto em que se inserem os serviços de intermediação financeira, isto é, quais os contratos que podem vir a ser celebrados na sequência da intervenção dessa entidade. Estando em causa contratos de concessão de crédito (incluindo-se nestes os contratos subjacentes à emissão de cartões de crédito), as comissões auferidas pelas entidades responsáveis pela intermediação na celebração desses contratos, bem como as comissões pagas por estas entidades aos agentes responsáveis pela angariação dos respectivos clientes, encontram-se isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA. No entanto, estando em causa contratos de locação financeira, a Administração Tributária entende que, por estes contratos constituírem uma operação sujeita e não isenta de IVA, tributada à taxa normal, as comissões auferidas pela prestação de serviços de intermediação financeira e pela prestação de serviços de angariação de clientes, encontram-se sujeitas a IVA, não lhes sendo aplicável a isenção prevista no artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA. Salienta-se contudo que este enquadramento prevalece mesmo nos casos de locação financeira imobiliária, em que as rendas e a transmissão do imóvel se encontram isentas de IVA ao abrigo do artigo 29.º, n.º 8, do Código do IVA. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º , de 10 de Julho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Enquadramento - Psicologia Clínica - Psicoterapia e Ludoterapia Através da presente Informação Vinculativa, a Administração Fiscal difunde o seu entendimento relativamente à questão de saber se a actividade de uma sociedade por quotas de prestação de serviços de psicologia clínica, nas vertentes de psicoterapia e psicoterapia com brinquedos (ludoterapia), por psicólogos clínicos especialistas e devidamente autorizados a exercer, está compreendida no âmbito da isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º1, do CIVA. Com recurso à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia - Acórdão Kügler (Processo n.º C-141/00), de 10 de Setembro de 2002, Acórdão Solleveld (Processo n.º NEWSLETTER I FISCAL I TAX 5/44

6 C-443/04), de 27 de Abril de 2006, Acórdão Eijnsbergen (Processo n.º C-444/04), de 27 de Abril de 2006, e, bem assim, ao artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 ( Directiva IVA ) que esteve na origem da letra do artigo 9.º, n.º1, do CIVA, a Administração Tributária esclarece que a ludoterapia, muito embora não seja especificamente caracterizada na legislação nacional (Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, e Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho) como «actividade paramédica», enquanto uma das vertentes da psicologia clínica, considera-se abrangida pela referida isenção. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º A , de 2 de Junho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Reparação e fornecimento de peças no período de garantia Através da Informação Vinculativa em apreço, a Autoridade Tributária clarifica o seu entendimento sobre o enquadramento em sede de IVA das operações de assistência, reparação e fornecimento de peças de veículos automóveis durante o respectivo período de garantia, através de uma rede de concessionários (tendo como contrapartida a emissão de notas de crédito mensais a favor do concessionário prestador) e das operações de venda de peças substituídas ao fabricante automóvel não residente em Portugal (igualmente com a emissão de uma factura mensal relativa às peças avariadas que saem do território português). Neste contexto, a Administração Tributária afirma que o reembolso, por parte de um fabricante de veículos automóveis, não residente em Portugal, dos valores pagos por um sujeito passivo residente em Portugal, no âmbito da respectiva actividade de comercialização de veículos automóveis, a concessionários em consequência de operações de reparação de veículos automóveis, durante o respectivo período de garantia, está sujeito a IVA, em Portugal, o qual é liquidado à taxa normal, podendo a entidade não residente que suporta o IVA requerer o respectivo reembolso, nos termos gerais. Por outro lado, a operação de transmissão de peças de automóveis substituídas para o respectivo fabricante, não residente em Portugal, pode beneficiar da isenção consagrada no artigo 14.º, alínea a), do RITI, na medida em que cumpra os requisitos aí estabelecidos. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º A , de 3 de Junho de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil NEWSLETTER I FISCAL I TAX 6/44

7 Na presente Informação Vinculativa, a Administração Tributária vem clarificar as regras de aplicabilidade da regra da inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea j), do CIVA. Adoptando o entendimento consagrado no Ofício-Circulado n.º , de , a Administração Tributária entende que a situação em que o sujeito passivo se limita a fabricar estruturas metálicas, estando a aquisição das matérias-primas, o transporte das estruturas e a sua montagem a cargo do cliente, não configura a prestação de um serviço de construção civil (esse serviço é prestado pelo cliente ao instalar as estruturas na obra) mas uma prestação de serviços, de acordo como artigo 4.º, n.º.2, alínea c), do CIVA, pelo que o serviço prestado não se encontra abrangido pela regra da inversão do sujeito passivo, devendo o sujeito passivo liquidar o IVA devido aquando da facturação aos seus clientes do fabrico das estruturas metálicas. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º A , de 6 de Maio de 2009, publicada a 2 de Julho de 2012 Inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil No âmbito da presente Informação Vinculativa, vem a Administração Tributária clarificar as regras de aplicabilidade da regra da inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea j), do CIVA, especificamente no caso da locação de uma máquina escavadora com operador com vista ao aumento do fornecimento de inertes. A Administração Tributária, aplicando o entendimento plasmado no Ofício-Circulado n.º , de , esclarece que «o fornecimento de inertes e o seu transporte não configuram um serviço de construção civil» e que mesmo o aluguer de equipamento com operador apenas poderia configurar um serviço de construção civil se estivesse ao serviço de uma obra, o que não é o caso. Como tal, ao não constituir um serviço de construção civil, à locação de uma máquina escavadora com operador não é aplicável a regra da inversão do sujeito passivo, devendo o locador proceder à liquidação do IVA devido. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º , de 2 de Julho de 2012, publicada a 3 de Julho de 2012 Dedução de Prejuízos Fiscais Prazo de entrega do requerimento Através da Informação Vinculativa em apreço, a Autoridade Tributária vem esclarecer que quando estejam em causa prejuízos fiscais relativos a períodos anteriores ao da verificação das alterações previstas no artigo 52.º, n.º 8, do Código do Imposto sobre o NEWSLETTER I FISCAL I TAX 7/44

8 Rendimento das Pessoas Colectivas ( CIRC ), o requerimento de não aplicação da limitação à dedução de prejuízos fiscais deverá ser apresentado de acordo com as regras previstas no artigo 52.º, n.º 9, do CIRC., uma vez que «o prazo a que se refere o nº 12 do art.º 52º do Código do IRC apenas aproveita aos prejuízos do período imediatamente anterior». Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 436/2010, de 12 de Julho de 2012 Decreto-Lei nº 42/91, de 22 de Janeiro Entrega nos Cofres do Estado das retenções da categoria A No âmbito da presente Informação Vinculativa, vem a Administração Tributária esclarecer qual o regime de retenções na fonte do IRS sobre as remunerações do trabalho de um trabalhador português, residente em Portugal e que desempenha as suas funções em território português, contratado por uma entidade residente em Espanha, sem estabelecimento estável em Portugal e sem actividade no país. A Administração Tributária considera que, nos termos do artigo 15.º, n.º 1, 1.ª parte da Convenção celebrada por Portugal e a Espanha para evitar a dupla tributação internacional ( CEDT Portugal Espanha ), a competência para tributar as remunerações desse trabalhador é exclusiva de Portugal mas que, na medida em que a entidade patronal não é residente nem tem estabelecimento estável em Portugal, não haverá lugar a retenção na fonte de IRS, devendo o trabalhador proceder ao seu pagamento integral no final de cada ano. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 499/2010, de 12 de Julho de 2012 Tributação das importâncias pagas na cedência temporária de jogadores Na presente Informação Vinculativa a Administração Tributária expõe o seu entendimento sobre o enquadramento dos rendimentos pagos por um clube de futebol holandês a um clube de futebol português no contexto de uma cedência temporária de um jogador de futebol, à luz da Convenção celebrada por Portugal e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação internacional ( CEDT Portugal Países Baixos ). Relativamente à remuneração paga pelo clube cessionário ao clube cedente, enquanto pagamento de uma prestação de serviços, este subsume-se à norma do artigo 7.º da CEDT Portugal Países Baixos, sendo apenas sujeita a tributação em Portugal. No entanto, caso o clube holandês apresente um certificado de residência fiscal em Portugal, tal remuneração não será tributada. NEWSLETTER I FISCAL I TAX 8/44

9 No que se refere às remunerações (portuguesa e holandesa) pagas ao jogador cedido, nos termos do artigo 17.º, n.º 1, da CEDT Portugal Países Baixos, há uma situação de competência tributária cumulativa, pelo que, com vista a eliminar a dupla tributação, o jogador está obrigado a entregar a declaração de IRS (modelo 3), em cujo anexo J referenciará os rendimentos auferidos e o imposto pago nos Países Baixos, devidamente comprovadas por Nota de Liquidação ou certidão emitida pelas Autoridades Fiscais (com referência ao montante global do rendimento e ao montante do imposto pago nos Países Baixos), sob pena de perder o direito ao crédito de imposto. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 1445/2010, de 12 de Julho de 2012 Trabalhadores fronteiriços Na presente Informação Vinculativa, a Administração Tributária vem reforçar a centralidade da proximidade geográfica como pressuposto da competência tributária exclusiva do país de residência, aquando da aplicação do regime de tributação dos rendimentos dos trabalhadores fronteiriços, nos termos do artigo 15.º, n.º 4, da CEDT Portugal Espanha, pois que a letra do preceito impõe que o trabalhador «tenha a sua residência habitual no outro Estado Contratante ao qual regressa normalmente todos os dias». Não definindo o próprio texto da CEDT nenhum limite específico, a Administração Tributária entende que o mesmo deve ser aferido, casuisticamente de acordo com um critério de razoabilidade. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 1150/2010, de 12 de Julho de 2012 Enquadramento das rendas pagas por locação financeira No âmbito da presente Informação vinculativa, a Administração Tributária pronuncia-se sobre o enquadramento dos rendimentos correspondentes a rendas auferidas no contexto de contratos de locação financeira celebrados entre uma locadora espanhola sem estabelecimento estável em Portugal e entidades portuguesas, no âmbito da CEDT Portugal Espanha. Concretamente, colocou-se a questão da qualificação do rendimento em questão como lucro empresarial, nos termos do artigo 7.º da CEDT Portugal Espanha, ou como royalties, nos termos do artigo 12.º da CEDT Portugal Espanha. Com fundamento na letra do artigo 12.º, n.º 3, da CEDT Portugal Espanha e, bem assim, na reserva formulada por Portugal ao artigo 12.º ao Modelo de Convenção da NEWSLETTER I FISCAL I TAX 9/44

10 OCDE aquando da revisão de 1992, ao abrigo da qual manteve o direito de tributar os rendimentos provenientes da locação de equipamento industrial, comercial ou científico como royalties, a Administração Tributária conclui que «as remunerações da locação financeira pagas por entidades portuguesas a uma entidade espanhola sem estabelecimento estável em território português enquadram-se no art. 12º da CDT Espanha e não no art. 7º da referida Convenção, estando, assim, sujeitas a tributação na fonte à taxa de 5% (art. 12º, nº 2, CDT Espanha)». Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 794/2010, de 12 de Julho de 2012 Certificação de residência fiscal Na presente Informação Vinculativa a Administração Tributária pronuncia-se sobre a forma legalmente exigida para certificação da residência fiscal de sociedades do Reino Unido com características de partnership. Considera a Administração Tributária que, como as partnerships não têm personalidade jurídica e os sócios são os «verdadeiros beneficiários efectivos dos rendimentos», podendo estes ser residentes ou não residentes, a certificação dos sócios residentes pode ser efectuada através de declaração emitida pelas Autoridades Tributárias do Reino Unidos, na qual se identificam todos os sócios e se indicam quais os sócios residentes e os sócios não residentes, e, bem assim, a percentagem da sua representação na partnership porque «a dispensa de retenção na fonte só poderá ser aplicada proporcionalmente ao valor da percentagem que os sócios residentes tenham no computo geral da partnership». Os sócios não residentes deverão ainda preencher o formulário modelo 21-RFI, sendo dispensada a correspondente certificação pelas Autoridades Tributárias do Reino Unido. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 675/2010, de 12 de Julho de 2012 Validade dos Formulários Modelo 21-RFI Através da Informação Vinculativa em apreço, a Autoridade Tributária vem reiterar o entendimento à luz do qual, apenas nos casos previstos pelo Despacho n.º 22600/2009, de 7 de Outubro, isto é, «situações em que a administração fiscal de determinado Estado tenha comunicado, previamente e de forma oficial, a impossibilidade de proceder à certificação da residência fiscal no quadro respectivo», se aceita que a certificação de residência com vista à dispensa de retenção na fonte de IRC quanto a honorários pagos por uma entidade portuguesa a uma entidade estrangeira seja feita através de um NEWSLETTER I FISCAL I TAX 10/44

11 certificado de residência contendo os mesmos dados que o formulário 21-RFI (aprovado pelo Despacho nº 4743-A/2008, de 8 de Fevereiro). Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 92/2009, de 12 de Julho de 2012 Obrigatoriedade de retenção na fonte No âmbito da presente Informação Vinculativa, a Administração Tributária afirma que os rendimentos pagos pelo uso de equipamento industrial são qualificados como royalties, para os efeitos do artigo 12.º da CEDT Portugal Países Baixos, podendo ser tributados em Portugal, quando obtidos por uma entidade não residente, através de retenção na fonte, limitada à taxa de 10%, caso seja apresentado o formulário Modelo 21 RFI. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 1588/2010, de 20 de Setembro de 2010, publicada a 20 de Julho de 2012 Enquadramento das sociedades de investimento (SICAV) luxemburguesas na Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre o Rendimento e o Património celebrada entre Portugal e o Luxemburgo ( CEDT Portugal Luxemburgo ) Através da Informação Vinculativa em apreço, e no âmbito de um procedimento amigável solicitado pelas Autoridades Tributárias do Grão-Ducado do Luxemburgo com vista à uniformização da interpretação da CEDT Portugal Luxemburgo, a Autoridade Tributária vem clarificar que as SICAV, devido ao critério de residência estabelecido no artigo 4.º da CEDT Portugal Luxemburgo, não são abrangidas pelo artigo 29.º da mesma Convenção mas, pelo contrário, pela previsão do artigo 1.º da CEDT Portugal Luxemburgo, se e na medida em que sejam tidas como residentes fiscais no Luxemburgo, de acordo com os requisitos estabelecidos no artigo 4.º da Convenção. Autoridade Tributária e Aduaneira Informação vinculativa relativa ao Processo n.º 993/12, de 8 de Março 2012, publicada a 23 de Julho de 2012 Prestações de Serviços Sujeição a IRS dos rendimentos e Retenção na fonte Através da Informação Vinculativa em apreço, a Autoridade Tributária vem esclarecer qual o facto gerador da sujeição a imposto e a retenção na fonte nos casos dos titulares dos rendimentos da categoria B que optem pela emissão de factura e recibo de quitação, nos termos dos artigos 115.º e 3.º, n.º 6, 98.º e 101.º do CIRS, e, bem assim, do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de Janeiro. NEWSLETTER I FISCAL I TAX 11/44

12 Quanto ao momento em que o rendimento fica sujeito a tributação em IRS, considera a Autoridade Tributária que este varia conforme a sujeição, ou não, à obrigatoriedade de emissão de factura ou documento equivalente aquando da realização da prestação de serviços, tal que: i.) Se o titular dos rendimentos estiver obrigado à emissão de emissão de factura ou documento equivalente: o rendimento fica sujeito a tributação desde o momento da realização da prestação de serviços; ii.) Se o titular dos rendimentos não estiver obrigado à emissão de emissão de factura ou documento equivalente: o rendimento fica sujeito a tributação desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos. Quanto à obrigação de retenção na fonte do IRS, esta constitui-se no momento do pagamento ou colocação à disposição do rendimento. Autoridade Tributária e Aduaneira Ofício Circulado n.º , de 27 de Julho de 2012 Artigo 23.º, n.º 7, da LGT: a reversão nos processos de insolvência O presente Ofício Circulado visa a uniformização dos procedimentos da Administração Tributária na aplicação do artigo 23.º, n.º 7, da LGT, incidindo sobre o dever de reversão e a avocação ao Administrador de Insolvência, com a consequente remessa dos processos de execução fiscal para o Tribunal onde corre o processo de insolvência. No que respeita ao dever de reversão, esclarece-se que, em qualquer caso em que tenha conhecimento oficial ou oficioso da declaração de insolvência do devedor originário, e dados os indícios de insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, a Administração Tributária deve averiguar a possibilidade de reversão contra os responsáveis subsidiários. Tal verificação deverá culminar com a emissão de um projecto de despacho de reversão, ou não reversão, fundamentado, nos termos do artigo 23.º, n.º 4, da LGT. Estabelece-se igualmente que deverá ser considerada a adopção das medidas cautelares adequadas, sendo certo que a Administração Tributária apenas poderá levar a cabo actos coercivos após a excussão prévia do devedor originário. Em particular no caso do arresto, não apenas este poderá ser decretado antes mesmo do despacho de reversão, como se presume requisito de «fundado receio de diminuição das garantias de cobrança dos créditos» no caso de dívida de imposto que o devedor esteja obrigado a reter ou repercutir e não o tenha feito nos prazos estabelecidos por lei. Relativamente à avocação dos processos de execução fiscal, esclarece-se que, estando em curso um procedimento de verificação da possibilidade de reversão, o órgão de execução fiscal deverá disso informar o Tribunal, o Ministério Público e o Administrador de Insolvência, bem como remeter ao Ministério Público a certidão de dívidas, quando existam, e, bem assim, remeter os processos de execução fiscal no momento em que NEWSLETTER I FISCAL I TAX 12/44

13 seja emitido um despacho de não reversão, se conclua pela não aplicação de medidas cautelares ou se finalize a execução da medida cautelar decretada. Refere-se ainda que a suspensão dos processos de execução fiscal com fundamento no artigo 23.º, n.º 7, da LGT apenas se verifica quanto ao executado insolvente. Autoridade Tributária e Aduaneira Ofício Circulado n.º , de 27 de Julho de 2012 Suspensão da execução fiscal como consequência da manifestação da intenção de apresentar contencioso Neste Ofício-Circulado fixa-se o entendimento a adoptar pelos serviços da Administração Tributária quanto à suspensão do processo de execução fiscal por manifestação da intenção de reagir contra a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida tributária, acompanhada de garantia. Pelo presente Ofício-Circulado esclarece-se que apenas haverá lugar à suspensão do processo de execução fiscal, de acordo com o mecanismo previsto no artigo 169.º do CPPT, quando simultaneamente seja apresentado requerimento contendo os elementos mencionados no referido artigo e no qual se refira expressamente o meio de defesa a apresentar (sendo certo que o devedor poderá alterar o meio indicado, nos termos do artigo 169.º, n. os 3 e 4, do CPPT), e seja prestada garantia idónea pelo valor à data da sua prestação efectiva ou a seja autorizada a sua dispensa. Caso de não apresentação do meio indicado no requerimento dentro do prazo legal, a garantia será executada. Refere-se igualmente que, em face da actual redacção do artigo 169.º, n.º 6, do CPPT, os serviços não devem notificar o devedor para a prestação de garantia, devendo somente disponibilizar a informação quanto ao seu valor. Mais de clarifica que, qualquer caso, no prazo de 15 dias após a apresentação de um dos meios de defesa previstos no artigo 169.º do CPPT, os serviços não deverão proceder à penhora e a venda, ainda que o processo não esteja suspenso. Finalmente, no que se refere à emissão de certidão de situação tributária regularizada, reforça-se o entendimento segundo o qual esta está dependente da suspensão do processo de execução fiscal, não podendo ser emitida sem que estejam cumpridos os requisitos para a suspensão elencados no artigo 169.º do CPPT. III JURISPRUDÊNCIA EUROPEIA Tribunal de Justiça da União Europeia Acórdão de 5 de Julho de 2012 (Processo C-259/11) NEWSLETTER I FISCAL I TAX 13/44

14 Negociação de uma operação de transferência de acções de sociedades Operação que implica igualmente a transferência da propriedade de bens imóveis dessas sociedades Isenção Neste Acórdão, o Tribunal de Justiça da União Europeia, no âmbito de um pedido de decisão prejudicial, pronunciou-se sobre a interpretação dos artigos 5., n.º 3, alínea c), e 13., B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 ( Sexta Directiva IVA ), relativamente à qualificação de uma transferência de acções de sociedades que implica a transferência da propriedade de bens imóveis que lhes pertencem. Relativamente à questão de saber se «o artigo 13., B, proémio e alínea d), proémio e ponto 5, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que também abrange operações [ ] que se referem, essencialmente, aos bens imóveis detidos pelas sociedades em questão e à sua transmissão (indirecta), pelo simples facto de essas operações se terem destinado e terem tido como resultado a transmissão das acções das sociedades», o Tribunal de Justiça da União Europeia pronuncia-se em sentido afirmativo, com fundamento na jurisprudência comunitária, na ratio legis das isenções previstas no artigo 13.º da Sexta Directiva IVA, e, bem assim, no princípio da neutralidade fiscal. Por sua vez, no que respeita ao âmbito da excepção à isenção prevista no artigo 13., B, alínea d), ponto 5, proémio e segundo travessão, da Sexta Directiva IVA, o Tribunal de Justiça da União Europeia considera que a isenção apenas é aplicável no caso de o Estado-Membro considerar bens corpóreos as participações e acções cuja posse confira a propriedade ou o gozo de um imóvel, nos termos do artigo 5., n. 3, proémio e alínea c), da Sexta Directiva IVA. Tribunal de Justiça da União Europeia Conclusões do Advogado-Geral Niilo Jääskinen (Processo C-207/11), de 10 de Julho de 2012 Regime fiscal aplicável à entrada de activos intra União Compatibilidade com a Directiva 90/434 de uma obrigação contabilística imposta pelo direito nacional Dupla tributação económica O processo em referência resulta de um pedido de decisão prejudicial que tem por objecto a interpretação da Directiva 90/434/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes ( Directiva 90/434/CEE ), em particular o diferimento do imposto sobre as mais valias realizadas aquando da entrada de activos intra União. Com recurso aos «limites objectivos da Directiva 90/343/CEE», ao seu objectivo de neutralidade fiscal e não de prevenção da dupla tributação económica ou de distribuição de mais-valias não tributadas aos accionistas da sociedade contribuidora, o Advogado- NEWSLETTER I FISCAL I TAX 14/44

15 Geral Jääskinen considera que, à luz do artigo 4.º, n.º 2, da Directiva 90/434/CEE «o legislador nacional mantém o poder discricionário de decidir se uma sociedade contribuidora está vinculada pelo princípio da continuidade entre o imposto e/ou valores contabilísticos dos activos objecto da entrada e o valor que atribui às acções que recebeu como contrapartida, ou se a sociedade pode optar por utilizar outros valores», pelo que, a legislação nacional que opte pela vinculação ao princípio da continuidade não é incompatível com a Directiva 90/434/CEE, em particular com os seus artigos 4.º e 9.º. Tribunal de Justiça da União Europeia Acórdão de 12 de Julho de 2012 (Processo C-326/11) Entrega de edifícios e do terreno da sua implantação Entrega de um edifício em obras com vista à transformação num novo edifício Realização e conclusão das obras pelo adquirente depois da entrega Isenção do IVA Neste Acórdão, o Tribunal de Justiça da União Europeia veio pronunciar-se quanto à interpretação dos artigos 4.º, n.º 3, alínea a) e 13., B, alínea g), da Sexta Directiva IVA relativamente à isenção de direitos de transmissão de uma operação de aquisição de um imóvel. Com referência à extensa jurisprudência comunitária neste domínio, o Tribunal de Justiça da União Europeia pronuncia-se no seguinte sentido: «nos casos em que se verifique que, no momento da entrega do imóvel, só foram efectuadas pelo vendedor obras de demolição parcial do antigo edifício, edifício esse que permanece, no entanto, parcialmente ocupado, ao passo que as obras de construção destinadas a transformar, eventualmente, o referido imóvel num imóvel novo serão integralmente efectuadas pelo adquirente depois da referida entrega, esta não pode ser qualificada de entrega de um edifício e do terreno da sua implantação efectuada anteriormente à primeira ocupação no contexto da transformação de um imóvel na acepção do artigo 4.º, n.º 3, alínea a), da Sexta Directiva». Tribunal de Justiça da União Europeia Acórdão de 12 de Julho de 2012 (Processo C-284/11) Prazo de caducidade para o exercício do direito a dedução do IVA Princípio da efectividade Recusa do direito a dedução do IVA Princípio da neutralidade fiscal O processo em referência resulta de um pedido de decisão prejudicial que tem por objecto a interpretação dos artigos 179., 180. e 273. da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 ( Directiva IVA ) e dos princípios da efectividade e da neutralidade fiscal relativamente ao prazo de caducidade para o exercício do direito a dedução do IVA. Suportado pela abundante jurisprudência comunitária, o Tribunal de Justiça da União Europeia considera que um prazo de caducidade para o exercício do direito a dedução de quatro períodos de tributação (embora, prorrogável até 12 períodos de tributação) não torna, por si, «impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito a NEWSLETTER I FISCAL I TAX 15/44

16 dedução», devendo o órgão jurisdicional nacional apreciar, entre outros critérios, a duração do processo de registo para efeitos de IVA. Relativamente à questão de saber se uma sanção de recusa absoluta do direito a dedução é compatível com o princípio da neutralidade fiscal, e, bem assim, com o sistema comum de IVA, entende o Tribunal de Justiça da União Europeia que tal sanção se mostra desproporcionada fora dos casos de fraude ou prejuízo para o orçamento do Estado, sendo certo que «o pagamento tardio do IVA não pode, per se, ser equiparado a uma fraude, a qual pressupõe, por um lado, que a operação em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições relevantes da Directiva IVA e da legislação nacional que a transpõe, tenha por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo prosseguido por essas disposições e, por outro, que resulte de um conjunto de elementos objectivos que a finalidade essencial da operação em causa é a obtenção de uma vantagem fiscal». Mais considera o Tribunal de Justiça da União Europeia que uma sanção que consista no pagamento de juros de mora será adequada excepto no caso de o montante de juros exigidos igualar ou ultrapassar o montante do imposto a deduzir, pois aí impedir-se-ia, na prática, o exercício do direito a dedução. Tribunal de Justiça da União Europeia Acórdão de 12 de Julho de 2012 (Processo C-269/09) Transferência da residência de um contribuinte para o estrangeiro Obrigação de incluir todos os rendimentos não imputados na base tributável do último exercício fiscal Perda da eventual vantagem que consiste no diferimento da dívida fiscal No âmbito da presente acção por incumprimento contra o Reino de Espanha, o Tribunal de Justiça da União Europeia foi chamado a pronunciar-se relativamente à compatibilidade do artigo 14.º, n.º 3, da Lei n.º 35/2006, de 28 de Novembro ( Lei n.º 35/2006 ), nos termos do qual «No caso da perda da qualidade de contribuinte devido a uma mudança de residência, todos os rendimentos da pessoa em questão que ainda não tenham sido imputados devem ser incluídos na base tributável correspondente ao último período de tributação que deve ser objecto de uma declaração a respeito desse imposto nas condições previstas pela lei e, sempre que possível, por meio de uma autoliquidação complementar sem aplicação de sanções, juros de mora ou taxas agravadas» com o ordenamento da União Europeia, em particular com os artigos 18., 39. e 43. do Tratado da Comunidade Europeia TCE (actuais artigos 21.º, 45.º e 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia TFUE ) e, bem assim, com os artigos 28. e 31. do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu ( Acordo EEE ). Relativamente à violação dos artigos 18., 39. e 43. do TCE, apoiado na abundante jurisprudência comunitária nesta matéria, o Tribunal de Justiça da União Europeia considera que o artigo 14.º, n.º 3, da Lei n.º 35/2006, consubstancia uma restrição proibida das liberdades fundamentais de circulação, pois cria uma desvantagem de tesouraria apta a NEWSLETTER I FISCAL I TAX 16/44

17 dissuadir a transferência de residência, sem que razões imperiosas de interesse geral como a cobrança eficaz dos créditos fiscais, a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados Membros e a necessidade de salvaguardar a coerência do regime fiscal, justifiquem tal restrição. No que se refere à violação dos artigos 28. e 31. do Acordo EEE, estando em causa Estados com os quais não existam mecanismos de cooperação idênticos aos que vigoram no âmbito da União Europeia, o Tribunal entendeu que não é suficiente para garantir a cobrança eficaz dos créditos fiscais, a existência de Convenção para Evitar a Dupla Tributação, não obstante os mecanismos de troca de informações consagrados nessa Convenção, pelo que a restrição operada pela legislação em referência constitui uma restrição adequada. Tribunal de Justiça da União Europeia Conclusões do Advogado-Geral Paolo Mengozzi (Processo C-168/11), de 12 de Julho de 2012 Prevenção da dupla tributação através do sistema de imputação Imputação limitada ao imposto nacional que seria devido sobre os rendimentos auferidos no estrangeiro Modalidades de cálculo O processo em referência resulta de um pedido de decisão prejudicial que tem por objecto a questão de saber se o artigo 56. do TCE (actual artigo 63.º do TFUE) se opõe «à legislação de um Estado Membro nos termos da qual, no quadro de um regime para a redução da dupla tributação, o mecanismo de imputação é aplicado fixando um limite máximo de imputação determinado através da multiplicação do montante teórico de imposto nacional sobre o rendimento, calculado com base no rendimento tributável, incluindo o estrangeiro, por uma fracção que tem, como numerador, o total dos rendimentos estrangeiros e, como denominador, o total dos rendimentos do contribuinte, ilíquido de deduções de natureza pessoal e familiar». O Advogado-Geral Mengozzi começa por reiterar que, muito embora a matéria dos impostos directos esteja fora do núcleo de competências da União Europeia, não existindo para os Estados Membros qualquer obrigação de minimização do fenómeno e impacto da dupla tributação, qualquer medida dessa índole deverá ser compatível com o Direito da União Europeia. Pronunciando-se concretamente sobre o sistema em apreço, considera o Advogado-Geral Mengozzi que um mecanismo segundo o qual «quando uma parte desses rendimentos tiver sido recebida no estrangeiro, as deduções pessoais apenas incidem, de facto, sobre a parte alemã do rendimento, deixando ao Estado no qual o rendimento foi auferido a possibilidade de, eventualmente, equilibrar a situação, através da concessão ao contribuinte de uma possibilidade de dedução similar» constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais ao conduzir a uma redução do montante de imputação a conceder ao contribuinte e, consequentemente, ao criar uma situação de clara desvantagem em relação aos NEWSLETTER I FISCAL I TAX 17/44

18 contribuintes que auferiram a totalidade dos seus rendimentos no Estado de residência e, como tal, a totalidade das deduções pessoas e familiares. Mais entende o Advogado-Geral Mengozzi que, à luz do Acórdão Groot (Processo n.º C- 385/00, de 12 de Dezembro de 2002), nem a manutenção da repartição do poder de tributação, tão-pouco a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal constituem razões de imperioso interesse geral aptas a justificar a restrição em causa. Relativamente à manutenção da repartição do poder de tributação, porque um Estado Membro não pode basear-se neste argumento, a par da perda de receitas fiscais, para se eximir à responsabilidade de conceder as deduções a que o contribuinte tem direito, para mais quando a situação não resulta do exercício de competência fiscal por parte de outro Estado. No que concerne à necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal, não existindo um efeito de compensação entre o benefício fiscal e o imposto específico, «o facto de ser reconhecida a um contribuinte a totalidade das deduções pessoais e familiares não é contrário a nenhum elemento essencial do direito fiscal alemão, e não põe em causa o princípio da progressividade do imposto. Significativamente, aliás, esse fundamento de justificação também não foi invocado pelo Governo alemão nas suas observações». Quanto à existência da possibilidade de optar por um regime menos vantajoso o sistema alternativo passa pela dedução à matéria colectável do imposto pago no estrangeiro, criando uma situação clara de dupla tributação -, o Advogado-Geral Mengozzi entende que tal «não sana a natureza ilegal de um sistema que inclui um mecanismo de tributação inconciliável com os Tratados», sendo «especialmente verdadeiro nos casos em que, como aqui, o mecanismo ilegal é aquele que é automaticamente aplicado, na falta de uma opção por parte do contribuinte». IV JURISPRUDÊNCIA NACIONAL Supremo Tribunal Administrativo Acórdão de 20 de Junho de 2012 (Processo n.º 0513/12) No âmbito deste arresto, veio o Supremo Tribunal Administrativo esclarecer que, para além dos casos expressamente previstos no artigo 83.º do Regime Geral das Infracções Tributárias ( RGIT ), também nos casos abrangidos pelo artigo 73.º, n.º 2, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo Decreto-Lei nº 433/82, de 27 de Outubro ( RGCO ), isto é, nos casos em que «se afigure manifestamente necessário à melhoria da aplicação do direito ou à promoção da uniformidade da jurisprudência», poderá haver recurso de 1.ª instância para o Tribunal Central Administrativo ou para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que o artigo 73.º, n.º 2, do RGCO é aplicável por remissão do artigo 3.º, alínea b) do RGIT. NEWSLETTER I FISCAL I TAX 18/44

19 Supremo Tribunal Administrativo Acórdão de 20 de Junho de 2012 (Processo n.º 0480/12) No presente acórdão foi o Supremo Tribunal Administrativo chamado a pronunciar-se relativamente diferenciação entre as formalidades legais que deve observar a citação do cônjuge do devedor enquanto «responsável pelo pagamento de dívidas de outrem» e quando se trate de «dívida tributária própria». Neste contexto, entende o Colectivo que estando em causa dívidas que responsabilizam ambos os cônjuges, nos termos do artigo 1691.º do Código Civil ( CC ) no caso, especificamente do artigo 1691.º, n.º 1, alínea a), do CC e tendo sido o cônjuge do executado, consequentemente, considerado co-responsável e co-devedor do imposto em análise, então a correspondente citação deverá efectuar-se nos termos do artigo 190.º do CPPT, dada a sua posição de co-devedor originário do imposto em falta. Pelo contrário, no caso de se tratar de dívidas da responsabilidade de apenas um dos cônjuges, nos termos do artigo 1692.º do CC, aplicar-se-á o artigo 22.º, n.º 4, da LGT, justificando-se nesse caso a «comunicação dos elementos essenciais do acto de liquidação do tributo que gerou a quantia exequenda». Supremo Tribunal Administrativo Acórdão de 20 de Junho de 2012 (Processo n.º 0481/12) O presente Acórdão debruçou-se sobre o erro na forma do processo no âmbito do processo tributário, bem como a declaração de insolvência enquanto fundamento de oposição à execução fiscal. Em causa estava uma oposição à execução fiscal deduzida pela massa insolvente e representada pela administradora de insolvência, com fundamento, entre outros, na própria declaração de insolvência, e onde se cumulava igualmente a arguição da nulidade da citação em sede de processo de execução fiscal, no âmbito da qual o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu havia concluído pela absolvição da Fazenda Pública da instância com fundamento em erro sobre a forma de processo, tendo convolado a oposição à execução em requerimento de arguição da nulidade. Considera o Supremo Tribunal Administrativo que a declaração de insolvência sem que a dívida em apreço tenha sido reclamada no âmbito do processo de insolvência constitui fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do artigo 204.º, n.º 1, alínea i), da LGT, pelo que «porque na petição inicial foi formulado pedido próprio da oposição à execução fiscal e nela foi invocado fundamento de oposição atendível, não há que ponderar a possibilidade de convolação para qualquer outra forma processual, antes sendo de reiterar a conclusão acima formulada, de que deve o processo prosseguir para NEWSLETTER I FISCAL I TAX 19/44

20 conhecimento desse pedido, considerando-se sem efeito os demais pedidos, devendo decretar-se a nulidade parcial do processo no que a estes respeita». Supremo Tribunal Administrativo Acórdão de 20 de Junho de 2012 (Processo n.º 0879/11) Em sede dos presentes autos, o Supremo Tribunal Administrativo foi chamado a apreciar os fundamentos da anulação da venda realizada no âmbito do processo de execução fiscal, em particular a questão de saber se a falta de citação do credor com garantia real pode determinar tal anulação. Destacando o princípio da prevalência da substância sobre a forma, o Tribunal conclui que, no caso da citação de um credor hipotecário (ainda que a poucos dias da realização da venda) e tendo a venda tido lugar antes do termo do prazo previsto para a reclamação de créditos, o desrespeito do referido prazo, tal como consta do artigo 201.º, n.º 1, in fine do CPC, não é apto a «influir no exame ou na decisão da causa», uma vez que a citação deve lugar antes da venda e, consequentemente, o credor adquiriu «de forma imediata, o estatuto de sujeito processual para todos os efeitos legais, nomeadamente para os previstos no artigo 886º-A do CPC, sendo notificado da data e hora marcada para a venda e da sua modalidade, ficando, assim, habilitado a tomar a iniciativa de acautelar os seus direitos, comparecendo no acto de abertura de propostas ou formulando proposta de aquisição de modo a evitar a degradação do preço de venda». Supremo Tribunal Administrativo Acórdão de 27 de Junho de 2012 (Processo n.º 0646/12) No presente Acórdão, foi o Supremo Tribunal Administrativo chamado a pronunciar-se sobre a correcta interpretação e conjugação dos artigos 52.º da LGT e 169.º e 199.º do CPPT, no que se refere ao critério a adoptar na verificação da idoneidade da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal. No caso em apreço, havia a Administração Tributária concluído pela inidoneidade da hipoteca voluntária sobre dois imóveis urbanos «em virtude de não proporcionar o necessário grau de liquidez, atendendo, quer à prossecução do interesse público da regular cobrança dos tributos devidos ao Estado, quer ao facto do valor monetário que lhe está subjacente não ser realizável de forma certa e célere, em sede da respectiva execução». O Tribunal, fortemente alicerçado em jurisprudência anterior e, bem assim, na doutrina dominante, considera que o critério para a apreciação da idoneidade da garantia NEWSLETTER I FISCAL I TAX 20/44