FI CHA DOUTRINÁRIA. Diploma: Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis/Estatuto dos Benefícios Fiscais

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1 FI CHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis/Estatuto dos Benefícios Fiscais Artigo: Assunto: 49.º EBF Fundos de Investimento Imobiliário e Isenção de IMT Processo: IVE 547 com Despacho concordante datado de do Substituto Legal do Director Geral Conteúdo: I 1 O presente pedido "prende se com o tratamento fiscal a conferir às aquisições de imóveis, em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis". Entende o ora Requerente que a Lei do Orçamento do Estado para 2007 veio limitar as isenções de IMT, porquanto até aí os fundos de investimento imobiliários estavam sem mais requisitos isentos de IMT nos termos consagrados na Lei n.º 1/87. Limitadas as isenções de IMT a determinadas situações, ficariam as remanescentes abrangidas por uma redução de taxa a metade (para os fundos de investimento imobiliário fechados, de subscrição particular e com investidores não qualificados). Os casos de redução de taxa são as situações em que os fundos de investimento imobiliário em causa são fechados, de subscrição particular e com investidores não qualificados. A redução de taxa de IMT prevista no n.º 2 do artigo 49.º do EBF apenas abrangeria, segundo a Requerente, os fundos de investimento imobiliário que contem como participantes apenas e em exclusivo investidores não qualificados ou instituições financeiras por conta daqueles. Defende a requerente que sendo um fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular em que as respectivas unidades de participação desde a sua constituição até à presente data foram sempre detidas em 50% por investidores qualificados, a mesma beneficiará da isenção de IMT prevista no n.º 1 do artigo 49.º do EBF". 1 Informação II 1. Considerado que foi encontrarem se reunidos os pressupostos enunciados no artigo 68.º da LGT para que pudesse ser emitida a informação vinculativa relativa à situação apresentada, veio a DSIMT prestar a informação que de seguida se passa a transcrever. "( ) 2. Artigo 46.º (actual artigo 49.º) do EBF Este preceito encontrava se assim redigido antes da nova redacção dada pelo artigo 82.º da Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro. "Ficam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupançareforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional". Com a nova redacção o artigo 46.º passou a contar com dois números, sendo que o n.º 1 corresponde quase na íntegra ao texto inicial, tendo se eliminado a referência à "contribuição autárquica" substituindo se essa terminologia entretanto desactualizada com a revogação do respectivo código (artigo 31.º, n.º 1, do Decreto Lei n.º 287/2003, de 12.11), pelas expressões "imposto municipal sobre imóveis (IMI)" e "imposto municipal sobre as transmissões 1

2 onerosas de imóveis (IMT)". O n.º 2 veio afastar do regime regra previsto no n.º 1 "Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas a metade" O ora Requerente entende que, apesar de o fundo de investimento imobiliário fechado ter sido criado em finais de 2007 e ser constituído por subscritores qualificados e não qualificados, ainda assim deve beneficiar da isenção prevista no n.º1 do artigo 49.º do EBF O direito aos benefícios fiscais reporta se à data da verificação dos respectivos pressupostos, a menos que a lei disponha em contrário (artigo 12.º do EBF). Não oferece dúvidas nem o requerente contesta que o fundo foi constituído em finais de Os impostos, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes são estabelecidos por lei, existindo uma reserva relativa de lei da Assembleia da República no que a esta matéria tributária diz respeito (artigo 165.º, n.º 1, alíneas c), d) e i), da CRP), prescrevendo se ainda artigo 11.º, n.º 4 da LGT que as lacunas que possam resultar de normas abrangidas por esta reserva de lei não são susceptíveis de integração analógica. Sabendo se que está excluída a interpretação analógica é, no entanto, admitida a interpretação extensiva dos benefícios fiscais (artigo 10.º do EBF). O ora requerente interpreta o preceito em causa o n.º 2 do artigo 46.º do EBF de modo a que do seu âmbito de aplicação consegue afastar o fundo em apreço, incluindo o no n.º 1 do referido artigo. Dever se á entender que o legislador quis apenas visar, a) os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados subscritos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, b) ou os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados subscritos simultaneamente por investidores qualificados e não qualificados independentemente da percentagem que cada um dos investidores represente, bastando a presença de um único investidor qualificado para que aqueles imóveis beneficiem da isenção a 100%? Importa analisar a alínea j), do artigo 88.º da Lei n.º 53 A/2006, de 29.12, que nos diz, "O disposto n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após essa data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente daqueles". Da alínea transcrita resulta o seguinte: a) Aos imóveis integrados em fundos com idênticas características aos fundos 2

3 de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles aplica se o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do EBF (cfr. 2.ª parte da alínea j) do artigo 88.º). Logo, a todos os demais imóveis, quer fossem integrados em fundos cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidos simultaneamente por investidores qualificados e não qualificados, ou apenas por investidores qualificados, não se aplicava o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do EBF. b) Aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após essa data aplica se o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do EBF (cfr. parte final da alínea j), do artigo 88.º). Assim, deve concluir se, pelo facto de o legislador não ter tido a necessidade de precisar a percentagem, no caso 100%, do tipo de participantes do fundo, isto é, ao não ter exigido nesta alínea o preenchimento do requisito "exclusividade", a exemplo do que veio a fazer na parte final da alínea j), que foi seu propósito aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do EBF a todos os imóveis integrados em fundos detidos apenas por investidores não qualificados, ou simultaneamente detidos por investidores qualificados e não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, ficando, assim, fora do alcance do preceito apenas os fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores qualificados que estariam, estes sim, e apenas estes, submetidos ao regime previsto no n.º 1 do artigo 46.º do EBF. CONCLUSÃO Face ao exposto é forçoso concluir que ao Requerente é aplicável o disposto no artigo 46.º, n.º 2 (actual artigo 49.º, n.º 2) do EBF." III Solicitada a emissão de parecer ao Centro de Estudos Fiscais, foram nesta sede tecidas as seguintes considerações, transcrevendo se: "( ) 14. O artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelecia uma isenção de IMI para os "prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupançareforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional" redacção dada pela Lei n.º 32 B/2002, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para Este artigo foi alterado pelo artigo 82.º da Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2007, passando a ter a seguinte redacção: "1 Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional. 2 Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daquelas não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de 3

4 IMI e de IMT reduzidas para metade." 16. Estabelecendo se na alínea j) do artigo 88.º da Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro que "O disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após essa data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente daqueles." 17. O Estatuto dos Benefícios Fiscais foi entretanto objecto de republicação através do Decreto Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, tendo na sequência da renumeração então efectuada o artigo 46.º passado a artigo 49.º, mantendose a respectiva redacção inalterada. 18. Temos assim que, a partir da data de entrada em vigor da nova redacção introduzida pela Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro, os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daquelas não beneficiam das isenções de IMI e IMT previstas no n.º 1 do actual artigo 49.º do EBF, sendo lhes, todavia, aplicável uma redução de 50% das taxas desses impostos. 19. A redacção desta norma suscita a dúvida quanto ao regime aplicável aos imóveis integrados em fundos mistos ou fechados de subscrição particular em que coexistam investidores qualificados e não qualificados. Parecendo nos, no entanto, na esteira do que refere o Dr. Manuel Faustino, que deve entender se que a mera existência de investidores não qualificados é, só por si, suficiente para afastar a aplicação das isenções previstas no n.º 1, ficando esses imóveis sujeitos a tributação em sede de IMT e de IMI por metade das taxas (cfr. Manuel Faustino, "Lei do Orçamento do estado para 2007", Fiscalidade, n.º 28, Outubro Dezembro de 2006, página 88). 20. Pois, como bem salienta este autor a aplicação do regime previsto no n.º 2 não se encontra subordinada à condição de que todas as unidades de participação do fundo em causa sejam subscritas por investidores não qualificados. 21. Esta interpretação surge, quanto a nós, completamente confirmada pela redacção da norma transitória contida na referida alínea j) do artigo 88.º da Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro, a qual determina que o regime previsto no novo n.º 2 do actual artigo 49.º do EBF seja aplicável quando os imóveis estejam integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou instituições financeiras por conta daqueles. 22. Com efeito, caso tivesse sido intenção do legislador que o novo n.º 2 do actual artigo 49.º do EBF apenas fosse aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente daqueles mal se compreenderia a individualização da terceira situação, cuja existência apenas nos afigura fazer sentido como uma medida de salvaguarda 4

5 destinada a manter a aplicação das isenções estabelecidas no número 1 do actual artigo 49.º do EBF relativamente aos fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados cujas unidades de participação fossem à data de 1 de Novembro de 2006 detidas quer por investidores qualificados quer por investidores não qualificados. ( ) EM CONCLUSÃO: 27. Assim, tendo o Fundo (o requerente) sido constituído em 2007, ou seja após a data de 1 de Novembro de 2006, e sendo as respectivas unidades de participação detidas quer por investidores qualificados quer por investidores não qualificados é aplicável aos imóveis nele integrados o disposto no n.º 2 do artigo 49.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 53 A/2006, de 29 de Dezembro, pelo que não beneficiam das isenções de I MI e de IMT previstas no n.º 1 deste artigo, beneficiando, apenas, da redução para metade desses impostos. 28. A Lei n.º 3 B/ 2010, de 3 de Abril, veio através do seu artigo 109.º alterar o artigo 49.º do EBF limitando a aplicação das isenções previstas no n.º 1 exclusivamente aos fundos imobiliários abertos, fundos de pensões e fundos de poupança reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional e revogar o n.º 2 deste artigo, pelo que, desde a entrada em vigor daquela Lei, os imóveis integrados no Fundo (o requerente) deixam de beneficiar da redução de taxa que se encontrava estabelecida neste número passando a ser tributados em I MI e IMT às taxas gerais." 5