Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal II. Crimes do artigo 2.º da Lei 8.137/90

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1 Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal II Francisco Monteiro Rocha Júnior * Crimes do artigo 2.º da Lei 8.137/90 Os crimes previstos no artigo 2.º da Lei 8.137/90, cujo caput aduz constitui crime da mesma natureza: * Doutorando em Direito Penal pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Mestre em Direito Penal pela UFPR. Professor das Faculdades Integradas do Brasil (UniBrasil). Advogado. tratam-se de crimes da mesma natureza que o artigo 1.º (ordem tributária) e com o mesmo objetivo (reprimir e impedir, mediante sanções, a sonegação fiscal). A distinção reside em duas circunstâncias: a pena do artigo 1.º é a de reclusão de 2 a 5 anos e multa, ao passo que a reprimenda do artigo 2.º é a de detenção de seis meses a dois anos. a consumação do crime do artigo 1.º exige efetiva sonegação, classificando-se como crime material, ao passo que os crimes previstos no artigo 2.º não exigem, classificando-se como crimes formais, como se constata da jurisprudência dos nossos tribunais: [...] 2. A empresa transportava as mercadorias desacompanhadas de documentação fiscal. Mesmo sendo destinadas ao comércio, não se efetivou qualquer venda, donde se deve concluir, necessariamente, que falta ao tipo penal descrito no artigo 1.º, V, uma das suas circunstâncias elementares, que é a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada. 3. Ordem concedida para desclassificar a imputação para o crime previsto no artigo 2.º, I, da Lei 8.137/90 e, em consequência, para que seja encaminhado o feito ao Juizado Especial Criminal. (HC /DF, Rel. Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, julgado em 13/08/2009, DJe 31/08/2009) Não obstante essa distinção, ela não chega a redundar na desnecessidade de fase administrativa prévia, como se verifica do seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça:

2 [...] 2. Na inexistência de processo administrativo no qual se discuta a exigibilidade de crédito tributário, não há falar em procedimento penal, menos ainda em recebimento de denúncia ofertada. 3. Ainda que possua natureza formal a prática atribuída ao paciente aquela descrita no artigo 2.º, I, da Lei 8.137/90, em casos que tais, de igual forma, o procedimento penal não prescinde do prévio esgotamento da esfera administrativa, ou seja, também se faz necessária a constituição definitiva do crédito tributário. 4. Ordem de habeas corpus concedida para serem subtraídos da denúncia os crimes contra a ordem tributária (arts. 1.º, I, e 2.º, I, da Lei 8.137/90). (HC /RJ, Rel. Ministro Nilson Naves, Sexta Turma, julgado em 06/05/2008, DJe 24/11/2008) Analisemos as suas respectivas modalidades de realização. Falsa declaração ou omissão Analise-se o inciso I do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo. Tem-se, na hipótese, três espécies de condutas humanas proibidas. Fazer declaração falsa: prestar informação inverídica ao fisco (falsidade ideológica). Omitir declaração: é não relatar fatos geradores de obrigação tributária. Empregar outra fraude: qualquer outra situação fática desconectada da realidade. Tem como elemento central o dolo, ou seja, a consciência e a vontade de realizar o tipo objetivo. Consumação e tentativa Por se tratar de crime formal, como anteriormente visto, basta a mera prestação da declaração falsa para a configuração do crime, independentemente de qualquer resultado. 2

3 A forma omissiva, evidentemente, não admite tentativa. Omissão de recolhimento descontado Analise-se o inciso II do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos. Pune-se aqui a apropriação indébita 1 cometida por aquele que, muito embora não fosse o contribuinte, tinha, como responsável e depositário da Fazenda Pública, o dever legal de recolhê-lo. Analisemos os elementos que compõem essa descrição típica. Deixar de recolher: equivale a não depositar, não pagar, reter indevidamente a quantia descontada ou cobrada do contribuinte. Prazo legal: fixado em lei tributária. Desconto: procedimento através do qual o responsável pelo dever de arrecadar o valor correspondente ao tributo devido pelo contribuinte, abate uma parcela da quantia paga a este, por ocasião da entrega de uma remuneração. 1 CP, Art Apropriar- -se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção: Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. Aumento de pena 1.º - A pena é aumentada de um terço, quando o agente recebeu a coisa: I - em depósito necessário; II - na qualidade de tutor, curador, síndico, liquidatário, inventariante, testamenteiro ou depositário judicial; III - em razão de ofício, emprego ou profissão. Dolo genérico de não recolher o tributo descontado ou cobrado. Sujeito ativo O sujeito ativo é o responsável legal pelo desconto e recolhimento do tributo respectivo, e não o contribuinte propriamente dito. Sujeito passivo O sujeito passivo é o Estado na figura da Fazenda Pública. 3

4 Consumação e tentativa O crime se consuma com o não recolhimento do tributo ou contribuição no prazo legal. É necessário o escoamento do prazo. A modalidade omissiva não admite tentativa. Exigência, pagamento ou recebimento de percentual de incentivo fiscal Analise-se o inciso III do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal. Trata-se de crime no qual se punem os intermediários do sistema de benefícios fiscais, em empresas ou instituições públicas ou privadas, que se aproveitam dos mecanismos de concessão de benefícios fiscais, sempre complexos e burocráticos, para levar vantagens. Tal crime pode ser praticado através de três condutas: exigir percentual sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como incentivo fiscal. Trata-se de crime formal; pagar essa mesma porcentagem. Trata-se de crime material; receber esse percentual para si ou para contribuinte beneficiário. Também se trata de crime material. Sujeito ativo O sujeito ativo pode ser qualquer intermediário do sistema de benefícios fiscais, em empresas ou instituições públicas ou privadas. Sujeito passivo O sujeito passivo é a pessoa jurídica de direito público instituidora do incentivo. 4

5 É o dolo genérico de exigir, pagar ou receber um percentual sobre a parcela dedutível ou deduzida do tributo. Consumação e tentativa O crime se consuma quando ocorre a exigência, o pagamento ou o recebimento do percentual. Admite a tentativa. Omissão de aplicação ou incorreta aplicação de incentivo fiscal Analise-se o inciso IV do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento. O objeto da norma é o de resguardar a correta aplicação de recursos oriundos da renúncia fiscal, na destinação prevista na lei ou no contrato, através de duas proibições: Deixar de aplicar (conduta omissiva): por se tratar de crime formal, basta que deixe de aplicar as verbas como estabelecido. Aplicar em desacordo (conduta comissiva): manifesta-se pelo desvio do numerário da atividade onde deveria ter sido aplicado. Sujeito ativo O sujeito ativo é o beneficiário do incentivo fiscal, que não o aplica de acordo com a lei. 5

6 Sujeito passivo O sujeito passivo é pessoa jurídica de direito público instituidora do tributo ao qual está relacionado o incentivo fiscal. Elemento subjetivo do tipo Trata-se do dolo genérico de deixar de aplicar o incentivo fiscal ou aplicá- -lo em desacordo com o estatuído. Consumação e tentativa Consumação se dá quando expirar o prazo previsto na lei ou no contrato para a aplicação dos recursos liberados como incentivo fiscal, sem que o agente o faça. Modalidade omissiva: não há tentativa. Modalidade comissiva: por ser unissubsistente, também não admite a forma tentada. Utilização ou divulgação de programa de processamento de dados Analise-se o inciso V do artigo 2.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Nesse tipo penal, o sujeito passivo da obrigação tributária se vale de programa de dados mais benéfico do que o fornecido à Fazenda Pública. São duas as condutas proibidas: utilizar, que se servir para sonegar, será absorvido pelo artigo 1.º; 6

7 divulgar, que se constitui num crime de perigo abstrato, incidindo ainda que nenhum interessado venha a se utilizar do programa. Sujeito ativo O sujeito ativo na modalidade utilizar é o sujeito passivo da obrigação tributária. Na segunda modalidade, pode ser qualquer pessoa, como o programador ou o fornecedor do software. Sujeito passivo O sujeito passivo do delito é o Estado. É o dolo, consubstanciado na consciência e vontade de realizar o tipo objetivo em uma de suas modalidades. Consumação Por se tratar de crime formal, consuma-se somente com a utilização ou a divulgação do programa, independente de qualquer resultado. Dos crimes do artigo 3.º da Lei 8.137/90 crimes praticados por funcionários públicos Segundo consta da redação do artigo 3.º da Lei 8.137/90, Art. 3. Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal (Título XI, Capítulo I). De tal sorte, e assim como realizamos em relação aos crimes praticados por particulares, analisaremos cada uma das hipóteses de cometimento desse crime. 7

8 Sujeitos do crime Os crimes tributários praticados por funcionários públicos, quer parecer evidente, somente podem ser praticados por quem tenha a qualidade de funcionário público, ou a ele equiparado, nos termos do artigo 327 do Código Penal, que assim dispõe: Art Considera-se funcionário público, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo, emprego ou função pública. O sujeito passivo é o Estado, sociedade e o particular lesado pela conduta. Bem jurídico Sendo o objetivo dessa criminalização o de evitar desvios de funcionários públicos que possam beneficiar terceiros, vê-se que o bem jurídico tutelado é a proteção do erário, como bem jurídico supraindividual. Extravio, sonegação ou inutilização de documento Veja-se o inciso I do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social. Trata-se de crime no qual o funcionário realiza conduta de extraviar, sonegar ou inutilizar documento tributário. As informações eletrônicas se inserem nesse contexto. 8

9 Além do dolo, há elemento subjetivo diverso, qual seja, o especial fim de agir, consistente na vontade de acarretar o pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social. Exigência, solicitação, recebimento ou aceitação de vantagem para deixar de lançar ou cobrar tributo Veja-se o inciso II do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. Trata-se de crime que se assemelha à concussão e corrupção passiva previstos no Código Penal (arts. 316 e 317). A diferença reside no especial fim de agir (deixar de lançar o tributo ou contribuição social, não cobrá-los ou fazêlo parcialmente), para a configuração do crime tributário. Deve existir vantagem para o funcionário e para o sujeito passivo da obrigação tributária, através de exigência, solicitação, recebimento, e anuência do funcionário vantagem indevida. Tal vantagem, i) não precisa ser patrimonial, e ii) tampouco precisa ser imediata. Dolo, consistente na consciência e vontade de exigir etc., vantagem indevida, além do elemento subjetivo especial: para si ou para outrem e para deixar de lançar ou cobrar tributo. 9

10 Consumação Ocorre com a simples exigência da vantagem indevida. Obtenção é mero exaurimento do crime. Patrocínio de interesse privado na administração fazendária Veja-se o inciso III do artigo 3.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe: III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. Trata-se do crime de advocacia administrativa incidente sobre a Administração Fazendária, correspondendo ao artigo 321 do Código Penal. A proibição é de que o funcionário postule direitos ou pretensões de terceiros perante a Fazenda, evitando-se conflito de interesses. O patrocínio, ou seja, a defesa, a proteção, a facilitação, pode se dar da forma direta (próprio agente) ou indireta (utilizando-se de interposta pessoa). É de se destacar que mesmo na hipótese do interesse alheio ser legítimo estará configurado o delito. O dolo de patrocinar interesse privado perante a Administração Fazendária. Consumação e tentativa Dá-se através da realização de qualquer ato que implique patrocínio de interesse alheio perante a Administração Fazendária, independentemente de se alcançar sucesso na empreitada. Não se admite tentativa, por se tratar de crime formal. 10

11 Excesso de exação 1.º do artigo 316 do Código Penal Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal II Analise-se a redação do 1.º do artigo 316 do Código Penal, com redação dada pela Lei de 1990, a lei de crimes tributários: 1.º Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza. Pena: reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. Tal previsão legal deve ser interpretada restritivamente, como se verifica do seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça: [...] 1. Tipifica-se o excesso de exação pela exigência de tributo ou contribuição social que o funcionário sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza. 2. No conceito de tributo não se inclui custas ou emolumentos. Aquelas são devidas aos escrivães e oficiais de justiça pelos atos do processo e estes representam contraprestação pela prática de atos extrajudiciais dos notários e registradores. Tributos são as exações do artigo 5.º do Código Tributário Nacional. [...] 4. Recurso provido para trancar a ação penal. (RHC 8.842/SC, Rel. Ministro Fernando Gonçalves, Sexta Turma, julgado em 16/11/1999, DJ 13/12/1999, p. 179) Dicas de estudo PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, Jurisprudência do STJ e do STF. Referências PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, KERN, Alexandre. O Controle Penal Administrativo nos Crimes Contra a Ordem Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado,

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